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《中国注册会计师审计准则第1211号——了解
被审计单位及其环境并评估重大错报风险》指
南
（征求意见稿）
中国注册会计师协会
目 录
第一章 总 则 .............................................. 1 一 、 本 准 则 的 制 定 目
的 .................................... 1 二 、 本 准 则 的 适 用 范
围 .................................... 1 三 、 本 准 则 的 总 体 要
求 .................................... 1 四 、 了 解 被 审 计 单 位 及 其 环 境 的 必
要 性 ...................... 2 五 、 了 解 被 审 计 单 位 及 其 环 境 的 程
度 ........................ 2
第二章 风险评估程序、信息来源以及项目组内部的讨论 .......... 3
第一节 风险评估程序和信息来源 .......................... 3 一、风险
评 估 程 序 ........................................ 3 二 、 其 他 审 计 程 序 和 信 息
来源 .............................. 7 第二节 项 目 组 内 部 的 讨
论 ................................ 9 一 、 总 体 要
求 ............................................ 9 二 、 讨 论 的 目
标 .......................................... 9 三 、 讨 论 的 内
容 .......................................... 9 四 、 参 与 讨 论 的 人
员 ..................................... 10 五 、 讨 论 的 时 间 和 方
式 ................................... 10
第三章 了解被审计单位及其环境 ............................. 10 第一节总 体
要 求 ....................................... 11 一 、 了 解 被 审 计 单 位 及 其 环 境
的 主 要 内 容 ................... 11 二 、 风 险 评 估 程
序 ....................................... 11 第二节行 业 状 况 、 法 律 环 境 与 监
管环境以及其他外部因素 ... 12
1
一、了解的具体内容 ..................................... 12
二、实施风险评估程序 ................................... 15 第三节 被 审
计 单 位 的 性 质 ............................... 17 一 、 了 解 的 具 体 内
容 ..................................... 17 二 、 实 施 风 险 评 估 程
序 ................................... 22 第四节 被 审 计 单 位 对 会 计 政 策 的
选 择 和 运 用 ............... 23 一 、 了 解 的 具 体 内
容 ..................................... 23 二 、 实 施 风 险 评 估 程
序 ................................... 25 第五节 被 审 计 单 位 的 目 标 、 战 略
以 及 相 关 经 营 风 险 ......... 25 一 、 了 解 的 具 体 内
容 ..................................... 26 二 、 实 施 风 险 评 估 程
序 ................................... 28 第六节 被 审 计 单 位 财 务 业 绩 的 衡
量 和 评 价 ................. 29 一 、 了 解 的 具 体 内
容 ..................................... 29 二 、 实 施 风 险 评 估 程
序 ................................... 31
第四章 了 解 被 审 计 单 位 的 内 部 控 制 ........................... 32 第 一 节
内 部 控 制 的 内 涵 和 要 素 ........................... 32 一 、 对 了 解 内
部 控 制 的 总 体 要 求 ........................... 32 二 、 内 部 控 制 的 内
涵 ..................................... 32 三 、 内 部 控 制 的 要
素 ..................................... 33 四 、 对 小 型 被 审 计 单 位 的 考
虑 ............................. 34 第二节 与 审 计 相 关 的 控
制 ............................... 34 一、为实现财务报告可靠性目标设计
和 实 施 的 控 制 ........... 35 二 、 其 他 与 审 计 相 关 的 控
制 ............................... 35
2
第三节 对内部控制了解的深度 ........................... 36
一、评价控制的设计 ..................................... 36 二、获取控制设
计和执行的审计证据 ....................... 37 三、了解内部控制与测
试控制运行有效性的关系 ............. 37 第四节 内部控制的人工和
自动化成分 ..................... 38 一、考虑内部控制的人工和自动化
特征及其影响 ............. 38 二、信息技术的适用范围及相关内部
控制风险 ............... 39 三、人工控制的适用范围及相关内部控
制风险 ............... 40 第五节 内 部 控 制 的 局 限
性 ............................... 40 一 、 内 部 控 制 的 固 有 局 限
性 ............................... 40 二 、 对 小 型 被 审 计 单 位 的 考
虑 ............................. 41 第六节 控 制 环
境 ....................................... 41 一 、 控 制 环 境 的 含 义 和 了 解 控 制
环 境 的 总 体 要 求 ............. 41 二 、 控 制 环 境 的 构 成 要
素 ................................. 42 三 、 了 解 控 制 环 境 的 程
序 ................................. 42 四 、 考 虑 控 制 环 境 的 总 体 优 势 及 缺
陷 ....................... 43 五、考虑控制环境与其他控制要素的综合
作 用 ............... 43 六 、 对 小 型 被 审 计 单 位 的 考
虑 ............................. 43 第七节 被 审 计 单 位 的 风 险 评 估 过
程 ....................... 44 一、被审计单位面临的风险及风险评估过
程 ................. 44 二 、 评 价 风 险 评 估 过 程 的 设 计 与 执
行 ....................... 45 三 、 向 管 理 层 询 问 识 别 出 的 经 营 风
险 ....................... 46 四 、 对 小 型 被 审 计 单 位 的 考
虑 ............................. 46
3
第八节 信息系统与沟通 ................................. 46
一、与财务报告相关的信息系统 ........................... 47 二、与财
务报告相关的信息系统的职能 ..................... 47 三、了解与财务
报告相关的信息系统 ....................... 47 四、管理层凌驾于账户
记 录 控 制 之 上 的 风 险 ................. 48 五 、 与 财 务 报 告 相 关 的 沟
通 ............................... 49 六 、 对 小 型 被 审 计 单 位 的 考
虑 ............................. 49 第九节控制活动 .......................................
50 一、总体要求 ........................................... 50 二、相关的控制
活 动 ..................................... 50 三 、 考 虑 多 项 控 制 活
动 ................................... 52 四 、 对 小 型 被 审 计 单 位 的 考
虑 ............................. 53 第十节 对 控 制 的 监
督 ................................... 53 一 、 了 解 对 控 制 的 监
督 ................................... 53 二 、 对 控 制 的 监 督 的 含
义 ................................. 53 三、了解对控制的持续监督和专门评
价 ..................... 54 四 、 与 监 督 活 动 相 关 的 信 息 来
源 ........................... 55 五 、 对 小 型 被 审 计 单 位 的 考
虑 ............................. 55
第五章 评估重大错报风险 ................................... 56 第一节 识 别
和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险 ..... 56 一 、 总 体 要
求 ........................................... 56 二 、 识 别 和 评 估 重 大 错 报 风 险
的审计程序 ................... 56 三、可能表明被审计单位存在重大
错报风险的事项和情况 ..... 58
4
四、两个层次的重大错报风险 ............................. 59
五、控制环境对评估财务报表层次重大错报风险的影响 ....... 59
六 、 控 制 对 评 估 认 定 层 次 重 大 错 报 风 险 的 影 响 ............... 60
七、考虑财务报表的可审计性 ............................. 61 第二节需 要
特 别 考 虑 的 重 大 错 报 风 险 ..................... 62 一 、 特 别 风 险 的 含
义 ..................................... 62 二 、 确 定 特 别 风 险 时 应 考 虑 的 事
项 ......................... 62 三、非常规交易和判断事项导致的特别风
险 ................. 62 四 、 考 虑 与 特 别 风 险 相 关 的 控
制 ........................... 63 第三节 仅通过实质性程序无法应对的重
大错报风险 ......... 64 第四节 对 风 险 评 估 的 修
正 ............................... 65
第六章 与治理层和管理层的沟通 ............................. 66 一、就内部
控制重大缺陷与治理层和管理层沟通 ............. 66 二、就重大错
报风险的控制与治理层沟通 ................... 68
第七章 审计工作记录 ....................................... 68 一、记录的内
容 ......................................... 68 二、记录的方式 .........................................
69 附录1211-1：在被审计单位整体层面了解和评价内部控制 ......... 70
附录1211-2：在业务流程层面了解和评价内部控制 ............... 83
5
第一章 总 则
《 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1211号 — — 了 解 被 审 计 单 位 及 其
环 境 并 评 估 重 大 错 报 风 险 》（ 以 下 简 称 本 准 则 ） 第 一 章 （ 第 一 条 至 第
五 条 ）， 主 要 说 明 本 准 则 的 制 定 目 的 和 适 用 范 围 ， 对 注 册 会 计 师 了 解
被审计单位 及其环境并评估重大错报风险提出总体要求。
一、本准则的制定目的
《 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1101号 — — 财 务 报 表 审 计 的 目 标 和
一 般原则》要求注册会计师在审计过程中贯彻风险导向审计的理念，
围 绕 重 大 错 报 风 险 的 识 别 、 评 估 和 应 对 ， 计 划 和 实 施 审 计 工 作 。 其
中 ， 如 何 识别和评估重大错报风险，构成了注册会计师应对重大错报
风险的前提。 本 准 则 第 一 条 指 出 ， 为 了 规 范 注 册 会 计 师 了 解 被 审 计
单位及其环境，识 别和评估财务报表重大错报风险，制定本准则。
二、本准则的适用范围
本准则第二条指出，本准则适用于注册会计师执行财务报表审计
业 务。
除 了 遵 守 本 准 则 的 规 定 外 ， 注 册 会 计 师 在 识 别 和 评 估 由 舞 弊 导
致 的 重 大 错 报 风 险 时 ， 还 应 遵 守 《 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1141
号—— 财 务报表审计中对舞弊的考虑》的规定。
注 册 会 计 师 针 对 已 评 估 的 重 大 错 报 风 险 确 定 总 体 应 对 措 施 ， 设
计 和 实 施 进 一 步 审 计 程 序 ， 遵 守 《 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第
1231号—— 针对评估的重大错报风险实施的程序》。
三、本准则的总体要求
本准则第三条对注册会计师了解被审计单位及其环境并评估重大
错
1
报风险提出了总体要求，规定注册会计师应当了解被审计单位及其环境，
以足够识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。
对本准则的总体要求可以从以下三方面理解：（ 1）了解被审计单位 及其
环境是必要程序；（2）了解的目的是识别和评估财务报表重大错报 风
险，设计和实施进一步审计程序；（3）了解的程度应当足够实现了解
的目的。
四、了解被审计单位及其环境的必要性
本 准 则 第 四 条 指 出 ， 了 解 被 审 计 单 位 及 其 环 境 是 必 要 程 序 ， 特
别是 为注册会计师在下列关键环节作出职业判断提供重要基础：（1）
确定重 要性水平，并随着审计工作的进程评估对重要性水平的判断
是 否 仍 然 适 当（2）考虑会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务
报表的列报（包 括披露，下同）是否适当；（3）识别需要特别考虑的
领域，包括关联方 交易、管理层运用持续经营假设的合理性，或交
易 是 否 具 有 合 理 的 商 业 目 的 等 ；（ 4） 确 定 在 实 施 分 析 程 序 时 所 使 用
的 预 期 值 ；（ 5） 设 计 和 实 施 进 一 步 审 计 程 序 ， 以 将 审 计 风 险 降 至 可
接受的低水平；（6）评价所获取 审计证据的充分性和适当性。
职业判断贯穿于注册会计师审计的全过程。职业判断只有建立在对
被审计单位及其环境了解的基础上，才是恰当的和符合实际的。
五、了解被审计单位及其环境的程度
本 准 则 第 五 条 指 出 ， 了 解 被 审 计 单 位 及 其 环 境 是 一 个 连 续 和 动
态地 收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。
注 册 会 计 师应当运用职业判断确定需要了解被审计单位及其环境的
程度。
对被审计单位及其环境了解的 程度，是指注册会计师对被审计单位
及其环境的了解是否足以评估财务报表的重大错报风险。如果了解被审
2
计单位及其环境获得的信息足以识别和评估财务报表重大错报风险，
设
计 和 实 施 进 一 步 审 计 程 序 ， 那 么 了 解 的 程 度 就 是 恰 当 的 。 当 然 ， 要
求注 册会计师对被审计单位了解的程度，要低于管理层管理企业时
对被审计 单位的了解程度。
第二章 风险评估程序、信息来源以及项目组内部的讨论
本准则第二章（第六条至第十八条），主要规范注册会计师了解被
审 计单位及其环境时实施的风险评估程序和获取相关信息的来源，
并要求 注册会计师在审计过程中组织项目组内部对财务报表存在重
大错报的可 能性进行讨论。
第一节 风险评估程序和信息来源
一、风险评估程序
注 册 会 计 师 了 解 被 审 计 单 位 及 其 环 境 ， 目 的 是 为 了 识 别 和 评 估
财 务 报 表 重 大 错 报 风 险 。 为 了 解 被 审 计 单 位 及 其 环 境 而 实 施 的 程 序
称 为 “ 风 险 评 估 程 序 。 注 册 会 计 师 应 当 依 据 实 施 这 些 程 序 所 获 取 的
信息 ① ，评估 重大错报风险。
本 准 则 第 六 条 规 定 ， 注 册 会 计 师 应 当 实 施 下 列 风 险 评 估 程 序 ，
以了 解被审计单位及其环境：（1）询问被审计单位管理层和内部其他
相关人 员；（2）分析程序；（3）观察和检查。本准则第七条至第九条
分别对上 述风险评估程序进行了规范。
①
根据《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》，注册会计师实施风险评估程序获
取
的信息构成审计证据的一个组成部分。
3
（一）询问被审计单位管理层和内部其他相关人员
询 问 被 审 计 单 位 管 理 层 和 内 部 其 他 相 关 人 员 是 注 册 会 计 师 了 解
被 审 计 单 位 及 其 环 境 的 一 个 重 要 信 息 来 源 。 例 如 ， 注 册 会 计 师 可 以
考虑向管 理层和财务负责人询问下列事项：
1.管理层所关注的主要问题。如新的竞争对手、主要客户和供应商
的流失、新的税收法规的实施以及经营目标或战略的变化等。
2.被审计单位的财务状况和最近的经营成果、现金流量。
3.可能影响财务报告的交易和事项，或者目前发生的重大会计处
理 问题。如重大的购并事宜等。
4.被审计单位发生的其他重要变化。如所有权结构、组织结构的
变 化，以及内部控制的变化等。
尽管注册会计师通过询问管理层和财务负责人可获取大部分信
息，
但 是 询 问 被 审 计 单 位 内 部 的 其 他 人 士 可 能 为 注 册 会 计 师 提 供 不 同
的 视 角，有助于评估重大错报风险。因此，本准则第七条规定，注册会
计师除 了询问管理层和对财务报告负有责任的人员外，还应当考虑询问内部
审计人 员、采购人员、生产人员、销售人员等其他人员，并考虑询问不同级别的员
工， 以获取对识别重大错报风险有用的信息。
在确定向被审计单位的哪些人员进行询问以及询问哪些问题时，
注
册会计师应当考虑何种信息有助于其识别和评估重大错报风险。例如：
（1）询问治理层，有助于注册会计师理解财务报表编制的环境；
（2）询问内部审计人员，有助于注册会计师了解其针对被审计单
位 内部控制设计和运行有效性而实施的工作，以及管理层对内部审
计发现 的问题是否采取适当的行动；
（3）询问参与生成、处理或记录复杂或异常交易的员工，有助于注
4
册会计师评估被审计单位选择和运用某项会计政策的适当性；
（4）询问内部法律顾问，有助于注册会计师了解有关诉讼、法律
法 规的遵循情况、影响被审计单位的舞弊或涉嫌舞弊、产品保证和
售 后 责 任、与业务合作伙伴的安排（如合营企业），以及合同条款的
含义；
（5）询问营销或销售人员，有助于注册会计师了解被审计单位的营
销策略及其变化、销售趋势或与其客户的合同安排；
（6）询问采购人员和生产人员，有助于注册会计师了解被审计单位
的原材料采购和产品生产等情况；
（7）询问仓库人员，有助于注册会计师了解原材料、产成品等存货
的进出、保管和盘点等情况。
（二）分析程序
分 析 程 序 是 指 注 册 会 计 师 通 过 研 究 不 同 财 务 数 据 之 间 以 及 财 务
数 据 与 非 财 务 数 据 之 间 的 内 在 关 系 ， 对 财 务 信 息 作 出 评 价 。 分 析 程
序还包括 调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重
偏离的波动和 关系。
分 析 程 序 可 用 作 风 险 评 估 程 序 和 实 质 性 程 序 ， 也 可 用 来 对 财 务
报 表 进 行 总 体 复 核 。 本 准 则 主 要 针 对 在 了 解 被 审 计 单 位 及 其 环 境 并
评估重大 错报风险时使用的分析程序。
本准则第八条规定，注册会计师实施分析程序有助于识别异常的交
易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势。
在实施分析程序时，注册会计 师应当预期可能存在的合理关系，
并
与 被 审 计 单 位 记 录 的 金 额 、 依 据 记 录 金 额 计 算 的 比 率 或 趋 势 相 比
较；如 果发现异常或未预期到的关系，注册会计师应当在识别重大
错报风险时 考虑这些比较结果。例如，注册会计师通过分析程序发
现，两个会计期
5
间的毛利率相当。但是，注册会计师通过对被审计单位性质的了解，
获
知 在 生 产 成 本 中 占 较 大 比 例 的 原 材 料 成 本 在 相 关 期 间 内 上 升 ， 注 册
会计 师预期销售成本也应相应上升，而毛利率应相应下降。上述分
析可能使 注册会计师得出结论：销售成本可能存在重大错报风险，
应对其给予足 够的重视。
如果使用了高度汇总的数据，实施分析程序的结果仅可能初步显
示
财 务 报 表 存 在 重 大 错 报 风 险 ， 注 册 会 计 师 应 当 将 分 析 结 果 连 同 识 别
重大 错报风险时获取的其他信息一并考虑。例如，被审计单位存在
很多产品 系列，各个产品系列的毛利率存在一定差异。对总体毛利
率 实 施 分 析 程 序 的 结 果 仅 可 能 初 步 显 示 销 售 成 本 存 在 重 大 错 报 风
险，注册会计师需要 实施更为详细的分析程序。例如，对每一产品
系 列 进 行 毛 利 率 分 析 ， 或 者将总体毛利率分析的结果连同其他信息
一并考虑。
关于分析程序的具体运用，参见《中国注册会计师审计准则第
1313
号——分析程序》及其指南。
（三）观察和检查
本 准 则 第 九 条 规 定 ， 观 察 和 检 查 程 序 可 以 印 证 对 管 理 层 和 其 他
相 关 人 员 的 询 问 结 果 ， 并 可 提 供 有 关 被 审 计 单 位 及 其 环 境 的 信 息 ，
注册会计 师应当实施下列观察和检查程序。
1.观 察 被 审 计 单 位 的 生 产 经 营 活 动 。 例 如 ， 通 过 观 察 被 审 计 单
位 人 员 正 在 从 事 的 生 产 活 动 和 内 部 控 制 活 动 ， 可 以 增 加 注 册 会 计 师
对被审计 单位人员如何进行生产经营活动及实施内部控制的了解。
2.检 查 文 件 、 记 录 和 内 部 控 制 手 册 。 例 如 ， 检 查 被 审 计 单 位 的 章
程， 与 其 他 单 位 签 订 的 合 同 、 协 议 ， 股 东 大 会 、 董 事 会 会 议 、 高 级
管 理 层 会 议 的 会 议 记 录 或 纪 要 ， 各 业 务 流 程 操 作 指 引 和 内 部 控 制 手
册，各种会计
6
资料、内部凭证和单据等。
3.阅 读 由 管 理 层 和 治 理 层 编 制 的 报 告 。 例 如 ， 阅 读 被 审 计 单 位
年 度 和 中 期 财 务 报 告 、 管 理 层 的 讨 论 和 分 析 资 料 、 经 营 计 划 和 战
略、对重要 经营环节和外部因素的评价、被审计单位内部管理报告
以及其他特殊目 的报告（如新投资项目的可行性分析报告）。
4.实地察看被审计单位的生产经营场所和设备。通过现场访问和
实
地 察 看 被 审 计 单 位 的 生 产 经 营 场 所 和 设 备 ， 可 以 帮 助 注 册 会 计 师 了
解被 审计单位的性质及其经营活动。在实地察看被审计单位的厂房
和办公场 所的过程中，注册会计师有机会与被审计单位的管理层和
担任不同职责 的员工进行交流，以增强注册会计师对被审计单位的
经营活动及其重大 影响因素的了解。
5.追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试）。这是注
册 会 计 师 了 解 被 审 计 单 位 业 务 流 程 及 其 内 部 控 制 时 经 常 使 用 的
审 计 程 序 。 通 过 追 踪 某 笔 或 某 几 笔 交 易 在 业 务 流 程 中 如 何 生 成 、 记
录、处理和 报告，以及相关内部控制如何执行，注册会计师可以确
定被审计单位的 交易流程和内部控制是否与之前通过其他程序所获
得的了解一致，并确 定内部控制是否得到执行。
二、其他审计程序和信息来源
（一）其他审计程序
除 了 采 用 上 述 程 序 从 被 审 计 单 位 内 部 获 得 信 息 以 外 ， 按 照 本 准
则 第 十 条 的 规 定 ， 如 果 根 据 职 业 判 断 认 为 从 被 审 计 单 位 外 部 获 取 的
信息有助 于了解被审计单位及其环境并识别重大错报风险，注册会
计师应当实施 其他审计程序以获取这些信息。例如，询问被审计单
位聘请的外部法律 顾问、专业评估师、投资顾问和财务顾问等。
7
阅读外部信息也可能有助于注册会计师了解被审计单位及其环
境。
外部信息包括证券分析师、银行、评级机构出具的有关被审计单位及
其 所处行业的经济或市场环境等状况的报告，贸易与经济方面的期刊
杂志， 法 规 或 金 融 出 版 物 ， 以 及 政 府 部 门 或 民 间 组 织 发 布 的 行 业 报
告和统计数 据等。
（二）其他信息来源
本 准 则 第 十 一 条 规 定 ， 注 册 会 计 师 应 当 考 虑 在 承 接 客 户 或 续 约
过 程 中 获 取 的 信 息 ， 以 及 向 被 审 计 单 位 提 供 其 他 服 务 所 获 得 的 经 验
是否有助 于识别重大错报风险。通常，对新的审计业务，注册会计
师应在业务承 接阶段对被审计单位及其环境有一个初步的了解，以
确定是否承接该业 务。而对连续审计业务，也应在每年的续约过程
中对上年审计作总体评 价，并更新对被审计单位的了解和风险评估
结果，以确定是否续约。注 册会计师还应当考虑向被审计单位提供
其 他 服 务 （ 如 执 行 中 期 财 务 报 表 审阅业务）所获得的经验是否有助
于识别重大错报风险。
本准则第十二条规定，对于连续审计业务，如果拟利用在以前期
间
获 取 的 信 息 ，注 册 会 计 师 应 当 确 定 被 审 计 单 位 及 其 环 境 是 否 已 发 生 变
化， 以 及 该 变 化 是 否 可 能 影 响 以 前 期 间 获 取 的 信 息 在 本 期 审 计 中 的
相 关 性 。 例 如 ， 通 过 前 期 审 计 获 取 的 有 关 被 审 计 单 位 组 织 结 构 、 生
产 经 营 活 动 和 内 部 控 制 的 审 计 证 据 ， 以 及 有 关 以 往 的 错 报 和 错 报 是
否 得 到 及 时 更 正 的 信 息 ， 可 以 帮 助 注 册 会 计 师 评 估 本 期 财 务 报 表 的
重 大 错 报 风 险 。 但 值 得 注 意 的 是 ， 被 审 计 单 位 或 其 环 境 的 变 化 可 能
导 致 此 类 信 息 在 本 期 审 计 中 已 不 具 有 相 关 性 。 例 如 ， 注 册 会 计 师 前
期 已 经 了 解 了 内 部 控 制 的 设 计 和 执 行 情 况 ， 但 被 审 计 单 位 及 其 环 境
可 能 在 本 期 发 生 变 化 ， 导 致 内 部 控 制 也 发 生 相 应 变 化 。 在 这 种 情 况
下，注册会计师需要实施询问和其他适当
8
的审计程序（如穿行测试），以确定该变化是否可能影响此类信息在本期
审计中的相关性。 需要说明的是，本准则第十九条要求注册会计师从
六个方面了解被
审计单位及其环境，但注册会计师无需在了解每个方面时都实施以上
所 有的风险评估程序。例如，在了解内部控制时通常不用分析程序。
但是， 在 按 照 本 准 则 的 要 求 对 被 审 计 单 位 及 其 环 境 获 取 了 解 的 整 个
过程中，注 册会计师通常会实施上述所有的风险评估程序。
第二节 项目组内部的讨论
一、总体要求
本 准 则 第 十 三 条 规 定 ， 注 册 会 计 师 应当 组 织 项 目 组 成 员 对 财 务 报
表 存在重大错报的可能性进行讨论，并运用职业判断确定讨论的目标、内
容、 人员、时间和方式。本准则第十四条至第十八条分别对此作了具体说
明。
二、讨论的目标
项目组内部的讨论为项目组成员提供了交流信息和分享见解的机
会。 本准则第十四条指出，项目组通过讨论可以使成员更好地了解在
各自分工 负责的领域中，由于舞弊或错误导致财务报表重大错报的可能
性，并了解 各自实施审计程序的结果如何影响审计的其他方面，包括
对确定进一步审 计程序的性质、时间和范围的影响。
三、讨论的内容
本准则第十五条规定，项目组应当讨论被审计单位面临的经营风
险、 财务报表容易发生错报的领域以及发生错报的方式。特别是由于
舞弊导致 重大错报的可能性。
9
四、参与讨论的人员
注册会计师应当运用职业判断确定项目组内部参与讨论的成员。本
准 则第十六条规定，项目组的关键成员应当参与讨论，如果项目组需要
拥有 信息技术或其他特殊技能的专家，这些专家也应参与讨论。项目组
的讨论 不要求所有成员每次都参与讨论，参与讨论人员的范围受项目组
成员的职 责、经验和信息需求的影响。例如，在跨地区审计中，每个重
要地区项目 组的关键成员应该参加讨论。
五、讨论的时间和方式
本准则第十七条规定，项目组应当根据审计的具体情况，在整个审
计过程中，持续交换有关财务报表发生重大错报可能性的信息。
根 据 《 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1101号 — — 财 务 报 表 审 计 的
目 标 和 一 般 原 则 》 的 规 定 ， 注 册 会 计 师 应 当 在 计 划 和 实 施 审 计 工 作
时保持职 业怀疑态度，充分考虑可能存在导致财务报表发生重大错
报的情形。因 此，项目组在讨论时应当强调在整个审计过程中保持
职业怀疑态度，警 惕表明舞弊或错误导致的重大错报可能已经发生
的信息或其他迹象，并 对这些迹象进行追踪。通过讨论，项目组成
员可以交流和分享在整个审 计过程中获得的信息，包括可能对重大
错 报 风 险 评 估 产 生 影 响 的 信 息 或 有关针对风险实施的审计程序的信
息。
项目组还可能根据实际情况，讨论其他重要事项。
第三章 了解被审计单位及其环境
本准则第三章（第十九条至第四十四条），主要规范注册会计师应
当 从哪些方面了解被审计单位及其环境，以作为识别和评估重大错
报风险 的基础。
10
第一节 总体要求
一、了解被审计单位及其环境的主要内容
本 准 则 第 十 九 条 规 定 ， 注 册 会 计 师 应当 从 下 列 方 面 了 解 被 审 计 单
位 及 其 环 境 ：（ 1）行 业 状 况 、法 律 环 境 与 监 管 环 境 以 及 其 他 外 部 因 素 ；
（2） 被 审 计 单 位 的 性 质 ；（ 3） 被 审 计 单 位 对 会 计 政 策 的 选 择 和 运 用 ；
（ 4） 被 审 计 单 位 的 目 标 、 战 略 以 及 相 关 经 营 风 险 ；（ 5） 被 审 计 单 位
财务业绩的 衡量和评价；（6）被审计单位的内部控制。
上述第（1）项是被审计单位的外部环境，第（2）项至第（4）项
以 及第（ 6）项是被审计单位的内部因素，第（ 5）项则既有外部因
素也有 内部因素。值得注意的是，被审计单位及其环境的各个方面
可能会互相 影响。例如，被审计单位的行业状况、法律环境与监管
环境以及其他外 部因素可能影响到被审计单位的目标、战略以及相
关经营风险，而被审 计单位的性质、目标、战略以及相关经营风险
可能影响到被审计单位对 会计政策的选择和运用，以及内部控制的
设计和执行。因此，注册会计 师在对被审计单位及其环境的各个方
面进行了解和评估时，需要考虑各 因素之间的相互关系。
二、风险评估程序
注 册 会 计 师 针 对 上 述 六 个 方 面 实 施 的 风 险 评 估 程 序 的 性 质 、 时
间 和 范 围 取 决 于 审 计 业 务 的 具 体 情 况 ， 如 被 审 计 单 位 的 规 模 和 复 杂
程度，以 及注册会计师的相关审计经验，包括以前对被审计单位提
供 审 计 和 相 关 服 务 的 经 验 和 类 似 行 业 、 类 似 企 业 的 审 计 经 验 。 此
外，识别被审计单位 及其环境在上述各方面与以前期间相比发生的
重 大 变 化 ， 对 于 充 分 了 解 被审计单位及其环境、以识别和评估重大
错报风险尤为重要。
为了更好地指导实务，本章第二节至第六节在对需要了解的各个
方
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面进行阐述时，将具体说明如何运用本指南第二章所述的各项风险评
估
程序。由于了解各个方面时运用的程序具有一定的相似性，因此，在
说 明时，将视情况作适当简化。
第二节 行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素
行 业 状 况 、 法 律 环 境 与 监 管 环 境 以 及 其 他 外 部 因 素 对 被 审 计
单 位
的 经 营 活 动 乃 至 财 务 报 表 产 生 影 响 。 因 此 ， 注 册 会 计 师 应 当 对 这
些 外
部 因 素 进 行 了 解 。 本 准 则 第 二 十 条 至 第 二 十 三 条 对 了 解 的 具 体 内
容 以
及 应 注 意 的 事 项 作 出 了 规 定 。
一、了解的具体内容
（一）行业状况
了解行业状况有助于注册会计师识别与被审计单位所处行业有关
的 重大错报风险。
本 准 则 第 二 十 条 规 定 ， 注 册 会 计 师 应 当 了 解 被 审 计 单 位 的 行 业 状
况， 主 要 包 括 :（ 1） 所 处 行 业 的 市 场 供 求 与 竞 争 ；（ 2） 生 产 经 营 的 季
节性和 周期性；（3）产品生产技术的变化；（4）能源供应与成本；（5）
行业的 关键指标和统计数据。
具体而言，注册会计师可能需要了解以下情况：
（1）被审计单位所处行业的总体发展趋势是什么？
（2）处于哪一发展阶段，如起步、快速成长、成熟 /产生现金流
入 或衰退阶段？
（3）所处市场的需求、市场容量和价格竞争如何？
（4）该行业是否受经济周期波动的影响，以及采取了什么行动使波
动产生的影响最小化？
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（5）该行业受技术发展影响的程度如何？
（6）是否开发了新的技术？
（7）谁是被审计单位最重要的竞争者，以及他们所占的市场份额是
多少？
（8）被审计单位及其竞争者主要的竞争优势是什么？
（9）被审计单位业务的增长率和总体的财务业绩与行业的平均水平
及主要竞争者相比如何，以及存在重大差异的原因是什么？
（ 10） 竞争者是否采取了某些行动，如购并活动、降低销售价
格、 开发新技术等，从而对被审计单位的经营活动产生影响？
（二）法律环境及监管环境
了 解 法 律 环 境 及 监 管 环 境 的 主 要 原 因 在 于 ：（ 1） 某 些 法 规 或 监 管
要 求可能对被审计单位经营活动有重大影响，如不遵守将导致停业
等 严 重 后 果 ；（ 2） 某 些 法 规 或 监 管 要 求 （ 如环 保 法 规 等 ） 规 定 了 被
审 计 单 位 某 些 方 面 的 责 任 和 义 务 ；（ 3） 某 些 法 规 或 监 管 要 求 决 定 了
被审计单位需要 遵循的行业惯例和核算要求。
本 准 则 第 二 十 一 条 规 定 ， 注 册 会 计 师 应 当 了 解 被 审 计 单 位 所 处
的法 律环境及监管环境，主要包括：（1）适用的会计准则、会计制度
和 行 业 特 定 惯 例 ；（ 2） 对 经 营 活 动 产 生 重 大 影 响 的 法 律 法 规 及 监 管
活 动 ；（ 3） 对 开 展 业 务 产 生 重 大 影 响 的 政 府 政 策 ， 包 括 货 币 、 财
政 、 税 收 和 贸 易 等 政策；（4）与被审计单位所处行业和所从事经营活
动相关的环保要求。
具体而言，注册会计师可能需要了解以下情况：
（1）国家对于某行业的企业是否有特殊的监管要求（如对银行、保
险等行业的特殊监管要求）？
（2）是否存在新出台的法律法规（如新出台的有关产品责任、劳动
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安全或环境保护的法律法规等），对被审计单位有何影响？
（3）国家货币、财政、税收和贸易等方面政策的变化是否会对被审
计单位的经营活动产生影响？
（4）与被审计单位相关的税务法规是否发生变化？
（三）其他外部因素
本 准 则 第 二 十 二 条 规 定 ， 注 册 会 计 师 应 当 了 解 影 响 被 审 计 单 位
经 营 活 动 的 其 他 外 部 因 素 ， 主 要 包 括 ：（ 1） 宏 观 经 济 的 景 气 度 ；（ 2）
利率和 资金供求状况；（3）通货膨胀水平及币值变动；（4）国际经济
环境和汇 率变动。
具体而言，注册会计师可能需要了解以下情况：
（1）当前的宏观经济状况以及未来的发展趋势如何？
（2）目前国内或本地区的经济状况（如增长率、通货膨胀、失业率、
利率等）怎样影响被审计单位的经营活动？
（3）被审计单位的经营活动是否受到外币汇率波动或全球市场力量
的影响？
（四）了解的重点和程度
对 于 不 同 企 业 ， 了 解 的 重 点 可 能 不 同 。 例 如 ， 对 从 事 计 算 机 硬
件 制 造 的 被 审 计 单 位 ， 注 册 会 计 师 可 能 更 关 心 其 市 场 和 竞 争 以 及 技
术进步的 情况；对金融机构，注册会计师可能更关心宏观经济走势
以 及 货 币 、 财 政 等 方 面 的 宏 观 经 济 政 策 ； 对 化 工 等 产 生 污 染 的 行
业，注册会计师可能 更关心相关环保法规。
注 册 会 计 师 对 行 业 状 况 、 法 律 环 境 与 监 管 环 境 以 及 其 他 外 部 因
素 了 解 的 范 围 和 程 度 会 因 被 审 计 单 位 所 处 行 业 、 规 模 以 及 其 他 因 素
（如在市 场中的地位）的不同而不同。注册会计师应当考虑将了解
的重点放在对
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被审计单位的经营活动可能产生重要影响的关键外部因素以及与前期
相
比发生的重大变化上。 本准则第二十三条的规定，注册会计师应当考
虑被审计单位所处行
业 的 业 务 性 质 或 监 管 程 度 是 否 可 能 导 致 特 定 的 重 大 错 报 风 险 。 例
如，建 筑行业长期合同涉及收入和成本的重大估计，可能导致重大
错报风险； 银行监管机构对商业银行的资本充足率有专门规定，不
能 满 足 这 一 监 管 要 求 的 商 业 银 行 可 能 有 操 纵 财 务 报 表 的 动 机 和 压
力。
二、实施风险评估程序
本 指 南 第 二 章 第 一 节 已 说 明 了 解 被 审 计 单 位 及 其 环 境 时 实 施 的
风 险 评 估 程 序 。 针 对 被 审 计 单 位 的 行 业 状 况 、 法 律 环 境 与 监 管 环 境
以 及 其 他 外部因素，注册会计师具体运用的风险 评估程序可能包括
下列方面。
（一）查阅以前年度的审计工作底稿
对 于 连 续 审 计 业 务 ， 以 前 年 度 的 工 作 底 稿 ， 包 括 审 计 计 划 备 忘
录 、 审 计 总 结 备 忘 录 等 ， 有 助 于 注 册 会 计 师 了 解 与 特 定 经 营 活 动 和
行业相关 的一些因素。例如，以前年度审计中了解被审计单位及其
环境时编制的 工作底稿可能提供与被审计单位行业状况、法律环境
与监管环境以及其 他外部因素相关的信息。注册会计师应根据本年
度 发 生 的 变 化 ， 在 适 当 时 对 其 予 以 更 新 并 用 于 本 年 度 的 审 计 工 作
中。
（二）询问被审计单位管理层和员工
通 过 询 问 被 审 计 单 位 管 理 层 其 权 责 范 围 内 涉 及 的 重 要 外 部 因 素
及 其 对 被 审 计 单 位 产 生 的 影 响 ， 注 册 会 计 师 可 以 对 管 理 层 作 出 的 重
大决策及 采取的行动有进一步的了解。通过询问负责市场和销售的
人员所处行业 的市场供求和竞争情况，可以增强或更新注册会计师
对被审计单位所处 环境的了解，也可以使其对管理层对被审计单位
生产经营状况及所处的
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环境的认识程度作出评价。
对 于 连 续 审 计 业 务 ， 注 册 会 计 师 询 问 的 重 点 通 常 是 以 前 年 度 了
解 到 的 情 况 是 否 在 本 期 发 生 了 变 化 。 注 册 会 计 师 对 最 新 动 态 的 关 注
应当贯穿 于整个审计过程中。
（三）查阅内部与外部的信息资料
内 部 信 息 资 料 主 要 包 括 中 期 财 务 报 告 （ 包 括 管 理 层 的 讨 论 和 分
析）、 管 理 报 告 、 其 他 特 殊 目 的 报 告 ， 以 及 股 东 大 会 、 董 事 会 会 议 、
高级管理 层会议的会议记录或纪要。外部信息资料包括外部顾问、
代理机构、证 券分析师等编制的关于被审计单位及其所处行业的报
告 ， 政 府 部 门 或 民 间 行 业 组 织 发 布 的 行 业 报 告 、 宏 观 经 济 统 计 数
据、行业统计数据，以及 贸易和商业杂志等信息资料。
通常，被审计单位管理层基于经营管理需要会保存上述信息资
料，
或自己编写有关说明材料和分析材料。为了提高工作效率，注册会计
师 可 以 将 询 问 管 理 层 作 为 查 找 此 类 信 息 及 确 定 信 息 来 源 的 起 点 ， 考
虑 尽 可 能 利 用 被 审 计 单 位 保 存 的 这 些 资 料 。 注 册 会 计 师 可 以 向 被 审
计 单 位 管 理 层和员工了解他们认为重要的外部信息来源，以及被审计
单位如何收集、 编 制 和 保 存 这 类 信 息 。 值 得 注 意 的 是 ， 注 册 会 计 师
需 要 核 实 被 审 计 单 位 提 供 的 资 料 。 此 外 ， 通 过 互 联 网 查 阅 相 关 信 息
也能提高资料收集工作的 效率。
在 可 行 的 情 况 下 ， 更 好 的 做 法 是 注 册 会 计 师 在 平 时 就 对 宏 观 经
济 、 行 业 和 市 场 情 况 的 最 新 动 态 ， 以 及 其 他 与 被 审 计 单 位 相 关 的 信
息加以关 注，并留意收集这方面的信息。
（四）与项目组成员或熟悉被审计单位所处行业的其他人员讨论
与项目组成员特别是经验较多的人员进行讨论，有助于注册会计
师
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获知和利用他人积累的有关被审计单位经营活动以及行业状况的经验
与
知 识 。 与 会 计 师 事 务 所 内 熟 悉 被 审 计 单 位 所 处 行 业 的 其 他 人 员 讨
论，也 有助于注册会计师深入、快捷地了解当前行业面临的外部因
素与重大事 项，及其对被审计单位的影响。
（五）分析程序
分 析 程 序 是 注 册 会 计 师 在 了 解 被 审 计 单 位 及 其 环 境 时 运 用 的 重
要 程 序 之 一 。 在 许 多 情 况 下 ， 运 用 分 析 程 序 可 以 帮 助 注 册 会 计 师 评
价 被 审 计 单 位 在 行 业 中 的 经 营 状 况 和 竞 争 环 境 。 例 如 ：（ 1） 将 被 审
计单位的关键 业绩指标与同行业平均数据或同行业中规模相近的其
他单位的数据相比 较，可以了解被审计单位在市场中的相对表现，
并 识 别 存 在 重 大 错 报 风 险 的 迹 象 ；（ 2） 利 用 从 外 部 获 取 的 市 场 份 额
变 化 趋 势 信 息 ， 可 以 识 别 被 审 计 单 位 竞 争 能 力 的 重 大 变 化 ；（ 3） 按
业务分部或地区分部分类计算的 销售和毛利变动趋势，可以揭示经
营 业 绩 随 时 间 推 移 而 发 生 的 变 化 ， 将 这一业绩与以前年度比较，可
以获得对经营业绩趋势的了解。
第三节 被审计单位的性质
了解被审计单位的性质有助于注册会计师理解预期在财务报表中
反 映的各类交易、账户余额和列报。
本准则第二十四条规定，注册会计师应当主要从下列方面了解被
审
计 单 位 的 性 质 ：（ 1） 所 有 权 结 构 ；（ 2） 治 理 结 构 ；（ 3） 组 织 结 构 ；（ 4）
经 营 活 动 ；（ 5） 投 资 活 动 ；（ 6） 筹 资 活 动 。 本 准 则 第 二 十 五 条 至 第 三
十 条分别对了解上述各方面提出了具体要求。
一、了解的具体内容
（一）所有权结构
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对被审计单位所有权结构的了解有助于注册会计师识别关联方关
系
并了解被审计单位的决策过程。 本准则第二十五条规定，注册会计师
应当了解所有权结构以及所有
者 与 其 他 人 员 或 单 位 之 间 的 关 系 ， 考 虑 关 联 方 关 系 是 否 已 经 得 到 识
别 ， 以 及 关 联 方 交 易 是 否 得 到 恰 当 核 算 。 例 如 ， 注 册 会 计 师 应 当 了
解 被 审 计 单 位 是 属 于 国 有 企 业 、 外 商 投 资 企 业 、 民 营 企 业 ， 还 是 属
于 其 他 类 型 的 企 业 ， 还 应 当 了 解 其 直 接 控 股 母 公 司 、 间 接 控 股 母 公
司 、 最 终 控 股 母 公 司 和 其 他 股 东 的 构 成 ， 以 及 所 有 者 与 其 他 人 员 或
单 位 ， 如 控 股 母 公 司 控 制 的 其 他 企 业 之 间 的 关 系 。 注 册 会 计 师 应 当
按 照 《 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准则第1323号——关联方》的规定，了解
被审计单位识别关联方的程序 ， 获 取 被 审 计 单 位 提 供 的 所 有 关 联 方
信 息 ， 并 考 虑 关 联 方 关 系 是 否 已 经 得 到充分识别，关联方交易是否
得到恰当记录和充分披露。
同 时 ， 注 册 会 计 师 可 能 需 要 对 其 控 股母 公 司 （ 股 东 ） 的 情 况 作 进
一 步的了解，包括控股母公司的所有权性质，管理风格及其对被审计
单 位 经营活动及财务报表可能产生的影响；控股母公司与被审计单位
在资产、 业 务 、 人 员 、 机 构 、 财 务 等 方 面 是 否 分 开 ， 是 否 存 在 非 公
平 交 易 、 占 用 资 金 等 情 况 ； 控 股 母 公 司 是 否 施 加 压 力 ， 要 求 被 审 计
单位达到其设定的 财务业绩目标。
（二）治理结构
良好的治理结构可以对被审计单位的经营和财务运作实施有效的
监 督，从而降低财务报表发生重大错报的风险。
本 准 则 第 二 十 六 条 规 定 ， 注 册 会 计 师 应 当 了 解 被 审 计 单 位 的 治
理结 构。例如，董事会的构成情况、董事会内部是否有独立董事；
治理结构 中是否设有审计委员会或监事会及其运作情况。第二十六
条还规定，注
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册会计师应当考虑治理层是否能够在独立于管理层的情况下对被审计
单
位事务（包括财务报告）作出客观判断。
（三）组织结构
复杂的组织结构可能导致某些特定的重大错报风险。 本准则第二十
七条规定，注册 会计师应当了解被审计单位的组织结
构，考虑复杂组织结构可能导致的重大错报风险，包括财务报表合
并、
商誉摊销和减值、长期股权投资核算以及特殊目的实体核算等问题。 例
如，对于在多个地区拥有子公司、合营企业、联营企业或其他成
员机构，或者存在多个业务分部和地区分部的被审计单位，不仅编制
合
并 财 务 报 表 的 难 度 增 加 ，还 存 在 其 他 可 能 导 致 重 大 错 报 风 险 的 复 杂 事
项， 包 括 ： 对 于 子 公 司 、 合 营 企 业 、 联 营 企 业 和 其 他 股 权 投 资 类 别
的 判 断 及 其 会 计 处 理 ； 商 誉 在 不 同 业 务 分 部 间 的 摊 销 及 减 值 测 试 ；
对特殊目的实 体是否进行了适当的会计处理。
（四）经营活动
了解被审计单位经营活动有助于注册会计师识别预期将在财务报
表 中反映的主要交易类别、重要账户余额和列报。
本准则第二十八条规定，注册会计师应当了解被审计单位的经营
活 动。主要包括：
1.主 营 业 务 的 性 质 。 例 如 ， 是 否 属 于 生 产 商 、 批 发 商 、 银 行 、
保 险 或 其 他 金 融 服 务 、 进 出 口 贸 易 、 公 用 事 业 、 交 通 运 输 或 者 提 供
技术产品 和服务等。
2.与 生 产 产 品 或 提 供 劳 务 相 关 的 市 场 信 息 。 例 如 ， 主 要 客 户 和 合
同、 付 款 条 件 、 利 润 率 、 市 场 份 额 、 竞 争 者 、 出 口 、 定 价 政 策 、 产
品声誉、 质量保证、营销策略和目标、生产流程等。
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3.业务的开展情况。例如，生产过程、业务分部的设立情况、产
品
和服务的交付、衰退或扩展的经营活动的详情等。
4.联盟、合营与外包情况。
5.从事电子商务的情况。例如，是否存在通过互联网销售和营销
活 动。
6.地区与行业分布。例如，是否涉及多种经营和跨地区经营，各
个
地区和各行业分布的相对规模以及相互之间是否存在依赖关系。
7.生产设施、仓库的地理位置及办公地点。
8.关 键 客 户 。 例 如 ， 销 售 对 象 是 少 量 的 大 客 户 还 是 众 多 的 小 客
户； 是否有被审计单位高度依赖的特定客户（如超过销售总额的10%的
顾客）； 是 否 有 造 成 高 回 收 性 风 险 的 若 干 客 户 或 客 户 类 别 （ 如 正 处 在
一 个 衰 退 市 场中的客户）；是否与某些客户订立了不寻常的销售条款或
条件。
9.重要供应商。例如，是否签订长期供应合同；原材料供应的可靠
性和稳定性、付款条件，以及原材料是否受重大价格变动的影响。
10.劳动用工情况。例如，分地区用工情况、劳动力供应情况、工资
水平、退休金和其他福利、股权激励或其他奖金安排以及与劳动用工
事 项相关的政府法规。
11.研究与开发活动及其支出。
12.关联方交易。例如，有些客户或供应商是否为关联方；对关联
方 和非关联方是否采用不同的销售和采购条款。此外，还存在哪些
关联方 交易，这些交易采用怎样的定价政策。
（五）投资活动
了解被审计单位投资活动有助于注册会计师关注被审计单位在经
营 策略和方向上的重大变化。
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本准则第二十九条规定，注册会计师应当了解被审计单位的投资
活
动。主要包括：
1.近 期 拟 实 施 或 已 实 施 的 并 购 活 动 与 资 产 处 置 情 况 ， 包 括 业 务 重
组 或某些业务的终止。注册会计师应当了解并购活动如何与被审计单
位 目 前 的 经 营 业 务 相 协 调 ，并 考 虑 他 们 是 否 会 引 发 进 一 步 的 经 营 风
险。例如 ， 被 审 计 单 位 并 购 了 一 个 新 的 业 务 部 门 ， 注 册 会 计 师 需 要
了 解 管 理 层 如 何 管 理 这 一 新 业 务 ， 而 新 业 务 又 如 何 与 现 有 业 务 相 结
合 ， 发 挥 协 同 优 势 ， 如 何 解 决 原 有 经 营 业 务 与 新 业 务 在 信 息 系 统 、
企业文化等各方面的不一
致。
2.证券投资、委托贷款的发生与处置。
3.资本性投资活动，包括固定资产和无形资产投资，近期发生或
计 划发生的变动，以及重大的资本承诺等。
4.不纳入合并范围的投资。例如，联营、合营或其他投资，包括
近 期计划的投资项目。
（六）筹资活动
了解被审计单位筹资活动有助于注册会计师评估被审计单位在融资
方面的压力，并进一步考虑被审计单位在可预见未来的持续经营能力。 本
准则第三十条规定，注册会计师应当了解被审计单位的筹资活动。
主要包括：
1.债 务 结 构 和 相 关 条 款 ， 包 括 担 保 情 况 及 表 外 融 资 。 例 如 ， 获
得 的 信 贷 额 度 是 否 可 以 满 足 营 运 需 要 ； 被 审 计 单 位 得 到 的 融 资 条 件
及利率是 否与竞争对手相似，如不相似，原因何在；是否可能存在
违反借款合同 条款的情况；是否承受重大的外汇与利率风险。
2.固定资产的融资租赁。
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3.关联方融资。例如，关联方融资的特殊条款。
4.实际受益股东。例如，被审计单位的实际受益股东是国内的，还
是国外的，其商业声誉和经验可能对被审计单位产生的影响。
5.衍生金融工具的运用。例如，衍生金融工具是用于交易目的还是
套期目的，以及运用的种类、范围和交易对手等。
二、实施风险评估程序
在 了 解 被 审 计 单 位 的 性 质 时 ， 除 查 阅以 前 年 度 的 审 计 工 作 底 稿 、
与 项目组成员或其他有经验的人员和行业专家讨论、利用业务承接和
续 约 过程中获取的信息外，注册会计师运用的风险评估程序还包括下
列方面。
（一）询问被审计单位管理层和内部其他相关人员
注册会计师可以就被审计单位性质的六个方面询问管理层、治理层
及被审计单位担任不同职责的人员，以全面了解被审计单位的情况。
（二）查阅文件和报告
注 册 会 计 师 可 以 查 阅 被 审 计 单 位 的 组织 结 构 图 、 关 联 方 清 单 、 公
司 章程、对外签订的主要销售、采购、投资、债务合同等，以及被审
计 单 位内部的管理报告、财务报告、生产经营情况分析、会议记录或
纪要等， 了解被审计单位的性质。
（三）实地察看被审计单位的主要生产经营场所
实 地 察 看 被 审 计 单 位 的 主 要 生 产 经 营场 所 能 增 强 注 册 会 计 师 对 被
审 计单位性质的了解。实地察看主要经营场所对于了解新承接的审计项
目、 收 购 了 新 业 务 的 被 审 计 单 位 和 跨 地 区 经 营 的 被 审 计 单 位 尤 其 重
要 。 通 过 实 地 察 看 被 审 计 单 位 的 厂 房 和 办 公 场 所 ， 可 以 使 注 册 会 计
师 对 被 审 计 单 位 的 布 局 、 生 产 流 程 以 及 固 定 资 产 和 存 货 的 状 况 获 得
一 定 的 了 解 。 在 实 地 察 看 时 ， 注 册 会 计 师 应 当 对 存 在 问 题 的 迹 象 保
持警惕。例如，生产设
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备上的锈迹可能表示该设备是闲置的，原材料和产成品上布满灰尘可
能
说明其积压已久。在实地察看过程中，注册会计师还可以向被审计单
位 管理层和担任不同职责的员工询问，以了解更多的情况。
（四）分析程序
注 册 会 计 师 可 以 通 过 分 析 程 序 对 财 务 数 据 之 间 以 及 财 务 数 据 与
非 财 务 数 据 之 间 的 内 在 关 系 进 行 研 究 和 评 价 。 例 如 ， 将 被 审 计 单 位
的财务信 息与以前期间的可比数据、被审计单位的预算或注册会计
师的预期数据 进行比较，对重要财务比率进行分析，以了解被审计
单 位 在 经 营 活 动 、 投资活动、筹资活动等各方面的情况及其重大变
化。
第四节 被审计单位对会计政策的选择和运用
本 准 则 第 三 十 一 条 规 定 ， 注 册 会 计 师 应 当 了 解 被 审 计 单 位 对 会
计 政 策 的 选 择 和 运 用 ， 是 否 符 合 适 用 的 会 计 准 则 和 相 关 会 计 制 度 ，
是否符合 被审计单位的具体情况。本准则第三十二条至三十四条对
此作了具体说
明。
一、了解的具体内容
本准则第三十二条规定，在了解被审计单位对会计政策的选择和
运
用是否适当时，注册会计师应当关注的下列事项。
（一）重要项目的会计政策和行业惯例
例 如 ， 重 要 的 会 计 政 策 包 括 收 入 确 认 、 存 货 的 计 价 方 法 、 投 资
的 核 算 、 固 定 资 产 的 折 旧 方 法 、 坏 账 准 备 、 存 货 跌 价 准 备 和 其 他 资
产减值准 备的确定、借款费用资本化方法、合并财务报表的编制方
法等。除会计 政策以外，某些行业可能还存在一些行业惯例，注册
会计师应当熟悉这 些行业惯例。当被审计单位采用与行业惯例不同
的会计处理方法时，注
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册会计师应当对此予以重点关注。
（二）重大和异常交易的会计处理方法
例 如 ， 本 期 发 生 的 企 业 合 并 的 会 计 处 理 方 法 。 某 些 企 业 可 能 存
在 与 其 所 处 行 业 相 关 的 重 大 交 易 。 例 如 ， 银 行 向 客 户 发 放 贷 款 、 证
券公司对 外投资、医药企业的研究与开发活动等。
（三）在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域，采用重要会计
政
策产生的影响
例 如 ， 对 于 互 联 网 上 的 收 入 确 认 问 题， 在 有 关 会 计 处 理 缺 乏 权 威
性 的标准或共识时，注册会计师应当关注被审计单位选用了哪些会计政
策， 为什么选用这些会计政策以及选用这些会计政策产生的影响。
（四）会计政策的变更
本 准 则 第 三 十 三 条 规 定 ， 如 果 被 审 计 单 位 变 更 了 重 要 的 会 计 政
策， 注册会计师应当考虑会计政策变更的原因及其适当性，即：（1）
会 计 政 策 的 变 更 是 否 符 合 法 律 、 行 政 法 规 或 者 适 用 的 会 计 准 则 和 相
关 会 计 制 度 的 规 定 ；（ 2） 会 计 政 策 的 变 更 能 否 提 供 更 可 靠 、 更 相 关
的 会 计 信 息 。 除 此之外，注册会计师还应当关注会计政 策的变更是
否得到恰当披露。
（五）被审计单位何时采用以及如何采用新颁布的会计准则和相
关 会计制度
例 如 ， 新 的 企 业 会 计 准 则 自 2007年 1月 1日 起 在 上 市 公 司 施 行 ，
并 鼓 励 其 他 企 业 执 行 。 注 册 会 计 师 应 考 虑 被 审 计 的 上 市 公 司 是 否 已
按照新会 计准则的要求，做好衔接调整工作，并收集执行新会计准
则需要的信息 资料。
除上述与会计政策的选择和运用相关的事项外，注册会计师还应对
被审计单位下列与会计政策运用相关的情况予以关注：（1）是否采用激
24
进的会计政策、方法、估计和判断；（2）财会人员是否拥有足够的运用
会计准则的知识、经验和能力；（3）是否拥有足够的资源支持会计政
策 的运用，如人力资源及培训、内部系统、信息技术的采用、数据
和信息 的采集等。
本 准 则 第 三 十 四 条 规 定 ， 注 册 会 计 师 应 当 考 虑 被 审 计 单 位 是 否
按 照 适 用 的 会 计 准 则 和 相 关 会 计 制 度 的 规 定 恰 当 地 进 行 了 列 报 ， 并
披露了重 要事项。财务报表及其附注的格式、结构安排、内容、财
务报表项目使 用的术语、披露信息的明细程度、项目在财务报表中
的分类以及列报信 息的来源等，构成了列报和披露的主要内容。注
册 会 计 师 应 当 考 虑 被 审 计单位是否已对特定事项作了适当的列报和
披露。
二、实施风险评估程序
在 了 解 被 审 计 单 位 对 会 计 政 策 的 选 择 和 运 用 时 ， 注 册 会 计 师 实
施 的 风 险 评 估 程 序 包 括 ： 查 阅 以 前 年 度 的 审 计 工 作 底 稿 ， 询 问 被 审
计单位管 理层和员工，查阅被审计单位的财务资料和内部报告（如
会计手册和操 作指引）等。注册会计师还可结合对被审计单位及其
环 境 其 他 方 面 的 了 解，考虑被审计单位选用的会计政策是否符合其
具体情况。
需 要 强 调 的 是 ， 注 册 会 计 师 应 当 关 注 被 审 计 单 位 本 期 会 计 政 策
的 选 择 和 运 用 与 前 期 相 比 发 生 的 重 大 变 化 ， 包 括 对 本 期 新 发 生 的 交
易或事项 选用的会计政策，对前期不重大而本期重大的交易或事项
选 用 的 会 计 政 策，重要会计政策的变更以及新会计准则发布施行的
影响等。
第五节 被审计单位的目标、战略以及相关经营风险
本准则第三十五条规定，注册会计师应当了解被审计单位的目标和
战略，以及可能导致财务报表重大错报的相关经营风险。本准则第三十
25
六条至第三十九条对此作了具体规定。
一、了解的具体内容
（一）目标、战略与经营风险
目 标 是 企 业 经 营 活 动 的 指 针 。 企 业 管 理 层 或 治 理 层 一 般 会 根 据
企 业 经 营 面 临 的 外 部 环 境 和 内 部 各 种 因 素 ， 制 定 合 理 可 行 的 经 营 目
标。战略 是企业管理层为实现经营目标采用的总体层面的策略和方
法。为了实现 某一既定的经营目标，企业可能有多个可行战略。例
如，如果目标是在 某一特定期间内进入一个新的市场，那么可行的
战略可能包括收购该市 场内的现有企业、与该市场内的其他企业合
资经营、或自行开发进入该 市场。随着外部环境的变化，企业的目
标和战略应作出适应性的调整和 变化。
本准则第三十六条第一款指出，经营风险源于对被审计单位实现
目
标和战略产生不利影响的重大情况、事项、环境和行动，或源于不恰
当 的目标和战略。
不能因环境的变化而作出适应性调整固然可能产生经营风险。但是，
在变化的过程中也可能导致经营风险。例如 ，为 应对消费者需求的变
化， 企 业 开 发 了 新 产 品 。 但 是 ， 开 发 的 新 产 品 可 能 会 产 生 开 发 失 败
的 风 险 ； 即 使 开 发 成 功 ， 市 场 需 求 可 能 没 有 充 分 开 发 ， 而 导 致 产 品
营 销 风 险 ； 产 品的缺陷还可能导致企业遭受声誉风险和承担产品赔偿
责任的风险。
本 准 则 第 三 十 六 条 第 二 款 指 出 ， 注 册 会 计 师 应 当 了 解 被 审 计 单
位 是 否 存 在 与 下 列 方 面 有 关 的 目 标 和 战 略 ， 并 考 虑 相 应 的 经 营 风 险 ：
（ 1） 行 业 发 展 ， 及 其 可 能 导 致 的 被 审 计 单 位 不 具 备 足 以 应 对 行 业
变 化 的 人 力 资 源 和 业 务 专 长 等 风 险 ；（ 2） 开 发 新 产 品 或 提 供 新 服
务 ， 及 其 可 能 导 致 的 被 审 计 单 位 产 品 责 任 增 加 等 风 险 ；（ 3） 业 务 扩
张，及其可能导致的被审
26
计单位对市场需求的估计不准确等风险；（4）新颁布的会计法规，及其
可能导致的被审计单位执行法规不当或不完整，或会计处理成本增加等
风险；（5）监管要求，及其可能导致的被审计单位法律责任增加等风险；
（6）本期及未来的融资条件，及其可能导致的被审计单位由于无法满
足 融 资 条 件 而 失 去 融 资 机 会 等 风 险 ；（ 7） 信 息 技 术 的 运 用 ， 及 其 可
能导致 的被审计单位信息系统与业务流程难以融合等风险。
（二）经营风险对重大错报风险的影响
经 营 风 险 与 财 务 报 表 重 大 错 报 风 险 是 既 有 联 系 又 相 互 区 别 的 两
个 概 念 。 前 者 比 后 者 范 围 更 广 。 注 册 会 计 师 了 解 被 审 计 单 位 的 经 营
风险有助 于其识别财务报表重大错报风险。然而注册会计师没有责
任识别或评估 所有经营风险。
本准则第三十七条指出，多数经营风险最终都会产生财务后果，
从
而影响财务报表。但并非所有经营风险都会导致重大错报风险。经营
风 险 可 能 对 各 类 交 易 、 账 户 余 额 以 及 列 报 认 定 层 次 或 财 务 报 表 整 体
层 次 带 来直接影响。例如，企业合并导致客户群的减少，可能使信贷
风险集中，
由 此 产 生 的 经 营 风 险 可 能 增 加 与 应 收 账 款 计 价 认 定 有 关 的 重 大
错 报 风 险 。 同 样 的 风 险 ， 尤 其 是 在 经 济 紧 缩 时 ， 可 能 具 有 更 为 长 期
的后果，注 册会计师在评估持续经营假设的适当性时需要考虑这一
问题。为此，本 准则第三十七条还规定，注册会计师应当根据被审
计 单 位 的 具 体 情 况 ， 考虑经营风险是否可能导致财务报表发生重大
错报。
目标、战略、经营风险和重大错报风险之间的的相互联系可举一
例
予 以 说 明 。 例 如 ， 企 业 当 前 的 目 标 是 在 某 一 特 定 期 间 内 进 入 某 一 新
的海 外市场，企业选择的战略是在当地成立合资公司。从该战略本
身来看， 是可以实现这一目标的。但是，成立合资公司可能会带来
很多的经营风
27
险，例如，企业如何与当地合资方在经营活动、企业文化等各方面协调，
如 何 在 合 资 公 司 中 获 得 控 制 权 或 共 同 控 制 权 ， 当 地 市 场 情 况 是 否 会
发 生 变 化 ， 当 地 对 合 资 公 司 的 税 收 和 外 汇 管 理 方 面 的 政 策 是 否 稳
定，合资公 司的利润是否可以汇回，是否存在外汇风险等。这些经
营风险反映到财 务报表中，可能会因对合资公司是属于子公司、合
营企业或联营企业的 判断问题，投资核算问题，包括是否存在减值
问题，以及外币折算等问 题而导致财务报表的重大错报风险。
（三）被审计单位的风险评估过程
本 准 则 第 三 十 八 条 规 定 ， 管 理 层 通 常制 定 识 别 和 应 对 经 营 风 险 的
策 略，注册会计师应当了解被审计单位的风险评估过程。此类风险评
估 过 程是被审计单位内部控制的组成部分，本指南第四章将对其作具
体说明。
（四）对小型被审计单位的特殊考虑
本 准 则 第 三 十 九 条 对 考 虑 小 型 被 审 计 单 位 的 情 况 提 出 了 要 求 ，
指 出 小 型 被 审 计 单 位 通 常 没 有 正 式 的 计 划 和 程 序 来 确 定 其 目 标 、 战
略并管理 经营风险。注册会计师应当询问管理层或观察小型被审计
单位如何应对 这些事项，以获取了解，并评估重大错报风险。
二、实施风险评估程序
注 册 会 计 师 可 通 过 与 管 理 层 沟 通 ， 以 及 查 阅 其 经 营 规 划 和 其 他 文
件， 获 取 对 被 审 计 单 位 目 标 和 战 略 的 了 解 。 注 册 会 计 师 还 可 以 考 虑
通 过 询 问 不同的管理层成员，以进一步了解被审计单位目标和战略、
政策和程序， 以及管理层的需求、期望和关注的事项。
同 时 ， 注 册 会 计 师 还 可 利 用 对 被 审 计单 位 所 处 外 部 环 境 、 行 业 状
况 以及被审计单位性质的了解，考虑被审计单位的战略是否与目标相适
应， 即 考 虑 战 略 是 否 可 以 实 现 该 目 标 以 及 它 们 之 间 的 差 距 或 不 一 致
之处。注
28
册会计师还应当考虑被审计单位的目标和战略是否与其各项内部和外
部
因素相适应。例如，被审计单位的外部因素发生变化，对目标和战略
是 否作了相应调整；目标和战略是否与企业利益相关者，包括股东、
客户、 债 权 人 、 管 理 层 、 员 工 以 及 政 府 等 的 需 要 和 预 期 相 符 合 ； 是
否 与 被 审 计 单 位 的 经 营 和 财 务 运 作 系 统 相 适 应 。 如 果 答 案 是 否 定
的，可能显示存在 经营风险和潜在的财务报表重大错报风险。
第六节 被审计单位财务业绩的衡量和评价
被 审 计 单 位 主 要 管 理 人 员 经 常 复 核 关 键 业 绩 指 标 (包 括 财 务 和
非 财 务的)、预算及差异分析、分部信息和分支机构、部门或其他层次
的业绩 报 告 以 及 与 竞 争 对 手 的 业 绩 比 较 。 此 外 ， 外 部 机 构 也 会 衡 量
和 评 价 被 审 计单位的财务业绩，如分析师的报告和信用评级机构的
报告。
本准则第四十条第一款指出，被审计单位内部或外部对财务业绩
的
衡 量 和 评 价 可 能 对 被 审 计 单 位 管 理 层 产 生 压 力 ， 调 动 其 积 极 性 促 使
其采 取行动改善财务业绩或歪曲财务报表。因此，第四十条第二款
规 定 ， 注 册 会 计 师 应 当 了 解 被 审 计 单 位 财 务 业 绩 的 衡 量 和 评 价 情
况，考虑这种压 力是否可能导致管理层采取行动，以至于增加财务
报表发生重大错报的 风险。本准则第四十一条至第四十四条对了解
被审计单位财务业绩的衡 量和评价作出了具体规定。
一、了解的具体内容
（一）了解的主要方面
本 准 则 第 四 十 一 条 规 定 ， 在 了 解 被 审 计 单 位 财 务 业 绩 衡 量 和 评
价 情 况 时 ， 注 册 会 计 师 应 当 关 注 下 列 信 息 ：（ 1） 关 键 业 绩 指 标 ；（ 2）
业绩趋 势；（3）预测、预算和差异分析；（4）管理层和员工业绩考核
与激励性
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报酬政策；（5）分部信息与不同层次部门的业绩报告；（6）与竞争对手
的业绩比较；（7）外部机构提出的报告。
（二）关注内部财务业绩衡量的结果
内 部 财 务 业 绩 衡 量 可 能 显 示 未 预 期 到 的 结 果 或 趋 势 。 在 这 种 情 况
下， 管 理 层 通 常 会 进 行 调 查 并 采 取 纠 正 措 施 。 与 内 部 财 务 业 绩 衡 量
相 关 的 信 息 可 能 显 示 财 务 报 表 存 在 错 报 风 险 ， 例 如 ， 内 部 财 务 业 绩
衡 量 可 能 显 示 被 审 计 单 位 与 同 行 业 其 他 单 位 相 比 具 有 异 常 快 的 增 长
率 或 盈 利 水 平 ， 此 类 信 息 如 果 与 业 绩 奖 金 或 激 励 性 报 酬 等 其 他 因 素
结 合 起 来 考 虑 ， 可 能 显 示 管 理 层 在 编 制 财 务 报 表 时 存 在 某 种 倾 向 的
错 报 风 险 。 因 此 ， 本 准 则 第 四 十 二 条 规 定 ， 注 册 会 计 师 应 当 关 注 被
审 计 单 位 内 部 财 务 业 绩 衡 量 所 显 示 的 未 预 期 到 的 结 果 或 趋 势 、 管 理
层 的 调 查 结 果 和 纠 正 措 施 ， 以 及 相 关 信息是否显示财务报表可能存
在重大错报。
（三）考虑财务业绩衡量指标的可靠性
本 准 则 第 四 十 三 条 规 定 ， 如 果 拟 利 用被 审 计 单 位 内 部 信 息 系 统 生
成 的财务业绩衡量指标，注册会计师应当考虑相关信息是否可靠，以
及 利 用 这 些 信 息 是 否 足 以 实 现 审 计 目 标 。 许 多 财 务 业 绩 衡 量 中 使 用
的 信 息 可 能 由 被 审 计 单 位 的 信 息 系 统 生 成 。 如 果 被 审 计 单 位 管 理 层
在 没 有 合 理 基 础的情况下，认为这些衡量财务业绩的信息是准确的，
则信息可能有误 ， 而 根 据 有 误 的 信 息 得 出 的 结 论 也 可 能 是 错 误 的 。
如 果 注 册 会 计 师 计 划 在 审 计 中 （ 如 实 施 分 析 程 序 ） 利 用 财 务 业 绩 指
标，应当考虑相关信息是否 可靠，以及在实施审计程序时利用这些信
息是否足以发现重大错报。
（四）对小型被审计单位的考虑
本准则第四十四条规定，小型 被审计单位通常没有正式的财务业绩
衡量和评价程序，管理层往往依据某些关键指标，作为评价财务业绩和
30
采取适当行动的基础，注册会计师应当了解管理层使用的关键指标。
二、实施风险评估程序
注 册 会 计 师 通 常 通 过 询 问 被 审 计 单 位 管 理 层 ， 查 阅 被 审 计 单 位
的 内 部 报 告 和 外 部 报 告 ， 以 及 实 施 分 析 程 序 ， 获 得 对 被 审 计 单 位 财
务业绩的 衡量和评价的了解。
需要强调的是，注册会计师了解的目标是，考虑管理层是否面临
实
现某些关键财务业绩指标的压力 ① 。这些压力既可能源于需要达到市场
分 析师或股东的预期，也可能产生于达到获得股票期权或管理层和
员 工 奖 金 的 目 标 。 受 压 力 影 响 的 人 员 可 能 是 高 级 管 理 人 员 (包 括 董
事 会 )或 可 以 操 纵 财 务 报 表 的 其 他 经 理 人 员 ， 如 子 公 司 或 分 支 机 构 管
理层可能为达到 奖金目标操纵财务报表。
在 评 价 管 理 层 是 否 存 在 歪 曲 财 务 报 表 的 动 机 和 压 力 时 ， 注 册 会
计 师 还 应 当 考 虑 可 能 存 在 的 其 他 情 形 。 例 如 ， 企 业 或 企 业 的 一 个 主
要组成部 分是否有可能被出售；管理层是否希望维持或增加企业的
股价或盈利走 势而热衷于采用过度激进的会计方法；基于纳税的考
虑，股东或管理层 是否有意采取不适当的方法使盈利最小化；企业
是否持续增长和接近财 务资源的最大限度；企业的业绩是否急剧下
降，可能存在终止上市的风 险；企业是否具备足够的可分配利润或
现金流量以维持目前的利润分配 水平；如果公布欠佳的财务业绩，
对重大未决交易（如企业合并或新业 务合同的签订）是否可能产生
不利影响；企业是否过度依赖银行借款， 而财务业绩又可能达不到
借 款 合 同 对 财 务 指 标 的 要 求 。 这 些 情 况 都 显 示 管理层在重大压力下
可能粉饰财务业绩，发生舞弊风险。
①
此外，了解管理层认为重要的关键业绩指标，有助于注册会计师深入了解被审计单位目标和
战
略。
31
注册会计师还可以从管理层那里了解哪些业绩指标是其他关键利
益
拥 有 者 关 注 的 重 点 ， 以 及 管 理 层 的 内 部 业 绩 衡 量 标 准 如 何 受 这 些 外
部因 素的影响。注册会计师应当考虑管理层的业绩指标是否与关键
利益拥有 者的预期相一致，并考虑不一致的情况或管理层应对外部
压力的结果， 及其对重大错报风险的影响。
第四章 了解被审计单位的内部控制
本准则第四章（第四十五条至第九十五条），主要规范注册会计师
应 当如何了解被审计单位的内部控制，包括规范内部控制的内涵和
要素、 与审计相关的内部控制、对内部控制了解的深度、内部控制
的 人 工 和 自 动化成分、内部控制的局限性，以及对 内部控制各个具
体要素的了解。
第一节 内部控制的内涵和要素
一、对了解内部控制的总体要求
了解被审计单位的内部控制是识别和评估重大错报风险、设计和
实 施进一步审计程序的基础。
本准则第四十五条规定，注册会计师应当了解与审计相关的内部
控
制以识别潜在错报的类型，考虑导致重大错报风险的因素，以及设计
和 实施进一步审计程序的性质、时间和范围。
二、内部控制的内涵
本 准 则 第 四 十 六 条 指 出 ， 内 部 控 制 是 被 审 计 单 位 为 了 合 理 保 证
财 务 报 告 的 可 靠 性 、 经 营 的 效 率 和 效 果 以 及 对 法 律 法 规 的 遵 守 ， 由
治理层、 管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。
32
可以从以下几方面理解内部控制：
1．内部控制的目标是合理保证：（1）财务报告的可靠性，这一目标
与 治 理 层 和 管 理 层 履 行 财 务 报 告 编 制 责 任 密 切 相 关 ；（ 2） 经 营 的 效 率
和 效 果 ， 即 经 济 有 效 地 使 用 企 业 资 源 ，以 最 优 方 式 实 现 企 业 的 目 标 ；
（ 3） 在 经 营 活 动 中 不 违 反 法 律 法 规 的 要 求 ， 即 在 法 律 法 规 的 框 架 下
经 营 。 之 所 以 是 合 理 保 证 ， 而 不 是 绝 对 保 证 ， 参 见 本 准 则 第 四 章 第
五 节 内 部 控 制 的局限性。从这几方面的目标来看，内部控制是企业风
险管理的一部分。
2．设计和实施内部控制的责任主体是治理层、管理层和其他人员，
组织中的每一个人都对内部控制负有责任。
3．实现内部控制目标的手段是设计和执行控制政策和程序。
三、内部控制的要素
本准则第四十七条指出，内部控制包括下列要素：
（1）控制环境；
（2）风险评估过程；
（3）信息系统与沟通；
（4）控制活动。
（5）对控制的监督。 本准则所称的内部控制包括本条前款所述的
五项要素；本准则所称
的控制包括本条前款所述的一项或多项要素，或要素表现出的各个方面。
上述五要素的含义，将分别在本章第六节至第十节予以说明。
值 得 指 出 的 是 ， 本 准 则 采 用 了 COSO （ Committee of
Sponsoring
Organization of the Theadway Commission， 简 称 COSO） 发 布 的 内 部 控
制 框架，被审计单位可能并不一定采用这种分类方式来设计和执行
内部控 制。本准则第四十八条指出，本准则对内部控制要素的分类
提供了了解
33
内部控制的框架，但无论对内部控制要素如何进行分类，注册会计师
都
应 当 重 点 考 虑 被 审 计 单 位 某 项 控 制 ， 是 否 能 够 以 及 如 何 防 止 或 发 现
并纠 正各类交易、账户余额、列报存在的重大错报。也就是说，在
了解和评 价内部控制时，采用的具体分析框架及控制要素的分类可
能并不唯一， 重要的是控制能否实现控制目标。注册会计师可以使
用不同的框架和术 语描述内部控制的不同方面，但必须涵盖上述内
部控制五个要素所涉及 的各个方面。
四、对小型被审计单位的考虑
被 审 计 单 位 设 计 和 执 行 内 部 控 制 的 具 体 方 式 会 因 被 审 计 单 位 的
规 模 和 复 杂 程 度 的 不 同 而 不 同 。 本 准 则 第 四 十 九 条 指 出 ， 小 型 被 审
计单位通 常采用非正式和简单的内部控制实现其目标，参与日常经
营管理的业主
（以下简称业主）可能承担多项职能，内部控制要素没有得到清晰区分。
注 册 会 计 师 应 当 综 合 考 虑 小 型 被 审 计 单 位 内 部 控 制 要 素 能 否 实 现
其 目 标。
第二节 与审计相关的控制
内 部 控 制 的 目 标 旨 在 合 理 保 证 财 务 报 告 的 可 靠 性 、 经 营 的 效 率
和 效 果 以 及 对 法 律 法 规 的 遵 守 。 注 册 会 计 师 审 计 的 目 标 是 对 财 务 报
表是否不 存在重大错报发表审计意见，注册会计师考虑与财务报表
编制相关的内 部控制，但目的并非对被审计单位内部控制的有效性
发表意见。注册会 计师需要了解和评价的内部控制只是与财务报表
审计相关的内部控制， 并非被审计单位所有的内部控制。本准则第
五十条至第五十三条界定了 与审计相关的控制。
34
一、为实现财务报告可靠性目标设计和实施的控制
本 准 则 第 五 十 条 规 定 ， 与 审 计 相 关 的控 制 ， 包 括 被 审 计 单 位 为 实
现 财务报告可靠性目标设计和实施的控制。注册会计师应当运用职业判
断， 考 虑 一 项 控 制 单 独 或 连 同 其 他 控 制 是 否 与 评 估 重 大 错 报 风 险 以
及针对评 估的风险设计和实施进一步审计程序有关。
在运用职业判断时，注册会计师应当考虑下列因素：（ 1）注册会计 师
确定的重要性水平；（2）被审计单位的性质；（3）被审计单位的规模；
（4）被审计单位经营的多样性和复杂性（5）法律法规和监管要求（6）
作为内部控制组成部分的系统的性质和复杂性。
二、其他与审计相关的控制
本准则第五十一条至第五十三条对注册会计师应当考虑的其他与
审 计相关的控制进行了说明。
本 准 则 第 五 十 一 条 规 定 ， 如 果 在 设 计 和 实 施 进 一 步 审 计 程 序 时
拟利 用被审计单位内部生成的信息，注册会计师应当考虑用以保证
该信息完 整性和准确性的控制可能与审计相关。注册会计师以前的
经验以及在了 解被审计单位及其环境过程中获得的信息，可以帮助
注册会计师识别与 审计相关的控制。
本 准 则 第 五 十 二 条 规 定 ， 如 果 用 以 保 证 经 营 效 率 、 效 果 的 控 制
以 及 对 法 律 法 规 遵 守 的 控 制 与 实 施 审 计 程 序 时 评 价 或 使 用 的 数 据 相
关，注册 会计师应当考虑这些控制可能与审计相关。例如，对于某
些非财务数据
（ 如 生 产 统 计 数 据 ） 的 控 制 ， 如 果 注 册 会 计 师 在 实 施 分 析 程 序 时 使
用这 些数据，这些控制就可能与审计相关。又如，某些法规（如税
法 ） 对 财 务报表存在直接和重大的影响（决定应交税金和所得税费
用）。为了遵守
35
这些法规，被审计单位可能设计和执行相应的控制，这些控制也与注
册
会计师的审计相关。 被审计单位通常有一些与审计无关的控制，注册
会计师无需对其加
以 考 虑 。 例 如 ， 被 审 计 单 位 可 能 依 靠 某 一 复 杂 的 自 动 控 制 系 统 提 高
经 营 活动的效率和效果（如航空公司用于维 护航班时间表的自动控
制系统）， 但这些控制通常与审计无关。
第 五 十 三 条 指 出 ， 用 以 保 护 资 产 的 内 部 控 制 可 能 包 括 与 实 现 财
务 报 告 可 靠 性 和 经 营 效 率 、 效 果 目 标 相 关 的 控 制 。 注 册 会 计 师 在 了
解保护资 产的内部控制各项要素时，可仅考虑其中与财务报告可靠
性目标相关的 控制。例如，保护存货安全的控制可能与审计相关，
但在生产中防止材 料浪费的控制通常就与审计不相关。材料是否经
济有效地使用与审计目 标并不直接相关，只有所用材料的成本没有
在财务报表中如实反映，才 会影响财务报表的可靠性。
因此，下文所称的内部控制都是指与注册会计师审计相关的内部
控 制。
第三节 对内部控制了解的深度
对 内 部 控 制 了 解 的 深 度 ， 是 指 在 了 解 被 审 计 单 位 及 其 环 境 时 对
内 部 控 制 了 解 的 程 度 。 包 括 评 价 控 制 的 设 计 ， 并 确 定 其 是 否 得 到 执
行，但不 包括对控制是否得到一贯执行的测试。
一、评价控制的设计
本准则第五十四条规定，注册会计师在了解内部控制时，应当评价
控制的设计，并确定其是否得到执行。评价控制的设计是指考虑一项控
36
制单独或连同其他控制是否能够有效防止或发现并纠正重大错报。控
制
得 到 执 行 是 指 某 项 控 制 存 在 且 被 审 计 单 位 正 在 使 用 。 设 计 不 当 的 控
制可 能表明内部控制存在重大缺陷，注册会计师在确定是否考虑控
制得到执 行时，应当首先考虑控制的设计。如果控制设计不当，不
需要再考虑控 制是否得到执行。
二、获取控制设计和执行的审计证据
本 准 则 第 五 十 五 条 第 一 款 规 定 ， 注 册 会 计 师 通 常 实 施 下 列 风 险
评估 程序，以获取有关控制设计和执行的审计证据：（ 1） 询 问 被 审 计
单 位 的 人 员 ；（ 2） 观 察 特 定 控 制 的 运 用 ；（ 3） 检 查 文 件 和 报 告 ；（ 4）
追踪交易 在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试）。这些程序是
风险评估程 序在了解被审计单位内部控制方面的具体运用。
第 五 十 五 条 第 二 款 进 一 步 规 定 ， 询 问 本 身 并 不 足 以 评 价 控 制 的
设 计 以 及 确 定 其 是 否 得 到 执 行 ， 注 册 会 计 师 应 当 将 询 问 与 其 他 风 险
评估程序 结合使用。
三、了解内部控制与测试控制运行有效性的关系
本 准 则 第 五 十 六 条 指 出 ， 除 非 存 在 某 些 可 以 使 控 制 得 到 一 贯 运
行 的 自 动 化 控 制 ， 注 册 会 计 师 对 控 制 的 了 解 并 不 能 够 代 替 对 控 制 运
行有效性 的测试。
例 如 ， 获 取 某 一 人 工 控 制 在 某 一 时 点得 到 执 行 的 审 计 证 据 ， 并 不
能 证明该控制在所审计期间内的其他时点也有效运行。但是，信息技
术 可 以 使 被 审 计 单 位 持 续 一 贯 地 对 大 量 数 据 进 行 处 理 ， 提 高 了 被 审
计 单 位 监 督控制活动运行情况的能力，信息技术还可以通过对应用软
件、数据库 、 操 作 系 统 设 置 安 全 控 制 来 实 现 有 效 的 职 责 划 分 。 由 于
信息技术处理流程
37
的内在一贯性，实施审计程序确定某项自动控制是否得到执行，也可
能
实 现 对 控 制 运 行 有 效 性 测 试 的 目 标 。 对 控 制 运 行 有 效 性 的 测 试 称 为
控制 测试《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错
报风险 实施的程序》第四章对此作出了具体规定。
第四节 内部控制的人工和自动化成分
一、考虑内部控制的人工和自动化特征及其影响
大 多 数 被 审 计 单 位 出 于 编 制 财 务 报 告 和 实 现 经 营 目 的 使 用
信 息 技 术 。 然 而 ， 即 使 信 息 技 术 得 到 广 泛 使 用 ， 人 工 因 素 仍 然 会 存
于这些系统 之中。不同的被审计单位采用的控制系统中人工控制和
自动化控制的比 例是不同的。在一些小型的生产经营不太复杂的被
审计单位，可能以人 工控制为主；而在另外一些被审计单位，可能
以自动化控制为主。本准 则第五十七条规定，内部控制可能既包括
人工成分又包括自动化成分， 在风险评估以及设计和实施进一步审
计 程 序 时 ， 注 册 会 计 师 应 当 考 虑 内 部控制的人工和自动化特征及其
影响。
内 部 控 制 采 用 人 工 系 统 还 是 自 动 化 系 统 ， 将 影 响 交 易 生 成 、 记
录、 处理和报告的方式。在以人工为主的系统中，内部控制一般包括
批 准 和 复 核 业 务 活 动 ， 编 制 调 节 表 并 对 调 节 项 目 进 行 跟 踪 。 当 采 用
信 息 技 术 系 统生成、记录、处理和报告交易时，交易的记录形式（如
订购单、发票、 装 运 单 及 相 关 的 会 计 记 录 ） 可 能 是 电 子 文 档 而 不 是
纸 质 文 件 。 信 息 技 术 系 统 中 的 控 制 可 能 既 有 自 动 控 制 （ 如 嵌 入 计 算
机 程 序 的 控 制 ） 又 有 人 工 控 制 。 人 工 控 制 可 能 独 立 于 信 息 技 术 系
统 ， 可 能 利 用 信 息 技 术 系 统 生 成 的 信 息 ， 也 可 能 限 于 监 督 信 息 技 术
系统和自动控制的有效运行或者处理
38
例外事项。如果采用信息技术系统处理交易和其他数据，系统和程序
可
能 包 括 与 财 务 报 表 重 大 账 户 认 定 相 关 的 控 制 或 者 包 括 人 工 控 制 作 用
的有 效发挥。被审计单位的性质和经营的复杂程度会对采用人工控
制和自动 控制的成分产生影响。
二、信息技术的适用范围及相关内部控制风险
本 准 则 第 五 十 八 条 指 出 ， 信 息 技 术 通 常 在 下 列 方 面 提 高 被 审 计
单位 内部控制的效率和效果：（1）在处理大量的交易或数据时，一贯
运 用 事 先 确 定 的 业 务 规 则 ， 并 进 行 复 杂 运 算 ；（ 2） 提 高 信 息 的 及 时
性、可获得 性及准确性；（3）有助于对信息的深入分析；（4）加强对
被 审 计 单 位 政 策 和 程 序 执 行 情 况 的 监 督 ；（ 5） 降 低 控 制 被 规 避 的 风
险 ；（ 6） 通 过 对 操 作 系 统 、 应 用 程 序 系 统 和 数 据 库 系 统 实 施 安 全 控
制，提高不相容职务分 离的有效性。
但是，信息技术也可能对内部控制产生特定风险。本准则第五十
九
条 指 出 ， 注 册 会 计 师 应 当 从 下 列 方 面 了 解 信 息 技 术 对 内 部 控 制 产 生
的 特 定 风 险 ：（ 1） 系 统 或 程 序 未 能 正 确 处 理 数 据 ， 或 处 理 了 不 正 确
的 数 据 ， 或两种情况同时并存（2）在未得到授权情况下访问数据 ,可
能导致数据 的 毁 损 或 对 数 据 不 恰 当 的 修 改 ， 包 括 记 录 未 经 授 权 或 不
存 在 的 交 易 ， 或 不 正 确 地 记 录 了 交 易 ；（ 3） 信 息 技 术 人 员 可 能 获 得
超越其履行职责以外 的数据访问权限，破坏了系统应有的职责分工；
（ 4） 未 经 授 权 改 变 主 文 档 的 数 据 ；（ 5） 未 经 授 权 改 变 系 统 或 程 序 ；
（ 6） 未 能 对 系 统 或 程 序 作 出 必 要 的 修 改 ；（ 7） 不 恰 当 的 人 为 干 预 ；
（8）数据丢失的风险或不能访问 所需要的数据。
39
三、人工控制的适用范围及相关内部控制风险
本 准 则 第 六 十 条 指 出 ， 内 部 控 制 的 人 工 成 分 在 处 理 下 列 需 要 主
观判 断或酌情处理的情形时可能更为适当：（ 1） 存 在 大 额 、 异 常 或 偶
发的交 易；（2）存在难以定义、防范或预见的错误；（3）为应对情况
的 变 化 ， 需要对现有的自动化控制进行调整；（4）监督自动化控制的
有效性。
但 是 ， 由 于 人 工 控 制 由 人 执 行 ， 受 人 为 因 素 的 影 响 ， 也 产 生 了
特 定 风 险 ， 本 准 则 第 六 十 一 条 指 出 ， 注 册 会 计 师 应 当 从 下 列 方 面 了
解 人 工 控 制 产 生 的 特 定 风 险 :(1)人 工 控 制 可 能 更 容 易 被 规 避 、 忽 视
或凌驾 ;(2)人
工 控 制 可 能 不 具 有 一 贯 性 ;(3) 人 工 控 制 可 能 更 容 易 产 生 简 单 错 误 或
失 误。相对于自动控制，人工控制的可靠性较差。为此，本准则第六十
二
条 指 出 ， 注 册 会 计 师 应 当 考 虑 人 工 控 制 在 下 列 情 形 中 可 能 是 不 适 当
的 ：
（1）存在大量或重复发生的交易（2）事先可预见的错误能够通过自动
化控制得以防范或发现；（3）控制活动可得到适当设计和自动化处理。 内
部控制风险的程度和性质受被审计单位信息系统的性质和特征的 影响。
因此 ,本准则第六十三条规定，在了解内部控制时，注册会计师应 当考虑
被审计单位是否通过建立有效的控制，以恰当应对由于使用信息
技术系统或人工系统而产生的风险。
第五节 内部控制的局限性
一、内部控制的固有局限性
本 准 则 第 六 十 四 条 指 出 ， 内 部 控 制 存 在 固 有 局 限 性 ， 无 论 如 何
设 计 和 执 行 ， 只 能 对 财 务 报 告 的 可 靠 性 提 供 合 理 的 保 证 。 内 部 控 制
存在的固 有局限性包括：
40
1．在决策时人为判断可能出现错误和由于人为失误而导致内部控制
失 效 。 例 如 ， 被 审 计 单 位 信 息 技 术 工 作 人 员 没 有 完 全 理 解 系 统 如 何
处理 销售交易，为使系统能够处理新型产品的销售，可能错误地对
系统进行 更改；或者对系统的更改是正确的，但是程序员没能把更
改转化为正确 的程序代码。
2．可能由于两个或更多的人员进行串通或管理层凌驾于内部控制之
上而被规避。例如，管理层可能与客户签订背后协议，对标准的销售
合 同 作 出 变 动 ， 从 而 导 致 确 认 收 入 发 生 错 误 。 再 如 ， 软 件 中 的 编 辑
控 制 旨 在发现和报告超过赊销信用额度的交易，但这一控制可能被逾
越或规避。
二、对小型被审计单位的考虑
本 准 则 第 六 十 五 条 规 范 了 注 册 会 计 师 如 何 考 虑 小 型 被 审 计 单 位
内 部 控 制 的 特 征 及 其 影 响 。 小 型 被 审 计 单 位 拥 有 的 员 工 通 常 较 少 ，
限 制 了 其 职责分离的程度。业主凌驾于内部控制之上的可能性较大 ,
注册会计师应 当 考 虑 一 些 关 键 领 域 是 否 存 在 有 效 的 内 部 控 制 。 包 括
考虑小型被审计单 位总体的控制环境，特别是业主对于内部控制及
其重要性的态度、认识 和措施。
第六节 控制环境
一、控制环境的含义和了解控制环境的总体要求
控 制 环 境 包 括 治 理 职 能 和 管 理 职 能 ， 以 及 治 理 层 和 管 理 层 对 内
部 控 制 及 其 重 要 性 的 态 度 、 认 识 和 措 施 。 控 制 环 境 设 定 了 被 审 计 单
位的内部 控制基调，影响员工对内部控制的认识和态度。良好的控
制环境是实施 有效内部控制的基础。本准则第六十六条规定，注册
会计师应当了解控
41
制环境。
防 止 或 发 现 并 纠 正 舞 弊 和 错 误 是 被 审 计 单 位 治 理 层 和 管 理
层 的 责 任 。 本 准 则 第 六 十 七 条 规 定 ， 在 评 价 控 制 环 境 的 设 计 和 实 施
情况时，注 册会计师应当了解管理层在治理层的监督下，是否营造
并保持了诚实守 信和合乎道德的文化，以及是否建立了防止或发现
并纠正舞弊和错误的 恰当控制。实际上，在审计业务承接阶段，注
册会计师就需要对控制环 境作出初步了解和评价。
二、控制环境的构成要素
本 准 则 第 六 十 八 条 规 定 ， 在 评 价 控 制 环 境 的 设 计 时 ， 注 册 会 计
师 应 当 考 虑 构 成 控 制 环 境 的 下 列 要 素 ， 以 及 这 些 要 素 如 何 被 纳 入 被
审计单位 业务流程：（1）对诚信和道德价值观念的沟通与落实；（ 2）
对胜任能力 的重视；（3）治理层的参与程度；（4）管理层的理念和经
营风格；（ 5） 组织结构；（6）职权与责任的分配；（7）人力资源政策与
实务。
本指南附录 1211-1将对控制环境构成要素的具体含义以及如何在被
审计单位整体层面对其进行了解作进一步的说明。
三、了解控制环境的程序
在 评 价 控 制 环 境 各 个 要 素 时 ， 注 册 会 计 师 应 当 考 虑 控 制 环 境 各
个 要 素 是 否 得 到 执 行 。 因 为 管 理 层 也 许 建 立 了 一 个 合 理 的 内 部 控
制，但却未 有效执行。例如，管理层已建立正式的行为准则，但实
际操作中却没有 对不遵守的行为采取措施。又如，管理层要求信息
系统建立安全措施， 但却没有提供足够的资源。
本准则第六十九条规定，在确定构成控制环境的要素是否得到执行
时，注册会计师应当考虑将询问与观察和检查等风险评估程序结合运用
42
以获取审计证据。例如，通过询问管理层和员工，注册会计师可能了
解
管 理 层 如 何 就 业 务 规 程 和 道 德 价 值 观 念 与 员 工 进 行 沟 通 ；通 过 检 查 文
件 ， 可 以 了 解 管 理 层 是 否 建 立 了 正 式 的 行 为 守 则 ； 通 过 询 问 和 观
察 ， 可 以 了 解 行 为 守 则 在 日 常 工 作 中 是 否 得 到 遵 守 ， 以 及 管 理 层 如
何处理违反行为 守则的情形。
四、考虑控制环境的总体优势及缺陷
本 准 则 第 七 十 条 指 出 ， 控 制 环 境 对 重 大 错 报 风 险 的 评 估 具 有 广
泛 影 响 ， 注 册 会 计 师 应 当 考 虑 控 制 环 境 的 总 体 优 势 是 否 为 内 部 控 制
的 其 他 要 素提供了适当的基础，并且未被控制环境中存在的缺陷所
削弱。
注册会计师在评估重大错报风险时，存在令人满意的控制环境是
一
个 积 极 的 因 素 。 虽 然 令 人 满 意 的 控 制 环 境 并 不 能 绝 对 防 止 舞 弊 ， 但
却有 助于降低舞弊的风险。有效的控制环境还为注册会计师相信在
以 前 年 度 和 期 中 所 测 试 的 控 制 将 继 续 有 效 运 行 提 供 一 定 基 础 。 相
反，控制环境中 存在的弱点可能削弱控制的有效性。例如，注册会
计师在进行风险评估 时，如果认为被审计单位控制环境薄弱，则很
难认定某一流程的控制是 有效的。
五、考虑控制环境与其他控制要素的综合作用
本准则第七十一条指出，控制环境本身并不能防止或发现并纠正各
类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报，注册会计师在评估重大
错 报 风 险 时 应 当 将 控 制 环 境 连 同 其 他 内 部 控 制 要 素 产 生 的 影 响 一
并 考
虑。例如，将控制环境与对控制的监督和具体控制活动一并考虑。
六、对小型被审计单位的考虑
本准则第七十二条要求对小型被审计单位的情况作特别考虑。指
出
43
在小型被审计单位，可能无法获取以文件形式存在的有关控制环境要
素
的 审 计 证 据 。 例 如 ， 小 型 被 审 计 单 位 可 能 没 有 书 面 的 行 为 守 则 ， 管
理层 对道德价值和专业胜任能力的推崇，通常是通过管理层在经营
管 理 过 程 中 展 示 的 行 为 和 态 度 得 到 体 现 。 因 此 ， 第 七 十 二 条 还 规
定 ， 注 册 会 计 师 应当重点了解管理层对内部控制设计的态度、认识
和措施。
第七节 被审计单位的风险评估过程
一、被审计单位面临的风险及风险评估过程
任何经济组织在经营活动中都会面临各种各样的风险，并对
其 生存和竞争能力产生影响。很多风险的产生并不为经济组织所
控制， 但 管 理 层 应 当 确 定 可 以 承 受 的 风 险 水 平 ， 识 别 这 些 风 险
并采取一定 的应对措施。
可能产生风险的事项和情形包括：
1.监管及经营环境的变化。监管和经营环境的变化会导致竞争压
力 的变化以及重大的相关风险。
2.新员工的加入。新员工可能对内部控制有不同的认识和关注点。
3.新信息系统或对原系统进行升级。信息系统的重大变化会改变
与 内部控制相关的风险。
4.业务快速发展。快速的业务扩张可能会使内部控制难以应对，
从
而增加内部控制失效的可能性。
5.新技术。将新技术运用于生产过程和信息系统可能改变与内部
控 制相关的风险。
6.新生产型号、产品和业务活动。进入新的业务领域和发生新的
交
44
易可能带来新的与内部控制相关的风险。
7.企业重组。重组可能带来裁员以及管理职责的重新划分，将影
响 与内部控制相关的风险。
8.发展海外经营。海外扩张或收购会带来新的并且往往是特别的风
险，进而可能影响内部控制，如外币交易的风险。
9.新的会计准则。采用新的或变化了的会计准则可能会增大财务
报
告发生重大错报的风险。 风险评估过程的作用是，识别、评估和管理
影响其经营目标实现能
力的各种风险。而针对财务报告目标的风险评估过程则包括识别与财
务
报 告 相 关 的 经 营 风 险 ， 估 计 风 险 的 重 大 性 和 发 生 的 可 能 性 ， 以 及 如
何采 取措施管理这些风险。例如，风险评估可能会涉及被审计单位
如何考虑 对某些交易未予记录的可能性，或者识别和分析财务报告
中的重大会计 估计发生错报的可能性。与财务报告相关的风险也可
能与特定事项和交 易有关。
本准则第七十三条指出，被审计单位的风险评估过程包括识别与
财
务报告相关的经营风险，以及针对这些风险所采取的措施。注册会计
师 应当了解被审计单位的风险评估过程和结果。
二、评价风险评估过程的设计与执行
本 准 则 第 七 十 四 条 规 定 ， 在 评 价 被 审 计 单 位 风 险 评 估 过 程 的 设
计 和 执 行 时 ， 注 册 会 计 师 应 当 确 定 管 理 层 如 何 识 别 与 财 务 报 告 相 关
的经营风 险，如何评估该风险的重要性，如何评估风险发生的可能
性，以及如何 采取措施管理这些风险。如果被审计单位的风险评估
过程符合其具体情 况，有助于注册会计师识别重大错报的风险。
45
三、向管理层询问识别出的经营风险
本准则第七十五条第一款规定，注册会计师应当询问管理层识别
出 的经营风险，并考虑这些风险是否可能导致重大错报。
在审计过程中，如果发现与财务报表有关的风险因素，注册会计
师
可 通 过 向 管 理 层 询 问 和 检 查 有 关 文 件 确 定 被 审 计 单 位 的 风 险 评 估 过
程是 否也发现了该风险。本准则第七十五条第二款规定，在审计过
程中，如 果识别出管理层未能识别的重大错报风险，注册会计师应
当考虑被审计 单位的风险评估过程为何没有识别出这些风险，以及
评估过程是否适合 于具体环境。例如，在销售循环中，如果发现了
销售的截止性错报的风 险，注册会计师应当考虑管理层是否也识别
了该错报风险，以及管理层 如何应对该风险。
四、对小型被审计单位的考虑
本准则第七十六条指出，在小型被审计单位，管理层可能没有正式
的风险评估过程，而可能通过与员工和外界的直接沟通来识别风险。注
册 会 计 师 应 当 与 管 理 层 讨 论 其 如 何 识 别 经 营 风 险 以 及 如 何 应 对 这
些 风 险。
第八节 信息系统与沟通
信 息 系 统 与 沟 通 是 收 集 与 交 换 被 审 计 单 位 执 行 、 管 理 和 控 制 业
务 活 动 所 需 信 息 的 过 程 ， 包 括 收 集 和 提 供 信 息 （ 特 别 是 为 履 行 内 部
控制岗位 职责所需的信息）给适当人员，使之能够履行职责。信息
系统与沟通的 质量直接影响到管理层对经营活动作出正确决策和编
制可靠的财务报告 的能力。本准则第七十七条至第八十二条对了解
信息系统与沟通作出了
46
规定。
一、与财务报告相关的信息系统
本 准 则 第 七 十 七 条 指 出 ， 与 财 务 报 告 相 关 的 信 息 系 统 ， 包 括 用
以 生 成 、 记 录 、 处 理 和 报 告 交 易 、 事 项 和 情 况 ， 对 相 关 资 产 、 负 债
和所有者 权益履行经营管理责任的程序和记录。
交易可能通过人工或自动化程序生成。记录包括识别和收集与交易、
事项有关的信息。处理包括编辑、核对、计量、估价、汇总和调节活动，
可能由人工或自动化程序来执行。报告是指用电子或书面形式编制财务
报告和其他信息，供被审计单位用于衡量和考核财务及其他方面的业绩。
第七十七条第二款指出，与财务报告相关的信息系统应当与业务流 程相
适应。业务流程是指被审计单位开发、采购、生产、销售、发送产
品和提供服务、保证遵守法律法规、记录信息等一系列活动。
二、与财务报告相关的信息系统的职能
本 准 则 第 七 十 八 条 第 一 款 指 出 ， 与 财 务 报 告 相 关 的 信 息 系 统 所
生 成 信 息 的 质 量 ， 对 管 理 层 能 否 作 出 恰 当 的 经 营 管 理 决 策 以 及 编 制
可靠的财 务报告具有重大影响。
第七十八条第二款指出，与财务报告相关的信息系统通常包括下
列
职 能 ：（ 1） 识 别 与 记 录 所 有 的 有 效 交 易 ；（ 2） 及 时 、 详 细 地 描 述 交
易 ， 以 便 在 财 务 报 告 中 对 交 易 作 出 恰 当 分 类 ；（ 3） 恰 当 计 量 交 易 ，
以 便 在 财 务 报 告 中 对 交 易 的 金 额 作 出 准 确 记 录 ；（ 4） 恰 当 确 定 交 易
生成的会计期 间；（5）在财务报表中恰当列报交易。
三、了解与财务报告相关的信息系统
本准则第七十九条规定，注册会计师应当从下列方面了解与财务
报
47
告相关的信息系统：
1．在被审计单位经营过程中，对财务报表具有重大影响的各类交易。
2．在信息技术和人工系统中，对交易生成、记录、处理和报告的
程 序。在获取了解时，注册会计师应当同时考虑被审计单位用以将
交易处 理系统中的数据过入总分类账和财务报告的程序。
3．与交易生成、记录、处理和报告有关的会计记录、支持性信息和
财 务 报 表 中 的 特 定 项 目 。 一 个 典 型 的 企 业 信 息 系 统 包 括 使 用 标 准 的
会计 分录，以记录销售、购货和现金付款等重复发生的交易，或记
录管理层 定期作出的会计估计，如应收账款可回收金额的变化。企
业信息系统同 时包括使用非标准的分录，以记录不重复发生的、异
常的交易或调整事 项，如企业合并、资产减值等。
4．信息系统如何获取除各类交易之外的对财务报表具有重大影响的
事项和情况，如固定资产和长期资产的计提折旧或摊销、应收账款计
提 坏账准备等。
5．被审计单位编制财务报告的过程，包括作出的重大会计估计和披
露 。 编 制 财 务 报 告 的 程 序 应 当 同 时 确 保 适 用 的 会 计 准 则 和 相 关 会 计
制度 要求披露的信息得以收集、记录、处理和汇总，并在财务报告
中适当披 露。
四、管理层凌驾于账户记录控制之上的风险
本 准 则 第 八 十 条 规 定 ， 在 了 解 与 财 务 报 告 相 关 的 信 息 系 统 时 ，
注 册 会 计 师 应 当 特 别 关 注 由 于 管 理 层 凌 驾 于 账 户 记 录 控 制 之 上 ， 或
规避控制 行为而产生的重大错报风险，并考虑被审计单位如何纠正
不正确的交易 处理。
自动化程序和控制可能降低了发生无意错误的风险，但是并没有
消
48
除个人凌驾于控制之上的风险，如，某些高级管理人员可能篡改自动
过
入总分类账和财务报告系统的数据金额。当被审计单位运用信息技术
进 行数据的传递时，篡改可能不会留下痕迹或证据。
五、与财务报告相关的沟通
本 准 则 第 八 十 一 条 第 一 款 指 出 ， 与 财 务 报 告 相 关 的 沟 通 包 括 使
员 工 了 解 各 自 在 与 财 务 报 告 有 关 的 内 部 控 制 方 面 的 角 色 和 职 责 、 员
工 之 间 的 工 作 联 系 ， 以 及 向 适 当 级 别 的 管 理 层 报 告 例 外 事 项 的 方
式。
公 开 的 沟 通 渠 道 有 助 于 确 保 例 外 情 况 得 到 报 告 和 处 理 。 沟 通 可
以 采 用 政 策 手 册 、 会 计 和 财 务 报 告 手 册 和 备 忘 录 等 形 式 进 行 ， 也 可
以通过发 送电子邮件、口头沟通和管理层的行动来进行。
第 八 十 一 条 第 二 款 、 第 三 款 指 出 ， 注 册 会 计 师 应 当 了 解 被 审 计
单 位 内 部 如 何 对 财 务 报 告 的 岗 位 职 责 ， 以 及 与 财 务 报 告 相 关 的 重 大
事项进行 沟通。注册会计师还应当了解管理层与治理层（特别是审
计 委 员 会 ） 之 间 的 沟 通 ， 以 及 被 审 计 单 位 与 外 部 （ 包 括 与 监 管 部
门）的沟通。
本 指 南 附 录 1211-1、 1211-2将 分 别 说 明 如 何 在 被 审 计 单 位 整 体 层 面
和业务流程层面对信息系统与沟通进行了解和评估。
六、对小型被审计单位的考虑
本 准 则 第 八 十 二 条 指 出 ， 在 小 型 被 审 计 单 位 ， 与 财 务 报 告 相 关
的 信 息 系 统 和 沟 通 可 能 不 如 大 型 被 审 计 单 位 正 式 和 复 杂 。 管 理 层 可
能会更多 地参与日常经营管理活动和财务报告活动，不需要很多书
面的政策和程 序指引，也没有复杂的信息系统和会计流程。由于小
型被审计单位的规 模较小、报告层次较少，因此，小型被审计单位
可能比大型被审计单位 更容易实现有效的沟通。注册会计师应当考
虑这种特征对评估重大错报
49
风险的影响。
第九节 控制活动
一、总体要求
本 准 则 第 八 十 三 条 第 一 款 规 定 ， 注 册 会 计 师 应 当 了 解 控 制 活
动，以 足够评估认定层次的重大错报风险和针对评估的风险设计进
一步审计程 序。
二、相关的控制活动
本 准 则 第 八 十 三 条 第 二 款 指 出 ,控 制 活 动 是 指 有 助 于 确 保 管 理
层 的 指 令 得 以 执 行 的 政 策 和 程 序 。 包 括 与 授 权 、 业 绩 评 价 、 信 息 处
理、实物 控制和职责分离等相关的活动。本准则第八十四条至第八
十八条分别对 此进行了说明。
（一）授权
本准则第八十四条第一款指出，注册会计师应当了解与授权有关
的 控制活动，包括一般授权和特别授权。
授权的目的在于保证交易在管理层授权范围内进行。第八十四条
第
二 款 、 第 三 款 分 别 指 出 ， 一 般 授 权 是 指 管 理 层 制 定 的 要 求 组 织 内 部
遵守 的普遍适用于某类交易或活动的政策。特别授权是指管理层针
对特定类 别的交易或活动逐一设置的授权，如重大资本支出和股票
发 行 等 。 特 别 授 权 也 可 能 用 于 超 过 一 般 授 权 限 制 的 常 规 交 易 。 例
如 ， 同 意 因 某 些 特 别 原因，对某个不符合一般信用条件的客户赊购
商品。
（二）业绩评价
本准则第八十五条规定，注册会计师应当了解与业绩评价有关的
控
50
制活动，主要包括被审计单位分析评价实际业绩与预算（或预测、前
期
业 绩 ） 的 差 异 ， 综 合 分 析 财 务 数 据 与 经 营 数 据 的 内 在 关 系 ， 将 内 部
数 据 与外部信息来源相比较，评价职能部门、分支机构或项目活动的
业绩（如 银行客户信贷经理复核各分行、地区和各种贷款类型的审批
和收回），以 及对发现的异常差异或关系采取必要的调查与纠正措施。
通过调查非预期的结果和非正常的趋势，管理层可以识别可能影
响
经 营 目 标 实 现 的 情 形 。 管 理 层 对 业 绩 信 息 的 使 用 （ 如 将 这 些 信 息 用
于经 营决策，还是同时用于对财务报告系统报告的非预期结果进行追
踪），决 定了业绩指标的分析是只用于经营目的，还是同时用于财务报
告目的。
（三）信息处理
本准则第八十六条第一款指出，注册会计师应当了解与信息处理
有 关的控制活动，包括信息技术的一般控制和应用控制。
被 审 计 单 位 通 常 执 行 各 种 措 施 ， 检 查 各 种 类 型 信 息 处 理 环 境 下
的 交 易 的 准 确 性 、 完 整 性 和 授 权 。 信 息 处 理 控 制 可 以 是 人 工 的 、 自
动化的， 或是基于自动流程的人工控制。信息处理控制分为两类，
即信息技术的 一般控制和应用控制。
第 八 十 六 条 第 二 款 指 出 ， 信 息 技 术 一 般 控 制 是 指 与 多 个 应 用 系
统 有 关 的 政 策 和 程 序 ， 有 助 于 保 证 信 息 系 统 持 续 恰 当 地 运 行 （ 包 括
信 息 的 完 整性和数据的安全性），支持应用控制作用的有效发挥，通
常包括数据中 心 和 网 络 运 行 控 制 ， 系 统 软 件 的 购 置 、 修 改 及 维 护 控
制，接触或访问权 限控制，应用系统的购置、开发及维护控制。例
如，程序改变的控制、 限制接触程序和数据的控制、与新版应用软
件包实施有关的控制等都属 于信息系统一般控制。
第八十六条第三款指出，信息技术应用控制是指主要在业务流程
层
51
次运行的人工或自动化程序，与用于生成、记录、处理、报告交易或
其
他 财 务 数 据 的 程 序 相 关 ， 通 常 包 括 检 查 数 据 计 算 的 准 确 性 ， 审 核 账
户和 试算平衡表，设置对输入数据和数字序号的自动检查，以及对
例外报告 进行人工干预。
（四）实物控制
本 准 则 第 八 十 七 条 指 出 ， 注 册 会 计 师应 当 了 解 实 物 控 制 ， 主 要 包
括 对资产和记录采取适当的安全保护措施，对访问计算机程序和数据
文 件 设 置 授 权 ，以 及 定 期 盘 点 并 将 盘 点 记 录 与 会 计 记 录 相 核 对 。例
如，现金、 有 价 证 券 和 存 货 的 定 期 盘 点 控 制 。 实 物 控 制 的 效 果 影 响
资产的安全，从 而对财务报表的可靠性及审计产生影响。
（五）职责分离
本 准 则 第 八 十 七 条 指 出 ， 注 册 会 计 师 应 当 了 解 职 责 分 离 ， 主 要
包 括 了 解 被 审 计 单 位 如 何 将 交 易 授 权 、 交 易 记 录 以 及 资 产 保 管 等 职
责分配给 不同员工，以防范同一员工在履行多项职责时可能发生的
舞弊或错误。 当信息技术在信息系统中运用时，职责分离可以通过
设置安全控制来实 现。
三、考虑多项控制活动
本 准 则 第 八 十 九 条 规 定 ， 在 了 解 控 制 活 动 时 ， 注 册 会 计 师 应 当
重 点 考 虑 一 项 控 制 活 动 单 独 或 连 同 其 他 控 制 活 动 ， 是 否 能 够 以 及 如
何防止或 发现并纠正各类交易、账户余额、列报存在的重大错报。
本准则并不要 求注册会计师了解与每类重大交易、账户余额和披露
及其认定相关的所 有控制活动。注册会计师的工作重点是识别和了
解针对重大错报可能发 生的领域的控制活动。如果多项控制活动能
够 实 现 同 一 目 标 ， 注 册 会 计 师不必了解与该目标相关的每项控制活
动。
52
本准则第九十条规定，在了解其他内部控制要素时，如果获取了
控
制活动是否存在的信息，注册会计师应当确定是否有必要进一步了解
这 些控制活动。
本 指 南 附 录 1211-1、 1211-2将 分 别 说 明 如 何 在 被 审 计 单 位 整 体 层 面
和业务流程层面对控制活动进行了解和评估。
四、对小型被审计单位的考虑
在 小 型 被 审 计 单 位 ， 控 制 活 动 的 概 念 应 与 大 型 被 审 计 单 位 一
致 ， 但 是 ， 小 型 被 审 计 单 位 的 控 制 活 动 可 能 没 有 大 型 被 审 计 单 位 那
样正式和复 杂。并且，某些种类的控制活动可能在小型被审计单位
中直接由管理层 进行。例如，由管理层批准销售的信用额度、重大
的采购等，可能就不 再需要更具体的控制活动。因此，本准则第九
十一条指出，小型被审计 单位通常难以实施适当的职责分离，注册
会 计 师 应 当 考 虑 小 型 被 审 计 单 位 采 取 的 控 制 活 动 （ 特 别 是 职 责 分
离）能否有效实现控制目标。
第十节 对控制的监督
一、了解对控制的监督
本准则第九十二条第一款规定，注册会计师应当了解被审计单位对
与财务报告相关的内部控制的监督活动，并了解如何采取纠正措施。
二、对控制的监督的含义
管 理 层 的 重 要 职 责 之 一 就 是 建 立 和 维 护 控 制 并 保 证 其 持 续
有 效 运 行 ， 对 控 制 的 监 督 可 以 实 现 这 一 目 标 。 本 准 则 第 九 十 二 条 第
二款指出， 对控制的监督是指被审计单位评价内部控制在一段时间
内运行有效性的
53
过程，该过程包括及时评价控制的设计和运行，以及根据情况的变化
采
取 必 要 的 纠 正 措 施 。 例 如 ， 管 理 层 对 是 否 定 期 编 制 银 行 存 款 余 额 调
节表 进行复核，内部审计人员评价销售人员是否遵守公司关于销售
合同条款 的政策，法律部门定期监控公司的道德规范和商务行为准
则是否得以遵 循等。监督对控制的持续有效运行十分重要。例如，
如果没有对银行存 款余额调节表是否得到及时和准确的编制进行监
督，该项控制可能无法 得到持续的执行。
三、了解对控制的持续监督和专门评价
本 准 则 第 九 十 三 条 第 一 款 规 定 ， 注 册 会 计 师 应 当 了 解 被 审 计 单
位 对 控 制 的 持 续 监 督 活 动 和 专 门 的 评 价 活 动 。 通 常 ， 被 审 计 单 位 通
过 持 续 的 监督活动、专门的评价活动或两者相结 合，来实现对控制
的监督。
第 九 十 三 条 第 二 款 指 出 ， 持 续 的 监 督 活 动 通 常 贯 穿 于 被 审 计 单
位 的 日 常 经 营 活 动 与 常 规 管 理 工 作 中 。 例 如 ， 销 售 经 理 、 采 购 经 理
和 车 间 主 任 对 经 营 活 动 十 分 了 解 ， 会 对 有 重 大 差 异 的 报 告 提 出 疑
问，并作必要的 追踪调查和处理。
第九十三条第三款指出，被审计单位可能使用内部审计人员或具
有
类 似 职 能 的 人 员 对 内 部 控 制 的 设 计 和 执 行 进 行 专 门 的 评 价 ， 以 找 出
内部 控制的优点和不足，并提出改进建议。关于内部审计人员在内
部 控 制 方 面 的 职 责 ， 参 见 《 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1411号 ——
考虑内部审 计 工作》。
第 九 十 三 条 第 四 款 指 出 ， 被 审 计 单 位 也 可 能 利 用 与 外 部 有 关 各
方 沟 通 或 交 流 所 获 取 的 信 息 监 督 相 关 的 控 制 活 动 。 在 某 些 情 况 下 ，
外部信息 可能显示内部控制存在的问题和需要改进之处。例如，客
户通过付款来 表示其同意发票金额，或者认为发票金额有误而不付
款。监管机构（如
54
银行监管机构）可能会对影响内部控制运行的问题与被审计单位沟
通。
管理层可能也会考虑与注册会计师就内部控制问题进行沟通，通过外
部 信息来发现内部控制的问题，以便采取纠正措施。
四、与监督活动相关的信息来源
值 得 注 意 的 是 ， 上 述 用 于 监 督 活 动 的 很 多 信 息 都 由 被 审 计 单 位
的 信 息 系 统 产 生 ， 这 些 信 息 可 能 会 存 在 错 报 ， 从 而 导 致 管 理 层 从 监
督活动中 得出错误的结论。因此，本准则第九十四条规定，注册会
计师应当了解 与被审计单位监督活动相关的信息来源，以及管理层
认为信息具有可靠 性的依据。如果拟利用被审计单位监督活动使用
的 信 息 （ 包 括 内 部 审 计 报告），注册会计师应当考虑该信息是否具有
可靠的基础，是否足以实现 审计目标。
注 册 会 计 师 通 常 会 在 被 审 计 单 位 整 体 层 面 了 解 对 控 制 的 监 督 ， 同
时， 也 会 在 被 审 计 单 位 业 务 流 程 层 面 了 解 有 关 业 务 流 程 的 具 体 监 督
活动。本 指南附录1211-1、1211-2将分别对其加以具体说明。
五、对小型被审计单位的考虑
本 准 则 第 九 十 五 条 规 定 了 对 小 型 被 审 计 单 位 的 考 虑 。 指 出 小 型
被 审 计 单 位 通 常 没 有 正 式 的 持 续 监 督 活 动 ， 且 持 续 的 监 督 活 动 与 日
常管理工 作难以明确区分，业主往往通过其对经营活动的密切参与
来 识 别 财 务 数 据 中 的 重 大 差 异 和 错 报 ， 并 对 控 制 活 动 采 取 纠 正 措
施 ， 注 册 会 计 师 应 当 考虑业主对经营活动的密切参与能否有效实现
其对控制的监督目标。
需 要 指 出 的 是 ， 内 部 控 制 的 某 些 要 素 （ 如 控 制 环 境 ） 更 多 地 对 被
审 计单位整体层面产生影响，而其他要素（如信息系统和沟通、控制
活动） 则 可 能 更 多 地 与 特 定 业 务 流 程 相 关 。 在 实 务 中 ， 注 册 会 计 师
往往从被审
55
计 单 位 整 体 层 面 和 业 务 流 程 层 面 分 别 了 解 和 评 价 被 审 计 单 位 的 内
部 控
制。
第五章 评估重大错报风险
本准则第五章（第九十六条至第一百一十三条），主要规范注册会
计 师如何识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险，如
何确定 需要特别考虑的重大错报风险和仅通过实质性程序无法应对
的重大错报 风险，并对风险评估的结果作出修正。
第一节 识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险
一、总体要求
本准则第九十六条第一款规定，注册会计师应当识别和评估财务报
表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。
二、识别和评估重大错报风险的审计程序
本准则第九十六条第二款规定 ，在识别和评估重大错报风险时，
注 册会计师应当实施下列审计程序。
（一）在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并考
虑 各类交易、账户余额、列报
注 册 会 计 师 应 当 在 了 解 被 审 计 单 位 及 其 环 境 的 整 个 过 程 中 识
别 风
险 ， 并 将 识 别 的 风 险 与 各 类 交 易 、 账 户 余 额 和 列 报 相 联 系 。 例 如 ，
被审 计单位因相关环境法规的实施需要更新设备，将导致对原有设
备提取减 值准备；宏观经济的低迷可能预示应收账款的回收存在问
题；竞争者开 发的新产品上市，可能导致被审计单位的主要产品在
短期内过时，预示
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将出现存货跌价和长期资产（如固定资产等）的减值。
（二）将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系
注 册 会 计 师 应 当 将 识 别 的 风 险 与 认 定 层 次 可 能 发 生 错 报 的 领 域
相 联 系 。 例 如 ， 销 售 困 难 使 产 品 的 市 场 价 格 下 降 ， 可 能 导 致 年 末 存
货 减 值 而 需要计提存货跌价准备，这显示存货的计价认定可能发生
错报。
（三）考虑识别的风险是否重大
风 险 是 否 重 大 是 指 风 险 造 成 后 果 的 严重 程 度 。 上 例 中 ， 除 考 虑 产
品 市场价格下降因素外，注册会计师还应当考虑产品市场价格下降的幅
度、 该 产 品 在 被 审 计 单 位 产 品 中 的 比 重 等 ， 以 确 定 识 别 的 风 险 对 财
务 报 表 的 影 响 是 否 重 大 。 假 如 产 品 市 场 价 格 大 幅 下 降 ， 导 致 产 品 销
售 收 入 不 能 抵 偿 成 本 ， 毛 利 率 为 负 ， 那 么 年 末 存 货 跌 价 问 题 严 重 ，
存 货 计 价 认 定 发 生 错 报 的 风 险 重 大 ； 假 如 价 格 下 降 的 产 品 在 被 审 计
单 位 销 售 收 入 中 所 占 比 例 很 小 ， 被 审 计 单 位 其 他 产 品 销 售 毛 利 率 很
高，尽管该产品的毛利率为 负，但可能不会使年末存货发生重大跌价
问题。
（四）考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性
注 册 会 计 师 还 需 要 考 虑 上 述 识 别 的 风 险 是 否 会 导 致 财 务 报 表 发
生 重 大 错 报 。 例 如 ， 考 虑 存 货 的 账 面 余 额 是 否 重 大 ， 是 否 已 适 当 计
提存货跌 价准备等。在某些情况下，尽管识别的风险重大，但仍不
至于导致财务 报表发生重大错报风险。如期末财务报表中存货的余
额较低，尽管识别 的风险重大，但不至于导致存货的计价认定发生
重大错报风险。再如， 被审计单位对于存货跌价准备的计提实施了
比较有效的内部控制，管理 层已根据存货的可变现净值，计提了相
应 的 跌 价 准 备 。 在 这 种 情 况 下 ， 财务报表发生重大错报的可能性将
相应降低。
本准则第九十七条规定，注册会计师应当利用实施风险评估程序
获
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取的信息，包括在评价控制设计和确定其是否得到执行时获取的审计
证
据，作为支持风险评估结果的审计证据。注册会计师应当根据风险评
估 结果，确定实施进一步审计程序的性质、时间和范围。
三、可能表明被审计单位存在重大错报风险的事项和情况
本 准 则 第 九 十 八 条 指 出 ， 注 册 会 计 师应 当 关 注 下 列 事 项 和 情 况 可
能 表 明 被 审 计 单 位 存 在 重 大 错 报 风 险 ：（ 1） 在 经 济 不 稳 定 的 国 家 或 地
区 开 展 业 务 ；（ 2） 在 高 度 波 动 的 市 场 开 展 业 务 ；（ 3） 在 严 厉 、 复 杂 的
监管环 境中开展业务；（4）持续经营和资产流动性出现问题，包括重
要客户流 失；（5）融资能力受到限制；（6）行业环境发生变化；（7）供
应 链 发 生 变 化 ；（ 8） 开 发 新 产 品 或 提 供 新 服 务 ， 或 进 入 新 的 业 务 领
域；（9）开辟 新的经营场所；（10）发生重大收购、重组或其他非经常
性 事 项 ；（ 11） 拟 出 售 分 支 机 构 或 业 务 分 部 ；（ 12） 复 杂 的 联 营 或 合 资 ；
（13）运用表外 融资、特殊目的实体以及其他复杂的融资协议（14）重
大的关联方交易；
（ 15） 缺 乏 具 备 胜 任 能 力 的 会 计 人 员 ；（ 16） 关 键 人 员 变 动 ；（ 17） 内 部
控制薄弱；（18）信息技术战略与经营战略不协调；（19）信息技术环境
发生变化；（ 20） 安 装 新 的 与 财 务 报 告 有 关 的 重 大 信 息 技 术 系 统 ；（ 21）
经营活动或财务报告受到监管机构的调查（22）以往存在重大错报或本
期期末出现重大会计调整；（ 23）发生重大的非常规交易；（ 24） 按 照 管
理 层 特 定 意 图 记 录 的 交 易 （ 25）应 用 新 颁 布 的 会 计 准 则 或 相 关 会 计 制
度；
（26）会计计量过程复杂（27）事项或交易在计量时存在重大不确定性；
（28）存在未决诉讼和或有负债。
注 册 会 计 师 应 当 充 分 关 注 可 能 表 明 被 审 计 单 位 存 在 重 大 错
报 风
险 的 上 述 事 项 和 情 况 ， 并 考 虑 由 于 上 述 事 项 和 情 况 导 致 的 风 险
是 否
重 大 ， 以 及 该 风 险 导 致 财 务 报 表 发 生 重 大 错 报 的 可 能 性 。
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四、两个层次的重大错报风险
在 对 重 大 错 报 风 险 进 行 识 别 和 评 估 后 ，注 册 会 计 师 应 当 确 定 ，识
别
的 重 大 错 报 风 险 是 与 特 定 的 某 类 交 易 、账 户 余 额 、列 报 的 认 定 相 关 ，
还
是 与 财 务 报 表 整 体 广 泛 相 关 ，进 而 影 响 多 项 认 定（ 本 准 则 第 九 十 九 条 ）。
某些重大错报风险可能与特定的各类交易、账户余额、列报的认定 相
关。例如，被审计单位存在复杂的联营或合资，这一事项表明长期股
权投资账户的认定可能存在重大错报风险。又如，被审计单位存在重大
的关联方交易，该事项表明关联方及关联方交易的披露认定可能存在重
大错报风险。
某 些 重 大 错 报 风 险 可 能 与 财 务 报 表 整 体 广 泛 相 关 ，进 而 影 响 多 项
认
定 。例 如 ，在 经 济 不 稳 定 的 国 家 和 地 区 开 展 业 务 、资 产 的 流 动 性 出 现
问
题 、重 要 客 户 流 失 、融 资 能 力 受 到 限 制 等 ，可 能 导 致 注 册 会 计 师 对 被
审
计 单 位 的 持 续 经 营 能 力 产 生 重 大 疑 虑 。又 如 ，管 理 层 缺 乏 诚 信 或 承 受
异
常 的 压 力 可 能 引 发 舞 弊 风 险 ， 这 些 风 险 与 财 务 报 表 整 体 相 关 。
五、控制环境对评估财务报表层次重大错报风险的影响
本 准 则 第 一 百 条 指 出 ， 财 务 报 表 层 次 的 重 大 错 报 风 险 很 可 能 源
于薄 弱的控制环境。薄弱的控制环境带来的风险可能对财务报表产
生广泛影 响，难以限于某类交易、账户余额、列报，注册会计师应
当采取总体应 对措施。
例如，被审计单位治理层、管 理层对内部控制的重要性缺乏认
识，
没 有 建 立 必 要 的 制 度 和 程 序 ； 或 管 理 层 经 营 理 念 偏 于 激 进 ， 又 缺 乏
实现 激进目标的人力资源等，这些缺陷源于薄弱的控制环境，可能
对财务报 表产生广泛影响，需要注册会计师采取总体应对措施。
59
六、控制对评估认定层次重大错报风险的影响
本准则第一百零一条第一款规定，在评估重大错报风险时，注册
会 计师应当将所了解的控制与特定认定相联系。
这是由于控制有助于防止或发现并纠正认定层次的重大错报。在
评
估 重 大 错 报 发 生 的 可 能 性 时 ， 除 了 考 虑 可 能 的 风 险 外 ， 还 要 考 虑 控
制 对 风 险 的 抵 消 和 遏 制 作 用 。 有 效 的 控 制 会 减 少 错 报 发 生 的 可 能
性，而控制 不当或缺乏控制，错报就会由可能变成现实。
控 制 可 能 与 某 一 认 定 直 接 相 关 ， 也 可 能 与 某 一 认 定 间 接 相 关 。
关 系 越 间 接 ， 控 制 在 防 止 或 发 现 并 纠 正 认 定 中 错 报 的 作 用 越 小 。 例
如，销售 经理对分地区的销售网点的销售情况进行复核，与销售收
入完整性的认 定只是间接相关。相应地，该项控制在降低销售收入
完整性认定中的错 报风险效果要比与该认定直接相关的控制要差，
如将发货单据与开具的 销售发票相核对。因此本准则第一百零一条
第二款指出，控制与认定直 接或间接相关；关系越间接，控制对防
止或发现并纠正认定错报的效果 越小。
第一百零一条第三款指出，注册会计师可能识别出有助于防止或
发
现 并 纠 正 特 定 认 定 发 生 重 大 错 报 的 控 制 。 在 确 定 这 些 控 制 是 否 能 够
实 现 上 述 目 标 时 ， 注 册 会 计 师 应 当 将 控 制 活 动 和 其 他 要 素 综 合 考
虑。如将销 售和收款的控制置身于其所在的流程和系统中考虑，以
确定其能否实现 控制目标。因为，单个的控制活动（如将发货单和
销售发票核对）本身 并不足以控制重大错报风险。只有多种控制活
动和内部控制的其他要素 综合作用才足以控制重大错报风险。
当然，也有某些控制活动可能专门针对某类交易或账户余额的个别
认定。例如，被审计单位建立的以确保盘点工作人员能够正确地盘点和
60
记录存货的控制活动，直接与存货账户余额的存在性和完整性认定相关。
注册会计师只需要对盘点过程和程序进行了解就可以确定控制是否能
够 实现目标。
注 册 会 计 师 应 当 考 虑 对 识 别 的 各 类 交 易 、 账 户 余 额 和 列 报 认 定 层
次 的 重 大 错 报 风 险 予 以 汇 总 和 评 估 ， 以 确 定 进 一 步 审 计 程 序 的 性
质 、 时 间 和范围。表1211-1给出了汇总认定层次的重大错报风险的工
作底稿示例。
表1211-1 评估认定层次的重大错报风险——工作底稿示例
重大账户 认定 识别的重大错报风险 风险评估结果
列 示 重 大
账 户。例如，
应 收账款
列 示 相 关 的
认 定 。 例
如 ， 存 在 、
完 整 、 计 价
或分摊等
汇 总 实 施 审 计 程 序
识 别 出 的 与 该 重 大
账 户 的 某 项 认 定 相 关
的 重 大 错 报 风险
评 估 该 项 认 定 的 重 大 错 报
风 险 水 平（ 应 考 虑 控 制 设 计
是 否 合 理 ， 是 否 得 到 执
行）
注：注册会计师也可以在该工作底稿中记录针对评估的认定层次重大错报风
险
相应制定的审计方案。
七、考虑财务报表的可审计性
注 册 会 计 师 在 了 解 被 审 计 单 位 内 部 控制 后 ， 可 能 对 被 审 计 单 位 财
务 报表的可审计性产生怀疑。例如，对被审计单位会计记录的可靠性
和 状 况的担心可能会使注册会计师认为不太可能获取充分、适当的审
计 证 据 ， 以 支 持 对 财 务 报 表 发 表 意 见 。 再 如 ， 管 理 层 严 重 缺 乏 诚
信，注册会计师
认 为 管 理 层 在 财 务 报 表 中 作 出 虚 假 陈 述 的 风 险 高 到 无 法 进 行 审
计 的 程 度 。 因 此 ， 本 准 则 第 一 百 零 二 条 规 定 ， 如 果 通 过 对 内 部 控 制
的了解发现 下列情况，并对财务报表局部或整体的可审计性产生疑
问，注册会计师 应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告：
（1）被审计单位会
61
计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当的审计证
据
以发表无保留意见；（2）对管理层的诚信存在严重疑虑。必要时，注册
会计师应当考虑解除业务约定。
第二节 需要特别考虑的重大错报风险
一、特别风险的含义
本准则第一百零三条规定，作为风险评估的一部分，注册会计师应
当运用职业判断，确定识别的风险哪些是需要特别考虑的重大错报风险
（以下简称特别风险）。
二、确定特别风险时应考虑的事项
本 准 则 第 一 百 零 四 条 规 定 ， 在 确 定 哪 些 风 险 是 特 别 风 险 时 ， 注
册 会 计 师 应 当 在 考 虑 识 别 出 的 控 制 对 相 关 风 险 的 抵 消 效 果 前 ， 根 据
风 险 的 性 质 、 潜 在 错 报 的 重 要 程 度 （ 该 风 险 是 否 可 能 导 致 多 项 错
报）和发生的可 能性，判断风险是否属于特别风险。
本 准 则 第 一 百 零 五 条 规 定 ， 在 确 定 风险 的 性 质 时 ， 注 册 会 计 师 应
当 考虑下列事项：（1）风险是否属于舞弊风险；（2）风险是否与近期经
济 环境、会计处理方法和其他方面的重大变化有关（3）交易的复杂程
度；
（ 4） 风 险 是 否 涉 及 重 大 的 关 联 方 交 易 ；（ 5） 财 务 信 息 计 量 的 主 观 程
度， 特 别 是 对 不 确 定 事 项 的 计 量 存 在 较 大 区 间 ；（ 6） 风 险 是 否 涉 及
异常或超 出正常经营过程的重大交易。
三、非常规交易和判断事项导致的特别风险
日常的、不复杂的、经正规处理的交易不太可能产生特别风险。
本
62
准则第一百零六条指出，特别风险通常与重大的非常规交易和判断事
项
有关。本准则第一百零七条和第一百零八条进一步说明了非常规交易
和 判断事项的特征。
非 常 规 交 易 是 指 由 于 金 额 或 性 质 异 常 而 不 经 常 发 生 的 交 易 。 例
如 ， 企 业 购 并 、 债 务 重 组 、 重 大 或 有 事 项 等 。 本 准 则 第 一 百 零 七 条
指出，由 于非常规交易具有下列特征，与重大非常规交易相关的特
别 风 险 可 能 导 致 更 高 的 重 大 错 报 风 险 ：（ 1） 管 理 层 更 多 地 介 入 会 计
处理；（2）数据收 集和处理涉及更多的人工成分；（3）复杂的计算或
会 计 处 理 方 法 ；（ 4） 非 常 规 交 易 的 性 质 可 能 使 被 审 计 单 位 难 以 对 由
此产生的特别风险实施有 效控制。
判 断 事 项 通 常 包 括 作 出 的 会 计 估 计 。 例 如 ， 资 产 减 值 准 备 金 额
的 估 计 、 需 要 运 用 复 杂 估 值 技 术 确 定 的 公 允 价 值 计 量 等 。 本 准 则 第
一百零八 条指出，由于下列原因，与重大判断事项相关的特别风险
可 能 导 致 更 高 的 重 大 错 报 风 险 ：（ 1） 对 涉 及 会 计 估 计 、 收 入 确 认 等
方 面 的 会 计 原 则 存 在 不 同 的 理 解 ；（ 2） 所 要 求 的 判 断 可 能 是 主 观 和
复杂的，或需要对未来 事项作出假设。
四、考虑与特别风险相关的控制
了 解 与 特 别 风 险 相 关 的 控 制 ， 有 助 于 注 册 会 计 师 制 定 有 效 的 审
计 方 案 予 以 应 对 。 本 准 则 第 一 百 零 九 条 第 一 款 规 定 ， 对 特 别 风 险 ，
注册会计 师应当评价相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到
执行。第一百 零九条第二款指出，由于与重大非常规交易或判断事
项相关的风险很少 受到日常控制的约束，注册会计师应当了解被审
计单位是否针对该特别 风险设计和实施了控制。
例如，作出会计估计所依据的假设是否由管理层或专家进行复
核，
63
是否建立作出会计估计的正规程序，重大会计估计结果是否由治理层
批
准 等 。 再 如 ， 管 理 层 在 收 到 重 大 诉 讼 事 项 的 通 知 时 采 取 的 措 施 ， 包
括 这 类 事 项 是 否 提 交 适 当 的 专 家 （ 如 内 部 或 外 部 的 法 律 顾 问 ） 处
理、是否对 该事项的潜在影响作出评估、是否确定该事项在财务报
表中的披露以及 如何确定等。
本准则第一百一十条规定，如果管理层未能实施控制以恰当应对
特
别 风 险 ， 注 册 会 计 师 应 当 认 为 内 部 控 制 存 在 重 大 缺 陷 ， 并 考 虑 其 对
风险 评估的影响。在此情况下，注册会计师应当考虑按照本准则第
一百一十 五条的规定，就此类事项与治理层沟通。
第三节 仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险
本 准 则 第 一 百 一 十 一 条 指 出 ， 作 为 风 险 评 估 的 一 部 分 ， 如 果 认
为 仅 通 过 实 质 性 程 序 获 取 的 审 计 证 据 无 法 将 认 定 层 次 的 重 大 错 报 风
险降至可 接受的低水平，注册会计师应当评价被审计单位针对这些
风险设计的控 制，并确定其执行情况。
本准则第一百一十二条第一款指出，在被审计单位对日常交易采用
高度自动化处理的情况下，审计证据可能仅以电子形式存在，其充分性
和适当性通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，注册会计师应
当考虑仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当审计证据的可能性。
例如，某企业通过高度自动化的系统确定采购品种和数量，生成采 购
订单，并通过系统中设定的收货确认和付款条件进行付款。除了系统
中的相关信息以外，该企业没有其他有关订单和收货的记录。在这种情
况下，本准则第一百一十二条第二款指出，如果认为仅通过实质性程序
不能获取充分、适当的审计证据。注册会计师应当考虑依赖相关控制的
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有效性，并对其进行了解、评估和测试。
在实务中，注册会计师可以用一张表汇总识别的重大错报风险，
如 表1211-2。
表1211-2 识别的重大错报风险汇总表
识 别
的 重
大 错
报风险
对 财 务 报 表
的 影响
相 关 的 交 易
类 别 、 账 户
余 额 和 列 报
认定
是 否 与 财
务 报 表 整
体 广 泛相关
是 否 属 于
特 别风险
是 否 属 于 仅 通
过 实 质 性 程 序
无 法 应 对 的 重
大 错 报 风险
记 录
识 别
的 重
大 错
报 风险
描 述 对 财 务
报 表 的 影 响
和 导 致 财 务
报 表 发 生 重
大 错 报 的 可
能性
列 示 相 关 的
各 类 交 易 、
账 户 余 额 、
列 报 及 其 认
定
考 虑 是 否
属 于 财 务
报 表 层 次
的 重 大 错
报风险
考虑是否属
于特别风险
第四节 对风险评估的修正
本 准 则 第 一 百 一 十 三 条 第 一 款 规 定 ，注 册 会 计 师 对 认 定 层 次 重 大
错
报 风 险 的 评 估 应 以 获 取 的 审 计 证 据 为 基 础 ，并 可 能 随 着 不 断 获 取 审 计
证
据 而 作 出 相 应 的 变 化 。
例 如 ，注 册 会 计 师 对 重 大 错 报 风 险 的 评 估 可 能 基 于 预 期 控 制 运 行
有
效 这 一 判 断 ， 即 相 关 控 制 可 以 防 止 或 发 现 并 纠 正 认 定 层 次 的 重 大 错
报 。
但 在 测 试 控 制 运 行 的 有 效 性 时 ，注 册 会 计 师 获 取 的 证 据 可 能 表 明 相 关
控
制 在 被 审 计 期 间 并 未 有 效 运 行 。 同样，在实施实质性程序后，注册
会计 师可能发现错报的金额和频率比在风险评估时预计的金额和频
率 要 高 。 因此，本准则第一百一十三条第二款指出，如 果 通 过 实 施
进 一 步 审 计 程
65
序 获 取 的 审 计 证 据 与 初 始 评 估 重 大 错 报 风 险 时 获 取 的 审 计 证 据 相 矛
盾 ，
注 册 会 计 师 应 当 修 正 风 险 评 估 结 果 ，并 相 应 修 改 原 计 划 实 施 的 进 一 步
审
计 程 序 。
因 此 ，评 估 重 大 错 报 风 险 与 了 解 被 审 计 单 位 及 其 环 境 一 样 ，也 是
一
个 连 续 和 动 态 地 收 集 、更 新 与 分 析 信 息 的 过 程 ，贯 穿 于 整 个 审 计 过 程
的
始 终 。
第六章 与治理层和管理层的沟通
本准则第六章（第一百一十四条至第一百一十五条），对注册会计
师 就内部控制缺陷和重大错报风险的控制与治理层和管理层的沟通
提出要 求。
一、就内部控制重大缺陷与治理层和管理层沟通
被 审 计 单 位 管 理 层 有 责 任 在 治 理 层 的 监 督 下 ， 建 立 、 执 行 和 维
护有 效的内部控制，以合理保证企业经营目标的实现。注册会计师
在了解和 测试内部控制的过程中可能会注意到内部控制存在的重大
缺陷。注册会 计师将其告知适当层次的管理层或治理层，将有助于
管理层和治理层履 行其在内部控制方面的职责。因此，本准则第一
百一十四条规定，注册 会计师应当及时将注意到的内部控制设计或
执行方面的重大缺陷告知适 当层次的管理层或治理层。
内 部 控 制 的 重 大 缺 陷 是 指 内 部 控 制 设 计 或 执 行 存 在 的 严 重 不
足，使 被审计单位管理层或员工无法在正常行使职能的过程中，及
时发现和纠 正错误或舞弊引起的财务报表重大错报。内部控制的五
个要素（控制环
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境、风险评估过程、信息系统与沟通、控制活动、对控制的监督）中
都
可能存在控制缺陷。 在了解和测试内部控制的过程 中发现的偏差是否
构成重大缺陷，取
决于偏差的性质、频率和后果。在作出职业判断时，注册会计师通常
考 虑以下因素：
（1）偏差的性质和原因是什么？
（2）偏差数量和控制执行频率的比例是多少?
（3）涉及的账户、披露和认定的性质是怎样的？
（4）缺陷可能影响到哪些财务报表金额或交易事项？
（5）相关资产或负债是否容易遭受损失或产生舞弊？
（6）控制的目的是什么?
（7）该控制对数据可靠性的影响程度如何？
（8）控制的影响是否具有广泛性 (例如，该控制属于控制五个要
素 中的哪项，影响力如何)?
（9）所测试的信息处理目标的重要程度？
（10）控制是预防性的还是检查性的?
（11）控制设计或控制运行的文件记录是否足够？
（12）是否存在行业性或法规所要求的控制实施标准?
（13）是否存在针对同一风险或认定的补偿性的控制或程序?
（14）谁来完成控制程序?
（15）偏差是否导致财务报表的重大错报?
（16）如果存在因错误或舞弊导致的重大错报，是否可能尚未得到
更正？
下列情况通常表明内部控制存在重大缺陷：
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（1）注册会计师在审计工作中发现了重大错报，而被审计单位的内
部控制没有发现这些重大错报；
（2）控制环境薄弱；
（3）存在高层管理人员舞弊迹象（无论涉及金额大小）。
二、就重大错报风险的控制与治理层沟通
本 准 则 第 一 百 一 十 五 条 规 定 ， 如 果 识 别 出 被 审 计 单 位 未 加 控 制
或 控 制 不 当 的 重 大 错 报 风 险 ， 或 认 为 被 审 计 单 位 的 风 险 评 估 过 程 存
在重大缺 陷，注册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理层沟通。
关于注册会计师与治理层沟通的具体规定，参见《中国注册会计
师 审计准则第1151号——与治理层的沟通》。
第七章 审计工作记录
本准则第七章（第一百一十六条），主要说明对审计工作记录的要求。
一、记录的内容
本准则第一百一十六条规定了审计工作记录的内容，指出注册会计
师应当就下列内容形成审计工作记录：（1）项目组对由于舞弊或错误导
致 财 务 报 表 发 生 重 大 错 报 的 可 能 性 进 行 的 讨 论 ， 以 及 得 出 的 重 要 结
论 ；
（2）注册会计师对被审计单位及其环境各个方面的了解要点（包括对内
部控制各项要素的了解要点）、信息来源以及实施的风险评估程序；（3）
注 册 会 计 师 在 财 务 报 表 层 次 和 认 定 层 次 识 别 、 评 估 出 的 重 大 错 报 风
险 ；
（4）注册会计师识别出的特别风险和仅通过实质性程序无法应对的重大
错报风险，以及对相关控制的评估。
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二、记录的方式
注册会计师需要运用职业判断，确定对上述事项进行记录的方
式。 常见的记录方式包括文字叙述、问卷、核对表和流程图等。
记录的形式和范围受被审计单位性质、规模、复杂程度、内部控制、
被审计单位信息的可获得性以及审计过程中使用的具体审计方法和技
术 的 影 响 。 例 如 ， 被 审 计 单 位 通 过 复 杂 的 信 息 系 统 ， 生 成 、 记 录 、
处 理 和 报 告 大 量 交 易 ， 注 册 会 计 师 在 了 解 该 信 息 系 统 之 后 ， 可 能 采
用 的 记 录 方 式包括流程图、问卷或决策表。对于很少或不使用信息技
术的信息系统 ， 或 者 只 处 理 少 量 交 易 （ 如 长 期 借 款 ） 的 信 息 系 统 ，
注 册 会 计 师 仅 以 备 忘 录 的 形 式 对 其 进 行 记 录 就 已 足 够 。 通 常 被 审 计
单位经营活动越复杂，注 册会计师实施审计程序的范围越广，审计工
作记录也就越复杂。
关于审计工作记录和工作底稿编制的详细规定，参见《中国注册
会 计师审计准则第1131号——审计工作底稿》及其指南。
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附录 1211-1：在被审计单位整体层面了解和评价内部控制
本 附 录 将 结 合 内 部 控 制 五 要 素 的 内 容 ， 具 体 说 明 注 册 会 计 师 如
何 了 解 和 评 价 对 被 审 计 单 位 有 普 遍 影 响 的 控 制 ， 即 在 被 审 计 单 位 整
体层面了 解内部控制，并评估财务报表重大错报风险。本附录仅供
参考，注册会 计师在被审计单位整体层面了解和评价内部控制时，
应当遵守本准则的 所有相关规定。
一、控制环境
在 了 解 和 评 价 控 制 环 境 时 ， 注 册 会 计 师 需 要 考 虑 与 控 制 环 境 有
关 的 各 个 要 素 及 其 相 互 联 系 ， 尤 其 是 要 注 意 ， 控 制 环 境 任 一 构 成 要
素 存 在 重 大缺陷，都会影响其他要素的有效性。 下面对各个要素分
别进行说明。
（一）对诚信和道德价值观念的沟通与落实
诚 信 和 道 德 价 值 观 念 是 控 制 环 境 的 重 要 组 成 部 分 ， 影 响 到 重 要
业 务 流 程 的 设 计 和 运 行 。 内 部 控 制 的 有 效 性 直 接 依 赖 于 负 责 创 建 、
管理和监 控内部控制的人员的诚信和道德价值观念。被审计单位是
否存在道德行 为准则，以及这些准则如何在被审计单位内部沟通和
得到落实，决定了 是否能产生诚信和道德的行为。对诚信和道德价
值观念的沟通与落实既 包括管理层如何处理不诚实、非法或不道德
行为，也包括在被审计单位 内部，通过行为规范以及高层管理人员
的身体力行，对诚信和道德价值 观念的营造和保持。
例如，管理层在行为规范中指出，员工不允许从供货商那里获得
超
过 一 定 金 额 的 礼 品 ， 超 过 部 分 都 须 报 告 和 退 回 。 尽 管 该 行 为 规 范 本
身并 不能绝对保证员工都照此执行，但至少意味着管理层已对此进
行明示， 它连同其他程序，可能构成一个有效的预防机制。
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为了了解和识别影响管理层采取某些行动的因素，注册会计师应
当
对 显 示 管 理 层 意 图 和 动 机 的 行 为 ， 以 及 可 能 导 致 管 理 层 进 行 财 务 报
告 舞 弊 的 因 素 保 持 警 觉 。 例 如 ， 管 理 层 不 现 实 地 期 望 超 过 以 往 业
绩，经常倾 向于采用激进的会计政策等。注册会计师还应当关注被
审计单位以往的 行为和倾向可能显示管理层采取某些行动，增加财
务报表错报的风险。 例如，经常在年末发生大额的非正常交易，或
过分复杂的交易。除了对 该类态度和行为保持警觉外，注册会计师
还需要考虑影响被审计单位的 一些特殊情形和事件可能导致管理层
采取行动，进而增加财务报表错报 的风险。例如，被审计单位可能
被 收 购 或 计 划 上 市 等 。 这 些 情 形 可 能 会 使管理层倾向于多报盈利而
歪曲财务报表。
注 册 会 计 师 在 了 解 和 评 估 被 审 计 单 位 诚 信 和 道 德 价 值 观 念 的 沟
通与 落实时，考虑的主要因素可能包括：（1）被审计单位是否有书面
的 行 为 规 范 并 向 所 有 员 工 传 达 ；（ 2） 被 审 计 单 位 的 企 业 文 化 是 否 强
调 诚 信 和 道 德 价 值 观 念 的 重 要 性 ， 如 果 违 反 ， 是 否 会 受 到 惩 罚 ；
（3）管理层是否身 体力行，高级管理人员是否起表率作用；（4）对
违反有关政策和行为规 范的情况，管理层是否采取适当的行动。
（二）对胜任能力的重视
胜 任 能 力 是 指 具 备 完 成 某 一 职 位 的 工 作 所 应 有 的 知 识 和 能 力 。
管 理 层 对 胜 任 能 力 的 重 视 包 括 对 于 特 定 工 作 所 需 的 胜 任 能 力 水 平 的
设定，以 及对达到该水平所必需的知识和能力的要求。注册会计师
应当考虑主要 管理人员和其他相关人员是否能够胜任承担的工作和
职责，例如，财会 人员是否对编报财务报表所适用的会计准则和相
关会计制度有足够的了 解并能正确运用。
注册会计师在就被审计单位对胜任能力的重视情况进行了解和评
估
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时，考虑的主要因素可能包括：
（1）财会人员以及信息管理人员是否具备与被审计单位业务性质
和 复杂程度相称的足够的胜任能力和培训，在发生错误时，是否通
过调整 人员或系统来加以处理；
（2）管理层是否配备足够的财会人员以适应业务发展和有关方面的
需要；
（3）财会人员是否具备理解和运用会计准则所需的技能。
（三）治理层的参与程度
被 审 计 单 位 的 控 制 环 境 在 很 大 程 度 上 受 治 理 层 的 影 响 。 治 理 层
的 职 责 应 在 被 审 计 单 位 的 章 程 和 政 策 中 予 以 规 定 。 董 事 会 通 常 通 过
其自身的 活动，并在审计委员会或类似机构的支持下，监督被审计
单位的财务报 告政策和程序。因此，董事会、审计委员会或类似机
构应关注被审计单 位的财务报告，并监督被审计单位的会计政策以
及内部、外部的审计工 作和结果。治理层的职责还包括监督用于复
核内部控制有效性的政策和 程序设计是否合理，执行是否有效。
治 理 层 对 控 制 环 境 影 响 的 要 素 有 ： 治 理 层 相 对 于 管 理 层 的 独 立
性、 成员的经验和品德、对被审计单位业务活动的参与程度、治理层
行 为 的 适当性、治理层所获得的信息、管理层对治理层所提出问题的
追踪程度 ， 以 及 治 理 层 与 内 部 审 计 人 员 和 注 册 会 计 师 的 联 系 程 度 。
例 如 ， 如 果 注 册 会 计 师 与 审 计 委 员 会 有 定 期 的 联 系 ， 则 管 理 层 会 更
愿 意 定 期 向 审 计 委 员 会 和 董 事 会 汇 报 情 况 ， 因 此 ， 审 计 委 员 会 和 董
事会可以对被审计单位重 大情况有更多的知情权。
注册会计师在对被审计单位治理层的参与程度进行了解和评估
时， 考虑的主要因素可能包括：
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（1）董事会是否建立了审计委员会或类似机构；
（2）董事会、审计委员会或类似机构是否与内部审计人员以及注
册 会计师有联系和沟通，联系和沟通的性质以及频率是否与被审计
单位的 规模和业务复杂程度相匹配；
（3）董事会、审计委员会或类似机构的成员是否具备适当的经验和
资历；
（4）董事会、审计委员会或类似机构是否独立于管理层；
（5）审计委员会或类似机构会议的数量和时间是否与被审计单位的
规模和业务复杂程度相匹配；
（6）董事会、审计委员会或类似机构是否充分地参与了财务报告的
过程；
（7）董事会、审计委员会或类似机构是否对经营风险的监控有足够
的关注，进而影响被审计单位和管理层的风险评估进程（包括舞弊风险）；
（8）董事会成员是否有很高的流动性。
（四）管理层的理念和经营风格
管 理 层 负 责 企 业 运 作 的 管 理 以 及 经 营 策 略 和 程 序 的 制 定 、 执 行
与 监 督 。 控 制 环 境 的 每 个 方 面 在 很 大 程 度 上 都 受 管 理 层 采 取 的 措 施
和作出决 策的影响，或在某些情况下受管理层不采取某些措施或不
作出某种决策 的影响。在有效的控制环境中，管理层的理念和经营
风格可以创造一个 积极的氛围，促进业务流程和内部控制的有效运
行，同时创造一个减少 错报发生可能性的环境。在管理层以一个或
少 数 几 个 人 为 主 时 ， 管 理 层 的理念和经营风格对内部控制的影响尤
为突出。
管理层的理念包括管理层对内部控制的理念。管理层对内部控制的
理念是指管理层对内部控制以及对具体控制实施环境的重视程度。管理
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层对内部控制的重视，将有助于控制的有效执行，并减少特定控制被
忽
视 或 规 避 的 可 能 性 。 控 制 理 念 反 映 在 管 理 层 制 定 的 政 策 、 程 序 及 所
采取 的措施中，而不是反映在形式上。因此，要使控制理念成为控
制环境的 一个重要特质，管理层必须告知员工内部控制的重要性。
同 时 ， 只 有 建 立适当的管理层控制机制，控制理念才能产生预期的
效果。
衡量管理层对内部控制重视程度的重要标准，是管理层收到有关
内
部控制弱点及违规事件的报告时作出何种反应。管理层及时地下达纠弊
措施，表明他们对内部控制的重视，也有利于加强企业内部的控制意识。
此外，了解管理层的经营风格也很有必要，有助于注册会计师判断 哪些
因素影响管理层对待内部控制的态度，哪些因素影响他们在编制财 务报
表时所作的判断，特别是在作出会计估计以及选用会计政策时。这 种了
解也有助于注册会计师进一步认识管理层的能力和经营动机。注册 会计
师对管理层的能力和诚信越有信心，就越有理由依赖管理层提供的 信息
和作出的解释及声明。相反，如果对管理层经营风格的了解加重了 注册
会计师对他们的怀疑，注册会计师就会加大职业怀疑的程度，从而 导致
对管理层各种声明产生怀疑。因此，了解管理层的经营风格对注册
会计师评估重大错报风险有着重要的意义。 注册会计师在了解和评估被
审计单位管理层的理念和经营风格时，
考虑的主要因素可能包括：
（1）管理层是否对内部控制，包括信息技术的控制，给予了适当的
关注；
（2）管理层是否由一个或几个人所控制，而董事会、审计委员会或
类似机构对其是否实施有效监督；
（3）管理层在承担和监控经营风险方面是风险偏好者还是风险规避
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者；
（4）管理层在选择会计政策和作出会计估计时是倾向于激进还是保
守；
（5）管理层对于信息流程以及会计职能部门和人员是否给予了适当
关注；
（6）对于重大的内部控制和会计事项，管理层是否征询注册会计师
的意见，或者经常在这些方面与注册会计师存在不同意见。
（五）组织结构及职权与责任的分配
被 审 计 单 位 的 组 织 结 构 为 计 划 、 运 作 、 控 制 及 监 督 经 营 活 动 提
供 了 一 个 整 体 框 架 。 通 过 集 权 或 分 权 决 策 ， 可 在 不 同 部 门 间 进 行 适
当的职责 划分、建立适当层次的报告体系。组织结构将影响权利、
责任和工作任 务在组织成员中的分配。被审计单位组织结构的合理
性在一定程度上取 决于被审计单位的规模和经营活动的性质。
注 册 会 计 师 应 当 考 虑 被 审 计 单 位 组 织 结 构 中 是 否 采 用 向 个 人 或
小 组 分 配 控 制 职 责 的 适 当 方 法 ， 是 否 建 立 了 执 行 特 定 职 能 （ 包 括 交
易授权） 的授权机制，是否确保每个人都清楚地了解报告关系和责
任。注册会计 师还需审查对分散经营活动的监督是否充分。有效的
权责分配制度有助 于形成整体的控制意识。
注 册 会 计 师 应 当 关 注 组 织 结 构 及 权 责 分 配 方 法 的 实 质 而 不 是 仅
仅 关 注 其 形 式 。 相 应 地 ， 注 册 会 计 师 应 当 考 虑 相 关 人 员 对 政 策 与 程
序的整体 认识水平和遵守程度，以及管理层对其实施监督的程度。
注 册 会 计 师 对 组 织 结 构 的 审 查 ， 有 助 于 其 确 定 被 审 计 单 位 的 职
责 划 分 应 该 达 到 何 种 程 度 ， 也 有 助 于 其 评 价 被 审 计 单 位 在 这 方 面 的
不足会对 整体审计策略产生的影响。
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信息系统处理环境是注册会计师对组织结构及权责分配方法进行
审
查 的 一 个 重 要 方 面 。 注 册 会 计 师 应 当 考 虑 信 息 系 统 职 能 部 门 的 结 构
安排 是否明确了责任分配，授权和批准系统变化的职责分配，以及
是否明确 程序开发、运行及使用者之间的职责划分。
注册会计师在对被审计单位组织结构和职权与责任的分配进行了
解 和评估时，考虑的主要因素可能包括：
（1）在被审计单位内部是否有明确的职责划分，是否将业务授权、
业务记录、资产保管和维护，以及业务执行的责任尽可能地分离；
（2）是否有适当的结构来划分数据的所有权；
（3）是否已针对授权交易建立适当的政策和程序。
（六）人力资源政策与实务
人 力 资 源 政 策 与 实 务 涉 及 招 聘 、 培 训 、 考 核 、 晋 升 和 薪 酬 等 方
面 。 政 策 与 程 序 （ 包 括 内 部 控 制 ） 的 有 效 性 ， 通 常 取 决 于 执 行 人 。
因 此 ， 被 审 计 单 位 员 工 的 能 力 与 诚 信 是 控 制 环 境 中 不 可 缺 少 的 因
素。反过来，被 审计单位是否有能力招聘并保留一定数量既有能力
又 有 责 任 心 的 员 工 在 很 大 程 度 上 也 取 决 于 其 人 事 政 策 与 实 务 。 例
如，如果招聘录用标准要求 录用最合适的员工，同时强调员工的学
历、经验、诚信和道德，这表明 被审计单位希望录用有能力并值得
信赖的人员。有关培训方面的政策显 示员工应达到的工作表现和业
绩 水 准 。 通 过 定 期 考 核 的 晋 升 政 策 表 明 被 审计单位希望具备相应资
格的人员承担更多的职责。
注 册 会 计 师 在 对 被 审 计 单 位 人 力 资 源 政 策 与 实 务 进 行 了 解 和
评 估
时，考虑的主要因素可能包括：
（1）被审计单位是否在招聘、培训、考核、晋升、薪酬、调动和辞
退员工方面都有适当的政策和程序（特别是在会计、财务和信息系统方
76
面）；
（2）是否有书面的员工岗位职责手册，或者在没有书面文件的情况
下，对于工作职责和期望是否作了适当的沟通和交流；
（3）人力资源政策与程序是否清晰，并且定期发布和更新；
（4）是否设定适当的程序对分散在各地区和海外的经营人员建立和
沟通人力资源政策与程序。
注 册 会 计 师 应 当 对 控 制 环 境 的 上 述 要 素 获 取 足 够 的 了 解 ， 并 考
虑 内 部 控 制 的 实 质 及 其 综 合 效 果 ， 以 了 解 管 理 层 和 治 理 层 对 内 部 控
制的整体 态度、认识以及所采取的措施。
二、被审计单位的风险评估过程
注册会计师在对被审计单位整体层面的风险评估过程进行了解和
评 估时，考虑的主要因素可能包括：
（1）被审计单位是否已建立并沟通其整体目标，并辅以具体策略和
业务流程层面的计划；
（2）被审计单位是否已建立风险评估过程，包括识别风险，估计风
险的重大性，评估风险发生的可能性以及确定需要采取的应对措施；
（3）被审计单位是否已建立某种机制，识别和应对可能对被审计
单 位产生重大且普遍影响的变化，例如，在金融机构中建立资产负
债管理 委员会，在制造型企业中建立期货交易风险管理组；
（4）会计部门是否建立了某种流程，以识别会计准则的重大变化；
（5）当被审计单位业务操作发生变化并影响交易记录的流程时，是
否存在沟通渠道以通知会计部门；
（6）风险管理部门是否建立了某种流程，以识别经营环境包括监管
环境发生的重大变化。
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注册会计师可以通过了解被审计单位及其环境的其他方面信息，
评
价 被 审 计 单 位 风 险 评 估 过 程 的 有 效 性 。 例 如 ， 在 了 解 被 审 计 单 位 的
业务 情况时，发现了某些经营风险，注册会计师应当了解管理层是
否也意识 到这些风险以及如何应对。在对业务流程的了解中，注册
会计师还可能 进一步地获得被审计单位有关业务流程的风险评估过
程的信息。例如， 在销售循环中，如果发现了销售的截止性错报的
风 险 ， 注 册 会 计 师 应 当 考虑管理层是否也识别了该错报风险以及如
何应对。
三、与财务报告相关的信息系统和沟通
注册会计师在对被审计单位整体层面的信息系统和沟通进行了解
和 评估时，考虑的主要因素可能包括：
（一）与财务报告相关的信息系统
（1）信息系统是否能够向管理层提供有关被审计单位业绩的报告，
包括相关的外部和内部信息；
（2）向适当人员提供的信息是否充分、具体和及时，使之能够有效
地履行职责；
（3）信息系统的开发及变更在多大程度上与被审计单位的战略计划
相适应以及如何与被审计单位整体层面和业务流程层面的目标相适应；
（4）管理层是否提供适当的人力和财力以开发必需的信息系统；
（5）管理层是如何监督程序开发、变更和测试工作的；
（6）对于主要的数据中心，是否建立了重大灾难数据恢复计划。
（二）沟通
（1）管理层对于员工的职责和控制责任是否进行了有效沟通；
（2）对于可疑的不恰当事项和行为是否建立了沟通渠道；
（3）组织内部沟通的充分性是否能够使人员有效地履行职责；
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（4）对于与客户、供应商、监管者和其他外部人士的沟通，管理层
是否及时采取适当的进一步行动；
（5）被审计单位是否受到某些监管机构发布的监管要求的约束；
（6）外部人士如客户和供应商在多大程度上获知被审计单位的行为
守则。
与财务报告相关的信息系统应当与业务流程相适应，其职能更多
地
体现在业务流程层面，因此，注册会计师应当更进一步地在业务流程层
面了解业务流程和相关信息系统。本指南附录1211-2将对此加以详述。
四、控制活动
注 册 会 计 师 对 被 审 计 单 位 整 体 层 面 的 控 制 活 动 进 行 的 了 解 和 评
估 ， 主 要 是 针 对 被 审 计 单 位 的 一 般 控 制 活 动 ， 特 别 是 信 息 技 术 的 一
般控制。 在了解和评估时考虑的主要因素可能包括：
（ 1） 对 被 审 计 单 位 的 主 要 经 营 活 动 是 否 都 有 必 要 的 控 制 政 策 和
程 序；
（2）管理层对预算、利润和其他财务和经营业绩方面是否都有清晰
的目标，在被审计单位内部，是否对这些目标加以清晰的记录和沟
通， 并且积极地对其进行监控；
（3）是否存在计划和报告系统以识别与计划业绩的差异，并向适当
层次的管理层报告该差异；
（4）是否由适当层次的管理层对差异进行调查，并及时采取适当的
纠正措施；
（5）不同人员的职责应在何种程度上相分离，以降低舞弊和不当行
为发生的风险；
（6）会计系统中的数据是否与实物资产定期核对；
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（7）是否建立了适当的保护措施，以防止未经授权接触文件、记录
和资产；
（8）是否控制对数据和程序的接触；
（9）是否存在信息安全职能部门负责监控信息安全政策和程序？ 本
指南附录1211-2将对在业务流程层面了解控制活动加以详述。 五、
对控制的监督 注册会计师在对被审计单位整体层面的监督进行了
解和评估时，考
虑的主要因素可能包括：
（1）被审计单位是否定期评价内部控制；
（2）被审计单位人员在履行正常职责时，能够在多大程度上获得内
部控制是否有效运行的证据；
（3）与外部的沟通能够在多大程度上证实内部产生的信息或者指出
存在的问题；
（4）管理层是否会采纳内部审计人员和注册会计师有关内部控制的
建议；
（5）管理层及时纠正控制运行偏差情况的报告的方法；
（6）管理层处理监管机构的报告及建议的方法；
（7）是否存在协助管理层监督内部控制的职能部门（如内部审计
部 门）。如存在，对内部审计职能需进一步考虑的因素包括：①独立性
和权 威性；①向谁报告，例如，直接向董事会、审计委员会或类似机
构报告 ， 对 接 触 董 事 会 、 审 计 委 员 会 或 类 似 机 构 是 否 有 限 制 ； ① 是
否 有 足 够 的 人 员 、 培 训 和 特 殊 技 能 ， 例 如 ， 对 于 复 杂 的 高 度 自 动 化
的 环 境 应 使 用 有 经 验 的 信 息 系 统 审 计 人 员 ； ① 是 否 坚 持 适 用 的 专 业
准 则 ； ① 活 动 的 范 围 ， 例 如 ， 财 务 审 计 和 经 营 审 计 工 作 的 平 衡 ， 在
分散经营情况下，内部审计
80
的覆盖程度和轮换程度；①计划、风险评估和执行工作的记录和形成
结
论的适当性；①是否不承担经营管理责任。 六、在整体层面对内部控制
了解和评估的总结 在整体层面对被审计单位内部控制的了解和评
估通常需要由项目组
中 对 被 审 计 单 位 情 况 比 较 了 解 且 较 有 经 验 的 成 员 负 责 ， 同 时 需 要 项
目组 其他成员的参与和配合。对于连续审计，注册会计师可以重点
关注整体 层面的内部控制的变化情况，包括由于被审计单位及其环
境其他方面的 变化而导致内部控制发生的变化以及采取的对策。注
册 会 计 师 还 需 要 特 别 考 虑 因 舞 弊 而 导 致 重 大 错 报 的 可 能 性 及 其 影
响。
注 册 会 计 师 可 以 考 虑 将 询 问 被 审 计 单 位 人 员 、 观 察 特 定 控 制 的 应
用、 检 查 文 件 和 报 告 以 及 执 行 穿 行 测 试 等 风 险 评 估 程 序 相 结 合 ， 以
获 取 审 计 证 据 。 在 了 解 上 述 内 部 控 制 的 构 成 要 素 时 ， 注 册 会 计 师 需
要 特 别 注 意 这 些 要 素 在 实 际 中 是 否 得 到 执 行 。 例 如 ， 通 过 询 问 管 理
层 和 员 工 ， 了 解 管 理层对内部控制的态度和道德价值观念，以及如何
就此与员工进行沟通； 通 过 询 问 和 观 察 ， 了 解 行 为 守 则 在 日 常 工 作
中 是 否 得 到 遵 守 ， 以 及 管 理 层 如 何 处 理 违 反 行 为 守 则 的 情 形 ； 通 过
询 问 被 审 计 单 位 管 理 层 ， 了 解 其 风 险 评 估 过 程 ， 并 复 核 记 录 风 险 评
估 过 程 的 文 件 。 通 过 检 查 文 件 、 内 部 程 序 手 册 、 流 程 图 等 ， 了 解 管
理 层 是 否 建 立 了 正 式 的 行 为 守 则 ； 通 过 询 问 和 观 察 内 部 审 计 部 门 的
工 作 情 况 ， 检 查 和 复 核 内 部 审 计 部 门 的 工 作 程 序以及报告等，确定
管理层和员工是否执行既定的政策和程序。
在 了 解 上 述 内 部 控 制 的 构 成 要 素 时 ， 注 册 会 计 师 应 当 对 被 审 计
单 位 整 体 层 面 的 内 部 控 制 进 行 评 价 ， 并 确 定 其 是 否 得 到 执 行 。 实 际
上，这一 评价过程需要大量的职业判断，并没有固定的公式或指标
可供参考。例 如，小型被审计单位在实现内部控制的目标中可能会
较少采用正式的书
81
面的措施和方法，业主可能更多地参与日常经营管理活动和财务报告
活
动 。 但 这 些 并 不 一 定 会 影 响 注 册 会 计 师 对 于 被 审 计 单 位 整 体 层 面 的
内部 控制是否有效的判断。注册会计师应当考虑管理层本身的理念
和态度、 实际设计和执行的控制，以及对经营活动的密切参与是否
能够实现控制 的目标。
注册会计师应当将对被审计单位整体层面的内部控制各要素的了解要
点和实施的风险评估程序及其结果等形成审计工作记录，并对影响注册会
计师对整体层面内部控制有效性进行判断的因素加以重点关注。
财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境，因此，注
册会计师在评估财务报表层次的重大错报风险时，应当将被审计单位整
体 层面的内部控制状况和了解到的被审计单位及其环境其他方面的情况
结合 起来考虑。
被 审 计 单 位 整 体 层 面 的 内 部 控 制 是 否 有 效 将 直 接 影 响 重 要 业 务
流 程 层 面 控 制 的 有 效 性 ， 进 而 影 响 注 册 会 计 师 拟 实 施 的 进 一 步 审 计
程 序 。 本 指南附录1211-2将详细说明在重要业务流程层面对内部控制的了
解和评价。
82
附录 1211-2：在业务流程层面了解和评价内部控制
由 于 内 部 控 制 的 若 干 要 素 ， 尤 其 是 信 息 系 统 和 控 制 活 动 更 多 地
体现 在业务流程层面。因此，注册会计师应当从被审计单位重要业
务流程层 面了解内部控制，并据此评估认定层次的重大错报风险，
进而针对评估 的风险设计和实施进一步审计程序。本附录说明如何
在被审计单位业务 流程层面对内部控制进行了解和评估。本附录仅
供参考。注册会计师在 被审计单位重要业务流程层面对内部控制进
行了解和评估时，应当遵守 本准则的所有相关规定。
一、在重要业务流程层面了解和评估内部控制的一般步骤
在 初 步 计 划 审 计 工 作 时 ， 注 册 会 计 师 需 要 确 定 在 被 审 计 单 位 财
务 报 表 中 可 能 存 在 重 大 错 报 风 险 的 重 大 账 户 及 其 相 关 认 定 。 为 实 现
此 目 的 ， 通 常 采 取 下 列 步 骤 ：（ 1） 确 定 被 审 计 单 位 的 重 要 业 务 流 程
和重要交易类 别；（2）了解重要交易流程，并记录获得的了解；（3）
确定可能发生错 报的环节；（ 4）识别和了解相关控制；（ 5）执行穿行
测试，证实对交易 流程和相关控制的了解；（6）进行初步评价和风险
评估。
在实务中，上述步骤可能同时进行，例如，在对相关人员询问的
过 程中，同时了解重要交易的流程和相关控制。
（一）确定重要业务流程和重要交易类别
在 实 务 中 ， 将 被 审 计 单 位 的 整 个 经 营 活 动 划 分 为 几 个 重 要 的 业
务 循 环 ， 有 助 于 注 册 会 计 师 更 有 效 地 了 解 和 评 估 重 要 业 务 流 程 及 相
关控制。 通常，对制造业企业，可以划分为销售与收款循环、采购
与付款循环、 存货与生产循环、工资与人员循环、筹资与投资循环
等。由于被审计单 位经营活动的性质不同，所划分的业务循环也不
同。例如，对于银行，
83
就没有存货与生产循环，而有发放贷款循环吸收存款循环。又如，某
些
被 审 计 单 位 出 口 销 售 与 国 内 销 售 的 流 程 完 全 不 同 ， 可 将 销 售 与 收 款
循环 进一步划分为外销和内销两个子循环。对于某些被审计单位，
固定资产 的采购和维护可能是很重要的，也可以将固定资产单独作
为一个业务循 环。重要交易类别是指可能对被审计单位财务报表发
生重大影响的各类 交易。重要交易应与重大账户及其认定相联系，
例 如 ， 对 于 一 般 制 造 业 企 业 ， 销 售 收 入 和 应 收 账 款 通 常 是 重 大 账
户，销售和收款都是重要交易 类别。除了一般所理解的交易以外，
对财务报表具有重大影响的事项和 情况也应包括在内，例如，计提
资产的折旧或摊销，考虑应收款项的可 回收性和计提坏账准备等。
（二）了解重要交易流程，并记录获得的了解
在确定重要的业务流程和交易类别后，注册会计师便可着手了解每
一 类重要交易在信息技术或人工系统中生成、记录、处理及在财务报表
中报 告的程序，即重要交易流程。这是确定在哪个环节或哪些环节可能
发生错 报的基础。
交 易 流 程 通 常 包 括 一 系 列 工 作 ： 输 入数 据 的 核 准 与 修 订 、 数 据 的
分 类与合并、进行计算、更新账簿资料和客户信息记录、生成新的交
易 、 归 集 数 据 、 列 报 数 据 。 而 与 注 册 会 计 师 了 解 重 要 交 易 相 关 的 流
程 通 常 包 括 生 成 、 记 录 、 处 理 和 报 告 交 易 等 活 动 。 例 如 ， 在 销 售 循
环 中 ， 这 些 活 动包括输入销售订单、编制货运单据和发票、更新应收
账款信息记录等 。 相 关 的 处 理 程 序 也 包 括 通 过 编 制 调 整 分 录 ， 修 改
并再次处理以前被拒绝 的交易，以及修改被错误记录的交易。
注册会计师可以通过下列方法获得对重要交易流程的了解：（ 1）检
查被审计单位的手册和其他书面指引（2）询问被审计单位的适当人员；
84
（3）观察所运用的处理方法和程序；（4）穿行测试。
在 执 行 上 述 步 骤 之 前 ， 注 册 会 计 师 需 要 考 虑 以 下 事 项 ：（ 1） 该 类
交 易 影 响 的 重 大 账 户 及 其 认 定 ， 这 决 定 了 注 册 会 计 师 了 解 的 重 点 ；
（ 2） 注 册会计师已经识别的有关这些重大账户及其认定的经营风险
和 财 务 报 表 重 大 错 报 风 险 ；（ 3） 重 要 交 易 类 别 生 成 、 记 录 、 处 理 和
报告所涉及的业 务流程以及相关的信息技术处理系统，这可以帮助
注册会计师确定询问 对象，包括流程管理人员和信息技术人员。
尽 管 可 以 通 过 检 查 被 审 计 单 位 的 手 册 和 其 他 书 面 指 引 获 得
有 关 信 息 ， 注 册 会 计 师 还 应 当 通 过 询 问 和 观 察 来 获 得 全 面 的 了 解 。
向适当人员 询问通常是较为有效的方法。需要注意的是，很多重要
交易的流程涉及 被审计单位的多个部门。例如，销售业务可能涉及
到 销 售 部 门 （ 负 责 订 单处理和开票）、会计部门（负责账务处理）和
仓库（负责发货）等。因 此，注册会计师需要考虑分别向不同部门的
适当人员询问。
向 负 责 处 理 具 体 业 务 人 员 的 上 级 进 行询 问 通 常 更 加 有 效 ， 因 为 这
些 人员很可能对分管的整个业务流程十分熟悉。对一些简单的业务，
被 审 计 单 位 的 财 会 人 员 可 以 向 注 册 会 计 师 提 供 足 够 的 信 息 。 然 而 ，
注 册 会 计 师如要了解关于一项复杂的业务是如何发生、处理、记录和
报告的信息， 通常需要和信息技术处理人员进行讨论。
在 了 解 过 程 中 ， 注 册 会 计 师 通 常 还 能 注 意 到 许 多 正 在 执 行 的 控
制 。 虽 然 这 个 阶 段 的 工 作 重 点 不 是 确 定 控 制 是 否 存 在 ， 注 册 会 计 师
仍需留意 可能存在缺乏控制的情况，以及可能发生错报而需要控制
的环节。注册 会计师也可能发现在识别和评估控制时需要进一步审
查的常规程序和数 据档案。
在询问过程中，注册会计师可以检查并在适当的情况下保存部分
被
85
审计单位文件（如流程图、程序手册、职责描述、文件、表格等）的
复
印 件 ， 以 帮 助 其 了 解 交 易 流 程 。 通 常 ， 注 册 会 计 师 会 获 得 某 些 信 息
系统 的文件资料。如系统的文字说明、系统图表以及流程图。为了
有助于理 解，注册会计师应当考虑在图表及流程图上加入自己的文
字表述，归纳 总结被审计单位提供的有关资料。
如果可行的话，流程图或文字表述应反映所有相关的处理程序，
无
论 这 些 处 理 程 序 是 人 工 还 是 自 动 完 成 的 。流 程 图 或 文 字 表 述 应 足 够 详
细， 以 帮 助 注 册 会 计 师 确 定 什 么 环 节 可 能 会 发 生 重 大 错 报 。 因 此 ，
流 程 图 或 文 字 表 述 通 常 会 反 映 业 务 流 程 中 数 据 发 生 、 入 账 或 修 改 的
活 动 。 在 有 些 较 为 复 杂 的 环 境 中 ， 一 份 流 程 图 可 能 需 要 其 他 的 流 程
图和文字表述予以 支持。
由于获取此类资料的最根本目的是帮助注册会计师确定哪个环节
可
能发生错报，因此，注册会计师要注意记录以下信息：（1）主要的输入
信息的来源（2）所使用的重要数据档案，如客户清单及价格信息记录；
（3）重要的处理程序，包括在线输入和更新处理（4）重要的输出文件、
报告和记录；（5）基本的职责划分，即列示各部门所负责的处理程序。 注
册会计师通常只是针对每一年的变化修改记录流程的工作底稿， 除非
被审计单位的交易流程发生重大改变。然而，无论业务流程与以前 年
度相比是否有变化，注册会计师每年都需要考虑上述注意事项，以确
保对被审计单位的了解是最新的，并已包括被审计单位交易流程中相关
的重大变化。
（三）确定可能发生错报的环节
注册会计师需要确认和了解被审计单位应在哪些环节设置控制，以
防止或发现并纠正各重要业务流程可能发生的错报。注册会计师所关注
86
的控制，是那些能通过防止错报的发生，或者通过发现和纠正已有错报，
从而确保每个流程中业务活动具体流程（从交易的发生到记录于账
目） 能够顺利运转的人工或自动化控制程序。
尽管不同的被审计单位为确保会计信息的可靠性而对业务流程设
计
和 实 施 不 同 的 控 制 ， 但 设 计 控 制 的 目 的 是 为 实 现 某 些 控 制 目 标
（ 见 表
1211-3）。实际上，这些控制目标与财务报表重大账户的相关认定相联系。
但注册会计师在此时通常不考虑列报认定，在本附录后述财务报告流
程 时将考虑该认定。
表1211-3 控制目标表
控制目
标
解 释
1.完整性：所有的有效交易都已记录。 必 须 有 程 序 确 保 没 有 漏 记 实 际 发 生
的 交 易。
2.存在和发生：每项已记录的交易均真实。 必 须 有 程 序 确 保 会 计 记 录 中 没 有 虚 构 的
或 重复入账的项目。
3.适当计量交易。 必须有程序确保交易以适当的金额入
账。4. 恰 当 确 定 交 易 生 成 的 会 计 期 间
（ 截 止 性）。
必 须 有 程 序 确 保 交 易 在 适 当 的 会 计 期 间
内 入账（例如，月、季度、年等）。
5.恰当分类。 必 须 有 程 序 确 保 将 交 易 记 入 正 确 的 总 分
类 账，必要时，记入相应的明细账内。
6.正确汇总和过账。 必 须 有 程 序 确 保 所 有 作 为 账 簿 记 录 中 的
借 贷 方 余 额 都 正 确 地 归 集（ 加 总 ），确 保
加 总 后 的 金 额 正 确 过 入 总 账 ， 必 要
时 ， 过 入 明 细分类账。
对于每个重要交易流程，注册 会计师都会考虑这些控制目标。评
价
是否实现这些目标的重要标志是，是否存在控制来防止错报的发生，
或 发现并纠正错报，然后重新提交到业务流程处理程序中进行处理。
注 册 会 计 师 通 过 设 计 一 系 列 关 于 控 制 目 标 是 否 实 现 的 问 题 ， 从
而确 认某项业务流程中需要加以控制的环节。这些问题针对业务流
程中数据 生成、转移或被转换的环节。以下列举了部分在销售交易
中的控制目标 是否实现的问题（见表1211-4）。
87
表1211-4 销售交易中的控制目标示例表
控制目标是否实现的问题 有关认定
怎样确保没有记录虚构或重复的销售？ 怎样
确保所有的销售和收款均已记录？ 怎样保证
货物运送给正确的收货人？ 怎样保证发货单
据只有在实际发货时才开具？
怎样保证发票正确反映了发货的数量？
发生
完整性
发生
发生
准确性
为实现某项审计目标而设计问题的数量，取决于下列因素：
（1）业务流程的复杂程度；
（2）业务流程中发生错报而未能被发现的概率；
（3）是否存在一种具有实效的总体控制来实现控制目标。例如，
将 仓 库 的 发 货 日 志 中 记 录 的 发 货 数 量 与 销 售 日 记 账 中 登 记 的 数 量 定
期 进 行 核对调节，这一控制可以同时实现发生、完整性、截止等多个
控制目标。
注册会计师应将这些问题记录于工作底稿。
（四）识别和了解相关控制
通过对被审计单位的了解，包括在被审计单位整体层面对内部控制
各 要素的了解，以及在上述程序中对重要业务流程的了解，注册会计师
可以 确定是否有必要进一步了解在业务流程层面的控制。在某些情况
下，注册 会计师之前的了解可能表明被审计单位在业务流程层面针对
某些重要交易 流程所设计的控制是无效的，或者注册会计师并不打算依
赖控制。需要注 意的是，如果认为仅通过实质性程序无法将认定层次的
检查风险降至可接 受的水平，或者针对特别风险，注册会计师仍应当了
解和评估相关内部控 制。
如果注册会计师计划对业务流程层面的有关控制进行进一步的了
解
88
和评价，在了解业务流程中容易发生错报的环节后，注册会计师应当
确
定：（1）被审计单位是否建立了有效的控制，防止或发现并纠正这些
错 报；（2）被审计单位是否遗漏了必要的控制；（3）是否识别了可以
最有 效测试的控制。
1.控制的类型。内部控制包括被审计单位使用并依赖的、用以在
交 易流程中防止错报的发生或在发生错报后发现与纠正错报的所有
政 策 和 程序。有效的控制应与错报发生的环节相关，并能降低错报
风险。
通常将业务流程中的控制划分为预防性控制和检查性控制，下面
分 别予以说明。
（1）预防性控制。预防性控制通常被用于正常业务流程的每一项交
易中，以防止错报的发生。在流程中防止错报是信息系统的重要目标。
缺 少 有 效 的 预 防 性 控 制 增 加 了 数 据 发 生 错 报 的 可 能 性 ，特 别 是 在 相 关
账
户 及 其 认 定 存 在 较 高 重 大 错 报 风 险 时 ， 情 况 更 是 这 样 。 预防性控制可
能是人工的，也可能是自动化的。表 1211-5是预防性
控制及其能防止错报的例子。
表1211-5 预防性控制示例表
对控制的描
述
设计控制用来防止的错报
生 成 收 货 报 告 的 计 算 机 程 序 ， 同 时 也 更
新 采购档案。
在更新采购档案之前必须先有收货报
告。
销 货 发 票 上 的 价 格 根 据 价 格 清 单 上 的 信
息 确定。
计 算 机 将 各 凭 证 上 的 账 户 号 码 与 会 计 科
目 表对比，然后进行一系列的逻辑测
试。
防止出现购货漏记账的情况。
防止记录了未收到购货的情况。
防止销货计价错误。
防止出现分类错报。
与简单的业务流程相比，对于较复杂的业务流程，被审计单位通
常
更 依 赖 自 动 控 制 。 例 如 ， 对 于 一 个 简 单 的 业 务 流 程 ， 发 运 货 物 的 计
价控 制包括人工对销货发票的复核，以确定发票采用了正确的价格
和折扣。 但在一个较复杂的业务流程中，被审计单位可能依赖计算
机数据录入控
89
制判别那些不符合要求的价格和折扣，以及通过访问控制来控制对价
格
信息记录的访问。 对于处理大量业务的复杂业务流程，被审计单位通
常使用对程序修
改的控制和访问控制，来确保自动控制的持续有效。 实施针对程序修改
的控制，是为了确保所有对计算机程序的修改在
实施前都经过适当的授权、测试以及核准。
实施访问控制，是为了确保只有经过授权的人员和程序才有权访问
数据，且只能进行预先授权的处理（如查询、执行和更新）。
程序修改的控制和访问控制通常不直接防止错报，但对于确保自
动
控制在整个拟信赖期间内的有效性有着十分重要的作用。
（2）检查性控制。建立检查性控制的目的是发现流程中可能发生
的 错报（尽管有预防性控制还是会发生的错报）。被审计单位通过检查
性控 制，监督其流程和相应的预防性控制能否有效地发挥作用。检
查性控制 通常是管理层用来监督实现流程目标的控制。检查性控制
可以由人工执 行也可以由信息系统自动执行。
检 查 性 控 制 通 常 并 不 适 用 于 业 务 流 程中的所有交易，而适用于一
般 业务流程以外的已经处理或部分处理的某类交易，可能一年只运行
几次， 如 每 月 将 应 收 账 款 明 细 账 与 总 账 比 较 ； 也 可 能 每 周 运 行 ， 甚
至一天运行 几次。
与 预 防 性 控 制 相 比 ， 不 同 被 审 计 单 位之间检查性控制差别很大。
许 多检查性控制取决于被审计单位的性质、执行人员的能力、习惯和
偏好。 检 查 性 控 制 可 能 是 正 式 建 立 的 程 序 ， 如 编 制 银 行 存 款 余 额 调
节表，并追 查调节项目或异常项目。
有些检查性控制虽然并没有正式地设定，但员工会有规律地执行
并
90
作记录，这些控制也是被审计单位内部控制的有机组成部分。例如，
财
务总监复核月度毛利率的合理性；信用管理部经理可能有一本记录每
月 到期应收款的备查簿，以确定这些应收款是否收到，并追查挂账的
项目； 财 务 总 监 实 施 特 定 的 分 析 程 序 来 确 定 某 些 费 用 与 销 售 的 关 系
是 否 与 经 验 数据相符，如果不符，调查不符的原因并纠正其中的错报
等。
以下是检查性控制及其可能查出的错报的例子（见表1211-6）。
表1211-6 检查性控制示例表
对控制的描
述
设计控制预期查出的错报
定 期 编 制 银 行 存 款 余 额 调 节 表 ， 跟 踪 调
查 挂账的项目。
在 对 其 他 项 目 进 行 审 核 的 同 时 ， 查 找 存
入 银 行 但 没 有 记 入 日 记 账 的 现 金 收 入 ，
未 记 录 的 现 金 支 付 或 虚 构 入 账 的 不 真 实
的 现 金 收 入 或 支 付 ， 未 及 时 入 账 或 未 正
确 汇 总 分 类的现金收入或支付。
将 预 算 与 实 际 费 用 间 的 差 异 列 入 计 算 机
编 制 的 报 告 中 并 由 部 门 经 理 复 核 。 记 录
所 有 超 过 预 算 2％ 的 差 异 情 况 和 解 决 措
施。
计 算 机 每 天 比 较 运 出 货 物 的 数 量 和 开 票
数 量 。 如 果 发 现 差 异 ， 产 生 报 告 ， 由 开
票 主 管复核和追查。
每 季 度 复 核 应 收 账 款 贷 方 余 额 并 找
出 原 因。
在 对 其 他 项 目 进 行 审 核 的 同 时 ， 查 找 本
月 发 生 的 重 大 分 类 错 报 或 没 有 记 录 及 没
有 发 生 的 大 笔 收 入 、 支 出 以 及 相 关 联 的
资 产 和 负债项目。
查 找 没 有 开 票 和 记 录 的 出 库 货 物 ， 以 及
与 真实发货无关的发票。
查 找 没 有 记 录 的 发 票 和 销 售 与 现 金 收 入
中 的分类错误。
如果确信存在以下情况，那么 就可以将检查性控制作为一个主要
的
手 段 ， 来 合 理 保 证 某 特 定 认 定 发 生 重 大 错 报 的 可 能 性 较 小 ：（ 1） 控 制
所 检 查 的 数 据 是 完 整 、可 靠 的 ；（ 2）控 制 对 于 发 现 重 大 错 报 足 够 敏 感 ；
（3） 发现的所有重大错报都将被纠正。
需 要 注 意 的 是 ， 对 控 制 的 分 类 取 决 于控制运用的目的和方式，以
及 被 审 计 单 位 和 注 册 会 计 师 对 控 制 的 认 识 。 从 根 本 上 看 ， 控 制 被 归
为 哪 类 并 不 重 要 ， 重 要 的 是 它 是 否 有 效 ， 以 及 注 册 会 计 师 能 否 测 试
其 有 效 性 。 对 于 业 务 流 程 中 重 要 交 易 类 别 的 有 效 控 制 应 同 时 包 括 预
防 性 控 制 和 检 查 性控制，因为没有相应的预防性控制，检查性控制也
不能充分发挥作用。
2.识别和了解相关控制。前已提及，对 于业务流程中重要交易类
别
91
的有效控制通常同时包括预防性控制和检查性控制。缺乏有效的预防
性
控制增加了错报的风险，因此需要建立更为敏感的检查性控制。通
常， 注册会计师在识别检查性控制的同时，也记录重要的预防性控制。
注 册 会 计 师 在 判 断 对 控 制 的 了 解 是 否 足 以 制 定 一 个 有 效 的 审 计
策略 时，考虑的因素包括：重要交易类别的复杂性、信息技术应用
环境的复 杂性和一体化程度、错报发生的可能性和在业务流程中未
被发现的可能 性，以及该重要交易影响重大账户的程度。
注 册 会 计 师 应 当 获 取 有 关 控 制 的 足 够 信 息 ， 以 使 其 能 够 识 别 控
制， 了解各种控制如何执行、由谁执行，以及执行中所使用的数据
报告、文 件和其他材料。此外，注册会计师也需要确认，执行控制
之后所形成的 实物证据是什么，以及该控制是否足够敏感，以及时
地防止或发现并纠 正重大错报。
识 别 和 了 解 控 制 采 用 的 主 要 方 法 是 ， 询 问 被 审 计 单 位 各 级 别 的 负
责 人 员 。 业 务 流 程 越 复 杂 ， 注 册 会 计 师 越 有 必 要 询 问 信 息 系 统 人
员 ， 以 辨 别 有 关 的 控 制 。 通 常 ， 应 首 先 询 问 那 些 级 别 较 高 的 人 员 ，
再 询 问 级 别 较 低的人员，以确定他们认为应该运行哪些控制，以及哪
些控制是重要的 。 这 种 “ 从 高 到 低 ” 的 询 问 方 法 使 注 册 会 计 师 能 迅 速
地 辨 别 被 审 计 单 位 重 要 的 控 制 ， 特 别 是 检 查 性 控 制 。 如 果 注 册 会 计
师打算依赖控制，就需要 执行控制测试。
对 于 从 执 行 控 制 的 人 员 处 获 取 的 信 息 ， 应 向 级 别 较 高 的 人 员 核
实其 完整性，以确定他们是否与级别较高的人员所理解的预定控制
相符。这 一步骤不仅向注册会计师提供有关现行控制的信息，而且
使注册会计师 了解管理层对控制运行情况的熟悉程度。
在询问过程中，注册会计师还 应当了解各层次监督和管理人员如
何
92
确认预定的预防性控制和检查性控制正在按计划运行。此时，注册会
计
师 可 询 问 ：“ 你 们 是 怎 样 防 止 或 发 现 某 项 错 报 的 ？ ” 然 后 问 ：“ 你 采 取 什
么措施来确保这些控制按设想的方式运行？ ” 注册会计师应当重点关
注 被 审 计 单 位 是 否 设 置 了 相 关 控 制 ， 包 括 预 防 性 控 制 和 检 查 性 控
制。从内 部控制要素来看，也包括了对控制的监督活动。
在许多情况下，注册会计师可 以通过与被审计单位讨论，了解用
以
确 保 信 息 系 统 生 成 数 据 的 完 整 性 与 准 确 性 的 控 制 。 这 些 检 查 性 控 制
可 能 包 括 对 输 入 与 输 出 的 数 据 进 行 比 较 ， 定 期 复 核 信 息 记 录 的 数
据，或监督 生成数据与预期数据的差异。这些控制可能是正式制定
的，也可能是非 正式的程序。对生成数据与预期数据的差异，注册
会计师需要了解控制 如何识别和判断这些差异，被审计单位如何追
查这些差异以及纠正发现 的错报。在评价这些控制时，应重点看其
是 否 足 够 敏 感 ， 是 否 能 查 出 所 有重要的错报，包括那些在自动化信
息系统中可能发生的错报。
需 要 指 出 的 是 ， 注 册 会 计 师 并 不 需 要 了 解 与 每 一 控 制 目 标 相 关
的所 有控制活动。本准则第八十九条规定，在了解控制活动时，注
册会计师 应当重点考虑一项控制活动单独或连同其他控制活动，是
否能够以及如 何防止或发现并纠正各类交易、账户余额、列报存在
的重大错报。如果 多项控制活动能够实现同一目标，注册会计师不
必了解与该目标相关的 每项控制活动。
注 册 会 计 师 可 能 会 认 为 实 现 一 个 控 制 目 标 需 要 实 施 多 项 控 制 。例
如， 防 止 或 发 现 某 一 特 定 的 错 报 可 能 需 要 有 多 重 控 制 ， 或 者 一 项 特
别 的 控 制 目 标 是 为 了 发 现 一 种 以 上 的 潜 在 错 报 ， 为 了 实 现 该 目 标 需
要 设 置 多 项 控 制 。 例 如 ， 为 实 现 销 售 的 “ 存 在 性 ” 这 一 控 制 目 标 ， 注
册 会 计 师 可 能 要 识别一种控制，该项控制的作用是保证出库单只为已
经发出的货物编制。
93
然而，注册会计师可能还要识别这样一种控制，其作用是保证销售发
票
只 有 在 与 一 张 出 库 单 相 匹 配 时 才 能 开 出 并 登 记 入 账 。 而 另 一 方 面 ，
注册 会计师也可能认定不管存在多少种的潜在错报，某一特定的控
制（如一 个设计合理的检查性控制）自身可以足够有效地实现控制
目标。例如， 对实际发货数量与开票数量进行定期核对调节的程序
本身就足以对销售 流程中“存在性”这一目标提供合理保证，并且也
能对销售流程中“完 整性”这一目标提供合理保证。因此，在这种情
况 下 ， 注 册 会 计 师 只 需 了解对实际发货数量与开票数量进行定期核
对调节的控制即可。
在实务中，注册会计师还会特 别考虑一项检查性控制发现和纠正
错
报 的 能 力 。 例 如 ， 将 实 际 发 货 数 量 与 开 票 数 量 进 行 核 对 调 节 的 程
序，比 复核毛利率或进行实际销售和预算销售的比较更能发现未开
票的发货， 因为进行上述复核或比较的主要目的不是为了查出未开
票的发货，况且 是否能发现意料之外的变化（或预期会发生但实际
未发生的变化）还取 决于执行该项控制人员的判断力。也就是说，
控制与认定直接或间接相 关；关系越间接，控制对防止或发现并纠
正 认 定 错 报 的 效 果 越 小 。 注 册 会计师应考虑识别和了解与认定关系
更直接、更有效的控制。
当 然 ， 如 果 在 之 后 的 穿 行 测 试 和 评 价 中 ， 注 册 会 计 师 发 现 已 识
别的 控制实际并未得到执行，则应当重新针对该项控制目标识别是
否存在其 他的控制。
3.记录相关控制。在被审计单位已设置 的控制中，如果有可以对
应
“ 哪 个 环 节 需 设 置 控 制 ” 问 题 的 ， 注 册 会 计 师 应 将 其 记 录 于 工 作 底
稿， 同时记录由谁执行该控制。当确定在哪个环节可能出现错报，
在哪个环 节执行了相关的控制时，注册会计师可以通过备忘录、笔
记或复印被审 计单位相关资料而逐步使信息趋于完整。
94
如果注册会计师对重要业务流 程的记录符合下列条件，可以认为
其
是 充 分 的 ：（ 1） 该 记 录 识 别 了 所 有 重 要 交 易 类 别 ；（ 2） 该 记 录 指 出 在
业 务处理流程中“在什么环节可能出错，即在什么环节需要控制；（3）
该 记录描述了针对 “ 在什么环节可能出错 ” 建立的预防性控制与检查
性控 制，而且指出这些控制由谁执行以及如何执行。
（五）执行穿行测试，证实对交易流程和相关控制的了解
对各类重要交易在业务流程中 发生、处理和记录的过程，注册会
计 师通常会每年执行穿行测试。执行穿行测试可获得下列方面的证据
（ 1） 确 认 对 业 务 流 程 的 了 解 ；（ 2） 确 认 对 重 要 交 易 的 了 解 是 完 整
的 ， 在 交 易 流 程 中 所 有 与 财 务 报 表 认 定 相 关 的 可能 发 生 错 报 的 环 节
都 已 识 别 ；（ 3） 确认所获得的有关流程中的预防性控制 和检查性控制
信息的准确性（4） 评估控制设计的有效性；（5）确认控制是否得到执
行；（6）确认之前所 作的书面记录的准确性。
需 要 注 意 的 是 ， 如 果 不 打 算 信 赖 控 制 ， 注 册 会 计 师 仍 需 要 执 行
穿行 测试以确认以前对业务流程及可能发生错报环节的了解的准确
性和完整 性。
对 于 重 要 的 业 务 流 程 ， 不 管 是 人 工 控 制 还 是 自 动 化 控 制 ， 注 册
会计 师都会对整个流程执行穿行测试，涵盖交易从发生到记账的过
程。当某 重要业务流程有显著变化时，注册会计师应当根据变化的
性质，及其对 相关账户发生重大错报概率的影响程度，考虑是否需
要对变化前后的业 务都执行穿行测试。
在 执 行 穿 行 测 试 的 过 程 中 ， 注 册 会 计 师 应 当 在 每 一 个 规 定 要 执
行处 理程序或控制的环节上，询问被审计单位的员工，以了解他们
对岗位职 责的理解，并设法判断处理程序和控制是否得到执行。
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例如，如果某项控制要求某一 员工（复核人）在文件上签名以证
明
他 复 核 过 该 份 文 件 ， 注 册 会 计 师 应 当 向 其 询 问 复 核 的 性 质 ， 即 对 什
么进 行复核，复核的要点是什么，并确认注册会计师执行穿行测试
时查阅的 文件是否签过字，以及签字人是否为被询问的员工。更重
要的是，注册 会计师应当询问该员工，如果复核过程中发现了文件
中的错误或其他差 异，按规定他应怎么做。如果可能，注册会计师
可以检查发现过错误或 其他差异的文件。
如 果 控 制 包 括 定 期 编 制 和 分 析 调 节 表 ， 比 如 银 行 存 款 余 额 调 节
表 ， 注 册 会 计 师 可 考 虑 ：（ 1） 复 核 一 份 或 几 份 调 节 表 ， 以 确 保 所 有
相 关 的 数 据 已 准 确 及 时 地 包 括 在 调 节 表 中 ；（ 2） 关 注 对 异 常 事 项 的
处 理 ；（ 3） 询 问 当 调 节 表 揭 示 确 实 存 在 或 可 能 存 在错 误 时 ， 应 采 取
什 么 行 动 ；（ 4） 询 问 错 误 是 怎 么 发 生 的 ；（ 5） 如 果 可 行 的 话 ， 获 取 改
正在调节过程中所发 现错误的证据。
除了追踪文件和表格的实物流 转外，注册会计师也会追踪信息系统
中的数据和档案信息的流转程序。这种追踪可能包括以下程序：询问了
解情况的被审计单位人员，查阅用户手册，在处理业务的一个终端上现
场观察一名用户处理的交易，以及复核诸如输出报告之类的文件的记录。
注册会计师应将对业务流程和 相关控制的穿行测试情况，记录于工 作底
稿。记录的内容包括穿行测试中查阅的文件，穿行测试的程序以及
注册会计师的发现和结论。
（六）初步评价和风险评估
在 识 别 和 了 解 控 制 后 ，注 册 会 计 师 要 对 内 部 控 制 进 行 评 价 。根
据
上 述 执 行 的 程 序 和 获 取 的 审 计 证 据 ，注 册 会 计 师 需 要 评 价 控 制 的
设 计
并 确 定 其 是 否 得 到 执 行 。
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注册会计师对控制的评价结论可能是：（1）所设计的内部控制单独
或 连 同 其 他 控 制 能 够 有 效 防 止 或 发 现 并 纠 正 重 大 错 报 ，并 得 到 执 行
（2） 控 制 本 身 的 设 计 是 合 理 的 ， 能 够 防 止 或 发 现 并 纠 正 重 大 错 报 ，
但 没 有 得 到 执 行 ；（ 3） 控 制 本 身 的 设 计 就 是 无 效 的 或 缺 乏 必 要 的 控
制。
由 于 对 控 制 的 了 解 和 评 价 是 在 穿 行 测 试 完 成 后 ， 但 又 在 测 试 控
制运 行有效性之前进行的，因此，上述评价结论只是初步结论，仍
可能随控 制测试后实质性程序的结果而发生变化。
1.评价时需考虑的因素。注册会计师对 控制的评价，进而对重大
错 报风险的评估，需考虑以下因素：
（1）账户特征及已发现的重大错报风险。如果已发现的重大错报
风 险为高（例如，复杂的发票计算或计价过程增加了开票错报的风
险；经 营的季节性特征增加了在旺季发生错报的风险），注册会计师认
为相关的 控 制 应 有 较 高 的 敏 感 度 ， 即 使 在 错 报 率 较 低 的 情 况 下 也 能
防 止 或 发 现 并 纠 正 错 报 。 相 反 ， 如 果 已 发 现 的 重 大 错 报 风 险 为 低
（例如，在一个较小 的、劳动力相对稳定的公司中职工薪酬的会计
处 理 未 能 实 现 恰 当 准 确 性 目标的风险），相关的控制就无需具有像重
大错报风险较高时那样的敏感 性。
（2）对被审计单位整体层面控制的评价。附录1211-1已讨论了注册
会 计 师 如 何 在 被 审 计 单 位 整 体 层 面 对 控 制 进 行 了 解 和 评 价 。 注 册 会
计师 应将对整体层面获得的了解和结论，同在业务流程层面获得的
有关重大 交易流程及其控制的证据结合起来考虑。
在 评 价 业 务 流 程 层 面 的 内 部 控 制 要 素 时 ，考 虑 的 影 响 因 素 可 能 包
括： 管 理 层 及 执 行 控 制 的 员 工 表 现 出 来 的 胜 任 能 力 及 诚 信 度 ， 员 工
受 监 督 的 程 度 及 员 工 流 动 的 频 繁 程 度 ； 管 理 层 凌 驾 于 控 制 之 上 的 潜
在可能性；缺
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乏职责划分，包括信息技术系统中自动化的职责划分的情况；年内内
部
审 计 人 员 或 其 他 监 督 人 员 测 试 控 制 运 行 情 况 的 程 度 ； 业 务 流 程 变 更
所产 生的影响，如变更期间控制程序的有效性是否受到了削弱；在
被审计单 位本身的风险评估过程中，针对某控制所识别的风险，以
及对于该控制 是否有进一步的监督。注册会计师同时也要考虑其识
别出针对某控制的 风险，被审计单位是否也识别出该风险，并采取
了适当的措施来降低该 风险。
2.评价决策。在对控制进行初步评价及 风险评估后，注册会计师需
要利用实施上述程序获得的信息，回答以下问题：
（1）控制本身的设计是否合理。注册会计师需要根据上述的考虑
因 素判断，如果识别的控制设计合理，该控制在重要业务流程中单
独或连 同其他控制能否有效地实现特定控制目标。
（2）控制是否得到执行。如果设计合理的控制没有得到执行，该
控 制 也 不 会 发 挥 应 有 的 作 用 。 因 此 ， 注 册 会 计 师 需 要 获 取 审 计 证
据，评价 这类控制是否确实存在，且正在被使用。
注册会计师应将对控制设计和 执行的了解与评价，以及相关的审
计 证据记录于工作底稿。
（3）是否更多地信赖控制并拟实施控制测试。如果认为被审计单位
控 制 设 计 合 理 并 得 到 执 行 ，能 够 有 效 防 止 或 发 现 并 纠 正 重 大 错 报 ，那
么 ， 注 册 会 计 师 通 常 可 以 信 赖 这 些 控 制 ， 减 少 拟 实 施 的 实 质 性 程
序 。 如 果 拟 更 多 地 信 赖 这 些 控 制 ， 需 要 确 信 所 信 赖 的 控 制 在 整 个 拟
信 赖 期 间 都 有 效 地 发 挥 了 作 用 ， 即 注 册 会 计 师 应 对 这 些 控 制 在 该 期
间 内 是 否 一 贯 得 到 运 行 进 行 测 试 。 拟 信 赖 该 控 制 的 期 间 可 能 是 整 个
年 度 ， 也 可 能 是 其 中 某 一 时 段 。 如 果 控 制 测 试 的 结 果 进 一 步 证 实 内
部控制是有效的，注册会计师
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可以认为相关账户及认定发生重大错报的可能性较低，对相关账户及
认
定实施实质性程序的范围也将减少。 有时，注册会计师也可能认为 控制
是无效的，包括控制本身设计不
合理，不能实现控制目标，或者尽管控制设计合理，但没有得到执行。
注册会计师不需要测试控制运行的有效性，而直接实施实质性程序。但
在评估重大错报风险时，需要考虑控制失效对财务报表及其审计的影响。
注册会计师应当将认定层次的 内部控制因素和其他因素相结合，评 估认
定层次的重大错报风险，以确定进一步审计程序的性质、时间和范
围。
需 要 再 次 指 出 的 是 ， 除 非 存 在 某 些 可 以 使 控 制 得 到 一 贯 运 行 的
自动 化控制，注册会计师对控制的了解和评价并不能够代替对控制
运行有效 性的测试。例如，注册会计师获得了某一人工控制在某一
时点得到执行 的审计证据，但这并不能提供证据证明该控制在被审
计期间内的其他时 点也得到有效执行。
有关对控制运行有效性实施的测试（即控制测试），以及如何针对认
定 层 次 评 估 的 重 大 错 报 风 险 确 定 进 一 步 审 计 程 序 的 性 质 、 时 间 和 范
围 ， 参 见 《 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1231号 ——针 对 评 估 的 重 大
错报风 险 实施的程序》及其指南。
二、对财务报告流程的了解和评估
以 上 讨 论 了 注 册 会 计 师 如 何 在 重 要 业 务 流 程 层 面 了 解 重 大
交 易 生 成 、 处 理 和 记 录 的 流 程 ， 并 评 估 在 可 能 发 生 错 报 的 环 节 设 计
和执行的控 制。在实务中，注册会计师还需要进一步了解有关信息
从具体交易的业 务流程过入总账、财务报表以及相关列报的流程，
即 财 务 报 告 流 程 及 其 控制。这一流程和控制与财务报表的列报认定
直接相关。
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由于财务报告流程将直接影响 财务报告，因此，注册会计师应重
视
对 这 一 重 要 流 程 的 了 解 。 注 册 会 计 师 对 该 流 程 以 及 如 何 与 其 他 重 要
流程 相链接的了解，有助于其识别和测试与财务报表重大错报风险
最相关的 控制。
财 务 报 告 流 程 包 括 ：（ 1） 将 业 务 数 据 汇 总 记 入 总 账 的 程 序 ， 即 如
何 将 重 要 业 务 流 程 的 信 息 与 总 账 和 财 务 报 告 系 统 相 连 接 ；（ 2） 在 总
账 中 生 成 、 记 录 和 处 理 会 计 分 录 的 程 序 ；（ 3） 其 他 用 于 记 录 对 财 务
报 表 常 规 和 非 常 规 调 整 的 程 序 ， 如 合 并 调 整 、 重 分 类 等 ；（ 4） 用 于
草拟财务报表和 相关披露的程序。
因 此 ， 财 务 报 告 流 程 可 能 包 括 若 干 个 子 流 程 。 例 如 ， 编 制 试 算
平衡 表，汇总、编制、复核和过入会计分录、草拟财务报表和相关
披露、编 制管理层对财务报表的内部分析和相关披露等。
了解和评估财务报告流程的内 部控制采取的步骤与重要业务流程类
似，也包括了解流程（包括上述的子流程，并考虑各个子流程之间如何
链接），确定可能发生错报的环节，识别和了解用于防止或发现并纠正错
报的控制，执行穿行测试，对控制的设计及是否得到执行进行评估等。
被审计单位的财务报告流程也 应包括相关的控制程序，以确保按照 适
用的会计准则和相关会计制度的规定收集、记录、处理、汇总所需要
的信息，并在财务报告中予以适当披露。例如，关联方交易、分部报告
等。
在 了 解 和 评 估 财 务 报 告 流 程 的 过 程 中 ， 注 册 会 计 师 应 当 考 虑 对
以 下 主 要 方 面 作 出 评 估 ：（ 1） 主 要 的 输 入 信 息 ， 执 行 的 程 序 ， 主 要
的 输 出 信 息 ；（ 2） 每 一 财 务 报 告 流 程 要 素 中 涉 及 信 息 技 术 的 程 度 ；
（ 3）管理层的 哪些人员参与其中；（ 4）记账分录的主要类型，如标
准分录、非标准分
100
录；（5）适当人员（包括管理层和治理层）对流程实施监督的性质和范
围。
三、在被审计单位重要业务流程层面了解和评价内部控制示例
下面以销售和收款业务流程为例，演示如何在被审计单位重要业务
流 程层面了解和评价内部控制。需要注意的是，被审计单位的情况
千差万 别，本示例不可能完全涵盖。在从事财务报表审计业务时，
注 册 会 计 师 应当结合被审计单位实际情况，对示例的流程作出相应
的取舍。
（一）了解销售与收款循环交易流程的主要步骤
销售和收款循环在制造企业通常属于重要业务流程，销售收入、应
收 账款等一般也被确定为存在较高重大错报风险的重大账户，销售
和收款 通常都是重要交易类别。对某些企业来说，销售退回的处理
可能也是重 要的交易类别。
销售的交易流程通常可能包括下列主要步骤：
（1）客户下订单及将订单输入系统；
（2）核准信用状况及赊销条款；
（3）填写订单并准备发货；
（4）编制货运单据；
（5）订单运送 /递送至客户处或由客户提货；
（6）开具销售发票；
（7）复核发票的准确性并邮寄 /送至客户处；
（8）生成销售日记账；
（9）汇总销售日记账并过账至总账和应收账款明细账。
收款的交易流程通常可能包括下列主要步骤：
（1）对方以现金、支票或银行转账方式结算；
101
（2）记录所收款项；
（3）将收款存入银行；
（4）更新应收账款账户。 销售退回的交易流程通
常可能包括下列主要步骤：
（1）处理销售退回的请求；
（2）批准请求；
（3）收到退货；
（4）编制贷项通知单，即销售方同意贷记购买方应收账款的凭证；
（5）记录销售退回；
（6）更新应收账款账户。 注册会计师应当对上述销售、收款和销售
退回的交易流程进行了解。
了解的程序包括检查被审计单位相关控制手册和其他书面指引，询问
各
部门的相关人员，观察操作流程等。例如，注册会计师可能询问销售部
门的人员，了解订单处理和开票的流程；也可能询问仓库人员，了解发
货的流程；还可能询问会计部门的人员，了解有关账务处理的流程。询
问对象包括具体业务人员和主管人员。注册会计师可能考虑流程在各部
门之间如何衔接，如单据的流转和核对，以及各部门人员的职责分工等。
注册会计师可以通过文字叙述、流程图等方式记录上述交易流程。
（二）确定错报在什么环节发生
注册会计师应当结合上述了 解 的 结 果 ， 确 定 被 审 计 单 位 需 要 在 哪
些
环 节 设 置 控 制 ，以 防 止 或 发 现 并 纠 正 交 易 流 程 中 的 错 报 ，即 确 定 错 报
在
什 么 环 节 发 生 。下 面 将 以 销 售 与 收 款 循 环 为 例 ，列 举 销 售 、收 款 以 及
销
售 退 回 的 交 易 流 程 中“ 错 报 在 什 么 环 节 发 生 ”的 部 分 问 题 ，确 定 控 制 目
标 是 否 实 现 。
102
表 1211-7 “错报在什么环节发生”的问题示例表
“错报在什么环节发生”的问题示例 有关重大账户的认定 账户：销售收入 /应收账款
怎样确保所有的销售均已入账? 完整性
怎样确保贷项通知单为销售退回开具 /记录? 完整性
怎样确保发货在正确的期间予以记录? 完整性 /截止
怎样确保发票和发货单据在发货时开具? 完整性
怎 样 确 保 销 售 (包 括 销 售 折 扣 )正 确 过 入 销 售 账 簿 和 客
户 往来账? 完整
性怎样避免记录虚假或重复的销售? 存在 /发生
怎样确保将货物发运给正确的客户? 存在 /发生
怎样确保不在发货前开具和记录发票? 存在 /发生
怎样确保发货单据只在发货时开具? 存在 /发生
怎样确保发票正确反映发货数量? 准确性 /计价
怎样确保发票反映正确的价格、折扣和税款？ 准确性 /计价
怎样确保在销售货物或提供服务时及时开具发票？ 完整性 /截止
怎样确保收款来自与产品销售对应的客户？ 存在 /发生
怎样确保款项在收到时予以记录？ 完整性、存在 /发生
怎样确保现金收款 /转账在正确的期间入账？ 完整性 /截止
怎样确保收款的编码正确？ 完整性
怎样确保现金收款不重复入账？ 存在 /发生
怎样确保外币收款正确计价？ 准确性 /计价
怎样确保不记录没有实际收到的现金收入？ 存在 /发生
怎样确保将客户往来账的累计发生数正确过入总账？ 完整性
怎 样 确 保 将 所 有 的 贷 记 通 知 单 均 记 录 于 贷 记 通 知 单 登
记 簿和客户往来账？
完整性
怎样确保贷记通知单上销售退回数量的正确性？ 准确性 /计价
怎样确保贷记通知单上销售退回价格的正确性？ 准确性 /计价
上述问题不一定适用于所有企业，某些企业的业务流程可能存在其他
容易发生错报的环节。注册会计师应根据被审计单位有关交易流程的
具 体情况设计这些问题。
（三）了解和识别相关控制
附表针对上述“错报在什么环节发生”的问题，给出了可以防止或发 现
并纠正可能发生错报的相关控制的部分示例。这些控制包括预防性控
103
制和检查性控制。
值得注意的是，某些“错报在 什么环节发生”的问题可能涉及几项控
制。例如，“怎样确保所有的销售均已入账”这一控制目标可能涉及“总 账
和辅助账根据发货自动更新、“每月将销售货物的开票数和发运数调 节
一致”以及“分不同产品／服务和客户对销售进行复核”等多项控制。 其
中，第一项为预防性控制，后两项为检查性控制。注册会计师应重点
考虑某项控制活动单独或连同其他控制活动，是否能够以及如何防止
或 发现并纠正各类交易、账户余额、列报存在的重大错报。例如，“分不
同 产品／服务和客户对销售进行复核”这一控制的主要目的可能并不
是 查 出 未 开 票 的 发 货 ， 况 且 能 否 发 现 未 开 票 的 发 货 取 决 于 复 核 的 详
细 程 度 以 及 复 核 人 员 的 判 断 能 力 。 因 此 ， 注 册 会 计 师 应 将 该 项 控 制
与 “ 每 月 将 销 售 货 物 的 开 票 数 和 发 运 数 调 节 一 致 ” 等 控 制 结 合 起 来 考
虑。
另一方面，某些控制可能涉及多项控制目标。例如，“每月与客户对
账 ” 这 一 控 制 能 够 涉 及 “ 怎 样 确 保 销 售 (包 括 销 售 折 扣 )正 确 过 入 销 售 账
簿 和 客 户 往 来 账 、“ 怎 样 避 免 记 录 虚 假 或 重 复 的 销 售 、“ 怎 样 确 保 将 货 物
发运给正确的客户”以及“怎样确保收款来自与产品销售对应的客户” 等
多项控制目标。因此，在实务中，为提高审计效率，注册会计师可能
考虑了解和识别这类有效的并能针对多项控制目标的内部控制。
类似地，注册会计师还可以通过询问、观察等审计程序了解和识别涉
及“错报在什么环节发生”的相关控制，并对其结果形成审计工作记录，
包括记录控制由谁执行以及如何执行。
需 要 注 意 的 是 ， 由 于 被 审 计 单 位 可 能 存 在 容 易 发 生 错 报 的 其 他 环
节 ， 或 者 不 存 在 某 些 控 制 ， 表 1211-7中 的 控 制 示 例 不 一 定 适 用 于 所
有 企 业 。 另 一 方 面 ， 被 审 计 单 位 也 可 能 存 在 更 多 涉 及 “ 可 能 发 生 错
报的环节”的
104
相关控制。注册会计师应当根据被审计单位的实际情况，了解和识别
内
部控制。
（四）执行穿行测试，证实对重要交易流程和相关控制的了解，并确
定相关控制是否得到执行
注册会计师应当选择一笔或几笔交易进行穿行测试。例如，针对销售
交易，追踪从订单处理→核准信用状况及赊销条款→填写订单并准备发
货 → 编 制 货 运 单 据 → 订 单 运 送 /递 送 至 客 户 或 由 客 户 提 货 → 开 具 销 售
发
票 → 复 核 发 票 的 准 确 性 并 邮 寄 /送 至 客 户 → 生 成 销 售 日 记 账 → 汇 总 销 售
日记账，并过账至总账和应收账款明细账等交易的整个流程，考虑之前
对相关内部控制的了解是否正确和完整，并确定相关控制是否得到执行。
在执行穿行测试时，注册会计师应当询问执行交易流程和控制的相关 人
员，并根据需要检查有关单据和文件，询问其对已发现的错报的处理。 需
要注意的是，如果不打算依赖控制，注册会计师仍应执行穿行测试，
以确定之前对业务流程及可能发生错报环节的了解是否准确和完整。 最
后，注册会计师应当按照本准则的规定，对相关控制的设计和是否
得到执行进行评价，以确定进一步审计程序。
105
表1211-7：确定错报会在什么环节发生的问题及相关的内部控制示例
行业: 一般制造业 所影响重大账户示例:
销售和收款循环: 销售、收款和销售退回交易流程 销售收入、应收账款，以及现金和银行存款
类型: 常规交易
控制示例 (P——预防性; D——检查
性)
确定错报会在什么环节发生并且识别出相关的内部控制：
"错报会在什么环节发生"问题示例 认定
怎样确保所有的销售均已入账? 完整性 D D P
怎样确保贷项通知单为销售退回开具/记录? 完整性 D D
怎样确保发货记录在正确的期间? 完整性/截止 P D P
怎样确保发票和发货单据在发货时开具? 完整性 P D P P P
怎样确保销售(包括销售折扣)正确过入销售账和客户往来账? 完整性 D D P
怎样避免记录虚假或重复的销售? 存在/发生 D D D P P D P P P
怎样确保将货物发运给正确的客户? 存在/发生 P D P P
怎样确保在发货前不会开具和记录发票? 存在/发生 D D D P
怎样确保发货单据只有在发货时才开具? 存在/发生 D P P
怎样确保发票正确反映发货数量? 准确性/计价 D D D P P P P
怎样确保发票反映正确的价格、折扣和税款？ 准确性/计价 P P D D D D
怎样确保在销售货物或提供服务时及时开具发票？ 完整性/截止 D P P
怎样确保收款来自于所销售的客户？ 存在/发生 P D D D
怎样确保款项在收到时记录？ 完整性、存在/发生 D D
怎样确保现金收款/转账在正确的期间入账？ 完整性/截止 D D P
怎样确保收款的编码正确？ 完整性 D D P
怎样确保现金收款不会重复过入总账？ 存在/发生 D D
怎样确保外币收款正确计价？ 准确性/计价 P P
怎样确保不会记录没有实际收到的现金收入？ 存在/发生 D P D
怎样确保将客户往来账的累计发生数正确过入总账？ 完整性 P P
怎样确保将所有的贷记通知单均记录于贷记通知单登记簿和客户往来
账？ 完整性 D
怎样确保贷记通知单上销售退回数量的正确性？ 准确性/计价 D P
怎样确保贷记通知单上销售退回价格的正确性？ 准确性/计价 D
