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关于"财政应返还额度"
项目属性问题的探讨
武雷
国库集中支付制度的核心是财政 二、划分货币资金与债权的作 由于国库直接支付和授权支付方部门不再将货币资金实际拨付给预算 用 式下事业单位会计处理的方法有很大单位，而是为预算单位核定用款额度， 差异，因此，确定"财政应返还额度"的
对于采用财政授权支付方式的款项，单 货币资金和债权虽然都是事业单 属性，要按照收付实现制的记账基础以
独设立零余额账户，财政部门将授权支 位能够掌握和控制的、能带来一定经 及实质重于形式、可靠性、可比性等会
付的额度通知银行，预算单位下发指令 济利益的资源，但在偿付能力上仍然 计信息质量要求，结合划分货币资金与
后由银行支付至收款单位，对于采用 有很大差异。一般而言，货币资金属于 债权的作用和不同的国库支付方式进
财政直接支付方式的款项，额度并不 一般等价物，具有最强的支付能力，在 行分析。此外，还要考虑财政应返还额
下拨到零余额账户， 而是由预算单位办 单位履行偿付义务时最易被交易各方 度是否能够全额返还等问题。
理相关手续后由财政部门自国库直接 所接受;债权作为支付和交换的经济 1 国库直接支付方式下应考虑的
支付至收款单位。 资源，具有一定的变现能力，但也存在 问题
一、 问题的提出 不能按时足额收到款项的风险。 《制度》规定，事业单位采用财政
货币资金也可以统称为"现金即 直接支付方式发生的支出，应借记有
按照《事业单位会计制度 )) (以下 广义的现金。在进行财务分析时，可以 关科目，贷记"财政补助收入"科目，年
简称《制度 )>)资产负债表有关项目的 将事业单位业务活动取得的"现金"与 末事业单位根据本年度财政直接支付
规定货币资金"项目反映的是事业 对应的收入进行比较，得出确认的收 预算指标数与当年财政直接支付实际
单位期末库存现金、银行存款和零余 入中现金收取的状况，从而了解该项收 支出数的差额，借记"财政应返还额
额账户用款额度的合计数财政应返 入的"含金量通过分析单位年末结 度一-财政直接支付"科目，贷记"财政
还额度"项目反映的是实行国库集中 存的"现金"总数， 可以了解事业单位除 补助收入"科目;下年度恢复财政直接
支付的事业单位应收财政返还的资金 了下一年度当年收入之外的直接支付 支付额度后，事业单位以财政直接支付
额度。 能力增量，通过"现金"与资产总额比 方式发生实际支出时，借记有关科目，
从资产负债表编制说明和科目代 较，可以了解资产中现金的比重，以反 贷记"财政应返还额度一一财政直接支
码中可以看出 ， <<制度》 已明确地将"财 映资产的最强直接支付能力，通过"现 付"科目 。
政应返还额度"界定为一项债权， 而不 金"与负债的比较，可以计算现金比率 ， 这样处理的结果，由于未直接涉
是像u零余额账户用款额度"一样，被 反映单位的直接偿债能力。 因此，清晰 及到货币资金流动，即使事业单位的
界定为事业单位掌握的货币资金的一 地划分货币资金与债权，能够为事业单 财政直接支付额度当年全部支出，也
种特殊形式。 那么财政应返还额度" 位进行财务分析提供更为可靠的会计 不确认现金流入，这不利于事业单位
这个报表项目的属性究竟应属于哪种 信息。 进行财务分析。如果为了便于分析而将
类型?考虑到货币资金和债权在财务 = 、 确定 "财政应返还额度" 当年财政直接支付的支出同时视为现
分析中起的作用不同，有必要对这个问 属性应考虑的几个问题 金流入和现金流出，但在"财政应返还
题进行深入的分析。 额度"项目已被视为债权的情况下，则
68 财务与会计 2013 06
年末确认的财政应返还额度不属于现
金流入，相应地，下年度使用财政应返
还额度发生的支出则不属于现金流出，
这将导致现金流量信息不实，不符合
可靠性和可比性的会计信息质量要求，
也与付实现制的记账基础榈悖。
以基本建设拨款(直接支付)为
例。 20X l 年财政直接支付额度为
20000万元，当年实际发生基本建设支
出 15 000万元，其余 5000万元确认为
"财政应返还额度累计确认财政补
助收入 20000万元; 20X2 年年初恢
财政直接支付额度后，实际发生基
建设支出 5000万元。
如果当年财政直接支付的收支不
视为现金流坠，则当年的财政补助收
入为 20000万元，现金流入为 0; 财政
补助支出为 1 5000万元，现金流出为
0 。 这种做法，将使得事业单位取得和
付的财政补助资金与现金流量不一
致，如果事业单位编制现金流量表，将
造成事业单位现金流入和流出情况无
法在报表中完整地体现。
如果当年财政直接支付的收支视
为现金流量，但"财政应返还额度"视
为债权，则 20Xl 年的财政补助收入为
20000万元，现金流入为 15 000万元，
财政补助支出为 15000万元，现金流
出为 15000万元;但 20X2年的财政补
助支出为 5000万元，现金流出为 0。这
种做法，将使得事业单位 20X l 年的现
金流入小于财政补助收入，而 20 X2 年
的现金流出小于财政补助支出，导致财
政补助资金与现金流量不一致，不符
面可比性的会计信息质量要求。
综上所述，将"财政应返还额度"
确认为债权 ， 会导致事业单位在一定程
度上降低了现金流量会计信息的可靠
性和可比性。 如果将"财政应返还额度"
视为货币资金，则可以解决上述问题。
2.授权支付方式下应考虑的问题
《制度》规定，事业单位采用财政授
极支付方式取得的收入，应借记"零余
额账户用款额度"科目，贷记"财政补助
收入"科目;发生的支出，借记有关科
目，贷记"零余额账户用款额度"科目;
年末事业单位依据代理银行提供的对
账单作注销额度的相关账务处理时，借
记'财政应返还额度一一-财政授权支付"
科目，贷记"零余额账户用款额度"科
目 i 下年度年初 ， 事业单位依据代理银
行提供的额度恢复到账通知书作相关
恢复额度的账务处理，借记"零余额账
户用款额度"科目，贷记"财政应返还额
度一一财政授权支付"科目。
笔者认为零余额账户用款额度"
属于现金的一种形式，在不考虑借还
款因素的情况下，其借方发生额一般反
映的是对应收入形成的现金流入，贷
方发生额一般反映的是对应支出形成
的现金流出 。 那么，年末零余额账户用
款额度结转为财政应返还额度，是属
于现金流入的抵减项还是现金流出?
如果将"财政应返还额度办作为债
权来看，额度的结转需要在分析现金
流量时予以调整。 在调整结转的额度
时，作为现金流出将与支出数不符，作
为现金流入的抵减将导致现金流入小
于财政补助收入，有悖于收付实现制的
记账基础。如果将"财政应返还额度"
作为现金的一种形式，则额度的结转
和转回可以视同是现金不同形式的转
化，不影响现金流入和流出的总量，既
能够客观地反映现金流量信息，同时
也符合收付实现制记账基础的要求。
3 . 用款额度是否能够全额返还的
问题
根据《中央部门财政拨款结转和结
余资金管理办法》规定，财政拨款资金
分为结转资金和结余资金两种，其中
结转资金是指工作目标尚未完成，需留
待未来期间继续完成工作目标留存的
资金 i 结余资金是指工作目标已完成，
或由于受政策变化、计划调整等因素
影响致使工作终止而剩余的资金，这部
分资金应报财政部门批准后转做其他
理望全世~阳和命11髓
用途或退还财政部门。 财政结转和结
余资金，不论是财政直接支付还是财
政授权支付，均应于年末转为"财政应
返还额度" 。
按照这个规定，结余资金是否在下
年度返还需要财政部门审批，事业单位
在年末尚无法准确判定。 如果能够予以
返还，不论是按照原用途还是另作他
用，应该说与其他结转资金捆同，在现
金流量反映上没有本质的差异;如果
不再返还，事业单位预期可以收到的现
金流入将有所减少。 那么，财政部门是
否返还用款额度能否作为判断"财政应
返还额度" 具有货币资金属性还是债
权属性的依据?
实践中，以往未实行国库集中支付
制度的事业单位，收到的财政拨款资
金全部为货币资金，均为现金流入量，
根据规定缴回的资金，须由事业单位将
货币资金退还上级主管部门，为了不
影响如实反映当年的财政拨款， 应J中
减年初的相关科目，同时视为其他现
金流出 。
笔者认为，国库集中支付制度的
实施主要是改变资金支付方式，不应
改变业务的实质和资金的性质，因此，
应当按照同一标准进行确认和披露，即
收到的财政拨款作为现金流入量 ， 缴
固的财政拨款作为现金流出置。 此外，
财政应返还额度大多在每年年初予以
批复返还，不予返还的财政额度占应
返还额度的份额一般不大，因此这部
分额度是否返还并不是国库集中支付
的特殊规定，不应作为判定"财政应返
还额度"属性的特殊考虑。
4 与零余额账户用款额度的关系
问题
按照规定，零余额账户必须日清，
未使用完额度对应的货币资金存放地
点不在事业单位而是在国库，这意味
着每日账户清零后，事业单位都会形成
对用款额度的返还需求(即财政应返还
额度) ，只是平时不进行账务处理，年
201 3 06 财务与会计 69
峙~:曾贪黑铲
将这 一额度在会计账簿中予以反映， 的事项确认标准不同，违背了可比性会 为货币资金性质，而非用于反映财政部
确认为"财政应返还额度"。财政直接 计信息质噎要求。 门与事业单位之间关系的债权性质。
支付用款额度自始至终均存放国库，其 四 、 结论和建议 2. 政策建议性质与零余额账户用款额度并没有任 为了满足报表使用者对事业单位
何实质的区别。 1.研究结论 会计信息的各种需求，笔者建议采用
从财政应返还额度在下年度使用 将"财政应返还额度"项目属性定 下述两种方法之一调整对"财政应返还
的情况来看，财政授权支付的额度转为 义为债权，存在以 F弊端: 一是无法 额度"项目属性的认定:一是调整《制
零余额账户用款额度，尽管对应的货币 完整地反映事业单位的现金流量，不 度》 中的科目编码，将"财政应i且还额
资金存放在国库，但确认为货币资金; 能适应可靠性会计信息质量要求，也 度"科目的编码调整为货币资金类，在
未来使用时，确认现金流出。而财政直 有悖于收付实现制记账基础。二是与 资产负债表中直接计A"货币资金"。二
接支付额度恢复后，不需要进行账务 "零余额账户用款额度"的性质相同， 是保持现有科目编码和资产负债表的
处理，对应的货币资金同样存放国库， 但确认标准不同;而且，财政应返还额 项目列示，但按照实质重于形式的会计
与零余额账户用款额度的性质相同，但 度对应的直接支付支出与当年度财政 信息质盟要求，将"财政应返还额度"
确认为债权，未来使用时，不确认现金 直接支付用款额度支出确认现金流量 视为现金等价物，在部分已经按照行
流出。 的标准也不同，不符合可比性会计信息 业会讨制度实行权责发生制的事业单
综上所述财政应返还额度"与 质量要求。 位，以及今后所有事业单位编制现金流
零余额账户用款额度的属性相同，实际 笔者认为财政应返还额度"项 量表时将u财政应返还额度"和"零余
上是"零余额账户用款额度"在特定时 目反映的是事业单位应收财政下年度 额账户用款额度" 一并视为现金确认
点的一种特殊形式。但是，零余额账户 返还的资金额度，但是从实质重于形 现金流旺。
用款额度确认为货币资金，而财政应 式的会计信息质量要求来看，通过对 (作者单位:中国人民大学)
i呈还额度确认为债权，导致同 一性质 以上问题的分析，可以将该项目属性归 责任编辑武献杰
· 简讯
注册会计师行业青年"我的中国梦"报告座谈会召开
为贯彻落实共青团中央"我的中属梦'主题教育实践活动的总体方案，引导行业团员青年积极投身诚信文化建设年活动，
不久前，中国注册会计师行业圈套召开行业青年‘森的中回梦.报告座谈会，组织行业先进团组织和优秀团员青年代表以.共
塑浅佑，从我做起'为切入点，报告交流工作实践、成长体会、认知感受，引导行业广大青年深化对中国梦的认识，立足本
职岗位，扎实工作，为实现中回梦、行业梦贡献力量。中国注册会计师行Æ:.党委常务副书记、中国注册会计师协会副会长兼
秘书长隙'也圭，共青闺中央城市青年工作部剑部长鲁显出席会议并讲话。
陈串良圭指出，谈佑是注册会计师行业的本质属性和核心价值，是行业的立业之本和发展之姿，是全体从业人员的美好
追求，也是行业实现社会审计强阁的兴业之梦、追求中华民族伟大复兴的强国之梦的基础和前提。他寄语行业青年同志，要
本着对行业、对事业、对周家、对民族的热爱，不断提高对‘中国梦'思想内涵的理解，不断提高对注册会计师职业内涵的理
解，对内以钱修品行，对外以优塑形象，恪守行业该实品质，维护社会和市场诚信，精跃投身到行业各级团组织开展的各类
诚信主题实践，活动中来，展现个人能力，彰显膏眷活力。他要求行业各级党团组织要为青年实现个人梦、行业梦、中回梦提
供强大后盾，从行业青年的工作、生活实际和兴趣爱好出发，尊重行业青年的主体地位，发挥茵的活动的功能，不断向全行
业、向社会传递行业膏年讲求诚信品质的好声音、好形象，在全行业汇聚起实现中回梦的强大力量，共同构筑职业梦、行业
梦、美丽梦。
座谈报告会主宣读了中圈注册会计师行业因毒2012年度行业先进团组织和优秀团员青年我彰决定。 39家基层团组织荣
获"全国注册会计师行业五四红旗团委(团支部)"称号、 50名个人荣获"全国注册会计师行业青年五四奖章'称号、 26名个
人荣获·全国垃精会计师行业优秀共青团员"称号、 34名个人荣获"全国注册会计师行业优秀共青团干部'称号e
(本刊记者〉
70 财务与会计 ， 2013 06
