2022/4/23
高级财务会计
重庆大学经济与工商管理学院
张金若 博士/副教授
zhangjinruo@
第26章
合并财务报表
2022/4/23
目录
第一节 合并财务报表概述
第二节 合并财务报表的编制程序
第三节 合并资产负债表
第四节 合并利润表
第五节 合并现金流量表
第六节 合并所有者权益变动表
2022/4/23
第一节 合并财务报表概述
2022/4/23
合并财务报表：反映母公司和其全部子公司形成的企业
集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
母公司编制
个别财务报表
2022/4/23
一、合并范围的确定
合并财务报表的范围应当以控制为基础加以确定。
控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营
政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的
权力。
控制通常具有如下特征：
1.控制的主体是惟一的，不是两方或多方。
2.控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务
和经营政策（一般通过表决权来决定的）。
3.控制的目的是为了获取经济利益,享有可变回报。
4.控制的性质是一种权力。
投资方对被投资方是否拥有权力
判断控制时，投资方应首先考虑被投资方设立的目的及其设
计，以识别
（1）相关活动；是对被投资方回报产生重大影响的活动
购销、资产处置、金融资产管理、融资决策、研发活动、关键人事安
排等
被投资方可能有多方对不同活动拥有决策权的控制
（2）如何对相关活动进行决策；例如，投融资决策
（3）谁拥有现时能力主导（不一定要求实际行使权利）这
些活动-实质性权利（相关活动决策权）和保护性权利
例如，贷款方限制借款方再借款能力保护性权利不能对被投
资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制
（4）谁从这些活动中获得回报
2022/4/23
2022/4/23
三、控制的标准的具体应用
1.母公司拥有半数以上的表决权
表决权：对被投资单位经营计划、投资方案、年度
财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏
损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经
理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表
决权。
母公司拥有半数以上表决权，包括三种情况：
2022/4/23
2022/4/23
三、控制的标准的具体应用
2. 拥有其半数以下的表决权的情况
与其他投资者有协议，拥有半数以上表决权；
有时，持有被投资方半数以上投票权，但这些投票权并不具有实质性权利
例如，持有半数以下表决权的其他方拥有实质性潜在表决权
例如，被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导
重要决策必须三分之二以上表决权
持有被投资方半数或半数以下表决权
投资方持有的表决权相对于其他投资方持有表决权大小，以及其他投资者
分散程度
2022/4/23
2022/4/23
2022/4/23
三、控制的标准的具体应用
2. 拥有其半数以下的表决权的情况
与其他表决权持有人的合同安排
2022/4/23
三、控制的标准的具体应用
3.确定能否控制被投资单位时，潜在表决权的影响
如，A拥有B的45％的权益资本，除此之外，还拥有B的可转换债
券，行使转换权力，可拥有B的10％的股权，如果当期时进行转
换，那么，B就是A的子公司，A就是B的母公司。
潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的
认股权证等，不包括将来的；
应考虑影响潜在表决权的所有事项和情况；
不仅要考虑本企业的潜在表决权，还要考虑其他企业或个人的潜
在表决权；
不仅要考虑可能会提高表决权，还要考虑降低本表决权；
潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响分配比
例。
2022/4/23
2022/4/23
2022/4/23
三、控制的标准的具体应用
4.判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑
母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直
接或间接设立特殊目的主体。
母公司具有控制的决策权。
母公司具有获取大部分利益的权力。
母公司承担了大部分风险。
2022/4/23
四、所有子公司都应纳入母公
司的合并财务报表的合并范围
母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范
围。
不论规模、子公司向母公司转移资金能力是否受限，不论业务
性质。
特别说明：受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制
的境外子公司也应将其纳入合并范围。
2022/4/23
四、所有子公司都应纳入母公
司的合并财务报表的合并范围
下列不是母公司的子公司，不应当纳入合并范围：
已宣告被清理整顿的原子公司
已宣告破产的原子公司
母公司不能控制的其他被投资单位
2022/4/23
例题
下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并
范围的有（ ）。（2007年考题）
A、甲公司在报告年度购入其57％股份的境外被投资企业
B、甲公司持有其40％股份，且受托代管B公司持有其30％
股份的被投资企业
C、甲公司持有其43％股份，甲公司的子公司A公司持有其8
％股份的被投资企业
D、甲公司持有其40％股份，甲公司的母公司持有其ll％股份
的被投资企业
E、甲公司持有其38％股份，且甲公司根据章程有权决定其
财务和经营政策的被投资企业
2022/4/23
例题
答案：ABCE
解析：
选项A属于直接控制；
选项B，根据实质重于形式原则，具有控制权；
选项C，直接持股比例和间接持股比例合计超过50%
，应纳入合并范围；
选项E，根据实质重于形式原则，拥有控制权。
2022/4/23
第二节 合并财务报表的编
制程序
2022/4/23
编制程序
（一）编制合并工作底稿。
对个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，
计算出合并金额。
（二）过表、数据汇总
（三）编制调整分录和抵销分录
工作底稿，通过报表项目，而不是会计科目编制调
整分录和抵销分录
抵销的缘由
（四）计算合并报表的合并金额
（五）填列合并报表
第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制）
合并日
编制合并资产负债表、利润表和现金流量表。
编制合并资产负债表，只需要长期股权投资与子
公司所有者权益母公司拥有的份额相互抵消即可。
2022/4/23
第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制）
合并日
2022/4/23
2022/4/23
合并报表抵消分录
借：股本 20 000
资本公积 8000
盈余公积 1200
未分配利润 2800
贷：长期股权投资 25600
少数股东权益 6400
2022/4/23
直接投资及同一控制下取得子公司合并日后
合并财务报表的编制
（一）将母公司对子公司长期股权投资由成
本法核算调整为权益法核算
（二）将母公司对子公司长期股权投资项目
与子公司所有者权益项目等内部交易有关项
目抵消，将内部交易对个别财务报表的影响
予以抵消
（三）编制工作底稿基础上编制合并财务报
表
2022/4/23
直接投资及同一控制下取得子公司合并日后
合并财务报表的编制
（一）将母公司对子公司长期股权投资由成
本法核算调整为权益法核算
调整时，自取得对子公司长期股权投资的年度起，
逐年调整应该分享的净利润/净利润以外所有者权
益的其他变动
2022/4/23
2022/4/23
2022/4/23
（二）抵消分录
2022/4/23
（二）抵消分录
2022/4/23
（三）合并财务报表的格式
2022/4/23
长期股权投资与所有者权益的合并处理
（非同一控制）
一取得子公司，购买日合并报表的处理
（一）按照公允价值对非同一控制下取得子公司的
财务报表进行调整。一般情况下，母公司对进行企
业合并要对子公司资产负债进行评估，在合并报表
中记录。
例25-3，甲公司20X1年1月1日以定向增发公司普通
股票的方式购买取得A公司70%股权，定向增发1亿
股普通股股票，面值1元，市场价格元。
母公司报表 借：长期股权投资 29500
贷：股本 10 000
资本公积 19500
2022/4/23
长期股权投资与所有者权益的合并处理
（非同一控制）
合并报表，将A公司资产负责按照评估价值进行调
整，
借：存货 1100
固定资产 3000
贷：应收账款 100
资本公积 4000
2022/4/23
长期股权投资与所有者权益的合并处理
（非同一控制）
（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵
消处理
（三）编制合并工作底稿，编制合并财务报表
2022/4/23
2022/4/23
长期股权投资与所有者权益的合并处理
（非同一控制期末合并报表）
首先，以购买日确定的各项可辨认资产负债、或有负责的公
允价值为基础对子公司财务报表进行调整。
其次，将母公司对子公司的长期股权投资成本法调整为权益
法。
再次，编制合并抵消分录；
最后，编制合并工作底稿，编制合并财务报表。
2022/4/23
长期股权投资与所有者权益的合并处理
（非同一控制期末合并报表）
延续24-3例题，
2022/4/23
2022/4/23
2022/4/23
2022/4/23
根据资产负债公允价值调整相应的成本费用
2022/4/23
按照权益法调整长期股权投资
2022/4/23
长期股权投资与子公司所有者权益抵消
借：股本 20 000
资本公积 12000
盈余公积 3200
未分配利润 5650
商誉 4300
贷：长期股权投资 32895
少数股东权益 12255
2022/4/23
投资收益与子公司利润分配抵消，应收股利抵消
2022/4/23
延续25-4，20X2年
A公司购买日资料同上，即，购买日A公司股东权益32000万
元，其中，股本20000万元，资本公积8000万元，盈余公积
1200万元，未分配利润2800万元。A公司购买日应收账款
BV3920万元，FV3820万元。存货BV20000万元，FV21000
万元。固定资产BV18000万元，FV21000万元。
截至20X2年12月31日，应收账款按照购买日公允价值收回，
存货在当年全部实现对外销售，购买日固定资产增值是管理
用办公楼，直线法折旧，剩余年线0年。
2022/4/23
2022/4/23
2022/4/23
2022/4/23
调整A公司年初未分配利润及有关项目，消除
对A公司上一年度净利润的影响
2022/4/23
2022/4/23
2022/4/23
2022/4/23
2022/4/23
投资收益与子公司净利润抵消
2022/4/23
2022/4/23
内部交易抵消-债权与债务的抵销
抵销的缘由
1、初次编制时：债权债务抵销＋坏账准备抵销
A、债权债务抵销
借：应付账款（债权债务）
贷：应收账款（债权债务）
B、坏账准备抵销
借：应收账款——坏账准备（计提的坏账准备）
贷：资产减值损失
2022/4/23
例26—3
P公司20×7年个别资产负债表（表26—2）中应收账款
475万元为20×7年向S公司销售商品发生的应收销货款
的账面价值，P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为
25万元。S公司20×7年个别资产负债表（表26—3）中
应付账款500万元系20×7年向P购进商品存货发生的应
付购货款。
2022/4/23
例26—3
抵销分录为：
（6）借：应付账款 5 000 000
贷：应收账款 5 000 000
（7）借：应收账款——坏账准备 250 000
贷：资产减值损失 250 000
2022/4/23
二、债权与债务的抵销
2、连续编制时：债权债务抵销＋坏账准备抵销
A、债权债务抵销
借：应付账款（债权债务）
贷：应收账款（债权债务）
B、坏账准备对本期期初未分配利润的抵销
为什么？
借：应收账款——坏账准备（上期内部计提的坏账准备）
贷：未分配利润——年初
C、坏账准备抵销
借：应收账款——坏账准备（本期增加计提的坏账准备）
贷：资产减值损失
2022/4/23
二、债权与债务的抵销
2．其他债权与债务的抵销处理
和应收账款类似
如果债券从第三方手中购买，持有至到期投资中的债券
投资与应付债券抵销时，出现的差额计入投资收益或财
务费用。
2022/4/23
例26—4
P公司20×7年个别资产负债表（表26—2）中预收账敞
100万元为S公司预付账款；应收票据400万元为S公司
20×7年向P公司购买商品3 500万元开具的票面金额为
400万元的商业承兑汇票；S公司应付债券200万元为P
公司所持有。
2022/4/23
抵销分录
（8）将内部预收账款与内部预付账款抵销：
借：预收款项 1 000 000
贷：预付款项 1 000 000
（9）将内部应收票据与内部应付票据抵销：
借：应付票据 4 000 000
贷：应收票据 4 000 000
（10）将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销：
借：应付债券 2 000 000
贷：持有至到期投资 2 000 000
2022/4/23
三、存货中包含的未实现内部销售损益的抵销
抵销的原因
2022/4/23
内部存货交易的抵销
进价1000元 A公司
销价1300元
B公司
销价1500元
A公司：
借：银行存款 1300
贷：主营业务收入 1300
借：主营业务成本 1000
贷：库存商品 1000
B公司：
借：银行存款 1500
贷：主营业务收入 1500
借：主营业务成本 1300
贷：库存商品 1300
抵销分录 借：营业收入 1300
贷：营业成本 1300
2022/4/23
进价1000元 A公司
销价1300元
B公司
未售出
A公司：
借：银行存款 1300
贷：主营业务收入 1300
借：主营业务成本 1000
贷：库存商品 1000
B公司：
借：库存商品 1300
贷：银行存款 1300
抵销分录 借：营业收入 1300
贷：营业成本 1000
存货 300
2022/4/23
三、存货中包含的未实现内部销售损益的抵销
1．当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销
处理
A、销售收入和销售成本抵销
借：营业收入（本期全部的内部销售，不论实现与否）
贷：营业成本
B、内部未实现损益抵销
借：营业成本（未实现对外销售部分的利润）
贷：存货
2022/4/23
连续时的抵销分录编制，分三步：
首先须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内
部销售利润对本期期初未分配利润的影响予以抵
销，调整本期期初未分配利润；
借：未分配利润——年初（上期未实现内部损益）
贷：营业成本
2022/4/23
连续时的抵销分录编制，分三步：
对本期内部购进存货进行抵销处理。
B、销售收入和销售成本抵销
借：营业收入（本期全部的内部销售，不论实现与否）
贷：营业成本
C、内部未实现损益抵销
借：营业成本（未实现对外销售部分的利润，包括上期结
转形成的本期存货 ）
贷：存货
2022/4/23
2022/4/23
四、内部固定资产交易的抵销
2022/4/23
固定资产和无形资产中包含未实现内部销
售利润的抵销
需要编制抵销分录的原因
2022/4/23
A公司
出售产品
B公司
购进固定资产
5年折旧期
成本30000
售价40000
2022/4/23
A公司：
借：银行存款40000
贷：主营业务收入40000
借：主营业务成本30000
贷：库存商品 30000
B公司：
借：固定资产 40000
贷：银行存款 40000
未实现内部销售
利润10000
抵销：
借：营业收入40000
贷：营业成本30000
固定资产（原价）10000
2022/4/23
A公司的固定资产销售给B公司作为
固定资产使用应如何抵消呢?
2022/4/23
固定资产折旧的抵销
B公司（40000÷5）
借：管理费用 8000
贷:累计折旧 8000
应提折旧:30000÷5=6000
借：管理费用 6000
贷:累计折旧 6000
抵消:
借:固定资产－累计折旧 2000
贷:管理费用 2000
2022/4/23
B公司
固定资产40000
累积折旧8000
净值:32000
可收回金额30000
借:资产减值损失200
贷:固定资产减值准备
2000
2022/4/23
集团:
固定资产30000
累计折旧6000
帐面价值24000
可收回金额30000
无减值
抵消:
借:固定资产2000
贷:资产减值损失 2000
2022/4/23
方法与存货相似
A、内部销售抵销
借：营业收入 (全部的固定资产内部销售)
贷：营业成本
固定资产——原价(未实现对外销售部分的利润)
B、当期多提的折旧抵销
借：固定资产——累计折旧(当期多提的折旧)
贷：管理费用
2022/4/23
2．内部交易形成的固定资产在以后会计
期间的抵销处理，分三步：
首先须将固定资产销售中包含的未实现内部销售
利润对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调
整本期期初未分配利润；
借：未分配利润——年初(全部的固定资产内部销售)
贷：固定资产——原价
2022/4/23
B、以前会计期间多计提折旧对未
分配利润影响
借：固定资产－－累计折旧（以前期
间多提的折旧）
贷：未分配利润——年初
C、本期多提的折旧
借：固定资产——累计折旧(当期多提的折旧)
贷：管理费用
2022/4/23
3、当内部交易固定资产清理期间的抵销处理：
（1）期满报废清理
（2）超龄使用清理
（3）提前报废清理
2022/4/23
（1）期满报废清理。
只需将本期计提折旧中所包含的按固定资产原
价多提的折旧部分予以抵销。
借：未分配利润－－年初 （销售中未实现利润）
贷：营业外收入 (因为固定资产已经处理)
借：营业外收入(至上期末各期按固定资产原价多提折旧的累计额)
贷：未分配利润－－年初
借：营业外收入 (差额，即本期多提的折旧额)
贷：管理费用
2022/4/23
（2）超龄使用清理
借：未分配利润－－年初
贷：固定资产－－原价 (抵销未实现利润)
借：累计折旧 (抵销前几期多提折旧利润)
贷：未分配利润－－年初
借：累计折旧 (本年差额)
贷：管理费用
2022/4/23
(3)提前报废清理
一方面应将固定资产原价中包含的未实现内部
销售利润从期初未分配利润中转出，确认为当
期已实现的利润，同时还应将以前年度和清理
期间多提的折旧进行抵销处理。
借：未分配利润－－年初
贷：营业外收入 (因为固定资产已经处理)
借：营业外收入
贷：未分配利润－－年初
借：营业外收入 (本年差额)
贷：管理费用
2022/4/23
五、报告期内增减子公司的反映
（一）报告期内增加子公司
合并日/购买日：编制合并资产负债表。
同一控制：应调整期初数。
非同一控制：不调整期初数。
（二）报告期内处置子公司：不再合并
2022/4/23
2022/4/23
六、合并资产负债表的格式
增加4项
“无形资产”：增加了“商誉”项目，反映非同一控制合并中
取得的商誉；
所有者权益：增加了“归属于母公司所有者权益合计”；
所有者权益：增加了“少数股东权益”项目；
增加：“外币报表折算差额”。
2022/4/23
2022/4/23
2022/4/23
固定资产
2022/4/23
现金流量表抵销分录举例
2022/4/23
2022/4/23
一、抵销处理项目
3、以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销
抵销的原因
4、内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销
抵销的原因
借：购买商品、接受劳务支付的现金
贷：销售商品、提供劳务收到的现金
借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金
贷：销售商品、提供劳务收到的现金
2022/4/23
2022/4/23
一、抵销处理项目
5、处置固定资产等收回的现金净额与购
建固定资产等支付的现金的抵销
借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金
贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金
2022/4/23
二、报告期内增减子公司的反映
（一）报告期内增加子公司
合并日/购买日：编制合并资产负债表。
同一控制：期初至报告期末的现金流量纳入合并；
非同一控制：购买日至报告期末的现金流量纳入合并。
（二）报告期内处置子公司：期初至处置日的现金流量
纳入。
2022/4/23
2022/4/23
2022/4/23
2022/4/23
第六节 合并所有者权益变
动表
2022/4/23
一、抵销处理的项目
母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有
者权益中所享有的份额相互抵销，
合并资产负债表
母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投
资的投资收益应当抵销
合并利润表
2022/4/23
2022/4/23
2022/4/23
二、合并所有者权益变动表格式
在子公司存在少数股东的情况下，合并所有者权益变动
表增加“少数股东权益”栏目，用于反映少数股东权益
变动的情况。
2022/4/23
谢谢！
