审计准则的经济后果分析
简介： 本文将经济后果观运用于审计准则，提出审计准则不仅仅是一种技术标准，它
与会计准则一样也具有经济后果，因此其成为各方利益集团博弈的对象。并提出了审计
准则制定中所显露出来的潜在利润是各方利益集团博弈的根本原因。为保证审计准则得
到公平与有效的制定，就必须使各方利益集团参与进来，改进审计准则委员会，建立起
一种科学有效的审计准则制定程序。
The Analyses of the Audit Criterion Economic Consequences
(Accountant School， Hunan University， Changsha， Hunan， 410079)
Abstract： This article utilizes the economic consequences view in the audit criterion，
and proposes the audit criterion is not only a kind of technical standard ， it also has the
economic consequences with the accountant criterion ， so it becomes the object which all
quarters special interest group gambles. And this article proposes that the latent profit is the
basic reason which all quarters special interest group gambles in the audit criterion formulation.
In order to guarantee the audit criterion obtains fair and effective formulation， we must call
for all quarters special interest group to participation ， and improve the audit criterion
committee and establish a science effective audit criterion formulation procedure.
Key Words： Economic Consequences Audit Criterion Latent Profit Gamble
从 2006 年 2 月 24 号起，中国注册会计师协会审计准则委员会陆续发布了一个基本
审计准则和 47 个具体审计准则，并广泛向社会各界征求修改意见，这标志着我国独立审
计准则与国际审计准则趋同的正式开始。当前，我国审计界对于审计准则的主流看法是
将其视为一种技术规范或者行为规范。如，萧英达(1991)认为，审计准则是审计行为的规
范；刘继忠(1992)则认为，审计准则是对审计主体制定的法规性技术文件；张龙平(1994)
认为，审计准则实质上就是审计工作质量的衡量尺度，审计准则从性质上说是一种技术
标准；刘明辉(1997)认为，审计准则从其实质来看，它是一种规范，是一种关于审计主体
资格及其审计行为的专业规范。我们认为，上述这些审计准则的技术观，对审计准则理
论框架的建立起了很大的作用，但同时也忽视了外部因素对审计准则制定的影响以及对
准则制定过程的审视。审计准则做为一种公共物品，其“特殊性在于它具有经济后果，谁
拥有准则制定权，也就拥有了一种资源再配置的权力”(林钟高，2004)。因此，本文从经
济后果观的角度来对我国审计准则以及准则的制定加以探讨。
一、审计准则的经济后果观
经济后果观最先应用于会计准则。1978 年，Zeff 在《“经济后果”学说兴起》中指出：
会计准则的经济后果，是指各种财富的转移是既得利益在不同社会利益集团之间的重新
分割，而这种“社会性后果”的表现是会计报告对企业、政府、工会、投资人、债权人决
策行为的影响，更具体的表现就是一个公司会计政策的选择对其市场价值产生的影响。
换言之，会计准则不再是一种纯粹的技术手段，不同的准则将生成不同的会计信息，从
而影响到不同集团的利益，包括一部分人受益，另一部分人受损。我们认为，审计准则
具有和会计准则同样的性质，审计准则同样具有经济后果。具体表现在：
1.对政府与监管者而言：当政府作为一名投资者时，他与其他普通投资者一样希望经
过审计的财务报表等信息是恰当的、可靠的，这些信息都是在公认的审计准则审计下披
露出来的，能够以此来进行投资决策等；当政府作为一名监管者时，他希望经过审计的
信息能够满足社会各界的要求，同时公司披露的信息经过审计后能够达到政府监管的要
求，比如经过审计的会计信息能够服从政府的税法、经过审计的会计信息有利于国家实
施宏观经济计划和调控需要等。
2.对普通投资者与债权人而言：他们要求企业(尤其是上市公司)提供的会计信息是相
关的、可靠的以及同时具有可比性。可是，如果仅仅是要求由这些公司来保证其所提供
的会计信息是相关的、可靠的，这多少会让投资者与债权人难以相信，唯一的办法就是
由独立的第三方对这些会计信息进行审计，以合理的确保这些会计信息是相关的、可靠
的。
3.对审计师而言：审计师对企业财务报表是否符合“公认会计原则”进行审计，以审查财务
报表的可靠性、真实性与公允性。可是由于审计师的理性经济人假设，他可能为了追求
自身利益最大化而损害其他相关者的利益，为了确保审计师的行为与其他利益相关者相
一致，这就需要一个公认的审计准则来对其行为进行规范。同时，审计师从事的活动是
一项高风险的活动，为了保护自己以减少面临法律诉讼的概率以及符合成本效率原则，
同时也为了弥补社会各界对审计师的期望差距，审计师同样需要一项公认的审计准则对
其业务活动进行指导以及保护其自身利益。
4.对企业(尤其是上市公司)而言：一般来说，相对于以上三者，企业管理当局最不需
要审计准则，这样企业就可以随意滥用会计准则，随意披露虚假信息而外部利益相关者
却不知道。可是，在现今这个各个利益方相互交织的社会里，企业不可能完全依靠自己
来获得不断发展，企业需要外部资金，需要赢得外部利益者的青睐，这就注定了企业不
可能经常性的滥用会计准则以及随意披露虚假信息，而为了让外部利益者相信其所披露
的信息是相关与可靠的，企业就需要审计师对这些信息进行审计，而这些都是由审计准
则来规范的。同时，企业也需要获得其他企业的信息(比如对其他企业进行投资、获得同
行业企业的信息进行分析等)，因此企业也希望其他企业披露的信息同样符合“公认会计
审计准则”。
二、审计准则经济后果的具体行为表现
1.审计准则经济后果的博弈原因分析：潜在利润
根据新制度经济学理论，对于制度的需求是因为在当前状态下，行为主体无法获得
潜在利益。国内一些学者认为，审计准则能够有效地降低审计业务中的交易费用，从而
使利益相关者获得由交易带来的潜在收益。“从制度需求理论上说，通过适用的审计准则，
使显露在现存制度安排结构之外的利润内在化，即潜在利润内在化是审计准则需求产生
的基本原因”(林钟高，2004)。
审计准则的潜在利润是指实行这项审计准则所获得的潜在收入减去遵循这项审计准
则所增加的成本，即审计准则给社会带来的预期正值收益。由于审计准则经济后果所带
来的潜在利润，相关利益各方才更有动力去参与博弈过程。潜在利润影响审计准则的博
弈过程是这样的：首先经过会计职业界、社会公众、政府机构的辩论和研究，一项公认
审计准则得以形成，达到暂时的均衡状态。随着外部经济、法律及技术环境的变化，现
存准则安排之外的潜在利润会逐渐显露出来，于是又会引起新一轮的博弈，以达到新的
均衡状态。正是相关利益者对审计准则潜在利润的不断追求，才使得审计准则由低层次
向高层次不断逼近，同时审计准则也得到了不断的完善。
2.审计准则经济后果的博弈过程分析：相关利益集团之间的互相博弈
Roy (1997)曾经指出，将审计准则仅作为技术性标准的观点如今已经受到
越来越多的质疑。国外已有不少审计学者指出，审计准则的制定实际上是一种政治过程。
如，Roy (1997)研究了英国审计实务委员会(APC，1991 年被 Auditing Practices
Board 所取代)颁布《审计指南：审计报告样本》的过程中就有着各方所发生的利益冲突
和妥协。McEnroe and Martens(1998)则研究了美国 AICPA 出台 的过程中，反
映了利益各方是如何表达并维护自己利益的。以上研究都表明，审计准则的制定过程是
相关利益者的博弈过程，审计准则是博弈过程的均衡解，其实质是利益各方所达成的契
约，这一点是我们理解审计准则制定的经济后果观的关键。
由于审计准则具有经济后果，不同利益集团往往都会想方设法利用自己的优势来对
审计准则的制定施加影响，因为准则一旦制定，将造成不同利益集团之间实际的财富分
配。由上述潜在利润对审计准则博弈的影响过程可以看出，审计准则的均衡解只是一个
静态的纳什均衡，一旦审计准则的潜在利润显露出来，相关利益各方就会力争获得潜在
利润的最大一部分，无论对政府还是普通投资者与债权人、企业、审计师来讲都是一样
的，他们会更有动力去追逐潜在利润，并不断通过各种途径去对审计准则的制定施加影
响，以使审计准则能最终体现出自己的利益。这也就可以解释为什么在中国等政府利益
占统治地位的国家里，审计准则更多的倾向于维护国家利益，以满足国有投资者、政府
征税以及宏观调控的需要；以及在美国等私人利益占统治地位的国家里，审计准则更多
的从维护投资者权益角度出发，强调为他们评价企业经营业绩以及据此作出的投资决策
提供鉴证服务，确保会计报表的真实、公允。当然，审计准则对于会计师事务所和注册
会计师利益的影响是最直接的，不仅影响着注册会计师的法律责任，还影响着注册会计
师在执业过程中所必须实施的审计程序，及会计师事务所的成本和收益。正因如此，一
些大型事务所，如国际知名的“ 四大”国际会计公司，力求使自己所开发或者采用的审计
程序能够成为通行的标准，从而减少培训员工的成本以及相关的法律成本(McEnroe，
1993)。因此为了使自己的利益能够在审计准则中得到反映并最大可能的追逐潜在利润，
利益各方会不遗余力的参与审计准则制定的博弈。
三、从经济后果观来看我国审计准则制定的不足
1.中美审计准则制定机构利益代表比较
美国审计准则是由美国审计准则委员会(ASB)所制定的，在确定审计准则委员会机构
成员时，ASB 就广泛吸收各方力量的参与，注意其能否充分代表各方利益和意见，准则
制定机构从整体上是否具有广泛代表性。ASB 由 15 名委员组成，其中 6 人来自“六大”，
1 人来自中型会计师事务所，6 人来自小型会计师事务所，1 人来自学术界，1 人来自政
府机关。而在 2003 年中注协拟成立的审计准则委员会由 30 名专家组成，其中政府等有
关部门占 11 名，注册会计师占 10 名，中注协秘书处 1 名，证券业界 1 名，会计、审计
学者占 6 名，法律专家 1 名。从这个对比可以看出，我国审计准则委员会政府代表占到
40%，而实务工作者只有 30%多点，而美国 ASB15 名委员中只有 1 名来自政府机关，却
有 13 名来自实务界。
2.我国审计准则制定机构代表性不足的思考
首先，我国现代审计还时间不长，而真正意思上的审计业务从 1996 年“脱钩改制”以
来才只有十年，因此目前审计职业界还没有能力来曾担审计准则的制定这项工作。其次，
在我国当前国有经济占主导地位的情况下，政府倾向于维护国有资本的利益，就算职业
界有制定准则的能力，政府也可能不会放权。因此，由财政部下属的中国注册会计师协
会这样一个半官方性质的机构来制定审计准则就更可能符合各利益相关者的要求。当然，
准则制定机构中政府利益代表占多数的情况下，其制定的准则可能在某些方面有失偏颇，
如其制定的审计准则可能在最大程度维护国有资本利益的同时而忽视了其他利益者(如
私营企业和民营企业)的利益。
四、结论及建议
审计准则做为一项制度，具有经济后果，各利益相关者为了自己的利益不断进行反
复博弈，实质上是各利益相关者所达成的契约。审计准则的质量不仅仅在于它有没有一
个科学的指导框架，也在于具有经济后果的审计准则的制定有没有一个广泛的“群众基础”，
即审计准则博弈的相关利益代表广不广泛。虽然我国审计职业界、投资者与债权人等已
经开始认识到审计准则具有经济后果，但这些相关利益者参与审计准则制定的热情一直
不够。这方面的原因有很多，如我国审计职业界还没有形成国际上“四大”那样的规模，
自身缺乏能力对审计准则施加影响；我国上市公司中很多公司的最终投资者与债权人都
是国家，他们本身就缺乏动力去参与审计准则的制定，由国家来制定审计准则对他们来
说是件省时又省力的事情。但是，我们认为，这其中最大的原因是政府主导下的审计准
则制定机构的分权与制衡的不够。审计准则既然具有经济后果，能为相关利益者带来潜
在利润，政府就不能完全主导审计准则的制定，政府在这个过程中就必须体现出公平与
效率。因此，我们建议：(1)在我国审计准则制定委员会中，有必要降低来自政府部门的
比重，增加来自实务界的代表。审计准则说到底用来规范审计活动的一项准则，而实务
工作者处于审计活动的最前沿，他们能够更清楚的看到事物的本质，因此提高实务界代
表的比例更有利于在审计准则的原则性与可操作性之间达成平衡。(2)我国的审计准则制
定程序应为公众参与准则制定提供必要而合理的形式，提高审计准则制定的信息公开与
透明度。诚然，我国目前新的准则的发布都向社会各界广泛征求意见，但似乎还没有形
成一个社会各界广泛参与讨论审计准则的大气氛，中注协有必要努力推动社会各界参与
审计准则的讨论，如实行像美国 ASB 那样的公众听证会。同时，中注协也应该向公众公
布更多的准则制定背景以及准则研究报告等，而不是像现在这样只是公布一些抽象的审
计条款。中注协有必要建立一种“政府指导程序民主”的准则制定程序，只有这样才能鼓
励更多的社会公众去参与准则的制定。
