金融保险可供出售金融资产等几
个账户的应用
可供出售金融资产等几个账户的应用
壹、可供出售金融资产
可供出售金融资产通常是指企业初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没
有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收
款项的金融资产。比如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分
为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归
为此类。
“可供出售金融资产”用法如下:
壹、核算企业持有的可供出售金融资产的价值
本科目核算企业持有的可供出售金融资产的价值，包括划分为可供出售的股票投资、债券投
资等金融资产。
可供出售金融资产发生减值的，应在本科目设置“减值准备”明细科目进行核算，也能够单
独设置“可供出售金融资产减值准备”科目进行核算。
二、按照可供出售金融资产进行明细核算
本科目应当按照可供出售金融资产类别或品种进行明细核算。
三、可供出售金融资产的主要账务处理
（壹）企业取得可供出售金融资产时，应按其公允价值和交易费用之和，借记“可供出售金
融资产--成本”科目，按支付价款中包含的已宣告但尚未发放现金股利，借记“应收股利”
科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。
企业取得的可供出售金融资产为债券的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产——成
本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，
按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按差额借记或贷记“可供出售金融资产——
利息调整”科目。
（二）在资产负债表日，可供出售债券为分期付息、壹次仍本债券投资的，应按票面利率计
算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计
算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产
——利息调整”科目。
可供出售债券为壹次仍本付息的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，
借记“可供出售金融资产——应计利息”科目，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算
确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——
利息调整”科目。
（三）资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出
售金融资产--公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低
于其账面余额的差额，做相反的会计分录。
根据金融工具确认和计量准则确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记
“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，“资本
公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”科
目。
对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后的会计期间内公允价值已上升的，且客观
上和确认原减值损失事项有关的，应在原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产——公
允价值变动”科目，贷记“资产减值损失”科目；但可供出售金融资产为股票等权益工具的
（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资），借记“可供出售
金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目
（四）企业根据金融工具确认和计量准则将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，
应在重分类日按该项持有至到期投资的公允价值，借记本科目，已计提减值准备的，借记
“持有至到期投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——投资成本、
溢折价、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。
根据金融工具确认和计量准则将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金
融资产，应在重分类日按可供出售金融资产的公允价值，借记“持有至到期投资”等科目，
贷记本科目。
（五）出售可供出售金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央银行
款项”等科目，按可供出售金融资产的账面余额，贷记本科目，按其差额，贷记或借记“投
资收益”科目。按原记入“资本公积——其他资本公积”科目的金额，借记或贷记“资本公
积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。示例
四、反映企业可供出售金融资产的公允价值
本科目期末借方余额，反映企业可供出售金融资产的公允价值。
例题
X 公司于 2007 年 3 月 1 日从二级市场购入甲 X 公司股票 10000 股，每股市价 元。发生
交易费用 4000 元，款项均以银行存款支付，企业将其作为可供出售金融资产进行管理和核
算。2007年 6月 30日，该股票市价为每股 17元。2007年 12月 31日，该股票市价为每股 15
元。2008年 3月 10日，企业以每股 元的价格将其出售，款项收到存入银行。
会计分录如下
07年 3月 1日购入股票：
借：可供出售金融资产——成本 200000
贷：银行存款 200000
6月 30日确认公允价值变动：
借：资本公积——其他资本公积 30000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 30000
12月 31日减值：
借：资产减值损失 50000
贷：资本公积——其他资本公积 30000
可供出售金融资产——公允价值变动 20000
08年 3月 10日出售该股票：
借：银行存款 165000
可供出售金融资产——公允价值变动 50000
贷：可供出售金融资产——成本 200000
投资收益 15000
例 2：可供出售金融资产为债券
AX 公司于 2010 年 1 月 1 日从证券市场上购入 BX 公司于 2009 年 1 月 1 日发行的债权作为可
供出售金融资产，该债券 5年期，票面年利率 5%每年 1月 5日支付上年度的利息。到期日为
2014年 1月 1日，壹次归仍本金和最后壹次利息。实际利率为 4%。AX公司购入债券的面值
1000万，实际支付 万，按年集体利息。2010年 12月 31日，该债券的公允价值为 1030
万元。2011年 12月 31日，该债券估计未来现金流量为 1020万。
要求，编制跨级分录
2010年初，购入
借：可供出售金融资产--成本 1000
应收利息 50
可供出售金融资产--利息调整
贷：银行存款
1月 5日收到利息
借：银行存款 50
贷：应收利息 50
2010年末，实际利息=*=
票面利息=1000*=50
借：应收利息 50
贷：投资收益
可供出售金融资产--利息调整
收到利息时
借：银行存款 50
贷：应收利息 50
2010年末公允价值=1030
公允价值变动=1030-（）=
借：可供出售金融资产--公允价值变动
贷：资本公积--其他资本公积
2011年，实际利息=（）*=
借：应收利息 50
贷：投资收益
可供出售金融资产--利息调整
2011年末资产账面价值==
由于 11年末未来预计现金流量=1020，则应确认减值、
减值==
借：资本公积--其他资本公积
贷：可供出售金融资产--公允价值变动
二、投资性房地产
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或俩者兼有而持有的房地产。投资性房地产应
当能够单独计量和出售。投资性房地产主要包括：已出租的土地使用权、持有且准备增值后
转让的土地使用权和已出租的建筑物。下列各项不属于投资性房地产：（1）自用房地产，
即为生产商品、提供劳务或者运营管理而持有的房地产，（2）作为存货的房地产。投资性房
地产属于正常经常性活动，形成的租金收入或转让增值收益确认为企业的主营业务收入但对
于大部分企业而言，是和运营性活动相关的其他运营活动。
投资性房地产确认的条件
将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资
性房地产的俩个确认条件：
1、、和该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；
2、、该投资性房地产的成本能够可靠地计量。
投资房地产的价值
本科目核算投资性房地产的价值，包括采用成本模式计量的投资性房地产和采用公允价值模
式计量的投资性房地产。
企业核算
企业应当按照投资性房地产类别和项目进行核算。以成本模式计量的投资性房地产在“投资
性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”科目中计量；以
公允价值模式计量的投资性房地产在“成本”和“公允价值变动”科目中计量。
投资性房地产的主要账务处理
（壹）采用成本模式计量的投资性房地产比照固定资产或无形资产进行核算。
（二）采用公允价值模式计量的投资性房地产的主要账务处理
1.企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，应按投资性房地产准则确定的成本，借记本
科目（成本），贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。
2.将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应按该项房地产在转
换日的公允价值，借记本科目（成本），原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，
按其账面余额，贷记“开发产品”等科目，同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其
差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷
记“资本公积——其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积
的部分应转入当期的其他业务成本，借记“资本公积—其他资本公积”科目，贷记“其他业
务成本”科目。
将自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应按该项土地使
用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目，按其账面余额，
贷记“固定资产”或“无形资产”科目；按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊
销”、“累计折旧”科目，原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值
准备”科目，同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，贷记“公允价值变动损
益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积—其他资本公积”
科目。待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期的其他业务成本，
借记“资本公积—其他资本公积”科目，贷记“其他业务成本”科目。
3.投资性房地产进行改良或装修时，应按该项投资性房地产的账面余额，借记“在建工程”
科目，按该项投资性房地产的成本，贷记本科目（成本），按该项投资性房地产的公允价值
变动，贷记或借记本科目（公允价值变动）。
4.资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记本科目（公允价值
变动），贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计
分录。
5.将采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用时，应按该项投资性房地产在转换日的
公允价值，借记“固定资产”、“无形资产”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记本科目
（成本），按该项投资性房地产的公允价值变动，贷记或借记本科目（公允价值变动），按其
差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
6.出售投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务
收入”科目。按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性
房地产（成本）”科目、贷记或借记“投资性房地产（公允价值变动）”科目；同时，按该项
投资性房地产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他
业务收入”科目。按该项投资性房地产在转换日计入资本公积的金额，借记“资本公积—其
他资本公积”科目，贷记“其他业务成本”科目。
本科目期末借方余额，反映企业投资性房地产的价值。
投资性房地产的范围
根据投资性房地产准则的规定,投资性房地产的范围限定为已出租的土地使用权,持有且准
备增值后转让的土地使用权,已出租的建筑物.
转换
第十三条企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之壹的，应当将投资性房
地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：
（壹）投资性房地产开始自用。
（二）作为存货的房地产，改为出租。
（三）自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值。
（四）自用建筑物停止自用，改为出租。
第十四条在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。
第十五条采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的
公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值和原账面价值的差额计入当期损益。
第十六条自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产
按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损
益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。
处置
第十七条当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，
应当终止确认该项投资性房地产。
第十八条企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入
扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。披露
第十九条企业应当在附注中披露和投资性房地产有关的下列信息：
（壹）投资性房地产的种类、金额和计量模式。
（二）采用成本模式的，投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况。
（三）采用公允价值模式的，公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响。
（四）房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响。
（五）当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。
企业会计准则第 3号
——投资性房地产（2006）
财会[2006]3号
2006-2-15
第壹章总则
第壹条为了规范投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基
本准则》，制定本准则。
第二条投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或俩者兼有而持有的房地产。
投资性房地产应当能够单独计量和出售。
第三条本准则规范下列投资性房地产：
（壹）已出租的土地使用权。
（二）持有且准备增值后转让的土地使用权。
（三）已出租的建筑物。
第四条下列各项不属于投资性房地产：
（壹）自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者运营管理而持有的房地产。
（二）作为存货的房地产。
第五条下列各项适用其他相关会计准则：
（壹）企业代建的房地产，适用《企业会计准则第 15号——建造合同》。
（二）投资性房地产的租金收入和售后租回，适用《企业会计准则第 21号——租赁》。
第二章确认和初始计量
第六条投资性房地产同时满足下列条件的，才能予以确认：
（壹）和该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；
（二）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。
第七条投资性房地产应当按照成本进行初始计量。
（壹）外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支
出。
（二）自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要
支出构成。
（三）以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。
第八条和投资性房地产有关的后续支出，满足本准则第六条规定的确认条件的，应当计入投
资性房地产成本；不满足本准则第六条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。
第三章后续计量
第九条企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但本准则第十
条规定的除外。
采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第 4号——固定资产》。
采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第 6号——无形资产》。
第十条有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，能够对投资性房地产
采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：
（壹）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；
（二）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从
而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
第十壹条采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负
债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值和原账面价值之间的差额
计入当期损益。
第十二条企业对投资性房地产的计量模式壹经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值
模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变
更和差错更正》处理。
已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
第四章转换
第十三条企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之壹的，应当将投资性房
地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：
（壹）投资性房地产开始自用。
（二）作为存货的房地产，改为出租。
（三）自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值。
（四）自用建筑物停止自用，改为出租。
第十四条在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。
第十五条采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的
公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值和原账面价值的差额计入当期损益。
第十六条自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产
按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损
益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。
第五章处置
第十七条当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，
应当终止确认该项投资性房地产。
第十八条企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入
扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
第六章披露
第十九条企业应当在附注中披露和投资性房地产有关的下列信息：
（壹）投资性房地产的种类、金额和计量模式。
（二）采用成本模式的，投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况。
（三）采用公允价值模式的，公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响。
（四）房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响。
（五）当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。
三、交易性金融负债
定义
符合以下条件之壹的金融负债，企业应当划分为交易性金融负债：
1、承担金融负债的目的，主要是为了近期内出售或回购；
2、金融负债是企业采用短期获利模式进行管理的金融工具投资组合中的壹部分；
3、属于衍生金融工具。
企业公允价值能够可靠计量的金融负债符合以下条件之壹的，能够在初始确认时将其直接指
定为交易性金融负债：
1、该指定能够消除或明显减少该金融负债在计量方面存在较大不壹致的情况；
2、企业风险管理或投资策略的书面文件已载明，该金融负债以公允价值为基础进行管理和
评价且向关键管理人员报告。
交易性金融负债
[会计科目]
公允价值
壹、本科目核算企业承担的交易性金融负债的公允价值。企业持有的直接指定为以公允价值
计量且其变动计入当期损益的金融负债，也在本科目核算。衍生金融负债在“衍生工具”科
目核算。
负债类别
二、本科目可按交易性金融负债类别，分别“本金”、“公允价值变动”等进行明细核算。
主要账务处理
三、交易性金融负债的主要账务处理。
（壹）企业承担的交易性金融负债，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央银
行款项”、“结算备付金”等科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按交易性金
融负债的公允价值，贷记本科目（本金）。
（二）资产负债表日，按交易性金融负债票面利率计算的利息，借记“投资收益”科目，贷
记“应付利息”科目。资产负债表日，交易性金融负债的公允价值高于其账面余额的差额，
借记“公允价值变动损益”科目，贷记本科目（公允价值变动）；公允价值低于其账面余额
的差额做相反的会计分录。
（三）处置交易性金融负债，应按该金融负债的账面余额，借记本科目，按实际支付的金额，
贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目，按其差额，贷记或借记
“投资收益”科目。同时，按该金融负债的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”
科目，贷记或借记“投资收益”科目。
贷方余额
四、本科目期末贷方余额，反映企业承担的交易性金融负债的公允价值。
