成本分析与管理
Lecturer: 吴 春 明
2007年10月
培训目标
1. 建立成本意识，提高决策质量
2. 理解/掌握成本基本结构/分析方法
3. 探讨更具策略性的成本控制方法
4. 将降低成本作为持续努力的工作
目标
课程安排
1. 成本与决策
2. 成本是怎样炼成的?
3. 成本习性分析
4. 成本与流程优化
5. 透视作业成本法
基本公式
经营思路
销售额
预测销
售收入
成本
目标利润
利润
容许
成本
-
-
=
=
利润是如何产生的?
增加收入
控制成本
内部管理（成本管理）
对外战略（市场战略）
开
源
节
流
1 2 3 4 5 6月
0
2
4
6
8
10
0
2
4
6
8
10
1 2 3 4 5 6月
增加利润的方法
损益表的上线/底线
预算 实际 实际
销售收入 1000 900 1200
营业利润 200 200 180
股东对企业财务表现的要求
在资本市场什么样的企业最受追捧？
既要保持业务的成长性，又要实现短期
盈利目标
三条斜线
1. 单位产品成本是一个相对准确的数值
2. 成本决策时应考虑机会成本
3. 成本决策时须将兼顾会计系统未能涵盖
的信息
4. （客户需求、竞争环境、技术因素、
自身条件）
5. 4. 谨慎运用会计数据作为绩效考核指标
小结：
课程安排
1. 成本与决策
2. 成本是怎样炼成的?
3. 成本习性分析
4. 成本与流程优化
5. 透视作业成本法
生产流程
厂房设备
原材料 产品
人工
生产管理费用
辅料、零件、配件
风、水、汽、电等
成本是怎样炼成的?
成本计算方法
品种法
订单法
分步法
大批量，单步骤生产的企业
小批量、单件制造的企业
大批量，生产步骤多的企业
根据生产流程确定成本核算方法
标准成本的制定
1. 预计产量
2. 安全存量+本期预测销量-期初产品库存
2. 生产成本预测
材料消耗 （按历史数据确定）
人工 （按标准工时，考虑薪资调整因素确
定）
其他费用 （按工资性/非工资性费用确定）
直接材料标准成本的制定
单位产品直接
材料标准成本
该产品耗用某种
材料的用量标准
该产品耗用某种
材料的价格标准
＝ X∑ ( )
项目 材料 A 材料 B
预计正常用量 （千克/件） 2 3
预计损耗量 （千克/件） 1
用量标准 （千克/件） 4
预计购买单价 （元/千克） 5 7
预计采购费用 （元/千克） 2
价格标准 （元/千克） 7
各种材料标准成本 （元/件） 38
产品单位直接材料标准成本 （元）
直接人工标准成本的制定
单位产品直接
人工标准成本
该产品各工序的
工时用量标准
该产品各工序的
小时工资率标准
＝ X∑ ( )
小时工资率标准 预计支付生产工人工资总额／标准工时总数＝
项目 第一车间 第二车间
直接加工工时 （小时/件） 2 3
休息时间 （小时/件）
停工 （小时/件）
废品耗用时间 （小时/件）
工时用量标准 （小时/件） 3 4
直接生产工人人数 （人） 60 70
每人每月标准工时 （小时） 160 160
每月总标准工时 （小时） 9600 11200
每月生产工人工资总额 （元） 33600 44800
小时工资率标准 （元/小时） 4
车间直接人工标准成本 （元/件） 16
产品单位直接人工标准成本 （元）
制造费用标准成本的制定
制造费用标准成本的制定
单位产品制造
费用标准成本
各工序的工
时用量标准
各工序的制造费
用分配率标准
＝ X∑ ( )
制造费用分配率标准
制造费用预算总额／标准工时总数＝
项目 第一车间 第二车间 合计
工时用量标准 （小时/件） 3 4
标准工时总数 （小时） 9600 11200
制造费用预算总额 （元） 7680 11200
制造费用分配率标准 （元/小时）
产品单位制造费用标准成本 （元）
单位产品标准成本的制定
直接材料＋直接人工＋制造费用
项目 用量标准 计划价格 标准成本（元）
直接材料
A材料
B材料
小计
千克/件
4千克/件
7元/千克
元/千克
38
直接人工
一车间
二车间
小计
3小时/件
4小时/件
元/小时
4元/小时
16
制造费用
一车间
二车间
小计
3小时/件
4小时/件
元/小时
1元/小时
4
单位产品标准成本
1. 成本的构成
2. 三种成本核算方法
3. 标准成本的制定
小结：
课程安排
1. 成本与决策
2. 成本是怎样炼成的?
3. 成本习性分析
4. 成本与流程优化
5. 透视作业成本法
0 100 200 300 400 500 600 700 800 900 1000
20
40
60
80
100
120
140
160
180
200
销售收入
总费用线
收支平衡点
盈利
固定成本
亏损
变动成本
掌握盈亏平衡点
销售收入
原材料
间接成本
劳动力
制造费用
其他支出
总成本
销售量 单位产品 总额
$200 $2000001000
1000 $75 $75000
1000 $45 $45000
$200
$180 $180000
$120
$40 $40000
$120000
$20 $20000
1000
直接成本
利润 $20 $20000
$200000
成本分类 固定成本
总量不受
产量影响
变动成本
总量受产
量影响
销售价格 $ 200
利润 $20总成本 $180
变动成本 $120 固定成本 $60 利润 $20
销售价格 $ 200
变动成本 $120
贡献毛益 $80
贡献毛益法
完全成本法
两种方法的区别在于:完全成本法为每一种产品分摊固定成本，
贡献毛益法只计算每种产品的变动成本
固定成本
$60000
贡献毛益 $80
利润
$20000
变动成本 $120
销售价格 $200 销售量×单位贡献毛益
1000×$80
= $80000
固定成本+利润
$60000+$20000
= $80000
贡献毛益告诉我们什么？
贡献毛益 固定成本
贡献毛益 固定成本
贡献毛益 固定成本
<
>
=
亏损
盈亏平衡
盈利
销售价格 $ 200
变动成本 $120
贡献毛益 $80
贡献毛益率
= 40%
每一美元销售收入
产生的贡献毛益
贡献毛益的绝对数值被表示成
销售单价的百分数
贡献毛益率的优点:
(a) 能够分析企业的多种产品组合
(b) 能够根据收入计算出相应的贡献毛益
练习三：
有两家公司，L公司和H公司，每家公司均以$8/件的价格
出售10000件产品
（销量为10000件） L公司 H公司
收入 10000件@$8 $80000 $80000
变动成
本
10000件@$4 $40000
10000件@$2 $20000
固定成
本
$30000 $50000
净收益 $10000 $10000
你比较喜欢哪家公司？你认为哪家公司的经营价值比较
高？
练习三：
假设销量下降了%，哪家公司的经营状况较好？
销量为7500件 L公司 H公司
收入 7500件@$8 $60000 $60000
变动成
本
7500件@$4 $30000
7500件@$2 $15000
固定成
本
$30000 $50000
净收益 $0 -$5000
练习三：
假设销量上升了25%，哪家公司的价值更高？
销量为12500件 L公司 H公司
收入 12500件@$8 $100000 $100000
变动成
本
12500件@$4 $50000
12500件@$2 $25000
固定成
本
$30000 $50000
净收益 $20000 $25000
0 10 20 30 40 50 60 70 80 90 100
10
20
30
40
50
60
70
80
90
100
销售收入
总费用线
收支平衡点
盈利
固定成本
亏损
变动成本
你们公司属于哪一类企业？
1. 变动成本高，贡献毛益低
2. 保本点位置较低，但盈利空间小
3. 经济萧条时收入的减少对企业经营影响不大，企
业抵抗不景气能力较强
4. 经济繁荣时收入增加，但企业利润的增加不是十
分明显
低杠杆企业的特点
1. 提高规模效益，设法降低原材料、运输费等变动
成本
2. 增加贡献毛益高的产品/服务项目，调整产品/服
务结构
3. 由于定价的影响比较大，经营重点应放在价格政
策上
如何增强低杠杆企业的经营体质？
0 10 20 30 40 50 60 70 80 90 100
10
20
30
40
50
60
70
80
90
100
销售额线
总费用线
收支平衡点
利润
固定费线
损失
变动费率
高杠杆企业的特点
1. 变动成本低，贡献毛益高
2. 保本点位置较高，但盈利空间较大
3. 经济萧条时收入减少，直接影响利润，企业抵抗
不景气的能力较弱
4. 经济繁荣时随着收入的增加，企业利润的增加十
分明显
高杠杆企业的特点
1. 注意/控制固定资产的扩张规模，加强对投资项目
的管理
2. 采取各种措施增加收入，用较高的贡献毛益将固
定成本抵消掉
3. 采取各种手段控制固定成本
如何增强高杠杆企业的经营体质？
同一产品通过两条不同的分销渠道销售：
1. 直接销售给客户，价格500元/件
2. 以20%折扣通过代理商销售，价格400元/件
有时，同一产品在不同市场上的贡献毛益率
也有很大差异
很多企业以平均贡献毛益率为基础做决策，
这是非常危险的。平均贡献毛益率取决于高
贡献毛益与低贡献毛益产品的组合方式（举
例）
为什么要使用加权贡献毛益率？
成本习性对预算的影响
产品组合对贡献毛益的影响
固定成本与决策不相关
当生产能力有限时，应优先生产单位生
产能力贡献毛益最高的产品
小结：
课程安排
1. 成本与决策
2. 成本是怎样炼成的?
3. 成本习性分析
4. 成本与流程优化
5. 透视作业成本法
企业的价值链
基础管理设施
人力资源
技术与产品研发
财务管理
物料采购 生产制造 储运发送 销售服务市场营销
客
户
1. 增加收入
客户通常愿意为了得到更快捷的服务和及
时收到货物而支付一小笔额外费用，一套
反应迅速、简捷高效的业务流程可以提高
客户的满意度
为什么要优化业务流程?
2. 降低成本
优化业务流程可以帮助企业将成本优势转
变为竞争优势，通过价值链分析，找到然
后去掉/减少不能增加客户价值的活动，将
会有助于企业降低运营成本，提高劳动生
产率
为什么要优化业务流程?
影响企业竞争力的两个时间
1.新产品/服务项目开发时间
企业开发新产品/服务项目并将其推向市场所需要
的时间
在产品生命周期越来越短、更新换代越来越频繁
的今天，比竞争对手更早地推出新的产品/服务，
能使企业占领一定的市场份额，在品牌维护方面
的成本也相对比较低
影响企业竞争力的两个时间
2.顾客需求反应时间
从顾客提出购买某项产品或服务到该产品或
服务提供给顾客的时间
不管市场需要什么，反应迅速的公司比反应
迟缓的公司更有机会获得成功
哪些因素影响客户需求反应时间?
客户需求反应时间 =
企业接受定单时间+等待时间
+作业时间+交付使用时间
哪些时间最没有价值?
等待的原因是如何形成的?
制约理论(Theory of Constraints)
持续改进的5个步骤：
1. 找出系统中存在的制约因素(瓶颈)
2. 尽量挖掘制约因素的潜力，使其充分运作
3. 让非制约因素迁就制约因素
4. 给制约因素松绑，使第一步找出的制约因素
不再成为制约因素
5. 回到第一步，谨防惰性成为系统的约束
制约理论在企业管理中的应用
1.瓶颈资源决定着整个企业的有效产出和收益
2.调查哪些环节/工序有排队、延误和等待现象
/大量库存等待加工，找到瓶颈环节
3.将非瓶颈资源的利用放在瓶颈资源之后考虑
制约理论在企业管理中的实际应用
4.对瓶颈资源的需求决定着非瓶颈资源的作业
/生产计划，如果瓶颈环节/工序的产出不能
增加，也就不用激励非瓶颈环节/工序的作
业人员提高劳动生产率，因为更多的非瓶颈
环节/工序产出只能增加积压/库存，不会增
加有效产出和收益
5.采取行动提高瓶颈环节/工序的作业效率和
能力
《瓶颈管理练习》
缓解瓶颈制约的一般方法
1. 消除瓶颈环节/工序的闲置时间
2.瓶颈环节/工序只进行/加工那些能够增加有效产
出和收益的作业活动/产品,不进行/加工那些只
会造成积压/增加存货的作业活动/产品
3. 将那些不必一定要在瓶颈环节/机器上进行/加
工的作业活动/产品转移到非瓶颈环节/机器上进
行/加工
缓解瓶颈制约的一般方法
4. 减少瓶颈环节/工序的准备时间/加工时间，企
业的收益只能通过增加瓶颈环节/工序的有效产
出来提高，增加非瓶颈环节/工序的产出/产量
对收益没有任何影响
5. 提高瓶颈环节/工序作业活动/加工产品的质量，
瓶颈环节/工序出现差错或生产低质量产品比非
瓶颈环节/工序出现差错/生产低质量产品的代
价更大
如何给瓶颈松绑？
拆解、分配瓶颈环节的一些作业活动
计算瓶颈环节作业人员的人均产出，必
要时增加作业人员，以提高平衡率
合并相关工序
将作业时间少的工序分解安插到其他工
序中去
优化流程的基本思路
分担转移法：
工序 1 2 3 4 5
作
业
时
间
工序1为瓶颈工序
将工序1的一部分作
业活动转移到工序2中
新的瓶颈工序在哪
里？
优化流程的基本思路
作业改善压缩法：
工序 1 2 3 4 5
作
业
时
间
通过变更设计/调整作
业人员分工等措施压
缩瓶颈工序，整个流
程的作业时间随之缩
短，效益也相应提高
作
业
改
善
优化流程的基本思路
加人缩短瓶颈环节循环时间：
工序 1 2 3 4 5
作
业
时
间
有时瓶颈产生的原因
是工作量太大，作业
人员不够用，直接增
加作业人员，由多人
分摊原来的工作量，
可直接消除原来的瓶
颈
2人
作
业
1人
优化流程的基本思路
拆解去除法：
工序 1 2 3 4 5
作
业
时
间
当流程中某个工序的
作业时间特别少时，
可以干脆将这一工序
拆解掉，将作业活动
分配到其他工序中去，
可有效提高整个流程
的平衡率
优化流程的基本思路
重排法：
工序 1 2 3 4 5
作
业
时
间
可以将其它工序的一
部分作业分配到作业
时间较少的工序中，
可大大提高整个流程
的平衡率
优化流程的基本思路
作业改善后合并法：
工序 1 2 3 4 5
作
业
时
间
当用前面几种方法改
善工序流程后，再重
新思考新的流程之间
是否还存在着合并的
空间，将可以合并的
工序尽可能合并和简
化，整条流程的瓶颈
自然越来越少，工作
效率可得到持续提升
作
业
改
善
合
并
合
并
1. 为什么要优化业务流程
2. 影响企业竞争力的两个时间
3. 制约理论持续改进的5个步骤
4. 给瓶颈松绑的一般方法
小结：
课程安排
1. 成本与决策
2. 成本是怎样炼成的?
3. 成本习性分析
4. 成本与流程优化
5. 透视作业成本法
传统成本会计的局限性
1. 成本会计的前提假设发生变化
传统成本会计产生于工业化初期，生产过程以
直接劳动为主,成本结构以直接费用为主,间接
费用所占比例很小,目前情况发生了根本性的
变化,二者的比例已严重逆转
员工同时处理多种工作,其工作与产品之间的
价值关联性变得模糊,很难精确计算和分摊，
工资由计件制转向计时制
市场需求的多元化使多品种多批次、多品种小
批量的生产方式取代了单一品种大批量的生产
方式
传统成本会计的局限性
2. 注重局部表现忽视整体绩效
各部门降低成本之和 = 整体成本降低?
各部门为完成降低成本指标经常采用过量生产
和加大生产批量的方法
追求部门利益最大化导致企业整体利益的损失
传统成本会计的局限性
3.不符合战略性成本控制的需要
将成本区分为直接成本、间接成本，一方面不恰
当地将不同价值活动的成本合并，另一方面又把
与同一项价值活动有关的料、工、费人为地割裂
开来， 造成成本与价值活动的分裂
成本核算是基于价值链形成过程所分摊的费用,
很多费用分摊在在产品中,使企业实际利润＜帐
面利润
传统成本法未考虑以下因素
量的
不同
产品 A 产品 B
业务流
程复杂
性不同
服务 A 服务 B
大小和复
杂程度的
不同
OEM 元件元件
供应商供应商
全球性全球性
大企业大企业
客户1 客户2 客户3
产品产品1 1 产品产品22
客户类
别的不
同
作业1
作业2
作业3
作业4
作业中心1
作业中心2
作业中心3
直接成本
间接成本
成本动因
成本动因
成本动因
产
品
A
产
品
B
总
成
本
作业成本法可以克服这一漏洞!
作业成本法（ABC成本法）
以企业的各项作业活动作为间接成本的归集对
象，首先将各种资源耗费归集到各项作业活动
中，再通过对作业动因的确认和计量，将作业
成本归集到成本对象的一种成本核算方法
成本对象可以是一种产品，一项服务，也可以
是一个特定的客户或一份订单
作业活动
- 企业业务链上的各项活动
基础管理设施
人力资源
技术与产品研发
财务管理
物料采购 生产制造 储运发送 销售服务市场营销
客
户
资源
每一项作业活动都要消耗一定的资源
如果将整个企业看作是一个与外界进行物质交
换的投入产出系统（作业系统），则所有进入
该系统的人力、物力财力等都属于资源范畴
作业成本法运用的是资源耗费模型，而不是费
用开支模型
作业中心
作业中心是一系列相关作业活动的集合点(又称成本
库)，它能提供每项作业活动的成本信息、每项作业
所耗费资源的信息和作业执行状态的信息
小规模作业中心是某项作业活动，如人工类成本集
合点、机器类成本集合点、材料点收集合点。
大规模作业中心是一个部门/成本中心。如质量控制
部就可以作为一个作业中心，其资源耗费是花在对
各种产品进行检验的次数/时间
成本动因
成本动因是指作业活动发生的原因，是将作业中心
（成本库）中的成本分配给不同成本对象的依据，
也是将资源耗费与最终产品联系起来的桥梁
. 质量控制部门对产品进行质量检验的次数/时间就
是该作业中心的成本动因，其费用应按对每种具体
产品的检验次数/时间，分配到不同的成本对象（产
品）中
成本对象
成本对象是成本分配的最终归集点，它可以
是某项产品、也可以是某张订单/合同，甚至
是某位客户
分配到某产品或订单中的成本，反映了该成
本对象所耗费的作业成本，某个成本对象可
能只承担一项单一的作业成本，也可能要承
担多项作业成本
作业成本法的核算流程
$/直接人
工小时
$/机器
小时
$/每次
装备
$/每份
指令
$/每次
点收
$/每种
零件
$/每次
检验
$/每机器
小时
各种基
础
各种间接成本
人工成
本集合
点
机器成
本集合
点
机器装
备集合
点
生产指
令集合
点
材料点
收集合
点
零件管
理集合
点
品质检
验集合
点
工厂一
般费用
集合点
销售/管理费用
产 品
第一阶段
成本分配
作业中心
(成本库)
第二阶段
成本动因
成本对象
ABC对成本误区的修正
产品价格产品价格
隐形成本隐形成本
ABCABC成本成本
传统成本线传统成本线隐形利润隐形利润
$$
大量，复杂程度低的产品和服务 量少，复杂程度高的产品和服务
量量
大小大小
支持工作支持工作
复杂程度复杂程度
技术投资技术投资……
等等
高高
高高
高高
高高
大大
低低
低低
低低
低低
小小
影响企业战略的成本动因
1.策略性成本
能够创造客户认可的附加值,提升
企业竞争力的支出
2.非策略性成本
经营所必需，但不能提高企业价
值的各种支出
策略性成本与非策略性成本
对策略性成本的花费应高于竞争对手，无论生意
好坏，策略性成本不能省
当你决定投入比竞争对手更多的策略性成本时，
你必须清晰地判断出:哪些销售市场/研发费用真
正对提升公司业绩有帮助，哪些是在浪费和烧钱
对非策略性成本要无情剔除至骨头
固执地怀疑每一项非策略性成本，如果没有证据
表明它必须存在，就要设法剔除
增值活动与非增值活动
什么是增值活动？
- 能为客户/企业创造价值的活动
1. 是不是目标客户所需要的?
2. 从客户的观点来看,(而不是企业自己认为)，
它真正的价值是多少?
3. 市场上是否有其它更重要的价值?
4. 要付出多少代价来创造这个价值？
5. 价值是否会随着需求的改变而改变？
增值活动与非增值活动
什么是非增值活动
- 不能增加企业有效产出的活动
• 验货时间
• 搬运时间
• 等待时间
• 储存时间
增值活动判断
是否绝对需要？
作业活动
是否切合客户
需求？
是否切合企业
需求？
实际增加价值 企业增加价值 非附加价值
是
否
否
是是
如何增加增值活动减少非增值活动?
将每天的工作分为三类:
1. 紧急又重要的工作
2. 紧急不重要的工作
3. 重要不紧急的工作
原则:
- 将第二类工作与第三类
工作的优先顺序调整一下
1. 传统成本核算方法的局限性
2. 作业成本法的核算流程
3. 影响企业战略的成本动因
小结：
成本是一种“必要之恶”，
管理的任务是
不断地将“必要”
变成“不
必要”！
结束语:
谢谢大家！
