The way to discover waste
作业成本管理实战训练
Practical Training of Activity
Based Costing
主讲人：Mark Wen
理念篇
戴尔公司的ABC管理
ABC%20Case%20Study%5CDELL%E5%85%AC%E5%8F%B8%E5%AE%9E%E6%96%BD%E4%BD%9C%E4%B8%9A%E6%88%90%E6%9C%AC%E6%B3%
谁动了我的奶酪？
红星文具厂是生产圆珠笔的厂家，
三月份北京公司取得5万支订单，南京公
司取得10万支订单，每支合同价是4元。
圆珠笔是由笔芯、笔杆和笔帽组成，其
中每支笔芯采购价格是1元，笔杆是
元，笔帽是元，每生产一支笔需要付
给工人元。同时生产圆珠笔的设备及
厂房折旧每月15万元。
错在哪里
解决之道
传统成本法下 变动成本法下
未解之谜：
这药该我吃吗？
五月份，北京公司接到了A505型五万
支订单的合同，每支售价格４元，天津公司
又接到了一单订货B505型１０万支的出口合
同，每支５元，但客户要求对这批圆珠笔加
做抛光工艺．增加设备折旧２１万元，请问
北京和天津公司会各挣多少钱？
计算利润
北京公司 天津公司 合计
销售量 5 10 15
售价 4 5
销售收入 20 50 70
销售成本
直接成本 10 20 30
间接成本 ？？？ ？？？ 36
利润 ？？？ ？？？ 4
财务分析意见
根据会计报告的数据，北京公司业绩滑坡，
主要原因是公司经营不当，建议北京公司积极开
拓市场提高销量，同时考虑将目前的销售价格由
４元提高元．北京公司总经理张军明知道没有
涨价可能，但也一筹莫展．但由一个问题他始终
找不到答案，一单不下，没有亏损，５万支订单，
明明可以挣钱，怎么到了会计手里就赔钱呢？于
是，他向在大学里当教授的同学请教，教授告诉
他会计没算错帐，是自己不懂行．从此他不敢再
怀疑会计，可是心中的那个结一直没有解开．．
．．．
张军的发现
北京公司总经理张军，找来会计成本计
算表，进行研究，突然，抛光工艺增加的间
接费用与Ａ５０５无关，为什么要分摊到Ａ
５０５头上？于是他重新计算了自己的成本，
发现五月份他是赢利的！
计算结果
北京公司 天津公司 合计
销售量 5 10 15
售价 4 5
销售收入 20 50 70
销售成本
直接成本 10 20 30
间接成本 ５ 31 36
利润 ５ -1 4
Kohler, Eric L. 的发现
科勒思想，间接费用越大，比重
越高，传统会计成本核算（按照产
量或工时比例分配间接费用的方法）
偏差就越大。其原因是，传统的成
本计算方法，预先假定了一个前提，
即：直接成本在总成本中所占的比
重很高。
. Staubus 的解决之道
成本计算的对象是作业，而不是某种完工产品。成
本不应该硬性分为直接材料、直接人工和制造费用，
更不是根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本
（无论直接的或间接的），而是应该根据资源的投入
量和消耗额，计算消耗的每种资源的“完全消耗成本
”。关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业
和生产过程中，资源是如何被一步步消耗的，而不是
完工产品这一结果。
Robert 的解决之道
产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和，成本计算
的最基本对象是作业，产量耗用作业，作业耗用资源。即：对价
值的研究着眼于“资源→作业→产品”的过程，而不是传统的“
资源→产品”的过程。
成本计算应该以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人
员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关
注成本计算结果本身，通过对作业成本的计算和有效控制，就可
以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，并且
使以往一些不可控的间接费用变为可控。所以，ABC不仅仅是一
种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理手段。在其基础
上进行的企业成本控制和管理，称为作业管理法（Activity-
based Management, 以下简称ABM）
操作篇－建立模型
企业运作链（Operation Circle)
钱 客户
产品／服务人
企业消耗的形成
．．．．．
．．．．．
作业（Job）
作业分解标准（Criteria of Job Verification)
讨论：请确认下列事项的作业构成
出租车运营
出纳
治病
作业链（Job Chain），
讨论：确认作业的逻辑关系
根据上述事件的作业构成建立各作
业之间的逻辑关系，用流程图方式标
明
动作（Activity)
动作识别标准（Activity Verification)
讨论：请确认作业的动作构成
记帐
看电视
听课
动作链(Activity Chain)
讨论：请确认动作的逻辑关系
根据上述动作罗列，请
用绘制流程图方式建立
个动作之间的逻辑关系
价值链（value chain）
是指最终目标考虑，立足于经营的最
后一个环节来看，识别和建立作业链和动
作链中价值的传递、增值（或损失）过程
和增值（损失）程度，以及与最终价值的
关联程度。
增值作业与产品价值分析
讨论：请确认作业与产品的价值关系
国庆节放假七天，张敏决定带着妻子、孩子一家三口
去九寨沟旅游，共交了４５００元团费。全家非常高兴，
孩子激动得睡不着觉，老师要写一篇九寨沟旅游的文章。
全家每天晚上饭桌上谈论最多的话题就九寨沟。
十月二日，他们随团来到九寨沟，进大门之前，在
旁边的纪念品商店转了转，张敏的妻子看到一只玉镯很漂
亮，非常喜欢，想花２００元买下。张敏知道佛主脚下无
信徒，旅游点没真货，坚决不让买。两人发生了激烈争吵，
妻子硬是买下了。但两人互相生气，互补理睬，孩子看到
父母不高兴，也老实很多，一路无话，看山，不是山，看
水，不是水，看人，不是人，三天旅游结束，回到家中，
各人继续自己的事情，也恢复了往日的气氛。晚饭桌上还
是东家长西家短，但从不再提“九寨沟”。
成本动因（cost drivers）
成本动因的数量确定
成本动因的选择
讨论：请确认下列动作的成本动因
宾馆大厅照明
住店人数
营业时间
职工人数
抛光
设备运行时间
产量
耗水量
销售量
工时
作业成本库（Job Costing Center)
作业成本库，是指某个作业项下若干动作实施过程
中所发生的对资源的消耗归集。
（1）单位水平作业中心，即生产每一单位产品所发生
的作业量不变，作业总量随产量变动，如原材料耗用
中心。
（2）批次水平作业中心，即生产每一批产品所发生的
作业量不变，作业总量随生产批量呈正比例变动，如
生产调度、计提准备、质量检验中心。
（3）产品水平作业中心，即为支付生产每类产品或劳
务所发生的作业总量随着产品的项目呈正比例变动，
如产品测试中心。
（4）维持水平作业中心，为了维持生产环境所发生的
作业，如冬天取暖、夏天降温、车间照明等中心。
ＡＢＣ模型设计
ABC%20Case%20Study%5CABM%E6%A8%A1%E8%A1%
操作篇－ＡＢＣ
间接成本的分配
作业成本分配率＝该类作业的间接费用／该作业量
某产品应分配的某类作业成本
i=该类作业成本分配率×该产品消耗的该类作业量
该产品应分配的全部作业成本 = ∑i
红星文具厂作业量统计
作业名称 间接费用 成本动因 Ａ５０５ Ｂ５０５ 合计
采购作业 45000 批量 ２ ８ １０
仓储作业 30000 重量 ４０ ７０ １１０
笔竿制作 70000 设备运行小
时
８８ １８２ 70
笔芯制作 120000 设备运行小
时
６１ １７５
组装作业 60000 产量 ５ １０ １５
包装作业 35000 产量 ５ 10 15
360000 4
红星文具厂作业成本分配
作业名称 间接费用 分配率 Ａ５０５ Ｂ５０５
采购作业 45000
仓储作业 30000
笔竿制作 70000
笔芯制作 120000
组装作业 60000
包装作业 35000
360000
设置JBC帐户和ABC明细帐
Job Ledger and Activity Ledger
ABC 记帐(ABC Booking)
当直接消耗发生时：
借：
贷：
当间接消耗发生时：
借：
贷：
当间接消耗分配时：
借：
贷：
ＡＢＣ成本报告设计
ABC%20Case%20Study%5C%E9%98%BFQ%E6%8D%9F%E7%9B%8A%E8%A1%
操作篇－ＡＢＢ
讨论：预算管理以后的怪象
发强科技公司是一家电子开关制造企
业，已有十年历史，公司在开业两年后就
推行了预算管理。公司在编制费用预算时
基本是依据上年实际开支，结合今年业务
预算，而确定今年费用预算总量。八年来，
公司销售规模增长１５０％，但公司费用
增长了２８０％。今年竞争压力加大，毛
利空间比去年下降了２０％，公司处境困
难，请讨论发强公司困难的原因和出路
零基预算－ＡＢＢ
作业Job
动作Activity
人Person
手段Tools
对象Object
任务task
结果Result
目标target
人丁成本预算
Head Based Budgeting
技能成本 环境成本 社会成本
寻求成本
获得成本
教育成本
辞退成本
场地成本
安全成本
卫生成本
办公成本
交通成本
舒适成本
医疗
养老
住房
子女
动作成本预算
Activity Based Budgeting)
对象成本预算
Object Budgeting
手段成本预算
Tool Budgeting
动作实施预算
Processing Budgeting
寻求成本
获得成本
运输成本
储存成本
筛选成本
保管成本
毁损成本
清理成本
寻求成本
获得成本
运输成本
安装成本
修理成本
场地成本
清理成本
能源成本
辅助成本
环境成本
品质成本
推广成本
交易成本
维护成本
练习：请编制出租车作业成本预算
C:%5CDocuments%20and%20Settings%5Cuser%5C%E6%A1%8C%E9%9D%A2%5C%E9%98%BFQ%E6%8D%9F%E7%9B%8A%E8%A1%
操作篇－ABM
ＡＢＭ团队组织
人力资源专家
采购工程师
产品设计专家
工艺设计专家
作业中心负责人
财务管理专家
作业管理与流程再造
动作评价（Activity
Evaluation)
动作评价
岗位评价
人力资源管理
工艺评价
生产管理
物料评价 研发管理
成本评价 财务管理
无增值动作识别
非增值作业（non value-added
activities）：是指对满足组织需要或提高
顾客价值或满意度没有直接帮助的行动
。
有助于判断动作是否增殖：
请判断以下动作是否具有增值性
挂号
医生诊断
B超
CT
治疗
康复
健康教育
医疗设备修理、
设备闲置
排队。
无效动作识别
“一个悠闲老太太的寄信经历”
一个悠闲老太太可以花一天时间来写一张明信片，
并寄给她在伯格那奇的侄子。
她的作业是这样的：
一个小时找明信片；
一个小时找眼镜；
半个小时查地址；
一个小时零一刻用来措辞；
二十分钟用来决定去街对
面邮局寄信时要不要带伞；
老太太经过一整天疑惑、焦虑和艰辛之后，
累得趴在地上，动弹不得。
低效动作识别
一篇报告的诞生经历
领导
A部门
王科长
李副
科长
科员
小张
赵副
科长
B部门
黄科长
科员
小郑
增加下属
互相提供工作
讨论：出租车运营作业评价
C:%5CDocuments%20and%20Settings%5Cuser%5C%E6%A1%8C%E9%9D%A2%5C%E9%98%BFQ%E6%8D%9F%E7%9B%8A%E8%A1%
成本节约—
作业分享（activity sharing）
成本节约—
作业减低（activity reduction）
成本节约—
作业选择（activity selection）
成本节约—
作业消除（activity elimination）
实例研究
高明先生在一次运动中右腿关节受伤，只能靠双拐走路。他来到
北京某专治运动损伤的医院治疗。早晨七点中来到医院，排队挂号，
到八点半挂上号，上三楼门诊，将病历和挂号交给护士，得知前面有
二十人排队。高明只好等待，到十一点半，高明进入门诊室，医生询
问受伤过程，建议做ＣＴ检查。三分钟后，高明来到一楼ＣＴ室，被
告知需到二楼交款。来到二楼交款处，被告知需去三楼护士处划价共
1300元。划价交款后，高明来到一楼ＣＴ室，门前排队十一人，每人
１５分钟，仍需等后三小时，高明决定放弃ＣＴ，来到收款处要求退
款，被告知需要医生签字，来到三楼门诊，向医生申明不做ＣＴ，并
希望医生开点跌打损伤的药就可以了，医生同意。高明持处方到二楼
划价处划价后，到收款处办理退款和交款，并持一楼中药房取药，药
房告知，此药没有，请医生改处方。高明返回三楼找医生，医生不再
无法修改。决定退掉，护士签字，来二楼收款处退掉药钱。高明一瘸
一拐地走出医院大门，一看手表已经下午三点。
高明为治疗腿伤消耗时间８小时，医生消耗时间３分钟，高明除
交三元钱停车费外，没有其他支出。三个月后，高明完全恢复。
ＡＢＭ总结
动作核算
ＡＢＣ
动作分析
ＡＢＡ
动作预算
ＡＢＢ
动作优化
ＡＢＲ
动作评价
ＡＢＥ
作业
作业
作业
产品／服务
ＡＢＭ适用调查
国家
应用比例
加拿大 14％
澳大利亚 17％
英国为 6％
美国 36％
马来西亚 13％
实施作业成本法的
原因主要有：
①现存成本信息不
准确；
②面临相对较激烈
的竞争环境，例如
与日剧增的自动化
生产；
③目前缺少制定决
策的信息，如非财
务信息；
④目前面临资源分
配的问题。
不实施作业成本法的原因主
要有：
①作业成本法太复杂太耗时；
②目前的会计系统还够用；
③采用作业成本法的收益不
确定；
④缺少经验；
⑤员工不熟悉或不愿意使用
作业成本法；
③管理决策或过程中的不便；
⑦高昂的实施费用；
⑧选择成本动因有困难；
⑨目前缺乏先进的计算机技
术来降低开发作业成本法和
跟踪作业活动的费用；
⑩人力资源的缺乏和过高的
培训费用。
结业测试
培训课程
1. 国际规范预算管理进阶训练
2. 财务分析与控制训练
3. 内部控制设计及流程优化训练
4. 登上金字塔——非财进阶训练
5. 财务人员团队建设和心智开发训练
6. 财务经理人能力模型和职业修炼
7. ABC作业成本管理实战训练
给培训师打分
