Commercial Accounting 2011·12·36期
■ 论 坛 LUN TAN
■ 提要： 会计稳健性作为一项会
计信息质量特征， 深入影响着会计
理论界和实务界。 随着经济发展与
金融衍生工具的出现， 公允价值计
量应运而生。 公允价值和会计稳健
性一直是国内、 国际会计界关注的
一个话题， 二者与会计环境的变化
紧密相关， 但是所反映的会计信息
存在差异。 在会计实务中，将公允价
值计量和会计稳健性适当的结合，
对于保证会计信息质量具有非常重
要的作用。
一、会计稳健性需求分析
我国企业会计准则明确地将会
计稳健性定位为一项会计信息质量
特征。 企业对交易或者事项进行会计
确认、计量和报告应当保持应有的谨
慎，不应高估资产或者收益 、低估负
债或者费用。 稳健性原则又称谨慎性
原则，是当企业在面临不确定性因素
的情况下做出职业判断时应该遵循
的会计惯例。 从一定意义上讲，稳健
性原则或惯例更重要的是体现会计
人员在处理相关会计业务时所持的
态度。
本质上说，会计稳健性源于会计
信息的不对称性。 信息不对称直接的
经济后果是利益相关者之间收益和
损失的不对称，利益相关者各方例如
股东、债权人、税务部门等为了减少
由于信息缺失造成自身损失从而产
生了对会计稳健性的需求。 利益相关
者就需求通过会计准则制定机构的
相关规定（会计目标、信息质量要求、
具体准则规定等）促使会计稳健性的
实施。 由于经济发展的程度不同，利
益相关者需求信息会有所不同，对会
计稳健性的需求也有差异，经济发展
的不同阶段要求的会计稳健性程度
也会有所不同。
二、 公允价值计量下的会计稳
健性
会计稳健性是针对经济活动中
的不确定性因素，要求人们在会计处
理上保持谨慎小心的态度，充分估计
可能发生的风险和损失。 虽然会计稳
健性对可能为企业带来未来经济损
失的不确定性采取谨慎态度并进行
及时反映，但却对可能带来未来经济
收益的不确定性延迟反映。 正是由于
对不确定性的单向反映，稳健的会计
政策难以全面体现企业真实的财务
状况，其提供的财务报告信息并不一
定是高质量的。 部分学者已提出稳健
性基础上的会计信息与其反映的经
济实质之间会产生一定程度的偏差。
在理论上，带来未来经济收益的不确
定性与带来未来经济损失的不确定
性，这两种不确定性都应该在会计中
得以反映，把握未来收益的不确定性
与规避未来损失的不确定性对企业
来说同等重要。 在以往会计稳健性
下，企业往往偏向于对带来未来损失
的不确定性的反映，而忽视对带来未
来收益的不确定性的反映，这并不利
于企业做出准确合理的决策，也不利
于信息使用者做出理性的决策。
公允价值计量的出现与经济环
境的不确定性紧密相关。 随着经济的
快速发展，资产和负债的价值在经济
环境的影响下，价值上下波动的程度
要强于平稳经济下的波动，为了满足
信息使用者的需要，需要及时反映这
种变化，而历史成本无法反映这种变
化。 公允价值计量，以市场为基础，综
合考虑各种因素对不确定性作出最
佳估计，对不确定性的预期结果进行
客观反映，既反映带来未来收益的不
确定性，又反映带来未来损失的不确
定性，即公允价值计量对不确定性的
双向变化都进行如实反映。 从理论上
讲，这种计量在反映不确定性方面是
理性的、客观的，可以为信息使用者
提供反映企业客观经济状况的相关
信息，使信息使用者了解企业的不确
定性信息。
举个简单例子， 假设甲公司购买
了具有良好发展前景的乙公司的股
票，并将其作为一项金融资产持有，股
价自购买之日起一直上涨， 这项金融
资产可以看作是公司增值资产的典
型。到期末，应如何计量该股票的价值
呢？按照公允价值会计的要求，应当反
映该项资产的公允价值， 核算公允价
值变动收益。但是，按照会计稳健性的
要求，却对此增值不予理会，不论其增
长多少。长此以往，按照稳健性的要求
反映的该金融资产价值会远远低于其
当前的真实价值。 因此， 在这种情况
下， 稳健性对利得与损失、 收入与费
用、资产与负债的非对称性处理，人为
●毕记满/文
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■ 论 坛 LUN TAN
地制造一种主观偏差， 扭曲了会计信
息对经济业务真实情况的反映， 与真
实性、 中立性等会计信息基本质量特
征相悖。 会计信息只有真实， 才能公
允。 因此，这种稳健的会计信息，在丧
失反映真实性的同时也丧失了公允
性、中立性，与“真实与公允观”的会计
理念相悖， 在本质上与会计理论的逻
辑相冲突。 这种会计信息势必会影响
信息使用者的决策。
另外，公允价值的计量可能降低
会计的稳健性。 1.根据会计准则规定，
存在活跃市场的资产负债的公允价
值即是市场报价。 由于报价受市场流
动性、资金供求、投资者预期等多种
因素的影响， 其本身具有波动性，在
极端情况下可能出现剧烈波动，使以
公允价值计量的会计信息具有很大
的波动性。 而当市场出现非理性的持
续上涨或下跌时，公允价值计量的资
产及调整损益也会被夸大或缩小。 这
种因强烈的波动而造成收益的不确
定性，会降低会计信息的稳健性。 2.公
允价值是基于未来的预期或基于对
未来经济利益的估计，而“公允”地估
计资产负债的价值，这一直是公允价
值会计的难点。 在实践中，公允价值
的估计或多或少存在不确定性 。 首
先，表现在具体估计时 ，会用到各种
参数或假设。 金融工具确认和计量准
则中强调， 采用估值技术估价时，应
当尽可能使用市场参与者在金融工
具定价时考虑的所有市场因素，尽可
能不使用与企业特定相关的参数。 由
于估计中使用的参数的主观性程度
不同，会使得估计结果也带有一定的
主观性，从而降低公允价值的可靠性
及稳健性。 其次，表现在估值方法或
模型的使用上。 目前虽然有一些广泛
使用的估值模型，但由于估值时具体
情况有所不同，有些模型的适用条件
不能被满足从而影响了估值结果的
公允性。
三、 公允价值计量与稳健性的
耦合
如上文所述，公允价值计量与会
计稳健性的矛盾主要体现在两个方
面，一是公允价值在对不确定性的预
期结果进行反映时不仅反映带来未
来损失的不确定性，而且反映带来未
来收益的不确定性；二是公允价值计
量时 ，数据是否 “公允 ”存在不确定
性，可能降低会计稳健性。
随着经济的发展，我国会计目标
由受托责任观向决策有用观发展的
过程中， 会计稳健性的地位在下降，
会计稳健性不能为信息使用者提供
更相关的信息，达不到决策有用观会
计目标的要求； 公允价值计量则相
反，它能够实现动态计量，及时反映
市场变化及不确定性事项，能比较真
实地反映企业的财务状况和经营成
果，符合会计目标的要求。 公允价值
计量是对会计稳健性反映不对称的
修正。 会计中存在的不确定性按其本
质可以分为可以带来未来经济收益
的不确定性与可以带来未来经济损
失的不确定性，公允价值计量更全面
地反映了企业面临的不确定性事项。
公允价值计量始终面向未来，以市场
为基础，力求对市场风险及不确定性
进行及时真实的反映。 即经济环境的
不确定性使资产、负债的价值不局限
于初始计量金额， 随着经济的发展，
时间的流逝，其价值可能增加也可能
减少， 带来的经济后果可能是收益，
也可能是损失， 在公允价值计量下，
不仅对带来未来经济损失的不确定
性予以确认，也对带来未来收益的不
确定性予以确认，这种计量全面如实
地反映资产的价值变化，对未来经济
利益的预期进行全面确认。 即公允价
值计量同时考虑到 “损”和“益”两种
情况，从会计稳健性单向的不对称确
认到公允价值计量双向的对称确认，
公允价值计量的这种修正作用有助
于提升会计信息的质量，使企业提供
的信息更符合会计目标的要求。
对于公允价值计量，需要以全局
的视角来探究应对措施，以减少公允
价值的波动性等缺陷对会计信息稳
健性的制约。
（一）畅通公允价值获取渠道，完
善公允价值估价体系。针对前述的公
允价值数据难以获得的问题，笔者认
为可以采取以下措施加以解决：1.完
善市场报价机制，建立真正的市场运
行体系。 现行市价是公允价值最直接
最可靠的表现形式。 因此，如果能够
从市场直接获得大部分资产和负债
的公允价值信息，这将是降低公允价
值应用成本和改善公允价值应用环
境的最有效的方法。 我国应积极完善
各类市场，包括商品交易市场和资本
市场，使其建立活跃的市场报价制度
和交易体制。 2.建立一个统一、完善的
公允价值计量指南。 由于公允价值的
确定需要职业判断，因而我国在制定
公允价值应用的相关规定时是偏向
原则导向的。 这就使得我国对于公允
价值的规定存在着原则导向的主要
缺点———过于简单概括，缺乏具体的
执行指南。 将我国会计准则中对公允
价值的相关规定与美国财务会计准
则中的详细规定进行比较，就可以发
现这一问题。 这造成了我国企业难以
准确把握公允价值的确定方法和计
量程序。
（二）深化公允价值理论研究，提
高会计人员专业素质。我们可以借鉴
国外先进的研究成果，结合我国实际
情况进行理论研究和拓展，建立符合
我国国情的公允价值准则框架，以使
涉及公允价值的具体准则保持逻辑
一致， 对实践进行统一有效的指导。
具体来讲，在公允价值准则中，我们
应该对公允价值的基本定义、如何计
量、 适用范围等问题进行详细的规
定，其他准则按照此统一思想进行具
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体的规定。 理论的发展最终是为了指
导实践，因此为了在实践中能够准确
地应用这些理论，必须注重会计人员
素质的提高。 尤其对于公允价值计量
来说， 其涉及较多的会计职业判断，
这就更加对会计人员的专业素质提
出了高要求。 一方面，企业应注重加
强对会计人员进行专门的公允价值
的知识培训，为公允价值的采用创造
良好的基础条件；另一方面，会计人
员自身要紧跟时代的步伐和形势的
发展，不断更新观念，多关注公允价
值知识的更新和发展，提高自身的业
务素养。
（三）加强公允价值的披露。由于
每个企业所面临的不确定性在不同
时间、 不同经营环境下有所不同，会
计稳健性的应用时间、范围和程序也
应有所不同，与公允价值会计信息的
冲突对财务状况和经营成果的影响
当然也有所不同。 因此，有必要在信
息披露中充分说明会计稳健性的应
用时间、范围和程序，揭示因与公允
价值会计信息的冲突而对企业财务
状况和经营成果的影响程度及其变
动情况。 充分的信息披露能有效地提
高信息可比性，从而使与企业有利害
关系者能准确地把握企业的财务状
况，防止冲突进一步恶化而误导企业
会计信息使用者。
当企业出现公允价值和稳健性
冲突的情况时企业可以通过加强表
外披露，以实现充分披露的目的。 加
强表外披露包括对金融工具公允价
值信息披露和非金融工具的公允价
值信息披露。 例如公允价值的层级判
断的依据， 公允价值的估计方法，公
允价值的估计假设 、参数，估计现值
时所采用的折现率，以及可以采用公
允价值计量而未用公允价值计量的
原因披露等，让信息使用者能够通过
披露的方法、假设、参数等信息，进行
必要的调整，从而做出谨慎的估值判
断。 通过这样的详细披露，增加公允
价值计量信息的一致性和可比性。
综上，公允价值计量的引入弥补
了会计稳健性对不确定性单向反映
的不足，公允价值计量同稳健性适度
耦合， 有利于提高会计信息的质量，
减少会计稳健性可能为投资者带来
的损失。
（作者单位：青岛理工大学）
责任编辑 思思
HUAN QIU LIAO WANG
环球瞭望
一、中国与泰国个人所得税制的
比较
（一）课税模式的比较
个人所得税的课税模式有三种
类型：分类所得税制、综合所得税制
及混合所得税制。 我国现行的个人所
得税采用分类所得税制，将个人的各
种所得分为 11 项， 分别适用不同的
费用扣除规定、不同的税率、不同的
期限，采用不同的计税方法。 这一模
式相对于我国开征个人所得税之初，
居民个人的收入水平较低，收入来源
较单一，政府征税的目的主要在于对
一部分居民畸高的收入进行调节是
相适应的；但随着居民收入来源日趋
多样化，分类征税模式的弊端也日益
显现，与综合税制模式相比 ，分类征
税模式难以全面、完整地体现纳税人
的真实纳税能力。
泰国采用混合所得税制中的交
叉型的分类综合所得税制，其做法是
先将个人的总收入分为几大类，分别
针对这几大类设定相应的免税部分、
可允许扣除部分 ， 其差额为应税所
得， 应税所得再扣除某些特定项目，
如子女扣除、配偶扣除、教育扣除、残
疾人扣除等等， 余额即为应税净所
得，应税净所得按累进税率征税。 这
种做法的好处是便于对不同来源和
●刘 卫/文
■ 提要： 中国与泰国的个人所得税制在课税制度、 费用扣除项目和税收征管体制
等方面都各有异同。 本文通过比较研究，得出我国在优化税率结构、加快课税模式改
革、合理确定费用扣除项目、建立科学有效的征管体制等方面的启示，以真正发挥个
人所得税的社会调节作用，实现社会公平。
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