金融企业所得税汇算清缴鉴证业务难点之贷款损失准备税前扣除研究
李 宝
税务师事务所在从事金融企业的企业所得税汇算清缴鉴证业务时，几乎不可避免的在贷款损失准备如何税前扣除问题上发生争议，作为金融企业所得税汇算清缴必须填报的内容，其正确与否无疑成为该项鉴证业务的关键。然而多年的争论下来，自圆其说者众，精辟见解者寥寥，笔者不揣浅陋、妄加置喙，却要别开蹊径，提出新解。
例如，某银行，每年年末计提贷款损失准备（不考虑涉农和中小企业贷款），假设计提比例为10%，计提范围符合税法要求，每年的贷款损失符合税法规定并可在当年税前扣除，简化起见，不考虑本金与利息的区分情况，不考虑所得税会计处理，各年计提准备及损失情况如下简表（单位：万元）：
年度
贷款
年初余额
贷款
年末余额
贷款损失准备
年初余额
贷款损失准备
年末余额
当年计提的损失准备
当年发生的
贷款损失金额
2008
0
3,000
0
300
300
0
2009
3,000
6,000
300
600
300
0
2010
6,000
8,000
600
800
700
500
2011
8,000
10,000
800
1,000
1,200
1,000
合 计
2,500
1,500
企业会计处理如下：
2008年
借：资产减值损失 300
贷：贷款损失准备 300
2009年
借：资产减值损失 300
贷：贷款损失准备 300
2010年
借：贷款损失准备 500
贷：贷款——已减值 500
借：资产减值损失 700
贷：贷款损失准备 700
2011年
借：贷款损失准备 1,000
贷：贷款——已减值 1,000
借：资产减值损失 1,200
贷：贷款损失准备 1,200
假设没有任何税收政策支持该银行，该银行的贷款损失准备不能税前扣除，则该银行应做如下的纳税调整计算：
2008年，会计计提300万，纳税调增300万；
2009年，会计计提300万，纳税调增300万；
2010年，会计计提700万，损失500万，首先，纳税调增700万，其次，损失资产所计提的减值准备，税法上准予在实际发生时转回，该银行的500万损失，冲减的是2009年年初的300万减值准备与2009年当年计提的300万减值准备的合计，即600万余额中的500万，做纳税调减处理，合起来共纳税调增200万；
2011年，会计计提1,200万，纳税调增1,200万，损失1,000万，其中，冲减上年损失准备余额800万，冲减本年计提的损失准备200万（年末补提），纳税调减1,000万，合计纳税调增200万。
该银行共计提2,500万，纳税调减1,500万，纳税调增1,000万。
问题出来了。假设该银行按照《财政部国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》（财税2012年5号）文件第二条的规定，即按照公式“准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”进行计算，则如何进行纳税调整呢？另外，“准予当年税前扣除的准备金”是个发生额，利润表概念，而被减数描述得很清楚，是“余额”，是资产负债表概念，那这个“余额”指的又是什么呢？
这个问题换个问法：从会计角度来看，本年发生的贷款损失冲减的是上年年末贷款损失准备的余额，并不考虑这个余额的性质，但从税法角度讲，这个上年年末的损失准备余额被分成了两部分，一部分（1%部分）已经在税前扣除，一部分（99%部分）却纳税调增了，那么，本年的这个损失金额，是先冲减1%部分，还是先冲减99%部分呢？
这就是笔者所说的金融企业所得税汇算清缴鉴证业务的难点，也是整个金融行业税法的疑点，因为税法没有明确，所以才争论颇多，才需要我们去爬剔缕析。
首先，如果将“税法允许‘计提损失准备的1%部分税前扣除’”认定为一种税收优惠，则本年发生损失部分就不再考虑其冲减的究竟是哪一部分，即使其冲减的实际是1%部分，也不再重新做纳税调整，这是笔者的观点。
其次，退一步来看，恐怕就要比照会计上的先进先出法了，即本年发生的损失金额，应先冲减1%部分，再冲减99%部分，上年冲减不足的，才冲减本年计提或补提的，这样做的目的是防止1%部分被重复税前扣除，即上年已在税前扣除的，本年通过损失的认定又在本年税前扣了一遍。虽然，笔者并不愿意支持这个观点，但目前看来，这是既有理论基础又符合实际操作的方法了。
按以上两种观点分别操作上例如下：
1、不考虑1%部分，做税收优惠处理：
2008年，会计计提300万，税法允许扣除金额=3,000×1%=30万，纳税调增270万；
2009年，会计计提300万，税法允许扣除金额=6,000×1%-30=30万，纳税调增270万；
2010年，会计计提700万，损失500万，税法允许扣除金额=8,000×1%-（30+30）=20万，纳税调增700-20=680万，纳税调减500万，合计纳税调增680-500=180万；
2011年，会计计提1,200万，损失1,000万，税法允许扣除金额=10,000×1%-（30+30+20）=20万，纳税调增1,200-20=1,180万，纳税调减1,000万，合计纳税调增180万；
该银行共计提损失准备2,500万，纳税调增270＋270+180+180=900万，纳税调减1,500万。
2、按先进先出法计算，1%部分不允许重复税前扣除：
2008年，会计计提300万，税法允许扣除金额=3,000×1%=30万，纳税调增270万；
2009年，会计计提300万，税法允许扣除金额=6,000×1%-30=30万，纳税调增270万；
2010年，会计计提700万，损失500万，税法允许扣除金额=8,000×1%-（30+30）=20万，纳税调增700-20=680万，损失金额中有60万已在以前年度税前扣除，本年允许纳税调减500-60=440万，合计纳税调增680-440=240万；
2011年，会计计提1,200万，损失1,000万，税法允许扣除金额=10,000×1%-（30+30+20）=20万，纳税调增1,200-20=1,180万，纳税调减1,000-20=980万，合计纳税调增200万；
该银行共计提损失准备2,500万，纳税调增270＋270+240+200=980万，纳税调减440+980=1,420万。
我们将上述计算情况整理成下表：
情况
计提金额
纳税调增
纳税调减
通过损益扣除
税前扣除
无税收政策
2,500
1,000
1,500
0
1,500
1%扣除部分作为税收优惠
2,500
900
1,500
100
1,600
先进先出法考虑损失金额
2,500
980
1,420
100
1,520
由该表可知，按照“先进先出法考虑损失金额“这种思路将造成该银行税前少扣除了80万。
当然，如果财税2012年5号文件所给出的公式中，“至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”其实就是“上年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%”，那问题似乎就可以迎刃而解了，事实恐怕也是如此，所以笔者还是支持这样的理解的。
2012年5月29日
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