企业利润总额与应纳税所得额的比较
目 录
企业应纳所得税额的确定
会计和税法对收入的不同规定
利息收入
融企业的应收利息收入
对外技资的股息 红利收入
技术转让收入
治理"三废"的收入
补贴收入
来源于国外的收入
会计和税法对费用的不同规定
工资薪金
职工工会经费 职工福利费和职工教育经费
利息支出
技术开发费
公益 救济性捐赠
业务招待费
保险费
呆账准备金
坏账准备
其他资产减值准备
管理费
行业会费
广告宣传费
列入营业外支出的部分费用
折旧费
无形资产
摊销费
长期待摊费用的摊销费
佣金
保险基金和统筹基金
亏损弥补
会计制度和税法对重点项目的不同规定
关联交易
债务重组收入
企业的合并与分立
企业利润总额与应纳税所得额比较
企业所得税是国家对我国境内企业(外商投资企业和外国企业除外)生产 经营所得
和其他所得依法征收的一种税 在企业应缴纳的各种税赋中,企业所得税与会计的关系
最为密切 企业所得税的计税依据是企业的应纳税所得额,应纳税所得额的计算是收入
总额减去准予扣除项目金额 在实际工作中,应纳税所得额是在企业会计利润总额的基
础上经过纳税调整计算出来的
应纳税所得额与利润总额存在着很大的差别 这种差别不仅表现在两者的目的 依
据各不相同,更主要的是两者在确认收益的口径 时间上不同 利润总额是企业依据会
计准则 制度计算的(以下统称"会计制度")一定期间取得的收入减去所发生的各项费用
后的余额;应纳税所得额是企业依据税法计算的期间内取得的总收入减去准予扣除项目
后的余额 会计制度和税法对收入和费用的确认在计算口径和确认时间上各不相同,计
算口径的不同产生了永久性差异;确认时间的不同产生了时间性差异 永久性差异和时
间性差异的存在,使利润总额和应纳税所得额不仅在性质上有差异,而且在金额上也有
差异 在利润总额的基础上,通过纳税调整,确定应纳税所得额,是企业在实际工作中调
整会计制度与税法对所得和所费不同规定的一种方法
随着我国财务会计与税务会汁的逐步分离,会计制度和税法对利润总额和应纳税所
得额确认的差异越来越大,纳税调整也越来越复杂 为规范企业的纳税调整,国家税务总
局于 2000 年印发了 企业所得税税前扣除办法 为了加强金融企业所得税征收管理,
规范呆账损失的税前扣除,国家税务总局又于 2002年 9月发布了 金融企业呆账损失税
前扣除管理办法 从 企业所得税暂行条例 企业所得税暂行条例实施细则 到 企
业所得税税前扣除管理办法 到 金融企业呆账损失税前扣除管理办法 ,税法的规定
越来越细,其结果是会计人员在计算应纳税所得额时需要调整的项目越来越多 为方便
广大会计人员熟练掌握会计制度与税法对利润总额和应纳税所得额规定的不同要求,我
们将会计制度与税法在所得和所费方面的不同规定做一比较
企业应纳所得税额的确定
企业应纳所得税额=应纳税所得额 税率
应纳税所得额=利润总额 税收调整项目金额
=收入-费用 税收调整项目金额
按照税法规定,纳税人年应纳税所得额在 3万元以下(含 3万元)的,暂减按 18%的税
率征税;年应纳税所得额在 3万元至 10万元(含 10万元)之间的,暂减按 27%的税率征税;
年应纳税所得额超过 10万元的,按 33%的税率征税;经济特区和浦东新区内的企业按 15%
的税率征税
在税率确定的情况下,影响企业应纳所得税额的是企业的应纳税所得额 应纳税所
得额与利润总额在数量上的差异表现为税收调整项目的金额,税收调整项目金额又可以
归结为会计制度与税法对收入和费用在确定口径和确认时间上的差异
会计制度和税法对收入的不同规定
会计制度对收入是这样定义的:收入,是指企业在销售商品 提供劳务及他人使用本
企业资产等日常活动中所形成的经济利益的总流入,包括主营业务收入和其他业务收
入 收入不包括为第三方或者客户代收的款项
税法对收入总额是这样定义的:收入总额是指企业的生产经营活动以及其他行为取
得的各项收入的总和 包括企业来源于中国境内 境外的生产经营收入和其他收入
显然,税法所使用的收入概念比会计制度所使用的收入概念在范围上要宽泛的多
税法定义的收入包括了正常生产经营活动中取得的收入,也包括了企业在非正常生产经
营活动中所取得的收入 前者包括税法中规定的生产经营收入 财产转让收入 利息收
入 特许权使用费收入 租赁收入 股息收入等,在会计中表现为营业收入 投资收益
以及利息收入等;后者包括税法中规定的其他收入,在会计中表现为营业外收入 资本公
积等 下面我们将会计制度与税法在收入确认方面的差异进行具体比较:
利息收入
税法规定:区别于企业因资金存放在金融机构取得的利息收入以及从其他企业取得
的利息收入,企业购买国债所取得的利息收入,不计入应纳税所得额,免予征收企业所得
税 这里的国债是指国家为筹措财政资金,按照规定的方式和程序向个人 团体或外国
所借的债务,包括财政部发行的各种国库券 特种国债 保值公债等;不包括国家计委发
行的重点建设债券 金融债券和企业债券
企业在证券市场上进行国债交易所得的收入属于企业的投资收益,与国债的利息收
入有着本质的区别,因此不包括在免税的范围内 金融企业代发行国债取得的手续费收
入属应税收入,应按规定缴纳企业所得税
非营利性的基金会,包括推进科学研究 文化教育事业 社会福利性和其他公益性
事业等的基金会,如果该基金会是按照 基金会管理办法 的规定,经中国人民银行批准
成立,并按照有关法规的规定开展社会公益活动的,其从金融机构取得的基金存款利息
收入暂不作为企业所得税应税收入
会计制度规定:,企业的利息收入应当在与交易相关的经济利益能够流入企业,并且
收入的金额能够可靠地计量时予以确认,按让渡资金使用权的时间和使用利率计算确
定 确认的利息收入在财务费用科目中核算
金融企业的应收利息收入
税法规定:利息收入是金融企业的主要收入来源,税法对金融企业的利息收入作了
专门的规定.2001年 1月 1日起,金融企业应收未收利息按以下规定处理:
金融企业发放贷款后,其贷款利息自结息日起,逾期未满 180天(含 180天)的应收未
收利息,应按规定计入当期应纳税所得额;贷款利息逾期超过 180天(不含 180天)的应收
未收利息,无论该贷款本金是否逾期,发生的应收未收利息不再计入应纳税所得额,待实
际收回时再计入应纳税所得额
对已经计入应纳税所得额或已按规定缴纳企业所得税的应收未收利息,在其贷款本
金或应收利息逾期超过 180天(不含 180天)以后,准予冲减当期的应纳税所得额
2000年 12月 31日前已按规定缴纳企业所得税的应收未收利息,金融企业应分项逐
笔及时按规定进行清理 对清理出来的符合税前扣除条件的应收未收利息,凡提取坏账
准备金的金融企业,首先用提取的坏账准备金冲抵,冲抵后坏账准备金如有余额,则应计
入应纳税所得额;不足冲抵的应收未收利息和未提取坏账准备金的金融企业,原则上 5年
内在所得税前均匀扣除 由于情况特殊需要延长扣除期限的,必须报国家税务总局批准
金融企业按规定应向借款人收取的应收未收利息的复利收入,暂不计入应纳税所得
额,待实际收回时再计入当期应纳税所得额 贷款本金逾期超过 180天(不含 180天),其
应收未收利息不计入当期应纳税所得额,待实际收回时再计入应纳税所得额
金融企业会计制度规定:金融企业发放的贷款,应按期汁提利息并确认收入 发放贷
款到期(含展期,下同)90 天及以上尚未收回的,其应计利息停止计入当期利息收入,纳入
表外核算:已计提的贷款应收利息,在贷款到期 90 天后仍未收回的,或在应收利息逾期
90天后仍未收到的,冲减原已计入损益的利息收入,转作表外核算 非银行金融企业除贷
款以外的融出资金,其计提的利息按上述原则处理
对外投资的股息 红利收入
税法规定:被投资企业税后分配给投资企业的利润,如果被投资企业的税率和投资
企业的适用税率一致,则投资企业取得的投资收益不再征税 被投资企业的亏损由被投
资企业以后年度的税前利润弥补,不能用于冲减投资方企业的应纳税所得 如果被投资
企业和投资企业的适用税率不一致,投资企业应区别对待:
1.投资企业的适用税率高于被投资企业的适用税率 投资企业应就取得的投资收益按照
税率差补缴企业所得税 补缴所得税按如下公式计算:
(1)应补缴所得税额=应纳所得税额-税收扣除额 7
(2)应纳所得税额=来源于被投资企业的应纳税所得额 投资企业的适用税率
(3)来源于被投资企业的应纳税所得额=投资企业分回的利润/ (l-被投资企业适用税率)
(4)税收扣除额 来源于被投资企业的应纳税所得额*被投资企业税率
|
除地区间税率差异外,被投资企业可能会由于享受税收优惠政策而与投资企业的税
率不一致,企业不用就这种类型的税率差异补缴所得税 例如,甲企业拥有乙企业 50%的
股权,乙企业被评为高新技术企业后执行三减二免政策,甲不用就从乙处分配的利润补
缴所得税
如果投资企业发生亏损,其从被投资企业分回的利润可用于弥补亏损,弥补亏损后
仍有余额的,再按投资企业的适用税率和被投资企业适用税率的差额补缴所得税
如果投资企业从不同的被投资企业分固的利润,有的需要补税,有的不需要补税,在
投资企业发生亏损的情况下,可先用需要补税的分回利润来弥补亏损,不足以弥补的,再
用不需要补税的分回利润弥补,弥补后有盈余的,则不再补税
2.投资企业的适用税率低于被投资企业的适用税率 投资企业不考虑被投资企业多缴的
税款 企业因收回 转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失,在不超过当期实
现的投资收益和投资转让所得时,可以冲减投资企业的应纳税所得;超过部分无限期向
后结转
被投资企业从税后利润中支付的分配额均应作为投资方的股息性所得 企业分配红
股也应视为按股票面值相当的金额进行分配
对于权益性投资,税法规定必须严格区分股息所得与投资转让损益 股息取得的确
认时间是被投资单位会计进行利润分配的当期
会计制度规定:会计制度对权益性投资收益区分为短期投资收益和长期投资收益
短期投资只确认处置收益,不确认持有收益 企业收到的短期股权投资的股息直接冲减
投资账面价值 企业的长期股权投资,在采用成本法核算时,被投资单位宣告分派的利润
或现金股利,作为当期投资收益 企业确认的投资收益,仅限于所获得的被投资单位在接
受投资后产生的累计净利润的分配额,所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利
超过上述数额的部分,作为初始投资成本的收回
采用权益法核算时,企业应当在取得股权投资后,按应享有或应分担的被投资单位
当年实现的净利润或发生的净亏损的份额(法律 法规或公司章程规定不属于投资企业
的净利润除外),调整投资的账面价值,并作为当期投资损益 企业按被投资单位宣告分
派的利润或现金股利计算应分得的部分,减少投资的账面价值 企业在确认被投资单位
发生的净亏损时,应以投资账面价值减记至零为限;如果被投资单位以后各期实现净利
润,投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后,按超过未确认的亏
损分担额的金额,恢复投资的账面价值 投资企业的初始投资成本与应享有被投资企业
所有者权益份额之间的差额,应作为股权投资差额处理
企业按被投资单位净损益计算调整投资的账面价值和确认投资损益时,应以取得被
投资单位股权后发生的净损益为基础
技术转让收入
税法规定:科研单位和大专院校的技术成果转让 技术培训 技术咨询 技术服务
技术承包所取得的技术性服务收入暂免缴纳所得税 这里的科研单位是指全民所有制独
立核算的科学研究机构,不包括企业事业单位所属研究所和各类技术开发 咨询 服务
中介组织 科研单位的认定应由各省 自治区 直辖市和计划单列市以上科委提供具体
名单报经同级税务机关审核
企业事业单位进行技术转让,以及在技术转让过程中发生的与技术转让有关的技术
咨询 技术服务 技术培训的所得,年净收入在 30万元以下的,暂免征收所得税,超过 30
万元的部分,依法缴纳所得税
会计制度规定:企业出售无形资产,应将所得价款与该项无形资产的账面价值之间
的差额,计入当期损益 企业对外提供劳务,在同一会计年度内开始并完成的劳务,应当
在完成劳务时确认收入;如果劳务的开始和完成分属不同的会计年度,在提供劳务交易
的结果能够可靠估计的情况下,企业应当按完工百分比法确认相关的劳务收入
治理"三废"的收入
税法规定:治理"三废"的收益可以在税前予以扣除,不计入应纳税所得额
会计制度规定:其他业务收入的确认原则与主营业务收入的确认原则相同,即治理"
三废"的收益应计入企业的收入
补贴收入
税法规定:减免或返还的流转税(含即征即退 先征后退),国务院 财政部和国家税
务总局规定有指定用途的,不计入应纳税所得额 除此之外的减免返还的流转税,应并入
应纳税所得额,计征企业所得税 并且规定,对直接减免和即征即退的,应计入企业当年
利润并征收企业所得税;对先征税后返还和先征后退的,应计入企业实际收到退税或返
还税款年度的利润并征收企业所得税
企业取得的国家补贴收入和其他补贴收入,凡属于国务院 财政部或国家税务总局
规定不计入损益的,可在计算应纳税所得额时予以扣除 除此之外的补贴收入(如烟草公
司收到财政部门返还的罚没收入等),应统一计入企业实际收到该补贴收入年度的应纳
税所得额,计征企业所得税
会计制度规定:企业按规定实际收到退还的增值税,或按销量或工作量等依据国家
规定的补助定额计算并按期给与的定额补贴,以及属于国家财政扶持的领域而给与的其
他形式的补贴应计入补贴收入
来源于国外的收入
税法规定:企业来源于中国境外的所得,其在境外已纳的所得税款,可以在国内汇总
缴税时,采用下列方法进行抵扣:
1.分国不分项抵扣 对企业能全面提供境外完税凭证的,可以采用此种办法 纳税人在
境外己缴纳的所得税款及视同己缴纳的税款应分国(地区)计算抵扣限额 扣除限额的计
算公式如下:
境外所得税税款扣除限额=境内 境外所得按税法计算的应纳税总额 [来源于某国
(地区)的所得 境内 境外所得总额]
纳税人在境外各国(地区)已缴纳的所得税税款低于计算出的该国(地区)境外所得
税税款扣除限额的,应从应纳税总额中按实际扣除;超过境外所得税税款扣除限额的,应
按计算出的扣除限额进行扣除 其超过部分当年不能扣除,但可以在不超过 5 年的期限
内,用以后年度税款扣除限额的余额补扣
2.定率抵扣 为了便于计算和简化征管,经企业申请,税务机关批准,企业也可以不区分
免税或非免税项目,统一按境外应纳税听得额 %的比率抵扣
纳税人在境外缴纳的所得税款,在我国内汇总纳税时,可以选择上述一种方法抵扣
抵扣方法一经确定,不得任意更改
纳税人境外投资 经营活动按所在国(地区)税法规定或政府规定获得的减免所得税,
应区别不同情况按以下办法处理:
(l)纳税人在与中国缔结有避免双重征税协定的国家,按所在国税法及政府规定获得的
所得税减免税,由纳税人提供有关证明,经税务机关审核后,视同已缴所得税,予以抵免
(2)对外经济合作企业承揽中国政府援外项目 当地国家(地区)的政府项目 世界银行
等世界性经济组织的援建项目和中国政府驻外使 领馆项目,获当地国家(地区)政府减
免所得税的,可由纳税人提供有关证明,经税务机关审核后,视同已缴所得税,予以抵免
会计制度规定:只要符合收入的确认条件,企业应就其来源于圈内外的收入确认损
益
会计和税法对费用的不同规定
会计制度对费用(广义,包括会计制度所指的费用和成本)是这样定义的:费用,是指
企业为销售商品 提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出:成本是指企业为生产
产品 提供劳务而发生的各种耗费
税法对准予扣除项目是这样定义的:准予扣除项目是指企业每一纳税年度发生的与
取得应纳税收入有关的所有必要均和正常的成本 费用 税金和损失
应该说,税法所使用的准予扣除项目概念比会计制度所使用的费用概念在范围上要
宽 因为准予扣除项目既包括了生产经营成本 期间费用和税金,又包括了营业外支出
投资损失和其他各种损失 税法中使用准予扣除项目这一名词,主要在于会计制度和税
去对费用确认的口径和时间不一致 这里我们把准予扣除项目也称之为费用 下面我们
将会计制度与税法在费用确认方面的差异进行具体比较:
工资薪金
税法规定:企业所得税暂行条例对工资支出规定了一个上限,即允许在税前列支的
工资最高限额,这就是计税工资标准 计税工资包括企业发放的各种工资 奖金 补贴
津贴等以及其他形式的工资性支出,企业发放给职工的实物也应视同工资
计税工资标准由财政部制定一个最高扣除限额,各省 自治区 直辖市人民政府在
此限额内,根据本地情况确定当地计税工资标准 纳税人发放工资在计税工资标准以内
的,据实扣除;超过标准的部分,则在确定应纳税所得额时要调整出来,计入应纳税所得
额
纳税人工资发放形式除计税工资外,还有工效挂钩 提成工资以及事业单位工资标
准 税法规定,上述工资发放形式符合规定条件的,准予在税前扣除
对经批准实行工资总额与经济效益挂钩办法的国有企业 城镇集体企业以及部分事
业单位,凡其工资总额增长幅度低于经济效益增长幅度,职工平均工资增长幅度低于劳
动生产率增长幅度的,其发放的工资准予在税前扣除 有些企业并不是将提取的工资全
部当年发放,而是将提取的工资总额的一部分用于建立以丰补歉的工资储备基金,或暂
挂在"应付工资"科目,在以后年度发放 对实行工效挂钩办法的企业在两个低于范围内
提取的工资总额,经主管税务机关审定,其当年实际发放的部分,可以在税前扣除 企业
用于建立工资储备基金或挂在"应付工资"科目,当年尚未发放的部分,当年不得扣除,但
可以在以后年度发放时扣除 城镇集体企业工效挂钩的基数 比例必须经主管税务机关
核准
对饮食服务业按国家规定提取的提成工资,在计算应纳税所得额时准予扣除
对实行工效挂钩办法的事业单位,按上述对企业的办法执行
对未实行工效挂钩办法的事业单位,凡执行国务院规定的事业单位工作人员工资制
度的,其发放的工资允许据实在税前扣除
会计制度规定:企业发放的工资薪金在月末应进行分配:生产经营人员的工资分配
进入生产成本 制造费用 管理费用等;采购销售人员的工资分配进入营业费用等;工程
人员的工资分配进入在建工程;应由职工福利费开支的人员工资进入应付福利费
职工工会经费 职工福利费和职工教育经费
税法规定:企业税前允许扣除的职工工会经费 职工福利费和职工教育经费应以计
税工资为基数,即按计税工资的 2% 14%和 %计提 纳税人已按职工工资总额提取的
三项经费,在计算应纳税所得额时要以计税工资为基数进行调整 企业超过规定标准提
取的三项经费,计入应纳税所得额
会计制度规定:企业的职工工会经费 职工福利费和职工教育经费分别按企业职工
工资总额的 2% 14%和 %提取,进入生产成本 营业费用 管理费用等
利息支出
税法规定:企业在生产 经营期间向金融机构借款的利息支出,按实际发生数扣除;
向非金融机构 其他企业事业单位借款的利息支出,不高于按照金融机构同类 同期贷
款利率计算的数额以内的部分,准予在税前扣除
上述金融机构是指各类银行 保险企业以及经中国人民银行批准从事金融业务的非
银行金融机构,包括国家专业银行 区域性银行 股份制银行 外资银行 中外合资银
行及其他综合性银行;全国性保险企业 区域性保险企业 股份制保险企业 中外合资
保险企业及其他专业性保险企业;城市(农村)合作银行 各类财务公司以及其他从事信
托投资 租赁 证券交易等业务的专业性和综合性的非银行金融机构
对纳税人相互拆借资金的利息支出,在不高于按金融机构同类 同期贷款利率计算
的数额以内的部分,准予在税前扣除
对纳税人经批准的集资利息支出,按银行同类同期贷款利率计算的利息部分,准予
在税前扣除
会计制度规定:企业为筹集生产经营所需资金等而发生的利息支出计入财务费用
为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用,在固定资产达到预定可使用状态前按规
定予以资本化
技术开发费
税法规定:企业发生的技术开发费(指用于研究开发新产品 新技术 新工艺的各项
费用),可以据实扣除 国有 集体工业企业及国有 集体企业控股并从事工业生产经营
的股份制企业 联营企业发生的技术开发费比上年实际发生额增长达到 10%以上(含 10%),
其当年实际发生的费用除按规定据实列支外,经主管税务机关审核批准后,可再按其实
际发生额的 50%,直接抵扣当年应纳税所得额 增长未达到 10%以上的,不得抵扣
盈利企业研究开发新产品 新技术 新工艺所发生的各项费用,比上年实际发生额
增长达到 10%以上的,其研究开发费用实际发生额的 50%,大于当年应纳税所得额,可就其
不超过应纳税所得额的部分,予以抵扣;超过部分,当年和以后年度均不再抵扣
亏损企业发生的研究开发费用,只能按规定据实列支,不实行抵扣的办法
会计制度规定:企业发生的研究开发费用,直接计入当期损益
公益 救济性捐赠
税法规定:企业的公益 救济性捐赠可以按一定比例在税前扣除 所谓公益 救济
性捐赠是指向教育 民政福利事业 其他社会公益事业以及遭受自然灾害地区 贫困地
区的捐赠和向文化事业的捐赠
现行税法规定,纳税人的公益 救济性捐赠在应纳税所得额 3%以内的,可以在税前扣
除 在进行纳税调整时要分为两部分,一是对非公益 救济性捐赠不允许在税前扣除,要
计入应纳税所得额征税;二是对公益 救济性捐赠超过应纳税所得额 3%的部分,要计入应
纳税所得额征税
税法规定,企业的公益 救济性捐赠必须是通过中国境内的非营利的社会团体或各
级政府部门来进行的,纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除 非营利的社会团体是指
中国青少年发展基金会 希望工程基金会 宋庆龄基金会 中国红十字会 中国残疾人
联合会 全国老年基金会 老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性
组织
企业的公益 救济性捐赠要以应纳税所得额为基数计算允许列支的捐赠额 为了简
化计算,国家税务总局规定了一种简便方法 具体计算程序如下:
(l)调整所得额,将企业已在营业外支出中列支的捐赠额剔除,计入企业所得额
(2)将调整后的所得额乘以 3%,计算出法定公益 救济性捐赠扣除额
(3)将调整后的所得额减去法定公益 救济性捐赠扣除额,其差额为应纳税所得额
会计制度规定:企业发生的捐赠支出在营业外支出中列支
业务招待费
税法规定:企业发生的与生产经营有关的业务招待费,由纳税人提供确实记录或单
据,分别在下列限度内准予扣除:
(1)全年营业收入净额在 1500万元及其以下的,不超过年营业收入净额的 5%;
(2)全年营业收入净额在 1500万元以上的,不超过该部分营业收入净额的 3%
纳税人计提的业务招待费在上述限额以内的,可以扣除,超过部分则不准扣除 所谓
营业收入,是指纳税人从事生产 经营等活动所取得的各项收入,包括主营业务收入和其
他业务收入
会计制度规定:企业发生的业务招待费计入管理费用
保险费
税法规定:企业按照国家有关部门规定的比例,为本企业职工缴纳的职工养老保险
基金和为了解决辞退职工临时救济的需要而专门上缴劳动部门的待业保险基金,准予税
前扣除 缴纳的各类保险基金和统筹基金的比例及基数,必须限制在省级税务机关批准
认可的范围内 企业向保险公司缴纳的财产运输保险费用准予在税前据实扣除 保险公
司给予企业的无赔款优待,应计入当年应纳税所得额
会计制度规定:企业缴纳的保险费计入当期损益
呆账准备金
税法规定:自 2001年 1月 1日起,金融企业不再提取坏账准备金,但对符合税收规定
的坏账损失,可据实在税前扣除 2002年 9月印发的 金融企业呆账损失税前扣除管理
办法 对金融企业呆账损失的税前列支做了具体规定:
1.金融企业经采取所有可能的措施和实施必要的程序之后,符合下列条件之一的债权或者股
权,可以作为呆账在企业所得税前扣除:
(1)借款人和担保人依法宣告破产 关闭 解散,并终止法人资格,金融企业对借款人和担保人
进行追偿后,未能收回的债权;
(2)借款人死亡,或者依照 中华人民共和国民法通则 的规定宣告失踪或者死亡,金融企业依
法对其财产或者遗产进行清偿,并对担保人进行追偿后,未能收回的债权;
(3)借款人遭受重大自然灾害或意外事故,损失巨大且不能获得保险补偿,确实无力偿还的贷
款,或者保险赔偿清偿后,确实无力偿还的部分债务,金融企业对其财产进行清偿和对担保人
进行追偿后,未能收回的债权;
(4)借款人和担保人虽未依法宣告破产 关闭 解散,但已完全停止经营活动,被县(市
区)及县以上工商行政管理部门依法注销 吊销营业执照,终止法人资格,金融企业对借
款人和担保人进行清偿后,未能收回的债权;
(5)借款人触犯刑律,依法受到制裁,其财产不足归还所借债务,又无其他债务承担者,金
融企业经追偿后确实无法收回的债权;
(6)由于借款人和担保人不能偿还到期债务,金融企业诉诸法律,经法院对借款人和担保
人强制执行,借款人和担保人均无财产可执行,法院裁定终结执行后,金融企业仍无法收
回的债权;
(7)由于上述 6 项原因借款人不能偿还到期债务,金融企业对依法取得的抵债资产,按评
估确认的市场公允价值入账后,扣除抵债资产接收费用,小于贷款本息的差额,经追偿后
仍无法收回的债权;
(8)开立信用证 办理承兑汇票 开具保函等发生垫款时,凡开证申请人和保证人由于上
述 7项原因,无法偿还垫款,金融企业经追偿后仍无法收回的垫款;
(9)按照国家法律法规规定具有投资权的金融企业的对外投资,由于被投资企业依法宣
告破产 关闭 解散,并终止法人资格的,经金融企业对被投资企业清算和追偿后仍无法
收回的股权;
(10)银行卡被伪造 冒用 骗领而发生的应由银行承担的净损失;(11)助学贷款逾期后,
银行在确定的有效追索期内,并依法处置助学贷款抵押物(质押物)和向担保人追索连带
责任后,仍无法收回的贷款;
(12)金融企业发生的除贷款本金和应收利息以外的其他逾期 3 年无法收回的应收账款
(不含关联企业之间的往来账款);
(13)经国务院专案批准核销的债权
2.下列债权或者股权不得作为呆账在企业所得税前扣除:
(1)借款人或者担保人有经济偿还能力,不论何种原因,未按期偿还的金融企业债权;
(2)违反法律 法规的规定,以各种形式 借口逃废或者悬空的金融企业债权;
(3)行政干预逃废或者悬空的金融企业债权;
(4) 金融企业未向借款人和担保人追偿的债权;
(5) 金融企业发生非经营活动的债权等;
(6)其他不应当核销的金融企业债权或者股权
3.金融企业承担风险和损失的下列资产可以提取呆账准备,包括贷款(含抵押 质押 担保等
贷款) 银行卡透支 抵债资产 贴现 银行承兑汇票垫款 担保垫款 迸出口押汇 股权投
资和债券投资 拆借(拆出) 应收利息(不含贷款应收利息) 应收股利 应收保费 应收分
保账款 应收租赁款等债权和股权
对由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款,包括国际;金融组织贷款 外国买方
信贷 外国政府信贷 日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产,可以计提
呆账准备
金融企业不承担风险和还款责任的委托贷款及代理贷款等资产,不得计提呆账准备
4.金融企业按下列公式计提的呆账准备允许在税前扣除:
允许税前扣除的呆账准备=本年末允许提取呆账准备的资产余额 1%-上年末已在税前扣
除的呆账准备余额 (注:一般企业是应收账款余额的 5%,且抵债资产 股权投资和债券投资
计提的减值准备不允许在税前扣除)
5 金融企业发生的呆账损失,按规定报经税务机关审核确认后,应先冲抵已在税前扣除的呆账
准备,不足冲抵部分可据实税前扣除
6.金融企业收回的已在税前扣除的呆账,应计人收回当期的应纳税所得额缴纳企业所得税;金
融企业收回的尚未在税前扣除的呆账,超过本金的部分,计入收回当期的应纳税所得额缴纳企
业所得税
金融企业会计制度 规定:1.金融企业应当在期未分析各项应收款项(含拆出资金 应
收保费,应收分保款等,但不包括贷款的应收利息)的可收回性,并预计可能产生的坏账损失
对预计产生的坏账损失,计提坏账准备 如有确凿证据表明该项应收款项不能够收回或收回的
可能性不大,如债务单位已撤销 破产 资不抵债 现金流量严重不足 发生严重的自然灾害
等导致停产而在短时间内无法偿付债务等,以及 3年以上的应收款项,应当全额计提坏账准备
(不含当年发生的应收款项,计划对应收款项进行重组,与关联方发生的应收款项,其他已逾期,
但无确凿证据表明不能收固的应收款项等情况)
2.金融企业应当在期末分析各项贷款(但不包括保户质押贷款和委托贷款,下同)的可收回性,
并预计可能产生的贷款损失 对预计可能产生的贷款损失,计提贷款损失准备 计提贷款损失
准备的资产是指金融企业承担风险和损失的贷款(含抵押 质押 保证 无担保贷款) 银行
卡透支 贴现 信用垫款(如银行承兑汇票垫款 担保垫款 信用证垫款等) 迸出口押汇等
对由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款,包括国际金融组织贷款 外国买方信贷
外国政府信贷 日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产,也应当计提贷款
损失准备 金融企业对不承担风险的委托贷款等,不计提贷款损失准备
3.金融企业应当在期末对长期投资(含股权投资和债券投资)逐项进行检查,判断是否计提减
值准备
4.金融企业应当在期未对抵债资产逐项进行检查,如果抵债资产实质上已经发生了减值,应当
计提减值准备
5.金融企业自主决定计提准备的方法和金额,提取的各项准备均计入当期损益
6.对有确凿证据表明确实无法收回的应收款项 贷款 长期投资等,如债务单位或被投资单位
已撤销 破产 资不抵债 现金流量严重不足等,根据金融企业的管理权限,经股东大会或董
事会,或行长(经理)会议或类似机构批准作为资产损失,冲销己提取的相关资产减值准备 特
别是贷款,凡符合下列条件之一,金融企业可以将不能按期收回的贷款确认为呆账:
(1)借款人和担保人依法宣告破产 关闭 解散,并终止法人资格,金融企业对借款人和担保人
进行追偿后,未能收回的债权;
(2)借款人死亡,或者依照 中华人民共和国民法通则 的规定宣告失踪或者死亡,金融企业依
法对其财产或者遗产进行清偿,并对担保人进行追偿后,未能收回的债权;
(3)借款人遭受重大自然灾害或意外事故,损失巨大且不能获得保险补偿,确实无力偿还的贷
款,或者保险赔偿清偿后,确实无力偿还的部分债务,金融企业对其财产进行清偿和对担保人
进行追偿后,未能收回的债权;
(4)借款人和担保人虽未依法宣告破产 关闭 解散,但已完全)停止经营活动,被县(市 区)
及县以上工商行政管理部门依法注销 吊销营业执照,终止法人资格,金融企业对借款人和担
保人进行清偿后,未能收回的债权;
(5)借款人触犯刑律,依法受到制裁,其财产不足归还所借债务,又无其他债务承担者,金融企
业经追偿后确实无法收回的债权;
(6)由于借款人和担保人不能偿还到期债务,金融企业诉诸法律,经法院对借款人和担保人强
制执行,借款人和担保人均无财产可执行,法院裁定终结执行后,金融企业仍无法收回的债权;
(7)开立信用证 办理承兑汇票 开具保函等发生垫款时,凡开证申请人和保证人由于上
述 6项原因,无法偿还垫款,金融企业经追偿后仍无法收回的垫款
(8)经国务院专案批准核销的债权
7.金融企业对债权(含贷款和应收款项)进行债务重组时,若债务人以非现金资产清偿债
务,以债权的账面价值作为抵债资产的入账价值,不确认债务重组损益;若债务人以现金
清偿债务,金融企业应将收到的现金超过债权账面价值的部分确认为资本公积,不计入
当期损益,而将债权账面价值超过收到的现金的部分确认为当期损失
坏账准备
税法规定:企业发生的坏账损失,原则上应按实 r际发生额据实扣除 经报税务机关
批准,也可提取坏账准备金 提取坏账准备金的纳税人发生的坏账损失,应冲减坏账准备
金;实际发生的坏账损失超过已提取的坏账准备的部分,可在发生当期直接扣除;已核销
的坏账收回时,应相应增加当期的应纳税所得
经批准可提取坏账准备金的纳税人,除另有规定者外,坏账准备金提取比例一律不
得超过年末应收账款余额的 5% 计提坏账准备的年末应收账款包括代垫的运杂费 年末
应收账款包括应收票据的金额
企业符合下列条件之一的应收账款,应作为坏账处理:
1.债务人被依法宣告破产 撤销,其剩余财产确实不足清偿的应收账款;
2.债务人死亡或依法被宣告死亡 失踪,其财产或遗产确实不足清偿的应收账款;
3.债务人遭受重大自然灾害或意外事故,损失巨大,以其财产(包括保险赔款等)确
实无法清偿的应收账款;
4.债务人逾期未履行偿债义务,经法院裁决,确实无法清偿的应收账款
5.逾期 3年以上仍未收回的应收账款;
6.经国家税务总局批准核销的应收账款
企业发生非购销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来账款,不得提取坏账准
备金
会计制度规定:企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性,并预计可能产生的
坏账损失 对预计可能发生的坏账损失,计提坏账准备 企业计提坏账准备的方法由企
业自行确定 企业应当 制定计提坏账准备的政策,明确计提坏账准备的范围 提取方法
账龄的划分和提取比例 坏账准备计提方法一经确定,不得随意变更 如需变更,应当在
会计报表附注中予以说明
在确定坏账准备的计提比例时,企业应当根据以往的经验 债务单位的实际财务状况和现
金流量等相关信息予以合理估计 除有确凿证据表明该项应收款项不能够收回或收回的可能
性不大外(如债务单位已撤销 破产 资不抵债 现金流量严重不足 发生严重的自然灾害导
致停产而在短时间内无法偿付债务,以及 3 年以上的应收款项),下列各种情况不能全额计提
坏账准备:
1. 当年发生的应收款项;
2. 计划对应收款项进行重组;
3. 与关联方发生的应收款项;
4. 其他已逾期,但无确凿证据表明不能收回的应收款项
企业的预付账款,如有确凿证据表明其不符合预付账款性质,或者因供货单位破产 撤销
等原因已无望再收到所购货物的,应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款,并按规定计
提坏账准备
企业持有的未到期应收票据,如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时,应将
其账面余额转入应收账款,并计提相应的坏账准备
其他资产减值准备
税法规定:税法除对金融企业提取的呆账准备金和企业提取的坏账准备金有专门规定外,
没有对其他资产减值准备做出规定,即税法不承认企业提取的其他减值准备 企业提取的存货
跌价准备 短期投资跌价准备 长期投资减值准备 风险准备基金(包括投资风险准备基金)
固定资产减值准备 在建工程减值准备等在计算应纳税所得额时都不得扣除
会计制度规定:企业应当定期或者至少于每年年未对各项资产进行全面检查,并根据谨慎
性原则的要求,合理地预计各项资产可能发生的损失,对可能发生的各项资产损失计提资产减
值准备 企业应当合理地计提各项资产减值准备,但不得计提秘密准备
企业应当在期未对各项短期投资进行全面性清查 短期投资应按成本与市价孰低计量,
市价低于成本的部分,应当计提短期投资跌价准备 企业应当对委托贷款本金进行定期检查,
并按委托贷款本金与可收回金额孰低计量,可收回金额低于委托贷款本金的差额,应当计提减
值准备
企业应当在期末对存货进行全面清查,如由于存货毁损 全部或部分陈旧过时或销售价格
低于成本等原因,使存货成本高于可变现净值的,应按可变现净值低于存货成本部分,计提存
货跌价准备
企业应当在期末对长期投资 固定资产 无形资产逐项进行检查,如果由于市价持续下跌
被投资单位经营状况恶化,或技术陈旧 损坏 长期闲置等原因,导致其可收回金额低于其账
面价值的,应当计提长期投资 固定资产 无形资产减值准备
企业计算的当期应计提的资产减值准备金额如果高于已提资产减值准备的账面余额,应
按其差额补提减值准备;如果低于己提资产减值准备的账面余额,应按其差额冲回多提的资产
减值准备,但冲减的资产减值准备,仅限于已计提的资产减值准备的账面余额 实际发生的资
产损失,冲减已提的减值准备
已确认并转销的资产损失,如果以后又收回,应当相应调整己计提的资产减值准备 企业
因滥用会计估计而多提的资产减值准备,在转囚的当期应当遵循原渠道冲回的原则(如原追溯
调整的,当期转回时仍然追溯调整至以前各期;原从上期利润中计提的,当期转回时仍然调整
上期利润),不得作为增加当期利润处理
处置已经计提减值准备的各项资产,以及债务重组 非货币性交易 以应收款项进行交换
等,应当同时结转已计提的减值准备
如果有确凿证据表明确实无法收回应收款项 长期投资等,如债务单位或被投资单位已撤
销 破产 资不抵债 现金流量严重不足等,根据企业的管理权限,经股东大会或董事会,或经
理(厂长)会议或类似机构批准作为资产损失,冲销已计提的相关资产减值准备
企业在建工程预计发生减值时,如长期停建并且预计在 3年内不会重新开工的在建工程,
也应当根据上述原则计提资产减值准备
管理费
税法规定:企业支付给关联企业的与本企业生产经营有关的管理费,应当提供关联企业出
具的管理费汇集范围 定额 分配依据和方法的证明文件,经主管税务机关审核后准予在税前
扣除
管理费提取采取比例和定额控制 提取比例一般不得超过总收入的 2
会计制度规定:企业为组织和管理企业生产经营所发生的费用汁入管理费用
行业会费
税法规定:企业按省及省级以上民政 物价 财政部门批准的标准,向依法成立的协会
学会等社团组织缴纳的会费,经主管税务机关审核后,允许在所得税前扣除
会计制度规定:企业为组织和管理企业生产经营所发生的费用计入管理费用
广告宣传费
税法规定:企业每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售(营业)收入 2%的,可据
实扣除;超过部分可无限期向以后纳税年度结转 粮食类白酒广告费不得在税前扣除
纳税人因行业特点等特殊原因确实需要提高广告费扣除比例的,须报国家税务总局批
准
2001年 1月 1日起,制药 食品(包括保健品 饮料) 日化 家电 通信 软件开
发 集成电路 房地产开发 体育文化和家具建材商城等特殊行业的企业,每一纳税年
度可在销售收入 8%的比例内据实扣除广告支出,超过比例部分的广告支出无限期向以后
纳税年度结转 从事软件开发 集成电路制造及其他业务的高新技术企业,互联网站,从
事高新技术创业投资的风险投资企业,自登记成立之日起 5个纳税年度内,经主管税务机
关审核,广告支出可据实扣除 超过 5年以上的,按上述 8%的比例规定扣除
纳税人申报扣除的广告费支出应与赞助支出严格区分 纳税人自申报扣除的广告费
支出,必须符合下列条件:
1.广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的;
2.已实际支付费用,并已取得相应发票;
3.通过一定的媒体传播
企业每一纳税年度发生的业务宣传费(包括未通过媒体的广告性支出),在不超过销
售(营业)收入 5%范围内,可据实扣除
会计制度规定:企业在销售商品过程中发生的广告费用汁入营业费用
列入营业外交出的部分费用
税法规定:企业违反国家法律 法规和规章,被有关部门处以的罚款及被没收财物的
损失不准在税前扣除
企业违反国家税法,被税务机关处以的滞纳金和罚款以及被司法部门处以的罚金不
准在税前扣除
企业逾期归还银行贷款,银行按规定加收的罚息,不属于行政性罚款,允许在税前扣
除
企业发生的各种非广告性质的赞助支出不准在税前扣除
企业为其他独立纳税人提供与本身应纳税收入无关的贷款担保等,因被担保方不能
还清贷款而由该担保纳税人承担的本息等,不得在担保企业税前扣除
与取得收入无关的其他各项支出不得扣除
会计制度规定:上述项目应列入企业的营业外支出
折旧费
税法规定:固定资产的价值确定后,除下列特殊情况下,一般不得调整:
1.国家统一规定的清产核资;
2.将固定资产的一部分拆除;
3.固定资产发生永久性损害,经主管税务机关审核,可调整至该固定资产可收回金额,并
确认损失;
4.根据实际价值调整原暂估价值或发现原计价有错误;
税法规定的固定资产计提折旧的最低年限为:
1.房屋 建筑物为 20年;
2.火车 轮船 机器 机械和其他生产设备为 10年;
3.电子设备和火车 轮船以外的运输工具以及生产经营有关的
器具 工具 家具等为 5年
对促进科技进步 环境保护和国家鼓励投资的关键设备,以及常年处于震动 超强度使用
或受酸 碱等强烈腐蚀状态的机器设备,确需缩短折旧年限采取加速折旧方法的,由企业提出
申请,经当地主管税务机关审核后,逐级报国家税务总局批准
企业合并 兼并 分立后的各项资产,在缴纳企业所得税时,不能以企业为实现合并 兼
并 分立而对有关资产等进行评估的价值计价并计提折旧,应按合并 兼并 分立前企业资产
的账面历史成本计价,并在剩余折旧期内按该资产的净值计提折旧 合并 兼并 分立后的企
业在会计损益核算中,按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧的,应在计算应纳税
所得额时调整多计的折旧费用
会计制度规定:企业应根据固定资产的性质和消耗方式,合理的确定固定资产的预计使用
年限和预计净残值 在现行实务中,各行业财务制度都根据本行业的具体情况对固定资产进行
了分类,并规定了折旧年限
固定资产的折旧方法可以采用平均年限法 工作量法 年数总和法 双倍余额递减
法等
企业合并 兼并 分立后的各项资产以企业为实现合并 兼并 分立而对有关资产
等进行评估的价值计价并计提折旧
己计提减值准备的固定资产在计提折旧时,应当按照固定资产的账面价值(固定资
产原价减去累计折旧和已计提的减值准备)以及尚可适用的使用年限,重新计算确定折
旧率和折旧额;如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复,该项固定资产的折旧
率和折旧额的确定方法,按照固定资产价值恢复后的账面价值以及尚可使用年限,重新
计算确定折旧率和折旧额 因计提固定资产减值准备而调整固定资产折旧率和折旧额时,
对未计提固定资产减值准备前已计提的累计折旧不作调整
无形资产摊销费
税法规定:税法对无形资产摊销费分几种情况做出规定:法律和合同或者企业申请
书(协议)对无形资产分别规定有法定有效期限和受益年限的,按照法定有效期限与合同
或者企业申请书(协议)中规定的受益年限孰短的原则摊销;法律没有规定无形资产使用
年限的,按照合同或者企业申请书受益年限摊销;法律和合同或者企业申请书没有规定
无形资产使用年限的,或者自行开发的无形资产,摊销期限不得少于 10年
目前法律规定有有效期限的无形资产主要有:
(1)专利权 发明专利权的法定有效期限为 15 年,实用新型和外观设计专利权的法
定有效期限为 5年 法定有效期限自申请日起计算 期满前专利权人可以申请续展 3年
(2)商标权 注册商标的法定有效期限为 10年
会计制度规定:无形资产的摊销年限如果合同没有规定受益年限,法律也没有规定
有效年限的,摊销年限不应超过 10年
长期待摊费用的摊销费
税法规定:企业的开办费应从企业开始生产经营月份的次月按照不短于 5 年的期限
平均摊入管理费用
企业在筹建期间发生的汇兑净损失,计入开办费 如果为净收益,应从企业开始生产
月份的次月起,按照直线法在 5年内转入应纳税所得额
会计制度规定:企业在筹建期间发生的费用,包括人员工资 办公费 培训费 差旅
费 印刷费 注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等,应当在开始生产经营
的当月起一次计入开始生产经营当月的损益
佣金
税法规定:企业支付给个人的佣金,除另有规定外,不得超过服务金额的 5% 企业支
付给中介机构的佣金不在此限制范围内
会计制度规定:佣金是在企业销售商品过程中发生的费用,因此应在营业费用中列
支
保险基金和统筹基金
税法规定:企业按国家有关规定上缴的各类保险基金和统筹基金,包括职工养老金
待业保险金等,经税务机关审核后,在规定的比例内扣除
会计制度规定:企业缴纳的保险基金和统筹基金按照缴纳对象的不同分别在营业费
用 管理费用和应付福利费中列支
亏损弥补
税法规定:企业某一年度发生的亏损可以用下年度的所得弥补,下一年度的所得不
足以弥补的,可以逐年延续弥补,但最长不得超过 5 年 即纳税人的年度所得额,可以先
扣除以前年度的亏损,如有余额,才是当年的应纳税所得额 法规定准予用以后年度所得
弥补的亏损,是指企业财务报表中的亏损额按税法规定调整后的金额
经国家税务总局批准实行由行业和集团公司汇总 合并缴纳企业所得税的成员企业
当年发生的亏损,在 汇总 合并纳税时已冲抵了其他成员企业的所得额或并入了母公
司的亏损额,因此,发生亏损的成员企业不得用本企业(单位)以后年度实现的所得弥补
成员企业在汇总 合并纳税年度以前发生的亏损,可仍按税收法规的规定,用本企业以后
年度的所得予以弥补,不得并入母公司的亏损额,也不得冲抵其他成员企业的所得额
会计制度规定:亏损是指经营亏损,具体是指除政策性原因之外,企业销售产品或提
供劳务等的收入不足以抵偿其成本 费用支配叫出的差额 实务中是指利润表中的亏损
额 企业的亏损由企业以后年度的利润弥补
会计制度和税法对重点项目的不同规定
资本市场的发展使企业的业务越来越复杂,层出不穷的"创新"对会计处理和税款征
收都是一种考验 会计制度和税法对某些重点项目(比如关联交易 债务重组等)作了专
门的规定,下面我们逐项进行比较:
关联交易
税法规定:对企业与关联企业之间的购销业务不按照独立企业之间的业务往来作价
的,税务机关可以按照下列顺序和确定方法,调整其应纳税所得额:
1.按照独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格计税 所谓独立企业之间的业务
往来,是指没有关联关系的企业之间,按照公平成交价格和营业常规进行的业务往来
2.按照再销售给无关联关系的第三者的转售价格所应取得的收入和利润水平,即从转售
价格中扣除一笔毛利,其扣除额应能弥补转售者的费用,并给予适当的利润,得出转售应
付的价格
3.成本加合理费用和利润
4.其他合理的方法
会计制度规定:企业会计制度第十二章"关联方关系及其交易"和企业会计准则"关
联方关系及其交易的披露"定义了"关联方"及"关联方交易"并对关联方交易的披露进行
了规范 准则指南还将关联方交易分为四类(1.上市公司出售资产给关联方;2.关联方之
间承担债务或费用;3.关联方之间委托及受托经营的交易;4.上市公司与关联方之间占
用资金)并对其会计处理做出了具体规定
债务重组收入
税法规定:税法没有专门就债务重组收入做出规定 按照税法的立法精神,企业债务
重组产
生的收益应汁入应纳税所得额
1.如果企业以现金清偿债务,并且支付的现金小于应付债务的账面价值,其差额部分应
缴纳所得税
2.如果企业以非现金资产清偿债务,应将其分解为按公允价值出售资产和以现金清偿债
务进行所得税处理,资产的公允价值与应付债务账面价值之间的差额应确认为应纳税所
得额
3.如果企业以债务转增资本,其应付债务的账面价值与转作实收资本的金额的差额应确
认为应纳税所得额
4.如果企业以其他债务条件进行债务重组,修改其他债务条件后未来应付金额小于债务
重组前应付债务账面价值的,应将其差额计入应纳税所得额
会计制度规定:企业与债权人进行债务重组时,应按以下规定处理:
1.以现金清偿债务的,支付的现金小于应付债务账面价值的差额,计入资本公积;
2.以非现金资产清偿债务的,应按应付债务的账面价值结转 应付债务的账面价值与用
于抵偿债务的非现金资产账面价值的差额,作为资本公积,或者作为损失计入当期营业
外支出
3.以债务转为资本的,应当分别以下情况处理:
(1)股份有限公司,应按债权人放弃债权而享有股份的面值总额作为股本,按应付债务账
面价值与转作股本的金额的差额,作为资本公积;
(2)其他企业,应按债权人放弃债权而享有的权益份额作为实收资本,按债务账面价值与
转作实收资本的金额的差额,作为资本公积
4.以修改其他债务条件进行债务重组的,修改其他债务条件后未来应付金额小于债务重
组前应付债务账面价值的,应将其差额计入资本公积;如果修改后的债务条款涉及或有
支出的,应将或有支出包括在未来应付金额中,含或有支出的未来应付金额小于债务重
组前应付债务账面价值的,应将其差额计入资本公积 在未来偿还债务期间内未满足债
务重组协议所规定的或有支出条件,即或有支出没有发生的,其己记录的或有支出转入
资本公积
修改其他债务条件后未来应付金额等于或大于债务重组前应付债务账面价值的,在
债务重组时不作账务处理 对于修改债务条件后的应付债务,应按规定的一般应付债务
进行会计处理
企业的合并与分立
税法规定:企业合并业务的所得税应根据合并的具体方式处理
1 企业合并,通常情况下,被合并企业应视为按公允价值转让 处置全部资产,计算资产
的转让所得,依法缴纳所得税 被合并企业以前年度的亏损,不得结转到合并企业弥补
合并企业接受被合并企业的有关资产,计税时可以按经评估确认的价值确定成本,被合
并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配
合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份,回购价格与发行价格
之间的差额,应作为股票转让所得或损失
2.合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中,除合并企业股权以外的现金 有
价证券和其他资产(以下简称非股权支付额),不高于所支付的股权票面价值(或支付的
股本的账面价值)20%的,经税务机关审核确认,当事各方可选择下列规定进行所得税处
理:
(1)被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失,不计算缴纳所得税 被合并企业合并
以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担 以前年度的亏损,如果未超过法定弥
补期限,可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥
补 具体按下列公式计算:某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额=合并企业某一
纳税年度未弥补亏损前的所得额 (被合并企业净资产公允价值 合并后合并企业全部
净资产公允价值)
(2)被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权(以下简称旧股)交换合并企业的
股权(以下简称新股),不视为出售旧股,购买新股处理 被合并企业的股东换得新股的成
本,需以其所持旧股的成本为基础确定
但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额,应视为其持有的旧股
的转让收入,按规定计算确认财产转让所得或损失,依法缴纳所得税
(3)合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本,须以被合并企业原账面净值为基础
确定
3.关联企业之间通过交换普通股实现企业合并的,必须符合独立企业之间公平交易的原
则,否则,对企业应纳税所得造成影响的,税务机关有权调整
4.如被合并企业的资产与负债基本相等,即净资产几乎为零,合并企业以承担被合并企
业全部债务的方式实现吸收合并,不视为被合并企业按公允价值转让 处置全部资产,不
计算资产的转让所得 合并企业接受被合并企业全部资产的成本,须以被合并企业原账
面净值为基础确定 被合并企业的股东视为无偿放弃所持有的旧股
企业分立业务应按下列方法进行所得税处理:
l 被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产,计算被分立
企业的资产,在计税时可按经评估确认的价值确定成本
2.分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中,除分立企业的股权以外的非
股权支付额,不高于支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20%的,经税务机关
审核确认,企业分立当事各方也可选择下列规定进行分立业务的所得税处理:
(1)被分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失,不计算所得税:
(2)被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业继承 被分立企业
未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配,由接受分离资
产的分立企业继续弥补
(3)分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本,须以被 J分立企业的账面净值为
基础结转确定,不得按经评估确认的价值进行调整
3.被分立企业的股东取得的分立企业的股权(以下简称"新股"),如需部分或全部放
弃原持有的被分立企业的股权(以下简称"旧股"),"新股"的成本应以放弃的"旧股"的成
本为基础确定 如不需放弃"旧股",则其取得的"新股"成本可从以下两种方法中选择:直
接将"新股"总投资成本确定为零;或者,以被分立企业分离出去的净资产占被分立企业
全部净资产的比例先调整减低原持有的"旧股"的成本,再将调整减低的投资成本平均分
配到"新股"上
会计制度规定:我国目前还没有对企业合并分立业务制定具体准则,实务中存在的
主要合并业务会计处理方法有购买法和权益结合法 我国即将推出的企业合并准则明确
企业合并方法为购买法
