第二十四章国际逃税与避税
本章重点：掌握国际逃税和避税的方法
学习方式：案例教学，理论联系实际
第一节 国际逃税与避税概述
一、概念：
国际逃税是指跨国纳税人利用国际税收管理和合作上的困难与漏洞，采用种种隐蔽的非法手段，以达到逃避有关国家税法或者国际税收条约规定的纳税义务。
国际避税是指跨国纳税人利用各国税法规定上的差异，采取变更经营地点或经营方式等种种公开的和手段，以谋求最大限度减轻国际纳税义务的行为。
二、区别：跨国纳税人的逃税行为是法律上的明确禁止行为。从主观要件上讲，使纳税人有意识地采取错误陈述、谎报或藏匿有关纳税情况和事实等违法手段，达到少交或不缴税款的目的，其行为具有欺诈性质。
在国际避税情形下，避税被视为不道德的行为，但还不构成直接的违法行为。国际避税行为是公开地利用税法条文本身存在的漏洞和含糊，通过合法手段取得减轻或解除纳税责任的效果。
由于国际逃税行为是违背法律的行为，所以，一旦为有关当局查明属实，纳税人就要为此承担相应的法律责任。在各国税法上，根据逃税的情节的轻重，有关当局可以对当事人作出行政、民事以及刑事等不同性质的处罚。
第二节 国际逃税与避税方式
一、 国际逃税的主要方式
1. 不向税务机关报送纳税资料。
2. 谎报所得和虚构扣除。
3. 伪造账册和收付凭证
二、 国际避税主要方式
1. 利用居所转移避税，即利用纳税人的跨国移动进行国际避税。
2．征税对象的跨国移动
（1）跨国联属企业利用转移定价避税。（2）利用避税港避税。
3.资本弱化 4.套用税收协定
掌握主要定义
一、跨国联属企业：又称跨国关联企业，通常是指分处在两个或两个以上国家境内，彼此间在资金、经营、购销等方面存在直接或间接的拥有或控制关系的企业和其他经济组织，也包括在上述方面直接或间接地同为第三者所拥有或控制的企业 。
二、转移定价：转让定价，指跨国联属企业之间进行交易时，为了集团利益或出于经营目标的需要，在交易定价和费用分摊方面，不是根据独立竞争市场原则和正常交易价格，而是人为地故意抬高或压低交易价格或费用标准，从而使关联企业某一实体的利润转移到另一实体的帐上。
三、资本弱化：即隐蔽的股份投资，是指跨国投资人利用股份融资与贷款融资的国际税负差异，把本来应以股份形式投入的资金转为采用贷款方式提供，从而达到逃避或减轻其本应承担的国际税负的目的。
四、套用税收协定
五、基地公司
第三节管制国际逃税和避税的国内法措施
（一） 防止国际逃税与避税的一般国内法措施
1. 实行税务登记制度。2. 加强国际税务申报制度3. 强化会计审查制度。4. 实行所得评估制度。
（二） 防止国际逃税与避税的特别国内法措施
1. 防止跨国关联企业利用转移定价和不合理分摊成本费用逃税与避税的法律措施。
2. 防止跨国纳税人利用避税港逃税与避税的法律措施。
纳税人利用基地公司进行避税的的主要方式：①以基地公司作为独立公司，将货物低价出售给基地公司，后者再按市场价出售给买主。这样就将产品的利润转移到基地公司账户上，从而获得免税或按低税率纳税的好处；②以基地公司作为持股公司，将跨国公司在各地的子公司的所得以股息形式汇到基地公司帐上，以逃避母公司所在国对股息的征税；③以基地公司作为信托公司，将在避税港外的财产虚构为基地公司的信托财产。这样纳税人就可以把实际经营的这些财产的收益，挂在基地公司名下，并逐步转移到避税港，取得免税或少纳税的好处。
（三） 防止国际逃税与避税的国际法措施
１. 情报交换。
２. 在征税方面的相互协作。
反避税的案例
【案情介绍】
美国S公司与荷兰的两家子公司共同组成一家境外合伙企业P，S公司投入50％的资金，其余的资金由其在荷兰的两家子公司向荷兰A银行贷款后入股，P企业主要从事证券投资业务。合伙契约规定：当P企业赢利时，荷兰的两家公司享有利润的95％；当P企业亏损时，S公司承担90％的亏损。第二年，美国税务局进行核查后认定S公司规避美国税法，责令S公司就P公司的所有利润申报纳税。S公司不服，遂向美国税务法院提起诉讼。
利用转移定价逃税的案例
【案情介绍】
1991年，国际著名跨国公司M公司在北京建立一外资企业——H公司，主要生产某系列饮料，产品80％以上外销。1997年，税务机关通过对H公司的年终会计报表以及企业的账簿审查发现：在1992年至1996年5年间，平均外销产量占销售数量的82％，而外销利润仅占H公司利润的45％。经调查后发现：H公司的产品外销由M公司负责，外销产品每箱饮料以实际成本加1美元利润的价格计算；H公司的原材料除水之外，大部分由M公司采购，主要原材料糖浆为M公司技术秘密，价格高低全由M公司确定；且H公司的生产成本中不包括固定资产折旧。
由此税务机关认为H公司存在关联企业之间转移定价、逃避税收的行为，并根据已掌握的H公司转移定价的有关资料，根据《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》对H公司从1992年至1996年5年间应税所得额进行调整，并对H公司下达通知，要求其限期补交所欠税款和罚金。
国际税收无差别待遇争议的案例
【案情介绍】
A国与B国订立的《避免双重征税协定》中规定：“缔约一国不应对另一国的产品征收任何形式的超过国内类似产品直接或间接承受的国内税负，不论其为直接或间接。”在税收协定签订后6个月，A国政府决定对汽车征收特别消费税。但是计算方法依汽车是本国生产还是进口有所不同，国产汽车以出厂价作为计税依据，而进口汽车按出厂价加一定的比例税率征收附加税。
A国是B国汽车的主要进口国，由于该特别消费税的征收，B国汽车出口数量下降。B国因而向A国发函，认为A国违反了双方间的税收协定，要求A国立即取消对进口汽车的歧视待遇。双方因此发生争议。
案例：关联企业转移定价
某跨国公司在甲、乙、丙国有A、B、C三个
关联公司，三个国家的公司所得税税率分别为
20％、30％和50％。A公司为C公司生产组装电
视机的零部件。A公司以200万美元的成本生产
了一批零部件，本应以240万美元的价格直接售给C公司，经C公司组装后按300万美元的总价格投放市场。为减轻税负，A公司将该批货物以210万美元的价格卖给B公司，B公司以280万美元的价格卖给C公司，C公司组装后以300万美元的价格投放市场。问：
(1)该跨国公司通过上述方法减少纳税多少万美元?
(2)甲、乙、丙三国的税收有何变化?
(3)跨国公司的国际避税方式是什么?
(4)针对这种避税方式，国际通行的反避税方法是什么?依据我国法律如何具体操作?
案例分析题
(1)本应纳税额：
A向甲国(240—200)x20％=8(万美元)；
C向丙国(300—240)×50％=30(万美元)；
跨国公司共应纳税8+30=38(万美元)。
采取避税方法后纳税额：
A向甲国(210—200)×20％=2(万美元)；
B向乙国(280—210)×30％=21(万美元)；
C向丙国(300—280)x50％=10(万美元)；
跨国公司共应纳税2+21+10=33(万美元)。
减少纳税额：38-33=5(万美元)。
(2)本应得到税收：甲国8万美元；乙国0；丙国30万美元。
采取避税方法后得到税收：甲国2万美元；乙国21万美元；丙国10万美元。
(3)该跨国公司采取的国际避税方式是跨国联属企业的转移定价。
(4)针对这种避税方式，国际通行的反避税方法是通过正常交易原则进行调整。具体按照《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第54条操作。第54条规定：“企业与关联企业之间的购销业务，不按独立企业之间的业务往来作价的，当地税务机关可以依照下列顺序和确定的方法进行调整：按独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格；按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平；按成本加合理的费用和利润；按其他合理的方法。”
国际避税案例分析
某跨国公司总部设在A国，并在B国、C国、D国分设甲、乙、丙三家子公司。甲公司为在C国的乙公司提供布料，假设有1000匹布料，按甲公司所在国的正常市场价，成本为每匹2600元，这批布料应以每匹3000元出售给乙公司；再由乙公司加工成服装后转售给D国的丙公司，乙公司利润率20% ；各国税率水平分别为:B 国50% ,C 国60% ,D 国30%。该跨国公司为逃避一定税收，采取了由甲公司以每匹布2800元的价格卖给D 国的丙公司，再由丙公司以每匹3400元的价格转售给C 国的乙公司，再由C国乙公司按总价格3600000元在该国市场出售。
我们来分析这样做对各国税负的影响:
(一) 在正常交易情况下的税负:甲公司应纳所得税=(3000-2600)×1000×50%=200000 (元) 乙公司应纳所得税=3000×20%×1000×60%=360000(元)
则对此项交易，该跨国公司应纳所得税额合计=200000十360000=560000(元 ）
(二) 在非正常交易情况下的税负:
甲公司应纳所得税=(2800－2600)×1000×50%=100000(元）
乙公司应纳所得税=(3600000－3400000)×60%=120000(元）
丙公司应纳所得税=(3400－2800)×1000×30%=180000(元)则该跨国公司应纳所得税合计 =100000+120000+180000=400000(元) 比正常交易节约税收支付: 560000-400000=60000（元） 这种避税行为的发生，主要是由于B、C、D 三国税负差异的存在， 给纳税人利用转让定价转移税负提供了前提。
[案例2]
A国的跨国甲公司在B国和C国有乙、丙两家子公司。乙公司当年盈利3000万元，按5％的固定股利率，年终应向甲公司支付股息：3000×5％＝150万元；丙公司当年盈利2000万元，按4％的固定股利率，年终应向甲公司支付股息征收20％的所得税。为逃避这部分税收，乙公司、丙公司将市场价值400万元和200万元的商品公别以250万元、120万元卖给了甲公司，以代替股息支付。
我们来分析这样做的避税效应：
（一）正常支付股利时的税负：
乙公司应纳税额＝150万元×20％＝30万元
丙公司应纳预提税税额＝80万元×20％＝16万
共应纳预提税税额：30＋16＝46万元
（二）以商品代替股息支付时的税负： 乙、丙公司将商品以低价售给甲公司，甲公司从中获得与股息等值的回报，乙丙公司因支付方式改变，且无盈利，既可避免所得税，又不必纳预提税。
[案例3]
甲国国内税法规定对其汇出境外的股息、利息等所得须征收20％的预提税；乙国税法则规定对其汇出境外的股息、利息等所得征收30％的预提税。同时为协调甲、乙两国税收利益，两国签订税收协定，规定发生在两国之间的同类所得只征收5％的预提税。今有丙国A公司贷款给甲国B公司，每年B公司需向A支付200万美元的利息；为减轻预提税负，A公司在乙国租用一个邮箱，冒充乙国居民，使利息的预提税税度由20％降为5％。 这是利用邮箱方式滥用税收协定避税的一种方式。按A公司在两国的正常身份，200万美元利息应纳预提税40万美元；冒充乙国居民后，仅负担预提税10万美元。
[案例4]
日本某公司在中国收购花生，临时派出它的一个海上车间在我国港口停留28天，将收购的花生加工成花生米，将花生皮压碎后制成板又返售给中国。按照中国税法，非居民公司在中国居留只有超过半年才负有纳税义务，这样，日本公司获得的花生皮制板收入就无须向中国政府纳税。 这是跨国纳税人利用海上作业，就地收购原料，就地加工，就地出售，缩短了生产周期，避免承担收入来源地纳税义务的典型例子。
[案例5]
西班牙一家服装公司在荷兰阿姆斯特丹建立一个机构，此机构负责为该服装公司搜集北欧国家纺织服装的信息。西班牙政府与荷兰政府的税收协定中规定，此类搜集信息、情报的机构为非常设机构，不承担纳税义务。然而，该机构在实际运作中执行的职能已远远超出了简单的搜集信息，并为服装公司承担了有关借贷和订货合同的谈判和协商，但因为该机构未在合同和订单上代表服装公司签字，因而荷兰税务部门无法据以对其征税。 这是运用"假办事机构"的办法，滥用税收协定的例子。通过设立办事机构，同时避免充当常设机构，既可获利，又逃脱了一部分税收义务。
案例6
A国某跨国公司甲，在避税地百慕大设立了一个子公司。甲公司向B国出售一批货物，销售收入2000万美元，销售成本800万美元，A国所得税税率为30%。甲公司将此笔交易获得的收入转入到百慕大公司的账上。因百慕大没有所得税，此项收入无须纳税。 按照正常交易原则，甲公司在A国应纳公司所得税为: (2000万-800万)×30%=360(万元) 而甲公司通过"虚设避税地营业"，并未将此笔交易表现在本公司A国的账面上。百慕大的子公司虽有收入，也无须缴税，若该子公司利用这笔账面收入投资，获得收益也可免缴资本所得税；若该子公司将此笔收入赠与给其他公司、企业，还可不缴纳赠与税。这就是避税地的好处。
案例7
A国甲公司在B国、C国分别设有乙、丙两家分公司。A国、B国、C国的企业所得税率分别是40%、30%和50%。为了避免国际双重征税，A国采取分国抵免限额法进行税收抵免。甲公司某年度在A国共实现销售收入2000万元，成本和费用共800万元，应纳税所得额1200万元；乙公司在B国共实现销售收入600万元，成本500万元，应纳税所得额为100万元；丙公司在C国共实现销售收入1000万元，成本费用500万元，应纳税所得额 为500万元。甲公司为了减轻税负，采取以下做法，即甲公司降低了对乙公司的原材料售价，则乙公司的总成本和费用下降了200万元，乙公司的应纳税所得额由100万元变为300万元。
请计算并回答：正常情况下A国所征税收？调整原材料售价后A国所征税收？对于上述避税行为，A国政府可以采取那些方法加以防止？
