会 计 之 友 !""# 年 第 $ 期 下%!
工
作
研
究
审
计
广
角
!摘要" 知识经济时代的无形资产表现
为智力资本# 智力资本是最重要的生产要
素#决定着企业的竞争力 #是企业竞争优势
的源泉$ 因此#现代企业要高度重视智力资
本管理$ 智力资本审计则是智力资本管理的
基础和重要组成部分$ 本文简要介绍了智力
资本的含义和基本内容%智力资本审计的意
义#并建议我国审计理论界和实务界重视智
力资本审计研究和实践#以拓展我国的审计
理论和审计实践$
从对生产力起决定作用的要素演变观
察#人类社会已经历了农业经济%工业经济
阶段#并于 !" 世纪 $" 年代开始#西方一些
发达国家率先跨入了知识经济时代$ 与农业
经济以土地和劳力作为最重要的生产要素%
工业经济以物质资本作为最重要的生产要
素不同#知识经济则以智力资本作为最重要
的生产要素$ 智力资本可以说是知识经济时
代的无形资产#是企业竞争优势的源泉$ 因
此# 现代企业必须高度重视智力资本管理$
智力资本审计则是智力资本管理的基础和
重要组成部分$ 本文拟就智力资本及其基本
内容% 智力资本审计的意义进行初步探讨#
建议我国审计理论界和实务界重视智力资
本审计研究和实践#以拓展我国的审计理论
和审计实践$
一%知识经济时代的无形资产&&&智力
资本
’一(智力资本的含义
智力资本 ’&’()**)+(,-*. +-/&(-*(#又称智
力资产或智慧资产’&’()**)+(,-*. -00)(0(#这个
术语最早出现于 1$23 年$ 当时#两位财务分
析师在对股票市场中的几家以科技为基础
的小型公司’其中之一是 45 公司#当时的年
销售额为 !3"" 万美元(进行评估#他们得出
结论)*这些公司的智力资本可能是其唯一
最重要的因素$ +他们还指出#这些公司能够
获得较高的市场估价#可以用*智力升水+来
解释$遗憾的是#在此后 16% 个世纪里几乎没
有人重视这种思想$ 进入 !" 世纪 3"7$" 年
代#由于知识经济的兴起#智力资本概念受
到高度重视#并成为世界上最流行的名词之
一$ 但是#在学术界对智力资本还没有一个
公认的定义$ 有的将其表述为*公司得以运
行的无形资产的总和+,有的表述为*尚未正
式为会计制度承认#但已具有市场价值 #具
有高知识含量工作经验的人 %环境 %制度 %
技术和知识 +,有的表述为 *可以用来创造
财富的才智 %技能 %实际知识 %理论知识和
人际关系# 以及可以体现它们的机器和网
络 +,还有的表述为 *智力资本是一个新名
词#它强调一个组织的脑力资产#认为这种
资产的重要性可以与传统意义的土地 %劳
动力和无形资产相提并论+等等$ 虽然学者
们对智力资本的具体表述不同# 但对其本
质内涵的理解却是基本一致的# 即智力资
本是由人的智力所形成的% 能够带来竞争
优势%具有市场价值的无形资产之和$ 其基
本特征一是智力性#是人的高智能的产物,
二是非物质性#不具有实体,三是市场性#能
带来市场价值$
’二(智力资本的基本内容
由于人们对智力资本概念未有完全统
一的认识#自然对智力资本内容的看法也不
尽相同$ 美国智力资本研究领域的先驱托马
斯-8-斯图尔特’9:;<-0. 8=>()?-@((将智力
资本划分为人力资本%结构资本和客户资本
三类#目前已获得较广泛的认同$
1=人力资本 ’:,<-’A +-/&(-*($ 指以人
为载体而存在的资本形式# 也就是指员工
的知识水平% 经验以及为客户解决问题的
业务能力#员工知识更新%共享公司的知识
和经验的能力#以及创新能力等$ 人力资本
的重要作用不仅在于它是企业知识的存在
形式# 更主要的是# 它是创造新知识的源
泉$ 因此#对人力资本管理是智力资本管理
的核心$
!=结构资本’&’B@-0(@,+(,@). +-/&(-*($指组
织所拥有的起基础作用的各种无形资产$ 与
人力资本不同# 人力资本是个人可以带走的
资产#企业只能租用#而结构资本是与组织共
存的资产# 是人力资本外化形成的组织所拥
有的一类起基础作用的无形资产形式# 是支
撑人力资本创造财富的*基础设施+#或者说
*知识平台+$ 结构资本包括管理哲学%企业文
化%企业形象%企业战略%组织结构%管理过
程%信息技术系统%网络关系%金融关系%知识
产权%享有的政府优惠政策等$
C=客户资本’+,0(;<)@. +-/&(-*($ 指企业
所拥有的%与市场相关的无形资产 #故又称
市场资产’<-@D)(. -00)(0($ 包括品牌%客户和
客户的信赖%长期客户%销售渠道%特许经营
权或合作联盟关系%长期销售合约等$
’三(智力资本是知识经济时代的无形
资产
老子.道德经/中说)*无 #名天地之始,
有#名万物之母+,*万物生于有#有生于无+,
*有之以为利#无之以为用+$ 这些话的基本
含义是说无形的才是最根本%最有用的$ 具
体到企业#无形资产则是决定企业竞争力或
竞争优势的本源$ 但是#传统会计计量的无
形资产是很狭隘的#它仅能反映企业全部无
形资产中的能够用货币计量的部分$ 这部分
主要是显性知识的体现’故可称*硬+无形资
产(# 如专利权等# 而更多的不可用货币计
量% 更隐性的但对企业更重要的无形资产
’*软+无形资产(#则被忽略了$ 笔者认为#在
知识经济时代#企业不能再用会计的眼光观
察无形资产#而应将无形资产的视野扩展到
智力资本$ 智力资本才是 !1 世纪知识经济
时代无形资产的本质和全貌$
二%知识经济需要智力资本审计
’一(智力资本审计的含义
审计是管理的重要手段#它是审计人员
从一定的目的出发#遵循一定的原则#采用
一定的方法#针对审计对象所实施的一系列
调查%评估%验证%核实等工作#以反映审计
对象的实际情况并揭示其与标准之间的差
异#从而对经济事项或活动的符合性作出鉴
定#以便纠错查弊#改善今后的工作$ 审计包
括内部审计和外部审计$ 从内部审计发展来
看#内部审计重心已经经历了以查错防弊审
计为重心的阶段#目前正处于以经营审计为
重心的阶段$ 但是适应知识经济的需要#智
力资本审计已开始登上舞台#成为企业内部
审计发展的大方向$ 我们相信未来智力资本
审计必将取代经营审计而成为内部审计的
新的重心$ 所谓智力资本审计就是以智力资
本为对象# 以促进智力资本管理为核心#以
增强企业竞争力’竞争优势(为目的的一种
新型审计$
’二(知识经济需要智力资本审计
为什么说知识经济需要智力资本审计0
这是因为如上所述#智力资本是知识经济时
代无形资产的本质和全貌#是企业竞争力或
竞争优势的本源$ 因此#企业必须重视智力
资本管理#以培育其智力资本并发挥智力资
!山东交通学院 甘永生 E 撰稿
重视智力资本审计 拓展审计理论与实践
万方数据
!上接第 !" 页"是完整性#可靠性和可预测
性的综合$ 收益质量分析主要是分析会计收
益和现金流量的比例关系$ 由于企业收益质
量主要受到会计政策的变化和选择%收入和
费用确认的时间%企业对自行列支成本的选
择% 以及管理者的财务决策等因素的影响$
评价企业收益质量的财务比率是营运指数$
营运指数 # 经营现金净流量 $ 经营应得现
金$ 其中&经营应得现金是指经营净收益与
非付现费用之和’ 经营活动净收益 # 净收益
% 非经营收益’ 审计人员可以通过计算的营
运指数对企业收益质量进行评价’ 有些项目
如折旧#资产摊销#信用政策等虽不影响经
营活动的现金流量但会影响公司的损益%使
当期会计收益与经营活动产生的现金流量
不一致%但是两者应大体相近’ 因此%若营运
指数大于或等于 "% 说明会计收益的收现能
力较强%收益质量较好(若小于 "%则说明会
计收益可能受到人为操纵或存在大量的应
收账款%收益质量较差’ 有虚盈实亏的可能
性%必须进一步分析会计方法或会计估计的
影响’ 企业应采取相应的理财措施%改变企
业的营销策略%提高企业的收益质量’
审计人员通过对现金流量的分析%可以
建议企业强化营销工作%压缩应收账款占用
规模%建立对应收账款的动态管理和催收力
度(加强对客户资信的调查%制定科学合理
的信用政策%采取灵活多样的营销方式和结
算方式%加速资金周转和回笼%提高资产变
现能力(还可以建议企业根据现有业务未来
产生现金流量的情况追求相应的成长速度%
合理安排生产经营活动和适当的负债结构#
规模’ !
!&
工
作
研
究
审
计
广
角
本的最大作用%而所谓智力资本审计可以说
是智力资本管理的基础和重要组成部分’ 智
力资本审计具体有如下作用&
"’建立健全企业智力资本信息库%为管
理决策提供基础信息’ 通过智力资本的审
计%企业可以掌握人力资本#结构资本#客户
资本的准确情况% 将这些情况编码归档%可
以建立健全智力资本信息库%从而为企业的
智力资本管理决策奠定基础’ 智力资本管理
决策包括人力资本管理#结构资本管理和客
户资本管理决策%每类决策又包括很多具体
决策问题’ 以人力资本管理决策为例%其决
策内容包括员工的招聘 #解聘 #培训 #开发
等’ 这些决策都要以智力资本审计提供的人
力资本信息为基础’ 例如%通过审计%可以了
解企业的员工中谁掌握企业关键的技能%从
而企业应当改善人力资本管理%防止这种人
力资本的流失 %并可采取激励措施%让掌握
关键技能的员工公开自己的技能%使之转化
为显性知识%促进企业知识的共享%提高员
工的整体业务水平’ 在企业裁员时%有关人
力资本的信息则可使企业避免将有关键技
能的员工解聘%从而无意中给企业造成宝贵
的人力资本损失’
() 核实企业实现其战略目标的能力%帮
助企业合理规划技术引进#研究开发工作以
及确定教育与培训工作重点’ 企业制定的战
略目标经常不能完成%往往是由于缺乏必要
的资源’ 资源不仅包括有形资产%更重要的
是无形资产)))智力资本’ 但判断智力资本
是否缺乏相对于有形资产要困难得多’ 智力
资本审计则可针对企业战略目标来评价智
力资本%核实企业是否具有实现其目标的能
力’ 这种核实可帮助企业合理规划技术引
进#研究开发工作%确定教育和培训工作重
点%使技术引进#研究开发工作的规划#教育
与培训工作重点的确定有利于企业战略目
标实现所需能力的开发’ 例如%对于一个汽
车制造商来讲 % 发动机制造技术是核心技
术%是竞争力的一个关键因素’ 通过智力资
本审计则可以确定其发动机制造技术水平
是否可支撑企业战略目标!假设这个目标是
市场份额提升 (*+%进入行业前三名"的实
现%差距有多大’ 如果这项技术不能支撑目
标的实现%企业就应在技术引进#研究开发
规划将该项技术作为重点并加强对员工进
行该项技术的教育#培训’
&)全面评估企业价值’ 在现行的会计报
告中主要反映的是企业的有形资产%而智力
资本的价值基本上没有反映’ 因此%企业账
面价值实际上低估了企业的价值%特别是对
于知识型企业%这种低估是非常严重的’ 美
国微软公司创立于 (* 世纪 ,* 年代末期%其
账面有形资产价值明显低于通用集团 %但
是%(**" 年初美国证券市场报告显示% 通用
集团的市值为 &*- 亿美元%而微软公司市值
高达 &*(- 亿元%是通用集团的 "* 倍’ 可见%
账面价值是严重背离实际价值的’ 如果我们
按照账面价值进行企业产权转让会造成巨
大损失’ 智力资本审计则为企业提供了智力
资本的详细资料%可使企业#投资分析家以
及有关人士更加清楚地了解企业的状况%对
企业的真实价值作出更准确的判断’
三#重视智力资本审计研究 %发展审计
学科%促进智力资本审计实践
恩格斯在致瓦*博尔吉乌斯的信中说&
+社会一旦有技术上的需要% 则这种需要就
会比十所大学更能把科学推向前进’ ,孙中
山在-建国方略 .中也指出&+需要是发明之
母,’ 从有关著作文献看%西方发达国家特别
是美英国家% 由于知识经济时代的到来%知
识型企业异军突起%导致学术界和企业界对
智力资本的高度重视%形成了一股强劲的智
力资本管理运动’ 据美国学者帕特里特*沙
利文的研究% 这场运动开始于 ".,* 年弘之
伊丹用日语发表-发动无形资产.%而从 "..*
年起智力资本及其管理的研究则进入了高
潮%各种与智力资本管理相关的文章和著作
日益增多’ 智力资本审计是智力资本管理的
基础和重要组成部分’ 因此%智力资本审计
在有些智力资本和智力资本管理的著作中
也得到了较详细的研究’ 英国学者安妮*布
鲁金 "../ 年出版的-智力资本应用与管理.
一书就较详细介绍了各种智力资本审计的
内容#指标#审计程序#审计方法以及审计结
果的处理等%具有较强的可操作性’ 进入新
世纪% 随着企业对智力资本的愈加重视%智
力资本的审计研究又有所发展%其中有中国
学者的贡献’ 例如%(**" 年底移居上海的来
自台湾的管理与咨询专家成树芬女士在其
-企业智慧资产管理. 一书中提出的智慧资
产货币价值模型和智慧资产财务报表就具
有一定的新颖性’
但是%我们也明显地感到 %智力资本审
计的研究还处于起步阶段% 并且处于从属
的地位% 审计界的学者们尚未将其作为审
计学的一个新的分支或学科来开展独立的
研究% 特别是我国对于智力资本审计的研
究还基本上是个空白’ 鉴于智力资本审计
对于企业智力资本管理的重要意义以及从
有利于审计学科发展的角度出发% 笔者认
为理论界和实务界非常有必要将智力资本
审计作为知识经济下审计发展的一个方
向% 对智力资本审计开展独立的深入的研
究’ 为此我们建议%各级会计审计学术机构
成立智力资本审计专门委员会% 组织社会
各方面的力量开展深入的智力资本审计研
究 %研究内容包括智力资本的概念 #内容 %
智力资本审计的目标#对象#职能#程序%智
力资本审计的方法体系% 智力资本价值的
评估%智力资本审计报告形式%智力资本审
计的准则和标准等’ 通过研究%指导我国智
力资本审计实践的开展% 同时为我国独立
的智力资本审计学科建设奠定基础’ 同时%
我们也希望实务界的人士如企业知识管理
或智力资本管理人员# 审计人员以及中介
机构从事管理咨询的专家结合各自的工
作%开展智力资本审计实践活动%既为促进
我国智力资本审计实践贡献力量 % 也为智
力资本审计研究提供丰富的素材 ’ 我们相
信理论界与实务界的共同努力最终将能够
使智力资本审计这一审计领域的新苗得到
茁壮成长% 为知识经济时代审计学科建设
和企业竞争力提高做出突出贡献’ !
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
万方数据
