内蒙古电大学刊 2006年第 10期(总第 86期)
关于制造费用分配方法的探讨
徐 玉
(江苏电大武进学院，江苏 常州 213161)
[摘 要]随着现代企业环境的变化，制造费用在企业产品成本中所占比重越来越高，制造费用的分
配如果再沿用传统的以工时或机时为分配基础，将不能正确反映产品的消耗 ，导致产品成本核算不准确，不
能为企业决策和控制提供准确有用的会计信息，其最终后果是企业总体获利水平降低。因此，对制造费用分
配问题的探讨便成为现代成本核算中的一个重要课题，具有重要的现 实意义。
[关键词】制造费用 作业成本 分配方法
制造费用是企业生产车间为组织和管理生产而
发生的，应该计入产品成本 ，但没有专设成本项 目的
各项生产费用之和。这些费用大部分间接用于或服
务于产品生产，多属于间接计入费用，需要通过分配
计入某成本核算对象。目前 ，我国关于制造费用的
分配方法主要以工时作为分配标准。随着生产自动
化和信息化的发展，无论是采用人工工时还是机器
工时作为分配标准，都不再适应内容和相应的比重
将发生很大变化的制造费用的分配。
一
、新制造环境对传统成本计算的冲击
20世纪 80年代以来，在电子技术革命的基础
上产生了高度自动化的先进制造企业，带来了管理
观念和管理技术的巨大变革，适时制采购与制造系
统 ，以及与其密切相关的零库存、单元制造、全面质
量管理等崭新的管理观念与技术应运而生。高度自
动化的先进制造企业，能够及时满足客户多样化、小
批量的商品需求，快速地、高质量地生产出多品种小
批量的产品。在这种崭新的制造环境下，企业传统
采购与制造过程也发生了深刻的变化。原来为传统
采购与制造乃至企业决策服务的产品成本计量与控
制、会计决策、业绩评价等会计理论和方法也将发生
相应变革。例如，在先进制造环境下 ，许多人工被机
器取代，因此直接人工成本比例大大下降，固定制造
费用 比例大幅度上升。以前的间接费用仅为直接人
工成本的 50％～6o％，而现在大多数公司的间接费
用为直接人工成本的 400％～500％；以往直接人工
成本 占产品成本的 40％～50％，而现在不到 10％，
甚至仅占产品成本的 3％～5％。产品成本结构如
此重大的变化，使得传统的“数量基础成本计算”(如
以工时、机时为基础的成本分摊方法 )不能正确反映
产品的消耗，从而不能正确核算企业自动化的效益，
不能为企业决策和控制提供准确有用的会计信息，
其最终后果是企业总体获利水平下降。
面对间接费用在产品总成本中的 比重 日趋增
大、产品品种的日趋多样化和小批量生产的市场需
要，面对日益激烈的全球性竞争和贸易壁垒消除的
新市场条件，继续采用早期成本会计控制大批量生
产条件下产品成本的方法，用在产品成本 中有越来
越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制
造费用，分配越来越多与工时不相关的作业费用(如
质量检测、试验、物料搬运、调整准备等 )，以及忽略
批量不同产品实际耗费的差异等等，必将导致产品
成本信息的严重失真，从而引起经营决策失误、产品
成本失控。面对企业新的制造环境的冲击，传统的
成本会计技术与方法如果继续使用 。将造成产品成
本计算不准确。在新的制造环境下，机器人和电脑
辅助生产系统在某些工作环节中已经取代了人工，
制造费用剧增并呈现多样化 ，其分摊标准如果 只用
人工小时已难以正确反映各种产品的成本。为了达
到控制成本的目的，对实际发生的制造费用，必须运
用合理的方法归属于一定的生产部门及产品。
二、改进制造费用分配方法。引入作业
成本法
按照我国的传统口径，直接材料占生产成本比
重一般在 70％左右，加上直接人工后达 80％左右。
但是，随着企业生产环境的变化 、高新技术的发展以
及先进制造环境下生产自动化的实现，许多人工已
经被机器取代，制造费用的比重大大提高，而且成为
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徐 玉 关于制造费用分配方法的探讨 学术研究
产品的主体，直接成本的比重将变得很小。制造费
用在企业产品成本中所 占的比重 日渐提高，采用传
统的以工时或机时为分配基础 已经不再合适，需要
我们对制造费用的分配方法进行改进。结合我国的
实际，为了适应经济的高速发展，也为了与国际市场
接轨，我们可以以作业成本法的思路来分配制造费
用 。
1．作业成本赖以生存的基础
作业成本法的重点是要解决费用的正确归集和
合理分配问题。作业成本计算赖以存在的基础是：
产品引起作业，作业耗用资源。因此，作业成本计算
下的成本计算就是把各资源成本分配给各作业 ，再
将各作业成本的成本分配给最终产品或劳务。它以
作业为中心，而作业的划分是从产品设计开始，到物
料供应、生产工艺流程(各车间)的各个环节、质量检
验、总装 ，再到发运销售的全过程，通过对作业及作
业成本的确认计量，最终计算出相对真实的产品成
本。作业成本的分配基础(成本动因)不公发生了量
变，而且发生了质变 ，经不再局限于形式上的分配基
准多元化，而是集财务变量与非财务变量于一体，并
且特别强调非财务变量(产品的零部件数量、调整准
备次数、运输距离、质量检测时间等)。这种量变和
质变、财务变量与非财务变量相结合的分配方式 ，由
于提高了与产品实际耗费的相关性 ，从而使作业成
本会计能提供“相对准确”的产品成本信息。同时，
通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析 ，为
尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化
“作业链”和“价值链”，增加“顾客价值”提供有用信
息，使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、
控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的市场
竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的。
2．作业成本计算与传统成本计算的不同
作业成本计算与传统的成本计算最大的不同在
于它不是就成本论成本，而是把着眼点与着重点放
在成本发生的前因后果上。从前因看，成本由作业
引起，形成一个作业的必要性要追踪到产品的设计
环节。产品的设计环节，决定产品生产的作业组成
和每一作业预期的资源消耗水平，以及预期产品最
终可能对顾客提供的价值的大小。从后果看，作业
的执行以至完成实际耗费了多少资源；这些资源的
耗费对产品最终提供给顾客的价值有多大贡献。这
些都是在作业成本计算下应分析的问题。这正和传
统的成本计算是将成本对象所耗费的资源按一定的
成本标准分配到成本对象所不同。在传统成本会计
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分配制造费用时，假定所有的间接费用都与工时相
关 ，这种假定并不能反映成本对象与资源耗费之间
的本质联系，因而导致了成本信息的较大歪曲。而
作业成本计算从成本对象与资源耗费的因果关系着
手 ，根据资源动因将间接费用分配到作业 ，再按作业
计入成本对象。它提示了资源与成本对象真正的
“
一 对一”的本质关系，克服了传统成本在分配制造
费用时假定的缺陷。
下面就一个例子来说明作业成本法和传统成本
法下制造费用分配的不同。例：某公司生产甲、乙两
种产品，产品甲的生产工序较简单，每年销售 1000
件；产品乙的工艺相对复杂，每年销售 400件。公司
设有一个生产车间，主要工序包括生产准备、自动组
装、手工组装、焊接、冲洗、检测 、包装。两种产品共
发生制造费用 125400元。
公司有关的成本资料以及传统分配方法采用年
直接工时作为分配标准分配制造费用计算产品成
本 ，如下表所示。
项 目 甲产品 乙产品
直接材料(元) 5O0o0 80o0
直接人工(元) 580oO 16Ooo
制造费用(元) 99OOO 264oo
年直接工时(小时) 30o0 8o0
分配率 1254oo／(3oo+800) 33 33
生产成本合计(元) 207oo 5
产量(件) 10o0 40O
单位成本(元 件) 207 126
传统分配法与作业成本法计算成本分析如下表所示。
材料 材料 工作 质量 作业成本库 装配 管理
采购 处理 准备 控制
机器小 定单数 材料移 准备次 检验小 直接人 成本动因
时／h 量佛 动依 数依 时／h T／11
怍业成本合计① 50760 152oo 420o0 220 25260 1634O
甲产品 10o0 120 70 1oo 400 3Ooo
年作 ②
业量 乙产品 8o0 1400 63O 1000 8o0 8o0
③
年作业量合计 18o0 1520 7oo noo 12oo 38o0
④=⑦+③
单位作业成本 28
． 2 10 60 0．2 21．05 4．3 ⑤
= ①佃
作业 甲产品 282oo 12oo 42oo 20 8420 1290o
I② ×⑤
成本 乙产品 ③ ×⑤ 2256O 14O00 378o0 2oo 16840 344o
甲产品应负担的制造费用为 54940元，乙产品
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内蒙古电大学刊 20(16年第 10期(总第 86期)
应负担的制造费用为 94840元。
甲产 品总成 本 为：50oo0+580o0+54940=
162940元，单位成本为162940／=162．94元／件。
乙产 品 总成 本 为：80o0+16000+94840=
118840元，单位成本 为 118840／400=297．10元／
件。
传统分配法与作业成本计算成本分析如下表所
刁 。
传统成本下 作业成本下 产品 差异
单位成本 单位成本
甲产品 207 162．94 44．06
乙产品 126 297．10 —171．10
通过上表分析可见 ，在传统计算方法下，产量
高、工艺简单的产品成本往往高于其实际发生的成
本；产量低、工艺复杂的产品成本往往低于其实际发
生的成本。甲产品成本被高估，乙产品成本被低估。
不能正确反映产品的消耗，从而不能正确核算企业
的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会
计信息。而作业成本法能解决成本在多种产品之间
的精确分配问题，它提供的成本信息不但反映了产
品真实的成本 ，而且注重产品对作业活动的有效利
用，有利于企业根据市场来调整产品价格，在竞争中
取胜。
三、符合实际制造费用分配的思路
制造费用归属过程的核心问题是如何对实际发
生的制造费用做出正确的分配。作业成本法在分配
制造费用时，不仅保证了成本计算的准确性，而且可
促使企业有效的控制间接成本，不断降低成本。但
是就目前情况来看，我国大多数企业尚不具备实行
作业成本法的条件。我们可以沿着作业成本法的思
路走出一条符合我国实际的制造费用的分配思路。
制造费用分配思路主要有以下几点：
1．制造费用不要求全部参加分配，对一些能认
定属于特定产品的数额较大的项 目，如生产用机器
设备的修理费、保险费或租赁费，设计图纸费和试验
检验费等应直接记到特定产品成本，余下费用采取
分配方法，计入产品成本。
2．各车间制造费用分配率差距较大时，尽管成
本核算采用一级核算方式，也要求制造费用分车间
进行分配。在规模较大的车间，可考虑划小核算单
位，例如按工段，有的工段还可以分班组归集和分配
制造费用。
3．如果采用一个标准分配制造费用不准确时，
可将制造费用分类，采用不同标准进行分配。有的
时候关于某项作业的成本动因很难确定，如总公司
向两个子公司分配总部成本，总部成本可以与工资
总额有关 ，也可以和业务量有关，还可以和对资产的
投资有关，这个时候，如果费用要素受各种因素影响
的数量能够明确确定，可以采用多重因素法进行费
用分配；如果分不清，可采用近似实际的模糊运算方
法，即联合分配法来分配费用。多重因素法的分配
标准是多重影响因素的算术平均数，联合分配法是
以各因素的乘积为权数对费用加以分配的方法。这
两种兼顾各项影响因素，分配费用的结果较为准确。
4．在一些生产设备规格、精密度相差悬殊的车
间里，应将生产设备分为若干类，以各类设备每小时
的折旧、修理、保养等费用或每小时加工价格为依
据，确定加工台时折合系数。然后，将各种产品的各
类生产工时按系数折算为折合工时，据以分配制造
费用，以保证制造费用分配更为合理准确。
5．制造费用占产品成本很大的企业，可以考虑
采用作业成本计算法。将各作业相关的制造费用归
集到不同的成本库中，然后分别成本库采用各 自的
分配标准，将制造费用分配给各种产品。
6．无论在分配制造费用时企业采用什么样的分
配方法。都要坚持成本核算的一贯性原则，制造费用
分配方法不得随意改变。
[参考文献]
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[责任编辑 ：李春辉】
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