内部资料版权所有之企业合并 长春理工大学经济管理学院 任伟鹏
（二）同一控制下控股合并的会计处理
1.长期股权投资的确认和计量，即合并日会计处理
借：长期股权投资【被合并方账面所有者权益×投资企业持股比例】
应收股利【按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润】
贷：银行存款、股本
资本公积——股本溢价（或借记）
【思考问题】被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值？
2.合并日合并财务报表的编制
同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表。编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表等。
（1）合并资产负债表
被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易，按照本书 “合并财务报表”有关原则进行抵销。
在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下原则，自合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润：
①确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（股本溢价）贷方余额 大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，
借：资本公积 【合并方资本公积（股本溢价）×母公司%】
贷：盈余公积 【被合并方盈余公积×母公司%】
未分配利润 【被合并方未分配利润×母公司%】
②确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。
因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在报表附注中对这一情况进行说明。
【例题1·计算题】2008年1月1日前，甲公司仅有一家子公司，即A公司。
（1）2008年1月1日，甲公司以银行存款12 300万元从本集团外部购入B公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够控制B公司的财务和经营政策，购买日，B公司可辨认资产、负债的账面价值为14 500万元，公允价值为15 000万元。
（2）2010年1月1日，A公司自母公司甲公司处取得B公司的80%股权，形成同一控制下的企业合并，为进行该项企业合并，A公司发行了6 000万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。
2008年1月初至2009年12月底，B公司按照购买日账面价值净资产计算实现的净利润为6 500万元，B公司按照购买日公允价值净资产计算实现的净利润为5 000万元；无其他所有者权益变动。
假定A、B公司采用的会计政策相同。2010年1月1日合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表：
A公司
B公司
B公司的所有者权益
B公司的所有者权益相对于甲公司而言的账面价值
项目
金额
项目
金额
金额
股本
36 000
股本
6000
6 000
资本公积
10 000
资本公积
2000
2 000
盈余公积
8 000
盈余公积
4 000
4 000
未分配利润
20 000
未分配利润
9000
8 000
合计
74 000
合计
21000
20 000
要求：编制取得长期股权投资的账务处理，以及合并日在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录。
[答疑编号2266240101]
『正确答案』
（1）编制A公司在合并日2010年1月1日的会计分录
2010年1月1日合并日，B公司的所有者权益相对于甲公司而言的账面价值为：自2008年1月1日B公司净资产公允价值15 000万元持续计算至2009年12月31日的账面价值20 000（15 000＋5 000）万元。A公司购入B公司的初始投资成本为16 000（20 000×80%）万元。
借：长期股权投资 16 000（20 000×80%）
贷：股本 6 000
资本公积——股本溢价 10 000
（2）编制合并日在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录
借：股本 6 000
资本公积 2 000
盈余公积 4 000
未分配利润 8 000
贷：长期股权投资 16 000
少数股东权益 4 000（20 000×20%）
同时，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（8 000＋4 000＝1 2000万元）应自资本公积（股本溢价）转入盈余公积和未分配利润。本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为20 000万元（10 000万元＋10 000万元），假定其中资本溢价或股本溢价的金额为18 000万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：
借：资本公积 9 600（12 000×80%）
贷：盈余公积 3 200（4 000×80%）
未分配利润 6 400 （8 000×80%）
（2）合并利润表
合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。例如，同一控制下的企业合并发生于2010年7月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自2010年1月1日至2010年7月31日实现的净利润。双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。
为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中:被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。
（3）合并现金流量表
合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。
【例题2·计算题】2010年6月30日，A公司向B公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元）对B公司进行合并，并于当日取得对B公司100%的股权。参与合并企业在2010年6月30日企业合并前，有关资产、负债情况如下表所示。
资产负债表（简表）
2010年6月30日 单位:万元
A公司
B公司
账面价值
账面价值
资产：
货币资金
1725
180
应收账款
1200
800
存货
2480
102
长期股权投资
2000
860
固定资产
2800
1200
无形资产
1800
200
商誉
0
0
资产总计
12005
3342
负债和所有者权益：
短期借款
1000
900
应付账款
1500
120
其他负债
150
120
负债合计
2650
1140
股本
3000
1000
资本公积
2000
600
盈余公积
2000
200
未分配利润
2355
402
所有者权益合计
9355
2202
负债和所有者权益总计
12 005
3342
A公司及B公司2010年1月1日至6月30日的利润表如下:
利润表（简表）
2010年1月1日至6月30日 单位:万元
A公司
B公司
一、营业收入
4250
1200
减：营业成本
3380
955
营业税金及附加
20
5
销售费用
60
20
管理费用
150
50
财务费用
40
35
加：投资收益
30
10
二、营业利润
630
145
加：营业外收入
50
45
减：营业外支出
45
55
三、利润总额
635
135
减：所得税费用
210
40
四、净利润
425
95
自2010年6月30日开始，A公司能够对B公司的净资产实施控制，该日即为合并日。
要求：编制与合并相关的账务处理。
[答疑编号2266240102]
『正确答案』
（1）A公司对该项合并进行账务处理时:
借：长期股权投资 2 202（2 202×100%）
贷：股本 1 000
资本公积 1 202
（2）假定A公司与B公司在合并前未发生任何交易，则A公司在编制合并日的合并财务报表时:
抵销分录:
借: 股本 1 000
资本公积 600
盈余公积 200
未分配利润 402
贷：长期股权投资 2 202
将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积（假定资本公积中“资本溢价或股本溢价”的金额为3 000万元）转入留存收益，合并调整分录为:
借：资本公积 602
贷：盈余公积 200
未分配利润 402
合并资产负债表（简表）
2010年6月30日 单位：万元
A公司
B公司
抵销分录
合并金额
借方
贷方
资产：
货币资金
1725
180
1905
应收账款
1200
800
2000
存货
2480
102
2582
长期股权投资
2000＋2202＝4202
860
2202
2860
固定资产
2800
1200
4000
无形资产
1800
200
20 00
商誉
0
0
资产总计
12005＋2202＝14207
3342
2 202
1 5347
负债和所有者权益：
短期借款
1000
900
1900
应付账款
1500
120
1620
其他负债
150
120
270
负债合计
2650
1140
3790
股本
3000＋1000＝4000
1000
1000
4000
资本公积
2000＋1202＝3202
600
600＋602＝1202
2600
盈余公积
2000
200
200
200
2200
未分配利润
2355
402
402
402
2757
所有者权益合计
9355＋1000＋1202＝11557
2202
2202
11557
负债和所有者权益总计
14207
3342
2202
15347
（3）
合并利润表（简表）
2010年1月1日至6月30日 单位:万元
A公司
B公司
抵销分录
合并金额
借
贷
一、营业收入
4250
1200
5450
减：营业成本
3380
955
4335
营业税金及附加
20
5
25
销售费用
60
20
80
管理费用
150
50
200
财务费用
40
35
75
加：投资收益
30
10
40
二、营业利润
630
145
775
加：营业外收入
50
45
95
减：营业外支出
45
55
100
三、利润总额
635
135
770
减：所得税费用
210
40
250
四、净利润
425
95
520
其中：被合并方在合并前实现利润
95
合并现金流量表略。
（三）发生的各项直接相关费用
同一控制下企业合并过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时费用化计入管理费用。如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但以下两种情况除外：
1.以发行债券方式进行的企业合并，其发行债券相关的佣金、手续费等应直接计入负债的初始计量金额中。
2.以发行权益性证券作为合并对价的，其发行权益性证券相关的佣金、手续费应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
企业专设的购并部门发生的日常管理费用，应当于发生时费用化计入当期损益。
考点二：一般情况下的非同一控制下企业合并会计处理
（一）会计处理原则
1.确定购买方
购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。
2.确定购买日
购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。同时满足了以下条件时，形成购买日。有关的条件包括:
（1）企业合并合同或协议已获股东大会通过。
（2）按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。按照国家有关规定，企业购并需要经过国家有关部门批准的，取得相关批准文件是确定购买日的重要因素。
（3）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。
（4）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。
（5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。
【思考问题】分步实现的企业合并中，购买日？
A企业于2010年10月20日取得B公司30%的股权（假定能够对被投资单位施加重大影响），在与取得股权相关的风险和报酬发生转移的情况下，当日A企业应确认对B公司的长期股权投资。在已经拥有B公司30%股权的基础上，A企业又于2010年12月8日取得B公司30%的股权，在其持股比例达到60%的情况下，假定于当日开始能够对B公司实施控制，则2010年12月8日为第二次购买股权的交易日，同时因在当日能够对B公司实施控制，形成企业合并的购买日。
3.确定非同一控制下企业合并成本
企业合并成本＝支付的现金或非现金资产的公允价值＋发行或承担债务的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值
注意问题：
（1）或有对价的公允价值
某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。或有对价符合权益工具和金融负债定义的，购买方应当将支付或有对价的义务确认为一项权益或负债；符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、可回收的部分已支付合并对价的权利确认为一项资产。
（2）购买方为进行企业合并发生的有关费用的处理
非同一控制下企业合并过程中发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等，应于发生时借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但以下两种情况除外:
①以发行债券方式进行的企业合并，其发行债券相关的佣金、手续费等应直接计入负债的初始计量金额中。
②发行权益性证券作为合并对价的，其发行权益性证券相关的佣金、手续费应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
4.企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配
（1）购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。
（2）企业合并中取得无形资产的确认。购买方在企业合并中取得的无形资产应按购买日的公允价值能够可靠计量。
（3）企业合并中产生或有负债的确认。对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。
（4）对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方不应予以考虑。
在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。
5.企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理
购买方对于企业合并成本与确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理:
（1）企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。视企业合并方式不同，控股合并情况下，该差额是指合并财务报表中应列示的商誉；吸收合并情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。
商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对其进行减值测试，对于可收回金额低于账面价值的部分，应计提减值准备。
（2）企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中。在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应计入合并当期购买方的个别利润表
6.购买日合并财务报表的编制
非同一控制下的控股合并中，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，企业合并准则中规定应计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。
（二）非同一控制下的控股合并的会计处理
1.长期股权投资的初始投资成本确定
借：长期股权投资【按照购买日的公允价值确认】
贷：资产类科目【支付合并对价的账面价值】
营业外收入【固定资产等的公允价值与账面价值的差额】
投资收益 【投资的公允价值与账面价值的差额】
主营业务收入【以库存商品作为合并对价】
2.购买日计算合并商誉
合并商誉＝企业合并成本－合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值的份额
3.购买日编制合并财务报表
（1）调整分录（将子公司的账面价值调整为公允价值）
借：存货
长期股权投资
固定资产
无形资产
贷：资本公积
（2）抵销分录
两种情况：
采用应税合并
采用免税合并
借：实收资本
资本公积
盈余公积
未分配利润
商誉
贷：长期股权投资
少数股东权益
借：实收资本
资本公积
盈余公积
未分配利润
递延所得税资产【评估减值为前提】
商誉 【扣除递延所得税后的金额】
贷：长期股权投资
少数股东权益
递延所得税负债【评估增值为前提】
【例题·计算题】2010年6月30日，A公司以下列资产和自身权益工具500万股普通股（每股面值为l元）作为对价支付给B公司的原股东C公司，取得了B公司70%的股权。对价资产资料如下：
项目
账面价值
公允价值
作为投资性房地产的一宗土地使用权
原值800万元，已摊销100万元
1200
作为自用的一宗土地使用权
原值为500万元，已摊销50万元
1050
普通股市场价格为每股6元，A公司和C公司无关联方关系，被购买方B公司在2010年6月30日有关资产、负债情况如下表所示：
资产负债表（简表）
2010年6月30日 单位：万元
项目
B公司
账面价值
公允价值
资产：
货币资金
270
270
应收账款
1 200
1 200
存货
153
270
长期股权投资
1 290
2 280
固定资产
1 800
3 300
无形资产
300
900
商誉
0
0
资产总计
5 013
8 220
负债和所有者权益：
短期借款
1 350
1 350
应付账款
180
180
其他应付款
180
180
负债合计
1 710
1 710
股本
1 500
资本公积
900
盈余公积
300
未分配利润
603
所有者权益合计
3 303
6 510
B公司的股东对出售B公司股权选择采用免税处理。B公司各项可辨认资产、负债在合并前账面价值与其计税基础相同。各公司适用的所得税税率均为25%。
（1）编制购买日的有关会计分录
[答疑编号2266240201]
『正确答案』
借：长期股权投资 5 250（1200＋1050＋500×6）
累计摊销 50
贷：其他业务收入 1200
无形资产 500
营业外收入 （1050－450）600
股本 500
资本公积 2500
借：其他业务成本 700
投资性房地产累计摊销 100
贷：投资性房地产 800
（2）编制购买方在购买日合并资产负债表中的调整分录
[答疑编号2266240202]
『正确答案』
借：存货 117（270－153）
长期股权投资 990（2280－1290）
固定资产 1 500（3300－1800）
无形资产 600（900－300）
贷：资本公积 3 207
（3）编制购买方在购买日合并资产负债表中的抵销分录
[答疑编号2266240203]
『正确答案』
计算购买日的合并商誉
递延所得税负债＝3 207×25%＝（万元）
合并商誉＝5 250－（6 510－3 207×25%）×70%＝（万元）
借：股本 1 500
资本公积 4 107（900＋3 207）
盈余公积 300
未分配利润 603
商誉 〔5 250－（6 510－3 207×25%）×70%〕
贷：长期股权投资 5 250
少数股东权益 〔（6 510－3 207×25%）×30%〕
递延所得税负债
考点三：通过多次交易分步实现的企业合并
企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：
（一）个别财务报表
1.在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；
2.购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。
（二）合并财务报表
1.对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。
2.合并成本
合并财务报表中的合并成本＝购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值＋购买日新购入股权所支付对价的公允价值
3.合并商誉
购买日的合并商誉＝按上述计算的合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值×母公司%
4.购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。
【思考问题】个别报表不转，合并报表转？
【例题·计算题】A公司有关投资业务如下：
（1）2009年1月1日，A公司以银行存款3100万元投资于B公司，持股比例为20%。当日B公司可辨认净资产的公允价值为10 000万元（其中股本为2000万元、资本公积为3000万元、盈余公积为500万元、未分配利润为4500万元），公允价值与账面价值相等。
（2）2010年12月31日，A公司以银行存款7000万元，从B公司其他股东处购买了B公司40%的股权。
（3）2009年1月1日至2010年12月31日，B公司实现净利润800万元，其他综合收益增值200万元。
（4）2010年12月31日B公司可辨认净资产账面价值总额为11 000万元（其中股本为2000万元、资本公积为3200万元、盈余公积为580万元、未分配利润为5220万元），公允价值为11700万元（一项固定资产评估增值700万元）。
（5）原持有20%的股权投资的公允价值为3500万元。
（6）购买日之前A公司三种情况下的账面价值如下：
第一种情况：
无控制的成本法→具有控制的成本法
第二种情况：
金融资产→具有控制的成本法
第三种情况：
权益法→具有控制的成本法
A公司如果购买日之前为长期股权投资（不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，并采用成本法）。
2010年12月31日：账面价值仍然为3100万元。
A公司如果购买日之前为可供出售金融资产（不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量，其公允价值变动计入其他综合收益）。
2010年12月31日：账面价值为3200万元：（其中成本为3100万元，公允价值变动100万元）
A公司如果购买日之前为长期股权投资（具有共同控制或重大影响，并采用权益法，应享有被投资单位除净损益以外的利得或损失的份额计入其他综合收益）。
2010年12月31日：账面价值为3300万元：（其中成本为3100万元，损益调整160万元，其他权益变动40万元）
要求：分别按照上述三种个别报表情况，编制2010年12月31日A公司追加投资时的会计分录，及合并报表的会计处理方法。
【提示】（条件一）原持有20%的股权投资的公允价值为3500万元。
（条件二）第二种情况：2010年12月31日，可供出售金融资产的账面价值为3200万元。
这两个条件并不矛盾。可供出售金融资产的账面价值应根据2010年末股票的市价（即当日收盘价）进行调整，而股票市价与股权投资的公允价值不一定相等。
[答疑编号2266240204]
【答案】
第一种情况
无控制的成本法→具有控制的成本法
第二种情况
金融资产→具有控制的成本法
第三种情况：
权益法→具有控制的成本法
（1）个别报表
（1）个别报表
（1）个别报表
借：长期股权投资 7000
贷：银行存款 7000
借：长期股权投资 7000
贷：银行存款 7000
借：长期股权投资 3200
贷：可供出售金融资产——成本 3100
——公允价值变动 100
借：长期股权投资 7000
贷：银行存款 7000
借：长期股权投资 3300
贷：长期股权投资——成本
3100
——损益调整 160
——其他权益变动 40
初始投资成本＝3100＋7000＝10100（万元）
初始投资成本＝3200＋7000＝10200（万元）
初始投资成本＝3300＋7000＝10300（万元）
（2）合并财务报表
（2）合并财务报表
（2）合并财务报表
①合并财务报表中的合并成本＝购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值＋购买日新购入股权所支付对价的公允价值
合并成本＝3500＋7000＝10500
①合并财务报表中的合并成本＝购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值＋购买日新购入股权所支付对价的公允价值
合并成本＝3500＋7000＝10500
①合并财务报表中的合并成本＝购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值＋购买日新购入股权所支付对价的公允价值
合并成本＝3500＋7000＝10500
②购买日的合并商誉＝按上述计算的合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值×母公司%
合并商誉＝10500－11700×60%＝3480（万元）
②购买日的合并商誉＝按上述计算的合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值×母公司%
合并商誉＝10500－11700×60%＝3480（万元）
②购买日的合并商誉＝按上述计算的合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值×母公司%
合并商誉＝10500－11700×60%＝3480（万元）
③对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值（3500万元）进行重新计量
3500－3100＝400（万元）
借：长期股权投资 400
贷：投资收益 400
③对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值（3500万元）进行重新计量
3500－3200＝300（万元）
借：长期股权投资 300
贷：投资收益 300
③对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量
3500－3300＝200（万元）
借：长期股权投资 200
贷：投资收益 200
④购买日之前持有的被购买方的股权不涉及其他综合收益。
——
④购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益100万元计入当期投资收益。
借：资本公积 100
贷：投资收益 100
④购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益40万元计入当期投资收益。
借：资本公积 40
贷：投资收益 40
⑤购买日调整、抵销分录
借：固定资产 700
贷：资本公积 700
借：股本 2000
资本公积（3200＋700）3900
盈余公积 580
未分配利润 5220
商誉 3480
贷：长期股权投资（10100＋400）10500
少数股东权益（11700×40%）4680
⑤购买日调整、抵销分录
借：固定资产 700
贷：资本公积 700
借：股本 2000
资本公积（3200＋700）3900
盈余公积 580
未分配利润 5220
商誉 3480
贷：长期股权投资（10200＋300）10500
少数股东权益（11700×40%）4680
⑤购买日调整、抵销分录
借：固定资产 700
贷：资本公积 700
借：股本 2000
资本公积（3200＋700）3900
盈余公积 580
未分配利润 5220
商誉 3480
贷：长期股权投资
（10300＋200）10 500
少数股东权益
（11700×40%）4680
考点四：企业因处置部分股权投资丧失了对原有子公司的控制权
（一）个别财务报表
1.对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进行会计处理
借：银行存款 【收到的价款】
贷：长期股权投资 【按照比例冲减账面价值】
投资收益 【差额】
2.对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。其中：
（1）由控制的成本法→无控制的成本法（不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量）；
（2）由控制的成本法→金融资产
3.处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。（结合第4章进行学习）
【思考问题】需要追溯调整？
（二）合并财务报表
1.对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。
企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权，存在对该子公司的商誉的，在计算确定处置子公司损益时，应当扣除该项商誉的金额。
2.与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。
【例题·计算题】A公司有关投资业务资料如下：
（1）2009年1月2日，A公司对B公司投资,取得B公司100%的股权，取得成本为9 000万元，B公司可辨认净资产公允价值总额为8 000万元。
（2）按购买日公允价值计算的2009年B公司实现净利润1 000万元，B公司因可供出售金融资产变动增加资本公积200万元，假定B公司一直未进行利润分配。A公司和B公司在交易前不存在任何关联方关系。
（3）按购买日公允价值计算的2010年前3个月B公司实现的净利润为500万元。
（4）2010年4月1日，A公司将其持有的对B公司60%的股权出售给某企业，出售取得价款7350万元，A公司按净利润的10%提取盈余公积。
在出售60%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。2010年4月1日B公司按照按购买日公允价值持续计算的可辨认净资产公允价值总额为9700万元。剩余股权在丧失控制权日的公允价值为4900万元。不考虑所得税影响。
要求：编制有关长期股权投资及成本法转为权益法的会计分录。
[答疑编号2266240205]
『正确答案』
（1）2009年1月2日A公司对B公司投资
借：长期股权投资——B公司 9 000
贷：银行存款 9 000
合并商誉＝9000－8000×100%＝1000（万元）
（2）2010年4月1日确认长期股权投资处置损益
借：银行存款 7350
贷：长期股权投资 （9 000×60%）5 400
投资收益 1 950
（3）2010年4月1日调整长期股权投资账面价值
①剩余长期股权投资的账面价值＝9 000－5400＝3600（万元），大于原剩余投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额3 200（8000×40%）万元，不调整长期股权投资。
借：长期股权投资——成本 3600
贷：长期股权投资 3600
②两个交易日之间B公司实现净利润1 500万元
借：长期股权投资——损益调整 （1 500×40%）600
贷：盈余公积 （1000×40%×10%）40
利润分配——未分配利润 （1000×40%×90%）360
投资收益 （500×40%）200
③两个交易日之间B公司因可供出售金融资产变动增加200万元
借：长期股权投资——其他权益变动 （200×40%）80
贷：资本公积——其他资本公积 80
④2010年4月1日的账面价值＝9000－5400＋600＋80＝4280（万元）
（4）合并财务报表的处理
分析1：处置股权取得的对价（7350万元）与剩余股权公允价值（4900万元）之和（12250万元），减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产10700万元（8000＋1000＋200＋500＋商誉1000）的份额10700×100%之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。即：计入丧失控制权当期的投资收益＝（7350＋4900）－10700×100%＝1550（万元）
分析2：与原有子公司股权投资相关的其他综合收益200×100%，应当在丧失控制权时转为当期投资收益200万元。
分析3：合并报表应确认投资收益＝1550＋200＝1750（万元）
由于个别报表已经确认1950万元，因此多确认200万元，应进行如下调整：
①对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。
借：长期股权投资 （4900－4280）620
贷：投资收益 620
②对于个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整
借：投资收益 900（1500×60%）
贷：未分配利润 900
③从资本公积转出与剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益，重分类转入投资收益
借：资本公积 80 （200×40%）
贷：投资收益 80
④合计调整合并报表的投资收益＝620－900＋80＝－200（万元）
调整后合并报表：
▲剩余股权在丧失控制权日的“长期股权投资”公允价值为4900万元。
【注：个别报表（9000－5400＋600＋80）＋合并报表620＝4900（万元）】
▲确认处置投资收益＝（7350＋4900）－（9700×100%＋1000）＋200×100%＝1750（万元）
【注：个别报表（1950）＋合并报表（620－900＋80）＝1750（万元）】
考点五：不丧失控制权处置子公司的处理
企业持有的对子公司投资后，如果将对子公司部分股权出售，但出售后仍然保留对子公司的控制权，出售股权的交易区分母公司个别报表与合并报表：
（一）个别报表
从母公司个别报表角度，应作为处置长期股权投资的处置，确认处置损益。
（二）合并财务报表
母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入资本公积（股本溢价）。
【例题·综合题】为扩大市场份额，经股东大会批准，甲公司2009年和2010年实施了并购和其他有关交易。
（1）2009年5月20日，甲公司与乙公司的原股东A公司签订股权转让合同。合同约定：甲公司向A公司购买其所持有的乙公司80%股权；以乙公司2009年5月31日经评估确认的净资产值为基础确定股权转让价格；甲公司以定向增发一定数量的本公司普通股和一批非现金资产作为对价支付给A公司；定向增发的普通股数量以甲公司2009年5月31日前20天普通股的平均市场价格为基础计算。上述股权转让合同于2009年6月15日分别经甲公司和乙公司、A公司股东大会批准。
（2）2009年7月1日，甲公司向A公司定向增发本公司1000万股普通股，当日甲公司股票的市场价格为每股元。非现金资产变更手续和乙公司工商变更登记手续亦于2009年7月1日办理完成。上述资产在2009年7月1日的账面价值及公允价值如下（单位：万元）：
项 目
成本
累计已确认公允价值变动收益
公允价值
交易性金融资产
1 000
500
2 000
可供出售金融资产
5 000
800
6 000
投资性房地产
2 000
5 000
10 000
（3）乙公司可辨认净资产的公允价值为37500万元。
甲公司及乙公司合并前资产负债表 单位：万元
甲公司
乙公司
账面价值
账面价值
公允价值
资产总额
150 000
60 000
68 000
负债总额
50 000
30 500
30 500
股本
20 000
10 000
资本公积
30 000
10 000
盈余公积
5 000
500
未分配利润
45 000
9000
所有者权益合计
100 000
29 500
37500
乙公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额系由以下两项资产所致：一栋办公楼，成本为18000万元，已计提折旧6000万元，公允价值为16000万元；一项管理用软件，成本为6000万元，累计摊销3000万元，公允价值为7000万元。上述办公用房预计使用15年，已使用5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧；上述管理用软件，预计使用10年，已使用5年，预计净残值为零，采用直线法摊销。
（4）2009年7月1日，甲公司对乙公司董事会进行改组，改组后的乙公司董事会由9名成员组成，其中甲公司派出6名。乙公司章程规定，其财务和经营决策经董事会半数以上成员通过即可实施。
（5）自甲公司2009年7月1日取得乙公司80%股权起到2009年12月31日期间，乙公司利润表中实现净利润1600万元；除实现净损益外，乙公司未发生其他所有者权益项目的变动。
（6）2010年1月1日至6月30日期间，乙公司利润表中实现净利润2000万元；除实现净损益外，乙公司未发生其他所有者权益项目的变动。
自甲公司取得乙公司80%股权后，乙公司未分配现金股利。
（7）2010年6月30日，甲公司将其持有的对乙公司8%的股权对外出售，取得价款4000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。
（8）2010年6月30日，甲公司所有者权益项目如下：
股本
20 000
资本公积
30 000
盈余公积
7 000
未分配利润
63 000
所有者权益合计
120 000
要求：
（1）计算甲公司取得乙公司80%股权的成本，并编制相关会计分录。
[答疑编号2266240301]
『正确答案』
因为甲公司取得C公司80%的股权是非同一控制下的企业合并，所以初始投资成本＝×1000＋2000＋6000＋10000＝30 500（万元）。会计分录是：
借：长期股权投资 30 500
公允价值变动损益 500
资本公积——其他资本公积 800
贷：股本 1 000
资本公积－股本溢价 ×1000＝11 500
交易性金融资产——成本 1 000
——公允价值变动 500
可供出售金融资产——成本 5 000
——公允价值变动 800
投资收益 （2000－1000）＋（6000－5000）＝2 000
其他业务收入 10 000
借：其他业务成本 2000
公允价值变动损益 5000
贷：投资性房地产——成本 2000
——公允价值变动 5000
（2）计算购买日取得乙公司80%股权时形成的商誉。
[答疑编号2266240302]
『正确答案』商誉＝30500－37 500×80%＝500（万元）
（3）编制购买日合并报表的调整、抵销分录。
[答疑编号2266240303]
『正确答案』
借：固定资产 16000－（18000－6000）＝4000
无形资产 7000－（6000－3000）＝4000
贷：资本公积 8000
借：股本 10 000
资本公积 （10 000＋8 000）18 000
盈余公积 500
未分配利润 9 000
商誉 500
贷：长期股权投资 30 500
少数股东权益 （37 500×20%）7 500
（4）编制甲公司购买日合并资产负债表。
[答疑编号2266240304]
『正确答案』
甲公司合并资产负债表 单位：万元
甲公司
乙公司
合并报表
账面价值
账面价值
调整、抵销
资产总额
150 000＋16200＝166 200
注：16200＝30500－1500－5800－7000
60 000
（166200 ＋60000）＋8000＋500－30500＝204 200
负债总额
50 000
30 500
（50 000＋30 500）＝80500
股本
20 000＋1000＝21000
10 000
（21000＋10000）－10000＝21000
资本公积
30 000＋10700＝40700
10 000
（40700＋10000）＋8000－18000＝40700
盈余公积
5 000
500
（5000＋500）－500＝5000
未分配利润
45 000＋4500＝49500
9000
（49500＋9000）－9000＝49500
少数股东权益
7 500
所有者权益合计
116 200
29 500
123 700
（5）计算乙公司自购买日开始持续计算的至2009年12月31日可辨认净资产的公允价值金额（对母公司的价值）
[答疑编号2266240305]
『正确答案』
以甲公司取得乙公司80%股权时确定的乙公司资产、负债价值为基础，计算乙公司自甲公司取得其80%股权时起至2009年12月31日期间的净利润。
调整的净利润＝1600－（16000/10－18000/15）÷2－（7000/5－6000/10）÷2＝1000（万元）
至2009年12月31日可辨认净资产的公允价值金额＝37500＋1000＝38500（万元）
（6）计算乙公司自购买日开始持续计算的至2010年6月30日可辨认净资产的公允价值金额（对母公司的价值）
[答疑编号2266240306]
『正确答案』
以甲公司取得乙公司80%股权时确定的乙公司资产、负债价值为基础，计算乙公司2010年1月1日至2010年6月30日期间的净利润。
调整后净利润＝2000－（16000/10－18000/15）÷2－（7000/5－6000/10）÷2＝1400（万元）
至2010年6月30日可辨认净资产的公允价值金额＝38500＋1400＝ 39900（万元）
（7）编制甲公司2010年6月30日出售乙公司股权的会计分录。
[答疑编号2266240307]
『正确答案』
借：银行存款 4000
贷：长期股权投资 3050 （30500×8%/80%）
投资收益 950
（8）出售股权交易日，在甲公司合并工作底稿中编制的调整分录。
[答疑编号2266240308]
『正确答案』
①出售股权交易日，出售股权取得的价款4000万元与所处置股权相对应B公司净资产3192万元（39900×8%）之间的差额为808万元应当调增合并资产负债表中的资本公积。
借：投资收益 808
贷：资本公积 808
②在合并财务报表中确认出售股权交易日处置8%股权的投资收益。
合并财务报表中确认的处置8%股权的投资收益＝950（个别财务报表投资收益）－ 808（合并工作底稿投资收益）＝142（万元）
③剩余股权投资的调整分录：
借：长期股权投资 1778（2400×72%＋500×8%/80%）
投资收益 142
贷：未分配利润 1920（2400×80%）
④出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中应确认处置8%股权的投资收益。
合并财务报表中应确认处置8%股权的投资收益＝个别报表投资收益950万元－合并工作底稿投资收益950万元（808＋142）＝0
（9）编制甲公司出售股权交易日与合并财务报表相关的母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销分录。
[答疑编号2266240309]
『正确答案』
借：固定资产 4000
无形资产 4000
贷：资本公积 8000
借：股本 10 000
资本公积 （10 000＋8 000）18 000
盈余公积 500＋3600×10%＝860
未分配利润 9 000＋2400－360＝11040
商誉 29228－39900×72%＝500
贷：长期股权投资 30500－3050＋1778＝29228
少数股东权益 （39900×28%）11172
考点六：购买子公司少数股权的处理
企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理:
（一）个别财务报表
母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定，确定长期股权投资的入账价值。即按照实际支付价款或公允价值确认长期股权投资。
【思考问题】自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，属于企业合并吗？
（二）合并财务报表
在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。
【例题·计算题】接上题。其他资料不变，第七个资料改为：
（7）2010年6月30日，甲公司从其他股东处购入乙公司8%的股权，支付价款4000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。
[答疑编号2266240310]
『正确答案』
2010年6月30日
个别报表：
编制甲公司2010年6月30日购买乙公司股权的会计分录。
借：长期股权投资 4000
贷：银行存款 4000
合并财务报表：
甲公司在进一步取得乙公司8%的少数股权时，不形成企业合并。商誉仍然是500万元。
①因购买8%股权减少的资本公积＝新增加的长期股权投资成本4000万元－与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额3192万元（39900×8%），即合并资产负债表资本公积＝4000－3192＝808（万元）。
借：资本公积 808
贷：长期股权投资 808
②调整、抵销分录
调整将成本法调整为权益法
借：长期股权投资 1920
贷：未分配利润—年初 （2400×80%）1920
合并报表的
抵销分录长期股权投资账面价值＝个别报表（30500＋4000）＋合并报表（－808＋1920）＝35612（万元）
借：固定资产 4000
无形资产 4000
贷：资本公积 8000
借：股本 10 000
资本公积 （10 000＋8 000）18 000
盈余公积 500＋3600×10%＝860
未分配利润 9 000＋2400－360＝11040
商誉 （35612－39900×88%）500
贷：长期股权投资 35612
少数股东权益 （39900×12%）4788
考点七：反向购买的处理
（一）反向购买的基本原则
非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方（即会计上的子公司，下同），该类企业合并通常称为“反向购买”。
为了便于讲解，结合教材例题说明下面的内容：
【例24—5】A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100%股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如下表所示。
表24-4 A公司及B企业合并前资产负债表 单位：万元
A公司
B企业
流动资产
3 000
4 500
非流动资产
21 000
60 000
资产总额
24 000
64 500
流动负债
1 200
1 500
非流动负债
300
3 000
负债总额
1 500
4 500
所有者权益：
股本
1 500
900
资本公积
盈余公积
6 000
17 100
未分配利润
15 000
42 000
所有者权益总额
22 500
60 000
其他资料：
（1）20×7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处甲公司取得了B企业全部股权。A公司共发行了1800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。
（2）A公司普通股在20×7年9月30日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。
（3）20×7年9月30日，A公司（会计上的子公司）除非流动资产公允价值较账面价值高4500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。
（4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。
【答案】
（1）确定购买方
A公司在该项合并中向B企业原股东（甲公司）增发了1800万股普通股，合并后B企业原股东（甲公司）持有A公司的股权比例为%[甲公司持有的1800/（原股数1500+新发1800）]。对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东甲公司控制，B企业应为购买方（会计上的母公司），A公司为被购买方。
（2）如果购买方为A公司，则计算A公司的合并成本；如果购买方为B公司，则计算B公司的合并成本。
【思考问题】
谁需要计算合并成本？→母公司；会计上的母公司还是法律上的母公司？→会计上的母公司→购买方为B公司。
反向购买中，法律上的子公司（B公司，会计上的母公司）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（A公司，会计上的子公司）的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计量的结果。
如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为750万股（900/%-900），其公允价值为30 000万元（750×40），B企业合并成本为30 000万元。
（3）合并财务报表的编制
反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：
【思考问题】合并财务报表的编制，表面上是法律上的母公司A公司编制的，但是实际上是站在会计上的母公司B公司角度来编制的。
①合并财务报表中，法律上子公司即会计上的母公司B公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量，即会计上的子公司A公司的资产、负债应以其公允价值进行确认和计量（见下面表24-5）
②合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司（会计上的母公司B公司）在合并前的留存收益和其他权益余额。（见下面表24-5）
③合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司（会计上的母公司B公司）合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。（见下面表24-5）
④企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（会计上子公司A公司）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。
【解析】企业合并成本在可辨认资产、负债的分配：
B企业合并成本 30000
A公司可辨认资产、负债：
资产总额 24 000＋评估增值4500＝28500
负债总额 （1500）
商誉 30000－（28500－1500）×100% ＝3000
表24-5 A公司20×7年9月30日合并资产负债表 （单位：万元）
⑤合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。
⑥法律上子公司（会计上的母公司B公司）的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司（会计上的子公司A公司）股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。
【解析】上例中，会计上的母公司B企业的全部股东中假定只有其中的90%以原持有的对B企业股权换取了A公司增发的普通股。A公司应发行的普通股股数为1620万股（900×90%×2）。企业合并后，B企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为%（1620/原股数1500+新发1620）。通过假定B企业向A公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，在计算B企业须发行的普通股数量时，不考虑少数股权的因素，故B企业应当发行的普通股股数为750万股（900×90%/%-900×90%）,B企业在该项合并中的企业合并成本为30000万元[750×40],B企业未参与股权交换的股东拥有B企业的股份为10%，享有B企业合并前净资产的份额为60000×10%＝6000万元，在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。
应予说明的是，上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定，应当遵从《企业会计准则第2号——长期股权投资》的相关规定。
（3）每股收益的计算
发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：
①自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假设为在该项合并中法律上母公司（会计上的子公司）向法律上子公司股东发行的普通股股数。
②自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。
反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司在每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。
上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间内未发生变化。如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动，计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。
【解析】
本例中假定B企业20×6年实现合并净利润1800万元，20×7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润为3450万元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。
A公司20×7年基本每股收益：
提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整，A公司20×6年的每股收益=1800/1800=1（元）。
（二）非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：
1.交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，应当按照《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）的规定执行。不确认商誉或是损益。
2.交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，应当按照《企业会计准则第20号――企业合并》及相关讲解的规定执行，即对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，可以为投资者等提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报。有关资产或资产、负债的组合具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。对于取得的资产、负债组合是否构成业务，应当由企业结合实际情况进行判断。
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