巧释融资租入固定资产未确认融资费用摊销
王新玲
摘要：融资租赁行业“营改增”后，对于出租方和承租方在会计核算时应计算销项、进项税额，进项税额都可以抵
扣，不再计入融资租赁资产的成本，未确认融资收益和未确认融资费用的金额也发生了变化。本文从承租方角度阐述
了“营改增”之后的会计核算过程，重点归纳了比较简化的账户余额法摊销未确认融资费用，实践中可以结合丁字账户
计算应付本金余额。但融资租入固定资产会计核算存在的一些尚待完善之处,需进一步探究。
关键词：营改增；未确认融资费用；账户余额法
引言
财政部发出通知自 2016年 5月 1日起，房地产业、
建筑业、金融服务业、生活服务业等行业被纳入营改增
体系。这标志着我国自 2012年起开始试点“营改增”到
全面实行“营改增”的结束，是我国税制改革的重大成
果。有形动产租赁服务从试点开始就已经成为“营改增”
的重要组成部分，按 17%税率征收增值税。自 2013年 8
月全国“营改增”试点开始，全国注册的融资租赁公司大
幅增长，为企业融资提供了更多的渠道。
如果企业在生产经营过程中需要资金，可选择银行
贷款，也可选择融资租赁公司进行融资，那么企业的决
策者会选择哪种融资方式呢?融资租赁方式将融资和融
物为一体，且融资租赁的还款方式较为灵活,承租人还
可以享受加速折旧的优惠。从以上的分析可以看出，选
择融资租赁进行融资为较优的方式。本文拟对“营改增”
后融资租入固定资产的会计核算及未确认融资费用的
摊销进行详细分析。
一、融资租入固定资产的取得
采用融资租入方式租入的固定资产，应在租赁开始
日，将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额
现值两者中较低者，加上初始直接费用，作为租入资产
的入账价值，借记“固定资产”等科目，按最低租赁付款
额（因增值税属价外税，不应计入最低租赁付款额中，实
际支付融资租赁款时再考虑增值税的问题），贷记“长期
应付款”科目，按发生的初始直接费用等，贷记“银行存
款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”。
例：甲公司为扩大生产经营规模，决定从乙公司租
入一台专用生产设备，2015年 12月 15日双方签订租赁
合同，合同主要内容包括：租赁期自 2015年 12月 31起
至 2019年 12月 31日止共四年，甲公司从 2016年起每
年末向乙公司支付租金 180万元，租赁期满，甲公司可
行使优先购买权，购买价为 30万元。该设备租赁开始日
的公允价值为 620万元，合同规定的年利率为 8%。租赁
开始日，甲公司支付租赁设备相关的直接费用 10万元，
假定甲公司在租赁开始就投入使用该设备。甲公司采用
实际利率法分期摊销未确认融资费用，采用年限平均法
计提固定资产折旧，预计该设备可使用五年，预计净残
值为 0。假定甲公司准备租赁期满行使优先购买权。（假
定计算结果保留两位有效数字）
2015年 12月 31日租赁开始日账务处理：
最低租赁付款额 =180×4+30=750（万元）
企业在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出
租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现
率；否则，应该采用租赁合同规定的利率作为折现率。假
定本例采用合同规定的年利率 8%作为折现率。
最低租赁付款额的现值 =180×（P/A，8%，4）+30×
（P/F，8%，4）=180×+30×=（万元）
租赁资产的公允价值 620万元高于 万元，所
水平不同，实践中需要根据每个员工的实际情况设计个
性化薪酬方案。在薪酬结构中，三险一金、职业年金（或企
业年金）、免征额等项目具有刚性，可以根据相应的法规
计算单列，再根据年度应纳税所得额大小，嵌入节税目
标，确定是否发放年终奖、按哪个临界点发放年终奖、以
及年终奖后的日常工资金额。
（3）建立员工薪酬管理台账。灵活薪酬管理制度的组
织与实施，是一项极具挑战性的工作，需要单位内部人
事、财会、部门、个人全方位的协调与配合。在员工薪酬计
划的日常管理中，负责制定计划的人事部门，需要将每个
员工的具体计划下发到员工所在的部门，由所在部门为
员工建立薪酬管理台账，平时如实计算、记录员工实际工
作业绩，1-11月份暂按薪酬计划确定的水平均衡上报给
人事、财会部门计发工资，12月份再根据员工薪酬管理
台账的实际情况调整工资金额。若薪酬计划与管理台账
出入较大，也可以将调整额一并计入全年一次性奖金。但
必须注意，将调整额计入年终奖的方法，只适用于计入调
整额后年终奖金额仍然不超过 18000元的特殊情况。为
了避免因差额调整误入年终奖纳税临界点陷阱或违背纳
税无差别点节税原则，在尊重员工意愿的情况下，可将本
年度调整额递延到下一年度的薪酬计划合并执行。
(作者单位：浙江经贸职业技术学院）
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以租入固定资产的入账价值 =+10=（万元）
借：固定资产———融资租入固定资产
未确认融资费用
贷：长期应付款 750
银行存款 10
二、未确认融资费用的摊销
未确认融资费用其实就是承租人向出租人支付的
融资利息，承租人支付租金时，即包括支付的本金，又包
括支付的利息，一方面应减少长期应付款，另一方面应
同时将未确认的融资费用按一定的方法摊销一部分作
为当前的融资费用。在分摊未确认融资费用时，应采用
实际利率法。但确定融资费用分摊率时，应关注融资租
入固定资产的入账价值。
上例中以合同规定利率为折现率将最低租赁付款
额折现，且以该现值作为租赁资产的入账价值，应将合
同规定利率作为分摊率。
接上例，分摊未确认融资费用以合同利率作为分摊率。
（1）2016年年末支付融资租赁费、摊销融资费用并
计提折旧（假设按年计提折旧）的账务处理如下：
应分摊的未确认融资费用 =（）×8%
=×8%=（万元），（）为长期应付款
与未确认融资费用的账户借贷相抵后的余额（丁字账户
略），相当于企业实际负担的尚未偿还的本金数，该本金
数在全年应负担的利息费用为 万元。因甲公司准
备行使优先购买权，所以计算折旧时按五年计算。每年
的折旧额 =÷5=（万元）
借：长期应付款 180
应交税费———应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
借：财务费用
贷：未确认融资费用
借：制造费用
贷：累计折旧
（2）2017年年末支付融资租赁费、计提折旧会计分
录同 2016 年，应分摊的未确认融资费用 =【-
（）】×8%=×8%=（万元），（180-
）相当于上年实际偿还的本金。
借：财务费用
贷：未确认融资费用
（3）2018年年末支付融资租赁费、计提折旧会计分
录同 2016 年，应分摊的未确认融资费用 =【-
（）】×8%=×8%=（万元），（180-
）相当于上年实际偿还的本金。
借：财务费用
贷：未确认融资费用
（4）2019 年年末计提折旧会计分录同 2016 年，支
付融资租赁费包括行使优先购买权的 30万元：
借：长期应付款 210
应交税费———应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
同时应将融资租入固定资产转为自有的固定资产：
借：固定资产———生产设备
贷：固定资产———融资租入固定资产
租赁期满，承租方存在优先购买权的，未确认融资
费用应全部摊销完毕，应分摊的未确认融资费用 =131.
=（万元）（倒挤）。
借：财务费用
贷：未确认融资费用
若当初以租赁资产的公允价值为入账价值的，应重
新计算分摊率，该分摊率应为最低租赁付款额的现值等
于租赁资产公允价值时的折现率，若例题中该设备租赁
开始日的公允价值为 610万元低于最低租赁付款额的
现值 万元，则应该以租赁开始日的公允价值 610
万元为入账价值，在摊销未确认融资费用时，需要重新
计算分摊率，计算公式：180×（P/A，i，4）+30×（P/F，i，4）
=610（万元）,通过试误法计算，
i=9%
？ 600
i=10%
采用插值法计算出分摊率 i=%，摊销未确认融
资费用的计算过程同上，只是分摊率发生了变化。
三、“营改增”后融资租入固定资产会计核算存在的
尚待完善之处
本文中笔者是从较简化的模式分析了“营改增”后
融资租入固定资产的会计核算过程，简单明了，便于理
解。本文中的最低租赁付款额没有包含增值税，原因是
增值税属价外税，实际支付时直接计入进项税额，可以
被销项税额抵扣。从另一个角度看，增值税额将来也要
支付给出租方，应将增值税包括到最低付款租赁额中，
而根据租入固定资产的入账价值中不应含有增值税额，
且出租方没有开具正式的增值税专用发票，出租方只有
在收到承租方支付的款项时，才能依据合同和收款金额
开具增值税专用发票，所以在取得融资租入资产时这个
税额还不能直接计入进项税额，只能把税额计入未确认
融资费用当中，将来摊销未确认融资费用时再把一部分
金额计入进项税额中。这种处理方法也有一定的道理，
但是会计处理比较麻烦。选择哪种处理办法更科学,还
有待进一步探究。
参考文献：
[1]中国注册会计师教材———会计.北京：中国财政经济出
版社，2016.
[2]财政部.企业会计准则.北京：经济科学出版社，2014.
[3]财政部.中级会计实务.北京：经济科学出版社，2015.
（作者单位：山西财贸职业技术学院）
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