（财务会计）人力资源会
计初探
目录
1.引
言…………………………………………………………………………………2
2.人 力 资 源 概
述………………………………………………………………………3
人 力 资 源 的 基 本 概
念…………………………………………………………3
人 力 资 本 理 论 和 人 力 资 源 会
计………………………………………………3
人 力 资 源 在 我 国 经 济 增 长 中 的 贡
献…………………………………………4
我 国 人 力 资 本 问 题 的 严 重
性…………………………………………………5
3.人 力 资 源 投 资 会
计…………………………………………………………………8
人 力 资 源 投 资 的 含 义 和 特
点…………………………………………………8
人 力 资 源 投 资 的 重 要
性………………………………………………………9
4.人 力 资 源 会 计 制 度 设
计……………………………………………………………12
人 力 资 源 会 计 的 特
征…………………………………………………………12
人 力 资 源 会 计 和 复 杂 劳 动 的 仍
原……………………………………………13
5.人 力 资 源 会 计 的 确 认 、 计 量 和 核
算………………………………………………13
人 力 资 源 会 计 的 确
认…………………………………………………………13
人 力 资 源 会 计 的 会 计 假
设……………………………………………………14
人 力 资 源 会 计 的 计
量…………………………………………………………16
人 力 资 源 会 计 的 核
算…………………………………………………………17
人 力 资 源 会 计 信 息 的 披
露……………………………………………………19
参 考 文
献………………………………………………………………………………22
致
谢……………………………………………………………………………………
23
1引言
二十壹世纪是知识经济的时代，知识将成为生产的核心要素，然而知识
经济中掌握知识的最终是企业的人力，将知识转换成最终生产力的也是人，
人才是经济活动中最活跃的因素。作为知识表现形式的人力资源不仅成为推
动企业生存和发展的基本因素，而且也是推动生产力发展的主导因素。知识
经济呼唤人力资源会计。
1964年，美国会计学家赫曼森（GHermanson）在《人力资源会计》壹
书中首次提出了人力资源会计的概念。所谓人力资源会计是指对组织的人力
资源成本和价值进行计量和报告的壹种会计程序和方法，它是会计学科发展
的壹个新领域，是在运用经济学、组织行为学原理的基础上，由人力资源管
理学和传统会计学相互结合、相互渗透所形成的专门会计知识。经过近四十
年的发展，人力资源会计已逐步建立起壹套较完善的理论体系，特别是知识
经济时代的到来更为人力资源会计的推广和应用创造了契机。
评语：
第一， 你写的论题不符合我们专业要求，必须写有关营
销方面的。
第二， 你写的是在编写教材，学位论文必须要按照提出
问题、分析问题、解决问题的思路完成。
第三， 第请赶紧想好论题，然后搭建好框架，找张珍珍
或其他人修改后再完成每部分的内容。
第四， 我们规定的接受当面辅导的时间你不来，当下不
知怎么写，是很难办的事情。
第五， 我有自己的工作安排，当下也是没时间单独为你
指导，所以你自己只能想办法。
第六， 最重要的壹点，请你认真阅读毕业设计指导书，
然后按照上面的每壹项要求完成任务。
第七， 日早晨 8:30请在老校区壹号教学楼活号教
学楼准时参加答辩。你是必须要参加的人员之壹，
不参加的话后果很严重。
2人力资源概述
人力资源的基本概念
人力资源概念
人力资源的发源能够追溯到 18世纪。
现代经济学的创始人亚当·斯密在他的代表作《国民财富的性质和原因
的研究》（1776）壹书中提出：壹个国家全体国民的所有后天获得的有用能
力是资本的组成部分。他认为：“学习壹种才能，须进学校，需做学徒，所
费不少。这样费出去的资本，好像已经实现且且固定在学习者身上，这些才
能，对于他个人自然是财产的壹部分，对于他们所属的社会，也是财产的壹
部分。工人增进熟练的程度，能够和便利劳动，节省劳动的机器和工具同样
见作是社会上的固定资本，学习的时候，固然要花壹笔费用，但这种费用，
能够得到偿仍，同时也能够取得利润”。在这里，亚当·斯密将个人通过学习
所获得的已成为个人能力壹部分的知识和技能，也视作社会财富的壹部分，
是社会的固定资本的组成部分。
到了 20世纪中叶，随着科技的进步和生产力的高度发展，人力资源（资
本）在经济增长中的作用越来越重要，这壹作用也为壹些感觉敏锐的经济学
家所认识，美国的壹些经济学家首先注意到人力资本在经济增长中的作用的
变化，且开始对人力资本进行系统的研究。
人力是社会进步的决定性因素，但人力的取得是需要付出代价的。是需
要消耗稀缺资源即需要进行资本投资，包括人的知识和人的技能的形成是对
其进行投资的结果，不是壹切人力资源而是通过壹定方式的投资且掌握了知
识和技能的人力资源才是壹切资源中最重要资源。因此，人的知识和技能也
是资本的壹种形态，能够将它称之为人力资源（资本）。
在人力资本结论研究深入发展的同时，也衍生出大量的分支学科，如：
教育经济学、卫生经济学等，而在人力资源研究的方法性，工具性学科领域
中，最引人注目的则是人力资源会计学的兴起和发展。
人力资本的重要性也日益为世界各国及各国的管理界所认识，特别是在
欧洲——对人力资源壹向不够重视，但他们如今在管理 X公司财务的同时，
也不得不成为 X公司的人力资源经理。
人力资本理论和人力资源会计
人力资本理论的建立和发展为人力资源会计的产生奠定了理论基础。它
使人们认识到，人力资本和物质资本同样也是创造财富的资本，而且随着科
技的进步和经济的发展，更重要的资本不再是单壹的物质资本，而是人力资
本。人力资本的重要作用是其它资本所不能替代的。人力资本理论的这壹观
念为人力资源会计中人力资产、人力资本等壹系列概念提供了基本依据。
在我国，自 20世纪 80年代开始介绍人力资源会计以来，人力资源会计
的研究也得到了很大的发展。1999年 5月在北京举行的“中国会计学会”
人力资源会计理论方法专题研讨会就人力资源会计基本理论、成本和管理会
计、计量和披露、实际应用等四个专题进行了讨论。这次会议对推动我国人
力资源理论研究的深入开展及人力资源会计在实务中的应用、充分发挥人力
资源会计的重要作用，具有重大的意义。
人力资源会计能够分为人力资源成本会计、人力资源价值会计、人力资
源权益会计。
人力资源资源成本会计主要对组织所拥有和控制的人力资源成本进行
确认、计量、记录和报告，是对组织的人力资源进行成本管理的基础。人力
资源成本会计的研究比较成熟，各国学者们在这方面进行的研究，使人力资
源成本会计和传统会计中的财务会计相结合且进而得到实施和可能。从本质
上来说，人力资源成本会计主要是以财务会计方法为手段，将传统会计中作
为当期费用处理的人力资源的取得、使用成本和为提高人力资源素质而进行
的投资单独给反应，因此比较具有可操作性，也易于为人们接受。
人力资源价值会计主要是对组织的人力资源价值进行确认、计量、记录
和报告，是对组织的人力资源进行价值管理的基础。国内外在这方面的研究
都不够成熟，因此对人力资源的价值管理工作难以有效地进行，而人力资源
的价值管理是比人力资源成本管理更重要的内容。
人力资源权益会计是对劳动者将其拥有的劳动力的使用权让渡给组织
时形成的资本投入参和组织利润分配的活动进行确认、计量、记录和报告。
它是按生产要素分配而不是按投入的物质成本进行分配的思想的具体体现。
人力资源权益会计仍需进壹步研究。主要是解决劳动者将其拥有的人力资源
投入企业形成的人力资产的计量和人力资产相对应而形成的劳动者在企业
中的所有权参和收入分配的方法问题等。
人力资源在我国经济增长中的贡献
在我国，关于人力资本对经济增长的贡献对定量方面的研究不是很多。
人力资源制度主要表当下几个方面：
人力资本的核算
人力资本的所有者将劳动力作为壹项资本投入企业，企业运营者就有了
自由运用劳动力的使用权，但前提是必须保证这项资本的完整性。资本保全
就是要保证人力资本的价值总额不变，这首先就要求正确计量人力资本的初
始价值。这壹价值的形成过程是对人力资源进行加工的过程，它不同于普通
产品的制造加工，后者能够在壹定的时间和空间范围内完成，而前者主要表
现为教育的过程，即需要较长的壹段时期，多达数十年，也需要全方位的投
入，包括家庭投资、国家投资、社会投资甚至企业投资，核算起来存在壹定
的困难。首先需要对教育的过程有个完整的记录，其次对各个主体投入的价
值也应有个较为合理的估计，这些工作到目前为止仍未在社会上开展，因此
在企业雇佣劳动者时人力价值的入账就存在着较大的困难。
人力资源投资支出的处理
即便在壹开始已将人力资本正确入账，企业仍必须对劳动力使用过程中
发生的壹些支出进行计量。包括对人力资本进行补偿的工资、奖金、福利费
支出，以及对之开发、培训、组织的支出等，壹般认为投入的收益期在壹年
内的支出如工资、奖金，应以费用化计入成本，而开发培训支出，受益期要
跨越壹个年度，应以资本化，但也有人提出应把工资见成是对员工的壹种激
励，则工资支出也应资本化处理。费用化和资本化的界限难以明确，但他们
对企业的影响又较大，故目前操作上就有困难。
劳动者权益的分配
作为企业资产的所有者，劳动者有权以自己投入的资本额为基数参和企
业收的分配，劳动者分得的收益不完全是劳动者劳动所创造的新增价值，由
于企业在劳动者原始投资的基础上仍要进行追加投资，例如开发、培训等，
企业劳动者所创造的剩余价值也应由多方受益，壹部分划归给劳动者本人，
成为其收益权的实现，另壹部分要留归企业作为企业投资的收益，收益的分
配变得复杂了。
我国人力资本问题的严重性
如前所述，我国人力资本对经济增长的贡献仍然很有限。同时值得注意
的是我国的人力资本现状仍不乐观，在我国的人力资本形成和积累的过程中，
仍存在壹些严重的待解决的问题。这些情况主要表当下以下几个方面：
第壹，我国在教育方面的投入仍然不足，极大地影响了人力资本的形成
和积累。虽然从 20世纪 80年代以来，我国的教育事业得到了较大的发展，
但长期以来我国财政预算内教育拨款占国民生产总值的比重不仅和世界发
达国家有差距，而且也低于亚洲国家及发展中国家的平均水平（见表 1-1）。
我国教育拨款占国民生主总值比重和国际水平的比较%
80年代初 90年代初
世界平均水平
发达国家平均水平
发展中国家平均水平
亚洲国家平均水平
中国最高水平 （1981年） （1991年）
我国的预算内经费占国民生产总值的比重从 20世纪 80年代以来
2%—3%之间徘徊，且且在许多年份都呈下降态势。
教育投资人力资本形成和积累的主要因素。教育投入不足，影响了人力
资本的形成和积累，也导致了我国教育对经济增长的贡献率远远低于许多发
达国家。在我国教育经费投入严重不足的同时，我国各级学校特别特别是许
多高等院校存在着行政机构庞大、工勤人员过多、超编严重、人浮于事的现
象，有相当多的高等院校人头费已占了国家给的经费的 90%，这也影响了教
育投资的效益。这些情况和我国人口众多的情形相结合，使人力资本的形成
和积累极大的制约。
第二，我国人力资本质量不高。
人力资本的质量可理解为劳动者所到达的知识层次、所拥有的知识和技
能及知识和技能的先进程度、运用知识和技能的能力。我国人力资本质量不
高表当下：
1.我国总人口的人力资本层次不高。
根据 1995年人口抽样调查的资料，我国各种文化程度的人口占总人口
听比重分别为：文盲、半文盲为 %，小学为 %，初中为 %，
高中为 %，大专之上为 %。虽然和 1990年相比，我国人口的文化结
构程度有了壹定改善，但和发达国家和发展中国家相比仍有很大差距。
2.劳动力人口的人力资本层次不高。
3.我国教育体制本身存在的壹些弊端也影响了人力资本的质量。
如中学的应试教育极大地妨碍了学生掌握和运用知识能力的培养，壹些
大学的课程设置和实际需要脱节、所用的教材落后和实际、传授的知识老化
等情况，影响了学生通过在校学习提高人力资本质量活动的效益。特别 2009
年以来，新闻、报纸等媒体相继报道：大学生找工作难甚至是找不到工作，
更有甚者回炉上技校学技术。这就是理论和现实脱节。
第三，我国大学生改行率的上升也影响了人力资本的投资效益。
大学生是人力资本投资含量较高的群体，当大学生以个人收益为导向转
向和所学专业相去甚远的行业时，当大学生因为难以寻找合适的工作而不得
不接受和其所受教育风马牛不相及的工作时，当不少用人单位倾向于用文化
程度更高的人从事原先由较低文化程度的人就能胜任的工作时。在 2010年
3月份的壹篇新闻中，就有某单位招聘门卫，要求本科之上学历。这样的事
情真实地反应了大学生盲目改行影响了人力资本的投资效益。
第四，知识老化现象严重。
“知识爆炸”带来的影响之壹就是知识更新太快。据专家估计，某些专
业（如电子专业）的大学生，毕业仅四年就有 50%的知识需要更新，毕业 8
年后 100%的知识都要更新，在我国的很多企事业单位，对人才重使用而轻
培训，不重视人才的知识更新工作，使之很少有接受知识教育的机会，造成
这些人的知识老化和严重的人力资本的无形损耗。
第五，“智力外流”影响了我国人力资本的积累和人力资源投资的效益。
“智力外流”主要存在俩种形式，壹种外在式智力外流，即专门人才在
国内完成学业或奠定学业基础迁移到其他国家跨国性的人才流动。从 1978
年至今，我国共有 32万人到 103个国家和地区留学，学成回国的不到 1/3。
从北京大学和清华大学自费出国的数字来见，1996—1998年间，北京大学
本科生出国人数占毕业生总数的比例为 12%、15%、14%。由此能够见出，人
力资本含量越高的人才，外流的比例越大。这种情况除了和人才壹般是向能
更好的实现自身价值、能获取更大的投资收益的地方流动这壹规律有关外，
也和有些部门对国内培养的同类人才在工作条件、待遇等方面采取的“歧视
政策”有关，没有在人才的使用上做到壹视同仁，因此在引进壹个洋博士的
同时，可能气走壹批土博士。发展经济学家认为，国际间的人才流动主要是
从发展中国家流向发达国家，而这些人才都是发展中国家花费大量的基础教
育投资才培养出来的，这种流动使发展中国家的基础教育投资的效益受到严
重的影响，这是发达国家对发展中国家人才资源的掠夺。美国前国务聊豪憄
认为，美国仅在 1953年到 1969年间引进 10万名科学家和工程师壹项就至
少节约了教育投资 40亿美元；而据前苏联在 1977年作出的评估，美国在
1952年到 1975年间由于引进外国专家至少节约了教育投资 150—200亿美
元。美国在 1962年到 1994年间，引进的高级人才达到 24万之多。大量国
外高级人才的引进，不但节省了人才的培养费用，也大大推动了美国的经济
水平和科技发展。对“外在式智力流动”也存在着不同的见法。这种观点认
为，人才外流虽然可能造成发展中国家人才短缺，影响经济的发展，但外流
的人才回流时可能带回新技术、新思想和新的管理方法，促进国内的经济增
长。这种观点仍认为，在人才输出国经济发展缓慢、无法吸收全部人才、出
现人才闲置时，人才的部分外流能够避免知识老化和人才浪费，而当发展中
国家经济起飞、人才供不应求时，大批外流人才可能回流。
“智力外流”的另壹种形式，是内在式智力外流。即发展中国家的壹些
专门人才热衷于发达国家的研究课题，期望获得国际同行的认可和赞赏，且
以此作为衡量研究成就的标准。这就使许多国内需待研究解决的问题无人问
冿。这也极大地影响了人力资源的投资效益。在某种意义上，内在式智力外
流所产生的负面影响甚至超过了外在式智力外流。
在国内，智力外流仍有壹种形式，就是在国内的不同地域或不同单位之
间流动。对流出的地域和单位来说，人才外流壹般会造成经济损失；而对流
入地域和单位而言，不须花费大量的人力资源投资便可获得所需要的人才，
会给其带来更多的效益。壹般来说，流入地域和单位增加的效益会大于流出
单位因此出现的损失。但值得注意的壹种情况是，国有企事业单位的人才流
向外资企业。外资企业的高薪是国有企业所不能比拟的，这吸引了许多人才
的流入。在中国运载火箭研究院，由于实验条件很好，年青的科技人员来院
三五年后其科研水平、工作能力都有了很大的提高，而正当他们快要出成果
时，壹些青年科技人才却被外资企业以高薪挖走了。研究院的壹个很重要的
研究所在壹年当中进的人将进流失了 40%。这种情况在很多的民营企业也同
样存在，如在人才密集的中关村，平均每个企业每年外流的高技术人才在
300人之上，其中绝大部分流向外资企业。这种情况对在人才培养上付出了
大量费用的国家和企事业单位都是重大的损失，影响了这些单位的人力资源
的形成和积累，影响了他们的竞争力。
3人力资源投资会计
人力资源投资的含义和特点
人力资源投资是指为了使作为人力资源载体的现实的和潜在的劳动者
掌握必要的知识、技能从而提高人力资源素质所进行的投资，也包括劳动者
为了追求更好地体现自身所拥有的人力资源的价值或获取更满意的收益等
目地而在不同地域、不同单位之间流动时所进行的投资。人力资源的最终目
的是为了提高人力资源的利用效益。
人力资源投资和其他类型的投资相比，有它的壹些独特之处。它的特点
主要表当下以下几个方面：
1.投资者和收益者的非完全壹致性
对于物质资源来说，投资者和收益者是基本壹致的。而对于人力资源投
资来说，投资者和受益者之间却不存在谁投资谁受的明确的对应关系。人力
资源投资的主体能够是国家、社会、企业、家庭和个人。对人力资源的投资，
能够是这五者的共同投入，也能够是由其中的几个方面甚至在壹段时期内由
壹个方面来承担。但不论投资者是谁，壹般说来各方面都能从这种投资中受
益。如国家对义务教育的投入，使受教育者获得了必要的知识和技能，他们
进入社会、参加工作后能够为国家和社会作出贡献，同时也为企业创造了利
润、为家庭和个人增加了收入。
2.投资收益的长期性和滞后性
对人力资源的某些投资不像物质资本的投入壹样能够在短时期内收到
明显的效益。对人力资源最初的投资，要经过较长时间才能见到效益。如在
小学期间的教育投资，可能需要经过壹二十年才能体现出效益来。这就是人
力资源投资的滞后性。可是，人力投资在见效后，就能体现出收益的长期性，
这和人力资源能够长期使用有关。德国在 19世纪走上强盛之路和在第二次
世界大战后从废墟中崛起，创造出世界经济发展史上的奇迹，都和德国长期
重视国民教育密切相关。
3.人力资源投资具有高收益性
人力资源投资能够促进人力资源载体的知识的技能的增长，提高人力资
源素质，增加人力资本的存量，而人力资本在经济增长中具有关键性的作用，
因此和物质资源的投资相比，对人力资源进行的投资具有更高的收益。
4.人力资源投资收益具有递增性
通过对人力资源的投资能提高人力资源的素质，促进人力资本的增加，
能够有效的推动经济的增长；而且，对人力资源的投资具有收益的递增性，
即在人力资源上投资的越多，经过壹段特定时期后获得的边际收益也将越多，
这将克服其他生产要素的边际收益递减从而保证经济的长期增长。
人力资源投资的重要性
1.教育投资的重要性
教育投资是人力资源投资的最主要的方式，对人力资本的形成和积累起
着非常重要的作用。
教育有广义和狭义之分。广义的教育是指终身教育，包括学校教育的非
学校教育俩种形式。狭义的教育是专就学校教育而言，包括正规的和非正规
的俩种形式。各类正规和非正规的教育的主要目地，在于增加人力资源载体
的知识的积累，提高人力资源的素质。
教育投资改善了人力资源的素质，从而使劳动生产率得到了提高。强调
教育立国的日本和德国，其劳动生产率很高的增长速度来源于劳动力素质的
快速大幅度的提高。教育投资能使劳动者的创新能力得到提高，从而在投入
的劳动量不变的情况下能够增加产出量。
教育投资导致的劳动者素质的提高，仍能提高劳动者的独立工作的能力、
自学能力、动手能力和解决问题的能力，从而使劳动者能够更快地接受新工
艺、新技术、掌握新设备，将先进技术尽快地转化为生产力，能及时解决生
产中出现的问题，使生产能够正常的进行。
教育投资不论是对整个社会仍是对受教育的个人来说，投资收益也是很
可观的。对个人来说，个人收入、就业状况等和受教育程度密切相关已是不
争的事实。举例说明：2000年北京大学国际 MBA班首届毕业生不但在毕业
前就被企业壹抢而空，而且收入惊人：平均年薪 23万元，最高者达 83万元。
2.职业培训的重要性
职业培训主要有俩种类型。壹种是对社会失业人员进行的培训，其目的
是为了使他们掌握重新就业所需要的知识和技能。这种职业培训，有的是由
国家投资进行的，如政府的劳动就业部门组织进行的培训；有的是由劳动者
自己投资进行的，如自费参加某些社会机构的培训。
另壹种是企业对员工的培训，它包括对新招聘人员进行的岗前培训和对
在职业人员进行的在职业培训。这类培训活动对于企业来说是应该根据需要
经常进行的，其目的是为了使有关人员能够掌握为胜任从事的工作所需要的
知识和技能，提高劳动者的素质，改善企业人力资源的质量。企业对员工的
在职业培训又可分为壹般培训和特殊培训俩类。壹般培训的内容具有比较广
泛的适用性。即通过壹般培训所掌握的知识和技能不仅适用于本企业，也适
用于其它许多企业。因此，当接受了壹般培训的员工对继续在该企业工作不
满意时，就可能会离开企业到其他企业去发展，且利用他在原来企业所掌握
的知识和技能为新加入的企业提供服务，这对于原来的企业来说是壹个损失。
当然，有些管理者对进行员工的在职培训不够重视，不愿意在这方面加
大投入，和他们在管理中的短期行为有关，因为对员工的在职培训的支出在
现行的会计制度下是计入当期费用支出的，他会造成当期利润的减少，从而
影响了管理者的“业绩”。
企业对员工的在职培训是非常有必要的。因为只有通过对员工的在不断
培训，才会促进员工素质的不断提高。而高素质的员工将极大地提升企业的
竞争力，从而提升国家竞争力。对企业来说，人力资源能够说是壹项风险投
资，它可能会给企业带来超值的回报，但也可能血本无归。但企业必须进行
这项风险投资，否则企业在未来竞争中将没有立足之地，必死无疑。发达国
家的企业和我国的外企都非常重视对员工培训的投入，而我国不少国有企业
的管理者却不重视这方面的投入，这已造成了我国低层次、低素质劳动者严
重过剩，高层次、高素质劳动者严重短缺的局面，严重的制约了我国企业乃
至国家的竞争力。
向员工提供在职培训，也是企业吸引和留住员工特别是所需人才的重要
手段。不少企业管理者越来越多地把增加培训经费、提供培训机会作为壹种
奖励机制，以便留住那些对企业来说最有价值的员工。
3.卫生保健投资的重要性
卫生保健投资主要是指国家、部门、企业、家庭和个人用于增强人的体
质，保障人的健康的投资。
卫生保健投资能够延长作为人力资源载体的平均寿命，从而能够增加人
的劳动年限，相当于廉价生产出人力资源，它能保持和增强人的体质，对人
的后天智力的形成和智力的水平起到有益的影响作用，从而提高劳动者的劳
动生产率；它能提高人体的健康水平，减少患病率，从而减少由于劳动才患
病导致的生产上的经济损失和医疗费用的支出。因此，卫生保健投资将直接
影响到人力资源的质量和数量的存量，对社会经济的发展具有重要的作用。
4.流动投资的重要性
人力资源流动投资人力资源载体在不同地域和不同单位之间流动时所
需要支付的壹些成本费用。这些费用可能由流动的人力资源载体所支付，也
可能由吸引人力资源流入的企业、单位所支付，或者俩者分摊。
人力资源载体的流动，其本质就是该载体所拥有的人力的流动，即人力
资源的流动。人力资源总是向能更好地体现自身价值、能获取更大的收益的
地方流动，这是人力资源流动的壹个基本规律。从家庭和个人角度出发，流
动是壹种投资决策，需要考虑投资收益。
我国出现的人才从经济欠发达的中西总地区向经济发达的东南沿海地
区流动，国内的许多人才向国外流动，都是人力资源流动投资活动的体现。
人力资源流动投资的结果，不但会影响人力资源载体的收益，也会对其
它方面产生影响。
人力资源流动投资所产生的直接结果，就是导致人力资源流动。因此，
重视对人力资源流动投资的研究，引导人力资源有序流动，减轻人力资源流
动所产生的负面影响，当前在我国具有非常重要的意义。
4人力资源会计制度设计
自从人力资源会计理论引入我国以后，己有不少论著发表，这些论著对
人力资源会计的理论框架和理论基础都作了比较充分的阐述和创造性的探
索，应该说，为我国实际推行人力资源会计铺平了道路。
“壹步实际运动比壹打纲领更重要。”当下的问题是，如何将人力资源
的会计理论付诸实施，如何使人力资源会计“登堂入室”，融入现行的会计
实务中去。尽管在理论上仍存在壹些难题，但实际上最大的难题仍在于应用。
“万事开头难”，只要开了头，也许有些难题就会迎刃而解，因此，当务之
急就是设计壹套切实可行人力资源付制度，以便有计划、有步骤、有重点、
有选择地在会计实务中试行推广。
人力资源会计设计的基本思路
人力资源会计是现行传统会计的廷伸和补充，不是对现行传统会计的否
定和替代。因此，人力资源会计完全能够沿用现行传统会计的壹些基本假设
和核算程序。可是，人力资源会计又是对现行传统会计的突破。和传统会计
相比，人力资源会计的显著特征是：1.确认人力资源是第壹资源，而且是能
够用价值计量的人力资源；2.人力资源投资是构成人力资源资产的主体，是
长期创造价值的源泉，因此，凡是作为人力资源的投资不应作为当期费用“报
销”，而应该“资本化”，从而形成人力资本；3.人力资源的所有者如同物质
所有者壹样，也应该拥有参和分配的权益，为了和传统会计原有的“所有者
权”相区分，可考虑设置“人力资源权”科目和“所有者权”科目且驾齐驱。
其实，现行传统会计中有不少内容本来应该通过人力资源会计核算，只
是因为没有单独核算而被淹没了。例如，用于招聘员工的招聘费，用于培训
员工的培训费，用于研究和开发的费用，用于产品生产的人工成本，用于发
放给员工的工资奖金，以及支付的福利、保险费等。按照人力资源会计的原
理，都应该计入人力资源投资，都应该资本化。
为此，我们能够将现行传统会计中有关人力资源的那壹部分会计事项，
按照人力资源会计的原理和方法加以处理。比如，以银行存款 5000元支付
李四的培训费，俩种会计制度处理方法不壹样：
现行传统会计：费用化
借：管理费用——培训费 5000
贷：银行存款 5000
人力资源会计：资本化
借：人力资源投资——李四 5000
贷：银行存款 5000
人力资源会计和复杂劳动的仍原
人力资源是 21世纪的战略资源。我国的现实情况是：建设资金严重短
缺，物质资源相对不足，唯有人力资源数量丰富而潜力有待开发，这就构成
了我国经济建设人、财、物三大资源的经济格局。这种格局决定了我国的资
源开发既不能以物质资源开发为中心，走类似石油输出国的路子，因为物质
资源的人均占有量限制了我们，也不能以资金资源的开发为中心，重蹈亚洲
金融风暴的覆辙，而只能扬长避短，根据我国人力资源数量丰富、开发潜力
巨大的特点，走大力强化人力资源开发的道路，使巨大的人口负担转化为资
源优势，变人口压力为人手动力，化包袱为财富，这才是我国资源开发战略
中最明智的选择。
从客观环境和发展趋势见，知识经济、信息时代、高科技产业，都以人
力资源为主题。为此，我们必须对人力资源的加以确认、计量和核算。这壹
重任，历史地落在人力资源会计身上。于是，人力资源会计应运而生，这是
历史的必然。
5人力资源会计的确认、计量和核算
人力资源会计的确认
所谓企业的人力资源，就是指能够推动整个企业发展的劳动者的能力的
总称。人力资源能否作为企业的壹项资产是人力资源会计能否成立的关键。
我国《企业会计准则》规定：“资产是指过去的交易或事项形成且由企业拥
有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”下面根据资产定义
的要点，逐个分析人力资源是否能够作为企业的资产。
首先，人力资源是企业能够实际控制的。当劳动者和企业通过签订劳动
合同，建立雇佣和被雇佣关系时，企业通过支付工资报酬，也就获得了对该
劳动力资源的控制权，即企业取得或控制了该劳动力的使用权。对人力资源
资本化持反对意见的学者认为：人力资源是劳动者的劳动能力，其所有权归
劳动者所有，而企业无法拥有对劳动者的所有权，从而也就无法拥有和控制
人力资源。这种观点是错误的。事实上，有关这壹点，马克思在《资本论》
中早有论述，马克思认为资本家用货币从市场上雇佣了劳动者之后，在事实
上获得了对劳动者未来壹段时间内劳动力的使用权，而且这种权力是以契约
的形式固定下来的，资本家购买的是劳动力而非劳动者，所以从这个意义上
而言，壹旦劳动者被资本家所雇佣，他的劳动力就已经事实上为资本家所控
制，而同时资本家且不需要拥有对劳动者人身的所有权。所以，人力资源是
能够为企业所拥有和控制的。
其次，人力资源是能够用货币加以计量的。这是因为企业花费在人力资
源上如招聘费、培训费、保险费、工资及福利费等各项支出本身都是以货币
形式反映的，这就使得以货币来相对客观的计量人力资源的价值成为可能。
人力资源的可计量性体当下人力资源成本的可计量性以及人力资源价值的
可计量性上。最后，人力资源是能够为企业带来未来经济收益的经济资源。
知识经济时代，生产的核心要素是知识，经济的发展、企业效益的高低取决
于人的能力的充分发挥，取决于人力资源的利用程度。人力资源是反映人的
劳动能力，而非劳动者本身，而劳动者的这种劳动能力显然是能够带来未来
收益的，这壹点勿庸置疑。诚然，人力资源对企业所提供的未来利益难以像
固定资产那样加以合理的预计和确定，可是“提供的未来利益的确定性”且
非是壹项经济资源被确认为资产的必要条件，事实上无形资产所带来的经济
利益就无法事先准确地确定，但我们仍将其视为资产，那么人力资源就应得
到同等的待遇。综上所述，人力资源是能够为企业所控制、能够计量，且且
能为企业带来经济利益的经济资源，它理所当然是企业的壹项资产，而且是
壹项非常重要的、特殊的资产。在知识经济条件下，会计信息系统不能不把
人力资源作为企业的壹项资产来反映。
人力资源会计的会计假设
会计假设是指会计人员面对着变化不定的社会经济环境，所做出的壹些
合乎推论的，收集、加工处理会计信息所依据的基本观念，对会计核算内容
和会计数据的取舍起决定作用②。作为鉴别和计量人力资源数据的人力资源
会计理论体系，同样也应建立在壹系列会计假设的基础上。
会计主体。
《企业会计准则》第四条规定：“企业核算应当以企业发生的各项经济
业务为对象，记录和反映企业本身的各项生产运营活动。”人力资源会计体
系仅仅只反映本企业内部对人力资源成本和价值的计量和管理，而不涉及业
主本人和其他企业的人力资源的计量和报告问题。人力资源会计反映和监督
的是该会计主体所拥有和控制的人力资源，其目标在于提供满足对人力资源
会计信息使用者的决策有用的信息。尽管企业的职工个人是人力资源的最终
拥有者，可是，企业通过和职工签订劳动合同，从法律角度已经取得了在合
同规定的期限内和实际工作时间内拥有和控制人力资源的权力。因此，企业
作为人力资源的拥有和控制者，有义务提供人力资源取得、使用、维护和消
耗等方面的信息，因而也正是核算和监督这壹过程的人力资源会计主体。
持续运营。
《企业会计准则》第五条规定：“会计核算应当以企业持续、正常的生
产运营活动为前提。”即在可预见的未来，人力资源发挥的效益和作用将无
限期地、稳定地进行下去。在人力资源会计中，持续运营假设除传统理解外，
仍有其新的理解：壹是企业或会计主体将持续运营，即企业在其运营活动中
需要不断地取得人力资源，不断地对人力资源进行维护和提高，不断地对人
力资源进行更新，逐步淘汰不适应企业发展的人力资源，增加能够满足其运
营需要的人力资源。只有这样，企业才会充分发挥其物资和资金的能动性，
才能够在激烈竞争中获得优势。二是人力资源的最终拥有者（职工）和企业
都会使人力资源的效益持续发挥，也就是说，企业和职工的利益都是建立在
人力资源持续发挥的基础上。企业为了使人力资源充分地发挥，会不断地改
进其运营政策、增加人力资源投资、改善职工的福利和待遇等；职工为了发
挥人力资源会不断地提高自身素质，不断地使人力资源增值。三是在劳动合
同有效期限内，职工可在预计的未来期间内存在于会计主体之中且为之服务，
企业可通过发挥人力资源的能力或潜能收回其对人力资源的投资。只有这样，
才会对人力资源的投资成本进行合理分摊，对人力资源的价值进行科学地计
量。
会计分期。
《企业会计准则》第六条规定：“会计核算应当划分期间，分期结算和
编制报表。”人力资源会计在鉴别和计量的过程中，同样也需要进行会计分
期，也需要对人力资源投资在不同的会计期间进行分摊，且确认不同会计期
间的人力资源收益，进而计算使用人力资源取得的损益。人力资源会计中运
用会计分期的意义体当下四个方面：壹是能够正确地划分在人力资源使用之
中的收益性支出和资本性支出，即：凡是影响在壹个会计期间的支出作为收
益支出；对影响在壹个会计期间之上的支出作为资本性支出。通过收益性和
资本性支出界限的划分，使会计核算更加准确、可靠。二是能够使会计主体
对内和对外提供人力资源会计报告时有壹个较为合适的时期范围。三是能够
使人力资源会计信息的使用者合理地评价企业人力资源的取得、使用、维护、
消耗等等方面的信息。四是能够使人力资源会计核算建立在权责发生制的基
础上。
货币计量。
人力资源会计的出现对传统货币计量假设产生了巨大的冲击。在人力资
源会计核算中，既要有货币性和定量性会计信息，同时，非货币性和定性的
信息（如企业职工的技术素质及提高程度、满足运营活动的需要程度等）也
是影响会计信息使用者决策的壹个重要方面。所以在建立人力资源会计的过
程中应将传统货币计量假设予以计量，且在提供人力资源信息时既要提供定
量信息，也要提供定性信息。
三、人力资源会计的计量
前文已论证了人力资源能够作为企业的壹项资产，而将人力资源资本化
后必然涉及人力资产的计价问题。
目前对人力资产的计价主要有俩种观点：第壹种观点认为，对人力资产
应按照其获得、维护、开发过程中的全部实际耗费作为人力资产的价值入账，
因为这些支出是实实在在存在的，以此入账，既客观又方便，这种方法称为
成本法。另壹种方法认为对人力资源应按照其实际价值入账，而不应按其耗
费支出入账，因为企业获得、维持、开发人力资源的过程中的支出往往和人
力资产的实际价值不符，所以这壹种观点的支持者认为，对人力资产应按照
其实际价值入账，故该方法称为价值法。本文主要从成本法的角度阐述人力
资源会计的计量。
人力资源投资支出是壹个会计实体为了取得、维护和开发人力资源所发
生的全部支出。主要包括以下四个部分：（壹）、取得人力资源支出。指会
计实体为了获得某壹项人力资源所发生的各项支出，它又能够具体分为：1、
招聘支出，指为了网罗吸引求职人员所发生的费用，既包括在企业内外进行
人员招聘的费用，也包括招工广告费、中介机构手续费、因招工而发生的差
旅费、接待费、材料费等；2、选拔支出，指从应招人员中挑选理想员工过
程中发生的各项费用，是对应聘候选人进行鉴别选拔时支付的费用。如面试
时支出的费用，体检费，从事招聘工作的人员的工资、奖金等；3、定岗支
出，将录用的职工安排到适当的工作岗位所发生的各项壹次性支出，也叫做
就职成本，包括支付被录用人员的迁移费、差旅费及安置时的行政费用。
（二）、维护人力资源支出。指企业为将职工留在企业工作所发生的各项经
常性支出，包括工薪及奖金支出、劳动保健支出、医疗保健支出、社会保险
支出、人事管理部门支出等。（三）、开发人力资源支出。指为提高企业员工
素质和劳动技能而发生的各种费用，包括上岗前培训支出，是指为了使职工
具备完成特定工作所需要的技能，适应特定工作岗位的要求而发生的各项支
出，如见习费用、培训费用等；在职培训支出，是指职工达到熟练程度以前
发生的各项支出；脱产培训支出，是指脱产学习，以提高员工素质，使之能
适应新工作的要求而发生的支出，如教员工资、学员培训期间应发的工资、
材料费、差旅费、住宿费、学费等。上述的各项支出，且非要全部计入人力
资源的成本予以资本化，只有那些受益期超过壹年之上的费用才能予以资本
化。壹般来说，我们通常将人力资源取得支出和开发支出予以资本化，而维
护支出则按照传统财务会计的做法计入当期损益，但对数额较大的壹次性维
护支出，也能够计入待摊费用，分期计入损益。
尽管人力资源投资支出资本化就是将上述支出予以资本化，但在实务中
依据计价标准的不同，其计量的方法又有所不同，可分为三类：历史成本法、
重置成本法、机会成本法。1、历史成本法是将上述的获得、维护、开发费
用按其实际发生额资本化，较为客观和方便；2、重置成本法，是指在当前
物价水平下，假设对企业现有工作人员重新取得、开发、培训及辞退所需发
生的全部支出资本化的方法。这种方法有助于管理决策，反映了人力资源的
现实价值，但重置成本法在壹定程度上脱离了传统会计模式，而且重置成本
估价的难度和工作量大，不可避免带有壹定的主观性；3、机会成本法是以
企业职工离职时使企业所蒙受的经济损失，作为企业人力资源计价的依据，
优点是机会成本较接近人力资产的实际经济价值，但该方法使用面太窄，主
要用于壹些拥有专业技术能力的重要员工，对于壹般员工不适用。
四、人力资源会计的核算
（壹）、人力资源会计的核算对象
人力资源会计的核算对象是人力资源。就某个经济组织来说，人力资源
的占用形式表现为“人力资产”，来源形式表现为“人力资本”。人力资产是
指企业拥有或控制的能以货币计量的人力经济资源，即通过人力资产的使用
和支配能为经济组织带来未来的经济利益。人力资本是和人力资产相对应的
概念，代表劳动力的所有权投入企业形成的资金来源，它的确立意味着要承
认劳动者在经济组织中的应有地位。
（二）、人力资源会计的核算
1、账户设置。
（1）、“人力资产”账户。属资产类账户，用来核算企业人力资产的增
减变化情况。借方登记人力资产的增加数，贷方登记人力资产的减少数，其
余额在借方。由于劳动有简单劳动和复杂劳动、体力劳动和脑力劳动之分，
为了反映人力资产的质量，该账户应按劳动的“等级”设置明细分类账。
（2）、“人力资本”账户，属劳动者权益类账户，用来核算企业劳动者
权益的增减变化情况，贷方登记劳动者权益的增加数，借方登记劳动者权益
的减少数，其余额在贷方。该账户应按具体的劳动者设置明细分类账。
（3）、“人力投资”账户，属资产类账户，用来核算企业在员工的招聘
和培训、人力资源开发方面的投资及摊销情况，借方登记企业对人力资源的
投资成本应予以资本化的部分，贷方登记每期摊销数，余额在借方。
（4）、“人力费用”账户，属期间费用类账户，借方登记企业对人力资
源的投资成本应费用化的部分及人力投资（资本化的部分）的每期摊销数，
贷方登记期末结转到“本年利润”账户借方的数额。需要说明的是，人力费
用是劳动力的取得、维护和发展成本已费用化的部分；而工资是劳动力的使
用成本，应在“应付工资”账户核算且分配到相关的成本费用账户中。
（5）、“人力资源开发”账户，该账户的借方归集劳动力受雇后其成本
应予资本化的部分，包括招聘费、选拔费、培训费、开发费等项目，贷方登
记雇员交给有关部门使用时结转到“人力投资”账户借方的金额；劳动力受
雇后成本直接费用化的部分归集在“人力费用”账户的借方。
2、账务处理。
（１）、当雇员被录用时，应该根据人力资源评估机构对其评估的价值，
借记“人力资产”账户，贷记“人力资本”账户。年终，企业应对其人力资
源进行财产清查，由人力资源评估机构对人力资源重新评估其价值以保证账
实相符和会计报表的真实性，如评估价大于原账面价值，应按差额部分，借
记“人力资产”账户，贷记“人力资本”账户，反之，则作相反的分录。
（２）、当雇员被解雇后应按评估价值借记“人力资本”账户，贷记“人
力资产”账户。
（３）、在发生应予资本化的招聘、选拔、培训、开发等费用时，借记“人
力资源开发”账户，贷记“现金”、“银行存款”等账户，雇员正式交付给有
关部门使用，结转人力资源开发成本时，借记“人力投资”账户，贷记“人
力资源开发”账户。
（４）、企业进行人力资源投资时，借记“人力费用”（直接费用化的部
分）账户，借记“人力投资”（资本化的部分）账户，贷记“现金”等账户。
摊销人力资源投资时，借记“人力费用”账户，贷记“人力投资”账户。
（５）、期末，结转人力费用时，借记“本年利润”账户，贷记“人力
费用”账户。
五、人力资源会计信息的披露
人力资源会计报告所要解决的问题是企业如何把有关人力资源的信息
传递给信息使用者。传统财务报告既不反映人力资产的价值，也不反映人力
资本，从而低估了企业资产总额，忽视了劳动者对企业的经济贡献，把为取
得、开发人力资源而发生的费用全部计入当期损益，极大背离了收入和费用
配比的会计原则，严重歪曲了企业的财务状况和运营成果，所以有必要对传
统的财务报告进行适当的调整，把人力资源这项企业十分重要的资产及其有
关的权益和费用，在财务报告中予以充分揭示和披露。在资产负债表上，有
关人力资产的数据，应该作为壹个单独的项目列示。因为“人力资产”其流
动性类似于固定资产，由于强调人力资源的重要性和主观能动性，所以应将
其列于“长期投资”和“固定资产”之间，相应在“所有者权益”里增记“人
力资本”。在利润表上，可增设“人力费用”，作为“营业利润”项目的减项，
用以反映企业为使用人力资源而发生的不应资本化的费用和人力资产的摊
销，同时对原“管理费用”账户反映的内容作必要的调整。其实，包括了人
力资源的人力资源会计报表和传统会计报表的框架是壹样的，只是在传统会
计报表中加入了人力资源的增减变动、使用情况。值得注意的是，人力资源
会计报表仍应在附注中从动态和静态俩个方面详细揭示人力资源的状况：从
动态方面，应揭示报告期内追加的人力资源投资总额、投资方向、占本期总
投资的比重等数据；从静态方面，应报告人力资源占企业总资产的比率，企
业员工的学历构成、职称等情况，以展现企业人力资源的全貌。1980年，
上海《文汇报》发表了著名会计学家潘序化先生的文章，他提出我国必须开
展人力资源会计的研究。中国会计学会“会计新领域专题研究组”于 1999
年在首都经济贸易大学举办了首届“人力资源会计理论和方法”专题研讨会。
人力资源会计在我国越来越受到重视，但其只是在理论方面获得了发展，在
实务应用方面仍然处于停滞不前阶段。在我国建立人力资源会计是十分必要
而且可行的。首先，它是财务信息使用者的要求。知识经济时代的到来，使
得人力资源的因素对企业运营成败的影响越来越大，投资者对人力资源信息
的需求也越来越大，这是人力资源会计存在和发展的最根本的动因。其次，
它是内部管理的需要。现行会计将人力资源投资支出计入当期费用，不单独
提供有关人力资源投资及其变动的情况、人力资源投资的经济效果以及人力
资源的经济价值等方面的信息，因而无法满足人力资源管理和控制对信息的
需求。再次，建立人力资源会计是国家宏观调控的需要。通过人力资源会计
所提供的信息，政府能够了解整个社会的人力资源维护和开发情况；同时，
政府仍能够运用税收等手段鼓励企业加大人力资源投资的力度，以保持社会
经济发展的后劲。最后，建立人力资源会计也是财务会计核算原则的要求。
单从会计核算原则来考虑，现行会计对人力资源的处理也有诸多不妥（在前
文已提到过）。壹方面，将人力资源投资计入当期费用违背了权责发生制的
原则；另壹方面，人力资源投资支出的受益期不易辨别，其受益程度更是难
以计量。所以从遵循会计原则的角度而言，实行人力资源会计也很有必要。
中国人力资源会计的全面实施除了要进壹步加强理论研究，完善人力资
源会计的理论体系外，仍应具备以下条件：壹、人力资源法制化。对企业拥
有的人力资源，要用法律法规加以确认，对其交换也应有壹定的法律规范，
确保企业对所雇佣的职工的劳动力的所有权；对中途违约离职的职工也应有
相应的处罚，以保证企业人力资源的相对稳定性。二、大力发展完善人力市
场。
人力资源市场对人力资源会计的发展，有俩方面的意义：壹方面，壹个
完善的人才市场能提供壹个合理的人才的市场价格，从而为会计核算提供依
据；另壹方面，壹个完善的人力资源市场的存在，使人才能自由流动，企业
可自由获得其所需要的人才。
目前，我国的人才市场、劳务市场虽有了壹定的发展，但仍很不完善，
而企业家市场几乎不存在，尽快建立且完善人力资源市场是当务之急。三、
开展试点工作，为人力资源会计的大面积铺开做准备。
目前，我国人力资源会计的研究理论上虽有所发展，但仍很不完善，和
国情联系不够紧密，人力资源会计的全面实施更是任重道远，这将需要理论
工作者和实务工作者共同的不懈努力。
参考文献：
1.论人力资源会计的几个理论问题《四川会计》1997年第 3期邓小敏
2.当前人力资源会计研究存在的几个问题《会计研究》1999年第 7期刘大
贤
3.《劳动者权益会计》中国财政经济出版社 1997年版徐国君
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5.《人力资源会计》立信会计出版社 2000年版张文贤、高伟富
6.《对知识经济时代会计创新的思考》《财务和会计》2000年第 1期郭宗文
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强
8.《人力资源会计新构想》《上海会计》2001年第 7期罗雪梅张萍
9.《对我国人力资源会计核算的壹点设想》《会计研究》2001年第 6期
孙丰林
致谢
转眼在河南理工大学的学业将圆满结束，特别感谢班主任李好永老师，李老
师渊博的专业知识，严谨的治学态度，精益求精的工作作风，诲人不倦的高
尚师德，严以律己、宽以待人的崇高风范，朴实无华、平易近人的人格魅力
对我影响深远，不仅使我树立了远大的学术目标、掌握了基本的研究方法，
仍使我明白了许多待人接物和为人处世的道理。
本论文是在王春娅老师的悉心指导下完成的。本论文从选题到完成，每
壹步都是在导师的指导下完成的，倾注了导师大量的心血。在此，谨向导师
表示崇高的敬意和衷心的感谢！
本论文的顺利完成，离不开各位老师、同学和朋友的关心和帮助。
