《会计》提高班 2005 年会计讲义（郑庆华）
一、综合题提高班的目的
1．分析综合题的出题思路
2．练习解题技巧
3．复习巩固全书出题点
二、综合题提高班的内容
1．按综合题出题思路举例分析
2．提供较大数量的练习题
三、计算分析题和综合题出题思路分析和举例
（一）会计差错更正、资产负债表日后事项
注册会计师的一个重要工作，就是在资产负债表日后对企业的年度报表进行鉴证，
因此，在日后期间对企业的会计差错进行更正是注册会计师的一个基本业务。为
了考核应试人员的基本素质，会计差错的更正就是一个试金石，因此，用会计差
错的题型考综合题，就成为当然的选择。
会计差错更正的题型是最灵活的题型，从资产、负债、所有者权益确认、计量的
差错到收入、费用、利润确认、计量的差错；从滥用会计政策及其变更到滥用会
计估计及其变更，都应该作为差错进行更正。比如，企业 2002 年 1 月 1 日执行
《固定资产》准则，如果股份有限公司在 2001 年度已对未使用、不需用固定资
产以计提减值准备的方法代替折旧的，应以未计提减值准备前的未使用、不需用
固定资产账面价值为基础计提折旧，并对计提折旧后的未使用、不需用固定资产
的账面净值进行减值测试，经过上述调整后的未使用、不需用固定资产账面价值
与现行账面价值的差额，调整期初固定资产减值准备、期初留存收益等相关项目。
2002 年度对原未使用、不需用固定资产计提折旧时，以上述经调整后的账面价
值为基础，并按预计的尚可使用年限重新确定折旧率和折旧额。如果企业没有执
行这一规定，没有先计提折旧后计提减值准备，并且 2003 年的折旧是按照原账
面价值计提的，则属于会计差错，应进行更正，从而将差错更正、政策变更、计
提折旧等结合起来，综合性很强。
[例 1]甲股份有限公司（本题下称甲公司）为增值税一般纳税人，适用的增值税
税率为 17%。甲公司适用的所得税税率为 33%，所得税采用递延法核算，按年
确认时间性差异的所得税影响金额，且发生的时间性差异预计在未来期间内能够
转回。甲公司按实现净利润的 10%提取法定盈余公积，按净利润的 5%提取法定
公益金。
%E8%AF%BE%E7%A8%8B%E8%AE%B2%E4%B9%89
甲公司 2002 年度所得税汇算清缴于 2003 年 3 月 30 日完成，在此之前发生的
2002 年度纳税调整事项，均可进行纳税调整。
甲公司 2002 年度财务报告于 2003 年 3 月 31 日经董事会批准对外报出。直至
2003 年 3 月 31 日，甲公司 2002 年度的利润尚未进行分配。
甲公司 2002 年 12 月 31 日编制的 2002 年年度“利润表及部分利润分配表”有关项
目的“本年累计（或实际）数”栏有关金额如下：
利润表及部分利润分配表
编制单位：甲公司 2002 年度 单位：万元
项目 本年累计（或实际）收
入
调整后本年累计（或实际）收
入
一、主营业务收入 50000
减：主营业务成本 35000
主营业务税金及附加 300
二、主营业务利润 12000
加：其他业务利润 500
减：营业费用 700
管理费用 1000
财务费用 200
三、营业利润 10600
加：投资收益 400
补贴收入 0
营业外收入 200
减：营业外支出 1200
四、利润总额 10000
减：所得税 3300
五、净利润 6700
加：年初未分配利润 1000
六、可供分配的利润 7700
与上述“利润表及部分利润分配表”相关的部分交易或事项及其会计处理如下：
（1）甲公司自 2001 年 1 月 1 日起开始执行《企业会计制度》，并对一台管理用
设备的预计使用年限由 10 年变更为 7 年。该设备系 1999 年 12 月购置并投入使
用，原价为 5600 万元，预计净残值为零，按年限平均法计提折旧，至 2002 年年
末未发生减值。
甲公司将该设备预计使用年限变更作为会计估计变更，并采用未来适用法作了会
计处理。该设备的预计净残值和折旧方法在执行《企业会计制度》后不变。除该
设备外，甲公司其他固定资产的预计使用年限、预计净残值和折旧方法均未发生
变更。
假定该设备按原预计使用年限、预计净残值以年限平均法计提的折旧可在计算应
纳税所得额时准予抵扣。按照执行《企业会计制度》有关衔接办法的规定，因首
次执行《企业会计制度》而对固定资产预计使用年限和预计净残值所做的变更应
作为会计政策变更，采用追溯调整法进行处理。
（2）2002 年 1 月，甲公司着手研究开发一项新技术。研究开发过程中发生咨询
费、材料费、工资和福利费等共计 340 万元。2002 年 6 月，该技术研制成功，
甲公司向国家有关部门申请专利并于 2002 年 7 月 1 日获得批准。甲公司在申请
专利过程中发生的注册费、聘请律师费等共计 60 万元。法律规定该项专利的有
效年限为 10 年，甲公司预计其使用年限为 5 年。
甲公司将上述研究开发过程中发生的 340 万元费用计入待摊费用（取得专利权前
未摊销人并于 2002 年 7 月 1 日与申请专利过程中发生的相关费用 60 万元一并
转作无形资产（专利权）的入账价值。
假定甲公司在研究开发上述专利技术过程中发生的咨询费、材料费、工资和福利
费等支出（不含申请专利过程中发生的相关费用），以及当期摊销的无形资产
（专利权）价值在计算应纳税所得额时准予抵扣。
（3）2002 年 3 月 20 日，甲公司与某传媒公司签订合同，由该传媒公司负责甲
公司新产品半年的广告宣传业务。合同约定的广告费为 300 万元，甲公司已于
2002 年 3 月 25 日将其一次性支付给了该传媒公司。该广告于 2002 年 5 月 1 日
见诸于媒体。
甲公司预计该广告将在 2 年内持续发挥宣传效应，由此将支付的 300 万元广告费
计入长期待摊费用，并于广告开始见诸于媒体的当月起按 2 年分月平均摊销。
假定甲公司在正常生产经营期间发生的广告费在计算应纳税所得额时准予抵扣。
（4）2002 年 5 月，甲公司以 312 万元购入乙公司股票 60 万股作为短期投资，
另支付手续费 10 万元。2002 年 8 月 10 日，乙公司宣告分派现金股利，每股
元；8 月 30 日，甲公司收到分派的现金股利。至 12 月 31 日，甲公司仍持有该
短期投资。
对于上述交易，甲公司将 312 万元作为短期投资成本，将支付的手续费 10 万元
计入当期财务费用，将收到的现金股利 24 万元确认为投资收益。甲、乙公司适
用的所得税税率相同。
（5）甲公司 2002 年 1 月 1 日开始对某项经营租赁方式租入的管理用固定资产
进行改良，改良过程中发生材料、人工等费用共计 120 万元。改良工程于 2002
年 6 月 20 日完成并投入使用。改良后，该项固定资产可能流入企业的经济利益
超过了原先的估计；该项固定资产的剩余租赁期限为 3 年，尚可使用年限为 10
年。对于该项改良后的固定资产，甲公司预计其在剩余租赁期内每年的使用程度
大致相同，甲公司对自有的类似固定资产均采用年限平均法计提折旧（不考虑净
残值）。
甲公司将上述租入固定资产的改良支出于发生时计入管理费用。
假定就经营租赁方式租入的固定资产改良支出可在计算应纳税所得额时抵扣的
金额，与会计制度规定的经营租赁方式租入的固定资产改良支出计入当期费用的
金额相同。
（6）2002 年 7 月 10 日，甲公司收到按所得税“先征后返”政策返还的 2001 年度
所得税 420 万元，并据此调整了 2002 年年初留存收益。
（7）2002 年 12 月 5 日，甲公司与丙公司签订了一项产品销售合同。合同规定：
产品销售价格为 5000 万元（不含增值税额）；产品的安装调试由甲公司负责；
合同签订日，丙公司预付货款的 40%，余款待安装调试完成并验收合格后结清。
甲公司销售给丙公司产品的销售价格与销售给其他客户的价格相同。
2002 年 12 月 26 日，甲公司将产品运抵丙公司，该批产品的实际成本为 3800 万
元。至 2002 年 12 月 31 日，有关安装调试工作尚未开始。假定安装调试构成销
售合同的重要组成部分。
对于上述交易，甲公司在 2002 年确认了销售收入 5000 万元，并结转销售成本
3800 万元；对相关的应收账款未计提坏账准备。
假定上述交易计算交纳增值税和所得税的时点与会计上确认收入、成本的时点相
同；对应收账款计提的坏账准备可在其余额 5‰的范围内于计算应纳税所得额时
抵扣。
假定：
（1）除上述 7 个交易或事项外，甲公司不存在其他纳税调整事项。
（2）不考虑除所得税、增值税以外的其他相关税费。
（3）各项交易或事项均具有重大影响。
（4）甲公司在所得税汇算清缴前未确认 2002 年度发生或转回的时间性差异的
所得税影响。
要求：
（1）对甲公司上述 7 个交易或事项的会计处理不正确的进行调整，并编制相关
调整分录（涉及以前年度损益的，通过“以前年度损益调整”科目）。
（2）计算甲公司 2002 年应交所得税，并编制与所得税相关的会计分录。
（3）合并编制结转以前年度损益调整的会计分录。
（4）根据上述调整，重新计算 2002 年度“利润表及部分利润分配表”相关项目的
金额，并将结果填入答题卷第 13 页给定的“利润表及部分利润分配表”中的“调整
后本年累计（或实际）数”栏。（2003 年）
【答案】
（1）对甲公司上述 7 个交易或事项的会计处理不正确的进行调整，并编制相关
调整分录。
借：以前年度损益调整-2000 及 2001 年管理费用 200
贷：累计折旧-设备 160
以前年度损益调整-2002 年管理费用 40
（注：甲公司按会计估计变更处理时，各年的折旧额计算如下：
2000 年：5600/10=560（万元）
2001 年：（5600-560）/6=5040/6=840（万元）
2002 年：同 2001 年折旧额为 840 万元；
甲公司按会计政策变更处理时，各年的折旧额计算如下：
2000 年：5600/7=800（万元）
2001 年：同 2000 年折旧额为 800 万元
2002 年：同 2000 年折旧额为 800 万元；
因此，
2000 年应补提折旧 240 万元（800-560）
2001 年应冲回折旧 40 万元（800-840）
2002 年应冲回折旧 40 万元（800-840））
借：递延税款（200*33%） 66
贷：以前年度损益调整-调整 2001 年及 2000 年所得税费用 66
① 借：以前年度损益调整―2002 年管理费用 306（340+60/5/2-400/5/2）
贷：无形资产 306
① 借：以前年度损益调整―调整 2002 年营业费用 200 （300-300/2*8/12）
贷：长期待摊费用 200
① 借：以前年度损益调整―调整 2002 年投资收益 24 （*60）
贷：短期投资―股票投资（乙公司） 14
以前年度损益调整―调整 2002 年财务费用 10
① 借：经营租入固定资产改良支出 120
贷：以前年度损益调整―调整 2002 年管理费用 100 （120-120/3*6/12）
累计折旧 20
① 借：利润分配―未分配利润 357（420*85％）
盈余公积 63
贷：以前年度损益调整―调整 2002 年所得税 420
① 借：以前年度损益调整―调整 2002 年主营业务收入 5000
应交税金―应交增值税（销项税额） 850
贷：应收账款 3850
预收账款 2000
借：发出商品 3800
贷：以前年度损益调整―调整 2002 年主营业务成本 3800
（2）计算甲公司 2002 年应交所得税，并编制与所得税相关的会计分录:
2002 年应交所得税＝[8420+(800-560)]*33％＝（万元）
递延税款借方发生额＝（800-560）*33％＝（万元）
所得税费用＝＝（万元）
借：以前年度损益调整－2002 年所得税费用
递延税款
应交税金－应交所得税
（3）合并编制结转以前年度损益调整的会计分录：
借：利润分配―未分配利润
盈余公积
贷：以前年度损益调整－调整 2002 年前留存收益 134（200-66）
借：利润分配―未分配利润 1580 [（5000+306+200+24）-（40+10+100+3080）]
贷：以前年度损益调整－调整 2002 年留存收益 1580
借：利润分配－未分配利润 （-420）
贷：以前年度损益调整－2002 年所得税费用
（4）根据上述调整，重新计算 2002 年度“利润表及部分利润分配表”相关项目的
金额，并将结果填入答题卷第 13 页给定的“利润表及部分利润分配表”中的“调整
后本年累计（或实际）数”栏。
利润及部分利润分配表
编制单位：甲公司 2002 年度 单位：万元
项目 本年累计（或实际）
数
调整后本年累计（或实际）数
一、主营业务收入 50000 45000
减：主营业务成本 35000 31200
主营业务税金及附加 3000 3000
二、主营业务利润 12000 10800
加：其他业务利润 500 500
减：营业费用 700 900
管理费用 1000 1166
财务费用 200 190
三、营业利润 10600 9044
加：投资收益 400 376
补贴收入 0 0
营业外收入 200 200
减：营业外支出 1200 1200
四、利润总额 10000 8420
减：所得税 3300
五、净利润 6700
加：年初未分配利润 1000 （注）
六、可供分配的利润 7700
主营业务收入＝50000-5000＝45000（万元）
主营业务成本＝35000-3800＝31200（万元）
营业费用＝700+200＝900（万元）
管理费用＝1000-40+306-100＝1166（万元）
财务费用＝200-10＝190（万元）
投资收益＝400-24＝376（万元）
年初未分配利润调减数：1000-134*85%（第一笔业务）-357（第六笔业务）
=（万元）
[例 2]2004 年 1 月 15 日，会计师事务所在对甲股份有限公司（非上市公司，下
称甲公司）进行审计时，发现下列经济业务事项：
（1）2003 年 12 月 5 日，甲公司与海鹰广告公司签定了一份广告协议，协议中
规定，由海鹰广告公司制作两份广告，一是在国际大厦楼顶树立一大型广告牌，
提升企业形象，从 2004 年 1 月设立，广告费 500 万元；二是在 12 月 25 日至年
末在北京电视台播报，做元旦促销活动，广告费 50 万元。此两笔款项已经在 2003
年 12 月 25 日一次付清，海鹰公司已如期实施。企业所做的会计处理是：
借：营业费用 550
贷：银行存款 550
（2）2003 年 10 月为纪念全国人民万众一心共抗非典，由甲公司赞助 80 万元在
某公园内设立抗非典纪念墙，赞助款项已由银行存款支付，在竣工日，公司邀请
了众多社会名流和政府官员出席，这对树立公司形象，提高公司品牌起到了很好
的作用，公司将其视为广告宣传费。企业做的会计处理是：
借：营业费用 80
贷： 银行存款 80
（3）2003 年 4 月 5 日甲公司用本企业产品发放实物股利，产品成本为 80 万元，
制造产品的原材料所含的增值税额为 万元；按正常销售，产品的市价为 100
万元，增值税税率为 17%。此笔存货按单项计提减值准备 2 万元。企业的会计处
理是：
借：应付股利 95
存货跌价准备 2
贷： 库存商品 80
应交税金——应交增值税（销项税额） 17
（4）2003 年 5 月中旬，在税务部门对所得税进行专项检查中，发现甲公司偷税
而少交所得税 120 万元，根据有关规定，除补交 120 万元以外，加收滞纳金 10
万元，处以罚款 15 万元。甲公司已用银行存款支付了相关款项，企业的会计处
理是：
借：所得税 145
贷：银行存款 145
（5）2003 年 12 月 5 日，甲公司与乙公司签定股权转让协议，甲公司将所持的
丙公司 30%的股份全部转让给乙公司。协议同时规定，该股权转让协议需股东大
会批准，在批准后 10 日内支付，转让总价款 3000 万元。12 月 15 日，甲公司股
东大会批准了股权转让协议，但乙公司因资金发生困难未能支付转让款。年末，
甲公司按协议将应收转让款入账，结转投资账面价值 2000 万元（其中投资成本
1800 万元，损益调整 100 万元，股权投资准备 100 万元）。企业会计处理是：
借： 其他应收款 3000
贷： 长期股权投资——丙公司（投资成本） 1800
——丙公司（损益调整） 100
——丙公司（股权投资准备）100
投资收益 1000
年度决算日，甲公司接到丙公司的财务报告，得知丙公司 2003 年亏损 500 万元，
甲企业认为企业已经转让，未做任何处理。
要求：指出上述各项业务会计处理是否正确，并说明理由；如不正确，指出此笔
发生业务时，应如何进行正确的账务处理。
答案：
（1）广告费的会计处理不正确，因为广告费应于相关的广告见诸于媒体时作为
期间费用。楼顶广告在次年见诸于公众，应将费用确认到次年。此笔业务的正确
处理是：
借：营业费用 50
预付账款 500
贷：银行存款 550
（2）赞助支出不同于广告宣传费，只能计入营业外支出，正确处理是：
借：营业外支出 80
贷：银行存款 80
（3）发放实物股利作为债务重组是错误的，应按销售处理；同时结转存货跌价
准备，应冲减当期管理费用，正确的处理是：
借： 应付股利 117
贷：主营业务收入 100
应交税金——应交增值税（销项税额）17
借：主营业务成本 80
贷：库存商品 80
借： 存货跌价准备 2
贷： 管理费用 2
（4）企业因偷税而按规定补交以前年度的所得税，应视同重大会计差错，按重
大会计差错的规定处理；对于因偷税而支付的罚款，滞纳金应计入支付当期的营
业外支出。因此企业的处理是错误的，正确处理是：
借：以前年度损益调整（调整所得税） 120
贷：应交税金——应交所得税 120
借：应交税金——应交所得税 120
贷：银行存款 120
借：营业外支出 25
贷：银行存款 25
（5）根据制度规定，企业转让股权收益的确认，应满足以下条件：出售协议已
获股东大会的批准通过；与购买方已办理必要的财产交接手续；已取得购买价款
的大部分（一般 50%以上）；企业已不能再从所持股权中获得利益和承担风险等。
因此，甲公司在未取得股款时确认收益是错误的，在年末，甲公司仍对丙公司具
有重大影响，应采用权益法确认投资损失。正确会计处理是：
借： 投资收益 （500×30%）150
贷：长期股权投资——丙公司（损益调整）150
计算分析题和综合题在考试中占 60 分以上，极为重要，它将教材中的许多出题
点串联起来，综合性很强，难度很大，是考试成败的关键。根据历年考试的经验，
结合社会热点，计算分析题和综合题出题思路是：
1．会计政策变更、会计估计变更
2000 年 12 月 29 日，财政部发布了《企业会计制度》，要求股份有限公司从 2001
年 1 月 1 日起实施；要求外商投资企业和中介机构企业从 2002 年 1 月 1 日起实
施；要求大中型国有企业在 2005 年前实施。此外，固定资产准则和存货准则也
要求从 2002 年 1 月 1 日起在企业中实施。由于执行新制度、新准则，导致一系
列核算方法发生变化，即会计政策变更，如投资核算，行业制度在股权比例 50%
以下时采用成本法核算，新制度要求达到 20%比例且有重大影响时采用权益法核
算等。对这些会计政策变更，制度要求采用追溯调整法进行处理，因此，考题中
将要求考生回答，出现了这些政策变更，如何进行追溯调整。
比较典型的政策变更包括：
（1）长期股权投资由成本法改为权益法、长期投资期末计价由成本计价变更为
账面价值与可收回金额孰低计价。
（2）企业因执行《固定资产》准则，对未使用、不需用固定资产由原来不计提
折旧改为计提折旧、固定资产期末计价由成本计价变更为按固定资产账面价值与
可收回金额孰低计价。企业首次执行《企业会计制度》而对固定资产的折旧年限、
预计净残值等所做的变更，应在首次执行的当期作为会计政策变更，采用追溯调
整法处理，其后，企业再对固定资产折旧年限、预计净残值等进行的调整，应作
为会计估计变更进行处理。
（3）坏账的核算由直接转销法改为备抵法应作为会计政策变更处理；在坏账准
备采用备抵法核算的情况下，由原按应收账款期末余额的千分之三至千分之五计
提坏账准备改按根据实际情况由企业自行确定应作为会计政策变更处理，除此之
外，企业由按应收款项余额百分比法改按账龄分析法或其他合理的方法计提坏账
准备，或由账龄分析法改按应收款项余额百分比法或其他合理的方法计提坏账准
备的，均作为会计估计变更，采用未来适用法进行会计处理。
（4）存货核算由后进先出法改为先进先出法、期末计价由成本计价改为成本与
可变现净值计价。
（5）无形资产的计价由成本计价改为账面价值与可收回金额孰低计价。
（6）建造合同收入由完成合同法改为完工百分比法。
（7）所得税的核算由应付税款法改为递延法或债务法。
2．投资与合并报表组合
这是最经常出综合题的思路，几乎每年必考。比如，甲企业以货币资金购入股票，
作为短期投资；随后由于改变投资目的，将短期投资划转为长期投资，按成本法
核算；随后，由于加大投资（通过购买股权、非货币性交易取得股权、债务重组
取得股权）使持股比例达到 50%以上，由成本法改为权益法，并要求编制合并会
计报表。在成为母子公司之后发生了一系列的内部交易，包括商品购销、固定资
产交易、无形资产转让、发行债券、占用资金、承担费用、委托经营资产等；同
时子公司进行分配利润，包括提取盈余公积、发放现金股利、分配股票股利等；
在这些情况下，进行合并抵销。这种题型，综合性很强，要求对长期投资的核算、
内部关联交易的核算、合并报表的抵销都非常熟练，才能做到得心应手，游刃有
余。
4．传统业务结合特殊业务的处理
（1）存货的核算有增加、持有和减少三个步骤，在存货增加时，可通过购买、
接受投资、接受捐赠、非货币性交易、债务重组得来，考核不同形式下存货的入
帐价值的确定；在持有阶段，主要是考核存货的期末计价，也比较复杂；在减少
阶段，通过生产领用、非货币性交易、债务重组等使存货减少。这种题型，使传
统的存货的核算结合了非货币性交易、债务重组、存货跌价准备等新的知识点，
也是出主观题的一种思路。
（2）固定资产的核算也分为增加、使用和减少三个阶段。在增加阶段，可通过
购买、自建、接受投资、接受捐赠、非货币性交易、债务重组等得来，自建中如
果有专门借款，还涉及借款费用资本化的核算；在使用阶段，涉及计提折旧、后
续支出和期末计提减值准备；在减少阶段，主要是固定资产清理，包括正常报废、
抵偿债务、非货币性交易换出。如果把固定资产核算的整个过程串起来，考点是
非常多的，既有传统的业务核算，也有不少新的知识点，这种思路也易于出计算
分析或综合题。
（3）投资业务的核算包括增加、持有、减少三个阶段。在增加阶段，有短期投
资初始成本的确定，如果将其转化为长期投资，则是长期股权投资初始成本的确
定（按成本法核算）；随后通过增加投资，使投资由成本法转变为权益法核算，
应进行追溯调整；在持有期间，采用权益法核算，被投资单位所有者权益发生变
动（包括净利润和其他所有者权益变动），投资企业如何确认；在减少阶段，通
过投资收回、非货币性交易、债务重组等使投资减少。因此，如果将投资的三个
步骤串联起来，再结合短期投资划转为长期投资、成本法改为权益法、非货币性
交易、债务重组等，则综合性也非常强，也是出计算分析、综合题的好题型。
（4）收入核算。主要是考核特殊销售的核算，如现金折扣的核算、销售退回的
核算、房地产销售的核算、委托代销的核算、售后回购的核算、售后租回的核算、
建造合同收入的核算、关联交易的核算等，要求考生对收入进行合理的确认与计
量。
会计差错更正、资产负债表日后事项（续）
[例 3]
甲股份有限公司为境内上市公司(以下简称“甲公司”)，20×1 年度财务会计报告
于 20×2 年 3 月 31 日批准对外报出。所得税采用递延法核算，适用的所得税税率
为 33%(假定公司发生的应纳税时间性差异预计在未来 3 年内能够转回，公司计
提的各项资产减值准备均作为时间性差异处理。不考虑除所得税以外的其他相关
税费)。甲公司按净利润的 10%提取法定盈余公积，按净利润的 5%提取法定公益
金。①
该公司发生的有关交易或事项，以及相关会计处理如下：①
(1)20×1 年 8 月 5 日，甲公司与丙公司签订了股权转让协议。该协议规定：①甲
公司将其持有的乙公司 14%的股份计 4000 万股转让给丙公司，每股价格为
元；①股权转让协议经双方股东大会通过后生效；①丙公司在股权转让协议生效
后的一个月内支付股权转让款的 50%，另 50%的转让款在股权划转手续办理完
毕后支付。①
签订股权转让协议时，甲公司持有乙公司的 70%股份。甲公司转让的乙公司 4000
万股股份的账面价值为 4800 万元。①
20×1 年 12 月 20 日，股权转让协议分别经各有关公司股东大会通过。至甲公司
年度财务会计报告批准对外报出前，丙公司尚未支付购买价款；股权划转手续尚
在办理中。乙公司 20×1 年度实现净利润 6000 万元，适用的所得税税率为 33%。①
甲公司对上述交易进行会计处理如下(单位：万元，下同)：①
①确认该项股权转让的收益①
借：其他应收款——丙公司 （4000*） 6400①
贷：长期股权投资——乙公司 4800①
投资收益 1600①
①按照权益法和新的持股比例确认对乙公司投资收益①
借：长期股权投资——乙公司 3360①
贷：投资收益(6000*56%) 3360①
(2)20×1 年 12 月 31 日，甲公司与 A 公司(A 公司为甲公司的母公司)、丙公司签
订了偿债协议，该偿债协议于当日生效。协议规定，甲公司以应收丙公司的上述
全部股权转让款偿付其所欠 A 公司的款项 6400 万元。①
甲公司对该偿债协议进行的会计处理如下：①
借：其他应付款——A 公司 6400①
贷：其他应收款——丙公司 6400①
(3)B 公司为甲公司的第二大股东，持有甲公司 18%的股份，计 2000 万股。因 B
公司欠甲公司 3000 万元，逾期未偿还，甲公司于 20×1 年 4 月 1 日向人民法院提
出申请，要求该法院采取诉前保全措施，保全 B 公司所持有的甲公司法人股。
同年 9 月 29 日，人民法院向甲公司送达民事裁定书同意上述申请。①
甲公司于 9 月 30 日，对 B 公司提起诉讼，要求 B 公司偿还欠款。至 20×1 年 12
月 31 日，此案尚在审理中。甲公司经估计该诉讼案件很可能胜诉，并可从保全
的 B 公司所持甲公司股份的处置收入中收回全部欠款。①
甲公司于 20×1 年 12 月 31 日进行会计处理如下：①
借：其他应收款 3000①
贷：营业外收入 3000①
(4)20×0 年发布新的会计制度，规定要求坏账采用备抵法核算，坏账准备的计提
方法和比例由公司自行确定，并要求采用追溯调整法进行追溯调整。①
甲公司的实际做法如下：20×0 年度仍然采用直接转销法核算坏账。20×1 年起改
按账龄分析法计提坏账准备，并将其作为会计估计变更处理。坏账准备的计提方
法为：应收账款账龄 1～2 年的按其余额的 5%计提；2～3 年的按其余额的 10%
计提；3 年以上的按其余额的 50%计提。甲公司 20×0 年 12 月 31 日和 20×1 年 12
月 31 日的应收账款余额如下(单位：万元)：①
账 龄 20×0 年 12 月 31 日 20×1 年 12 月 31 日
1–2 年 500 800
2–3 年 600 900
3 年以上 400 1000
(假定不考虑 20×0 年度以前的应收账款因素。如果甲公司 20×0 年度按账龄分析
法计提坏账准备，假定其计提比例和账龄的划分与 20×1 年度相同。假定甲公司
在 20×0 年以前及 20×0 年度和 20×1 年度未发生坏账损失。按税法规定，实际发
生坏账可在应纳税所得额中扣除)。
20×1 年 12 月 31 日，甲公司对应收账款计提坏账准备的会计处理如下：①
借：管理费用 630①
贷：坏账准备 630①
(5)甲公司 20×1 年 6 月 30 日，以某一车间的全部固定资产向丁公司进行长期投
资，取得丁公司 15%的股份(不具有重大影响)。该车间固定资产的账面原价合计
为 3000 万元，累计折旧合计为 1200 万元，公允价值合计为 2200 万元，该车间
的固定资产均未计提减值准备。丁公司 20×1 年 6 月 30 日所有者权益总额为
15000 万元。20×1 年度，丁公司的净利润为零。丁公司适用的所得税税率为
15%。假定股权投资差额按直线法摊销，摊销年限为 5 年，股权投资差额摊销不
得从应纳税所得额中扣除。①
甲公司对上述交易的会计处理如下：①
借：长期股权投资——丁公司 2200①
累计折旧 1200①
贷：应交税金——应交所得税 132①
资本公积 268①
固定资产 3000①
(6)20×2 年 2 月 4 日，甲公司收到某供货单位的通知，被告知该供货单位 20×2
年 1 月 20 日发生火灾，大部分设备和厂房被毁，不能按期交付甲公司所订购货
物，且无法退还甲公司预付的购货款 100 万元。甲公司已通过法律途径要求该供
货单位偿还预付的货款并要求承担相应的赔偿责任。①
甲公司将预付账款转入其他应收款处理，并按 100 万元全额计提坏账准备。甲公
司的会计处理如下：①
借：其他应收款 100①
贷：预付账款 100①
借：以前年度损益调整 100①
贷：坏账准备 100①
与此同时对 20×1 年度会计报表有关项目进行了调整。①
(7)甲公司对上述各项交易或事项均未确认时间性差异的所得税影响。(2001 年)①
【要求】①
(1)对甲公司上述会计处理不正确的交易或事项作出调整的会计分录(假定注册会
计师于 20×2 年 2 月 20 日发现甲公司会计处理不正确，且达到重要性要求，由此
要求甲公司作出调整。涉及对“利润分配——未分配利润”及“盈余公积”调整的，
合并一笔分录进行调整)。①
(2)将上述调整对会计报表的影响数填入答题卷第 10 页的“20×0 年度和 20×1 年度
会计报表项目调整表”(调增以“+”号表示，调减以“-”号表示)。
20×0 年度和 20×1 年度会计报表项目调整表
单位：万元①
利润表及利润分配表 资产负债表
项 目
20×0 年度 20×1 年度 20×1 年初数 20×1 年末数
管理费用
投资收益
营业外收入
所得税
净利润
其他应收款
预付账款
长期股权投资
其他应付款
应交税金
递延税款借方
资本公积
盈余公积
未分配利润
【答案】①
(1)借：长期股权投资——乙公司 4800①
以前年度损益调整——投资收益 1600①
贷：其他应收款——丙公司 6400①
借：长期股权投资——乙公司(损益调整) 840①
贷：以前年度损益调整——投资收益(6000*14%) 840①
(2)借：其他应收款——丙公司 6400①
贷：其他应付款——A 公司 6400①
(3)借：以前年度损益调整——营业外收入 3000①
贷：其他应收款 3000①
借：应交税金——应交所得税(3000*33%) 990①
贷：以前年度损益调整——调整所得税 990①
(4)20×0 年度应提坏账准备＝500×5%+600×10%+400×50%＝285(万元)①
20×1 年度应提坏账准备＝(800×5%+900×10%+1000×50%)-285＝345(万元)
20×0 年度已提坏账准备＝0(万元)①
20×1 年度已提坏账准备＝630(万元)
20×0 年度应补提坏账准备＝285—0=285(万元)①
20×1 年度应冲回坏账准备＝630—345=285(万元)
20×0 可抵减时间性差异的所得税影响金额＝285×33%＝(万元)①
20×1 可抵减时间性差异的所得税影响金额＝345×33%＝(万元)① ①
借：以前年度损益调整——调整 20×0 年管理费用 285①
贷：以前年度损益调整——调整 20×1 管理费用 285①
借：递延税款 ①
贷：以前年度损益调整——调整 20×0 所得税 ①
以前年度损益调整——调整 20×1 所得税 ①
(5)
(甲公司正确的做法是：
借：固定资产清理 1800
累计折旧 1200
贷：固定资产 3000
借：长期股权投资——丁公司 1800
贷：固定资产清理 1800)
应调整：
借：应交税金——应交所得税 132
资本公积 268①
贷：长期股权投资——丁公司 （2200-1800） 400①
(6)借：坏账准备 100①
贷：以前年度损益调整——管理费用 100①
(7)合并编制对未分配利润的调整分录①
借：利润分配——未分配利润 ①
贷：以前年度损益调整 ①
（=1600+3000+-100）
借：盈余公积——法定盈余公积(*10%) ①
——法定公益金 ①
贷：利润分配——未分配利润 ①
20×0 年度和 20×1 年度会计报表项目调整表
单位：万元①
利润表及利润分配表 资产负债表
项 目
20×0 年度 20×1 年度 20×1 年初数 20×1 年末数
管理费用 +285
–285–100
=–385
× ×
投资收益 ×
–1600+840
=–760
× ×
营业外收入 × –3000 × ×
所得税 –
––990
=–
× ×
净利润 × × × ×
其他应收款 × × ×
–6400+6400
–3000–100
+100=–3000
预付账款 × × × +100
长期股权投资 × × ×
+4800+840
–400=+5240
(二)投资与合并报表组合
这是最经常出综合题的思路，几乎每年必考。比如，甲企业以货币资金购入股票，作为短期
投资；随后由于改变投资目的，将短期投资划转为长期投资，按成本法核算；随后，由于加
大投资（通过购买股权、非货币性交易取得股权、债务重组取得股权）使持股比例达到 50%
以上，由成本法改为权益法，并要求编制合并会计报表。在成为母子公司之后发生了一系列
的内部交易，包括商品购销、固定资产交易、无形资产转让、发行债券、占用资金、承担费
用、委托经营资产等；同时子公司进行分配利润，包括提取盈余公积、发放现金股利、分配
股票股利等；在这些情况下，进行合并抵销。这种题型，综合性很强，要求对长期投资的核
算、内部关联交易的核算、合并报表的抵销都非常熟练，才能做到得心应手，游刃有余。
[例 1]甲股份有限公司(以下简称“甲公司”)系上市公司，需要对外提供合并会计报表。甲公司
拥有一家子公司——乙公司，乙公司系 20×0 年 1 月 5 日以 3000 万元购买其 60%股份而取
得的子公司。购买日，乙公司的所有者权益总额为 6000 万元，其中实收资本为 4000 万元、
资本公积为 2000 万元。
乙公司 20×0 年度、20×1 年度分别实现净利润 1000 万元和 800 万元。乙公司除按净利润的
10%提取法定盈余公积、按净利润的 5%提取法定公益金外，未进行其他利润分配。假定除
净利润外，乙公司无其他所有者权益变动事项。①
甲公司 20×1 年 12 月 31 日应收乙公司账款余额为 600 万元，年初应收乙公司账款余额为
500 万元。假定甲公司采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提坏账准备的比例为 5%。
甲公司 20×1 年 12 月 31 日的无形资产中包含有一项从乙公司购入的无形资产。该无形资产
系 20×0 年 1 月 10 日以 500 万元的价格购入的；乙公司转让该项无形资产的账面价值为 400
万元(假定不考虑相关税费)。
假定甲公司对该项无形资产采用直线法摊销，摊销年限为 10 年。①
【要求】编制 20×1 年度甲公司合并会计报表有关的合并抵销分录。(2001 年)①
【答案】①
(1)抵销投资及所有者权益①
借：实收资本 4000①
资本公积 2000①
盈余公积(1800×15%) 270
未分配利润(1800-270) 1530①
贷：长期股权投资 (3600+1800×60%) 4680①
少数股东权益(7800*40%) 3120①
(7800=4000+2000+270+1530)①(股权投资差额=3000-6000*60%=-600,贷差)
(2)抵销投资收益①
借：投资收益 (800×60%)① 480
少数股东收益(800*40%) 320①
年初未分配利润(1000*85%) 850①
贷：提取法定盈余公积(800*10%) 80①
提取法定公益金 (800*5%) 40①
未分配利润 1530①
(3)转回抵销的盈余公积①
借：年初未分配利润 90①
贷：盈余公积 (150×60%) 90①
借：提取盈余公积 72①
贷：盈余公积(120×60%) 72①
(4)抵销应收账款及坏账①
借：应付账款 600①
贷：应收账款 600①
借：坏账准备(500×5%) 25①
贷：年初末分配利润 25①
借：坏账准备 5①
贷：管理费用 5①
(5)抵销内部购销无形资产①
借：年初未分配利润(500-400) 100①
贷：无形资产 100①
借：无形资产 10①
贷：年初未分配利润 10①
借：无形资产 10①
贷：管理费用 10①
[例 2]华清有限责任公司(本题下称“华清公司”)系甲、乙、丙、丁四家企业合资组建的电子产
品生产企业，甲企业拥有华清公司 30%的股份；乙企业和丙企业分别拥有华清公司 25%的
股份；丁企业拥有华清公司 20%的股份。华清公司 2000 年 1 月 1 日股东权益总额为 11700
万元，其中股本为 6000 万元，资本公积为 2000 万元，盈余公积为 2700 万元，未分配利润
为 1000 万元； 1999 年实现的净利润 1000 万元，1999 年 12 月 31 日已按当年实现净利润
的 10%提取法定盈余公积；按当年实现净利润的 10%提取法定公益金。①
昌盛股份有限公司(本题下称“昌盛公司”)为了稳定其商品供货渠道，自 2000 年起对华清公
司进行了一系列的投资活动。华清公司和昌盛公司均为增值税一般纳税企业，适用的增值税
税率均为 17%。昌盛公司对华清公司投资及其他有关业务资料如下：①
(1)2000 年 1 月 4 日，华清公司董事会提出 1999 年度利润分配方案。提出的利润分配方案为：
分配股票股利 400 万元。①
(2)2000 年 1 月 5 日，昌盛公司与乙企业签订收购其持有的华清公司 25%股份的协议。协议
规定，昌盛公司以 3700 万元的价格购买乙企业持有的华清公司 25%的股份；价款于 3 月 31
日支付；协议在签订当日生效。①
(3)2000 年 3 月 31 日，昌盛公司向乙企业支付购买华清公司股份价款 3700 万元，并于当日
办理完毕华清公司股份转让手续。在办理股份转让手续时，昌盛公司以银行存款支付与该股
份转让相关的税费 20 万元。①
华清公司 3 月 31 日股东权益总额为 12000 万元，其中股本为 6000 万元，资本公积为 2000
万元，盈余公积为 2700 万元，未分配利润为 1300 万元(其中包括 1 月份实现的净利润 120
万元，2 月份实现的净利润 80 万元，3 月份实现的净利润 100 万元)。①
(4)2000 年 4 月 30 日，华清公司股东会审议通过其董事会提出的 1999 年度利润分配方案，
并于当日对外宣告利润分配方案。①
(5)2000 年 11 月 1 日，昌盛公司与甲企业签订华清公司股份转让协议。协议规定如下：①甲
企业将其持有华清公司 30%的股份转让给昌盛公司；①昌盛公司将其拥有完全产权的一栋写
字楼转让给甲企业；①昌盛公司另向甲企业支付补价 270 万元；①协议于 2000 年 12 月 1 日
起生效。①
签订该股份转让协议时，华清公司股东权益总额为 12700 万元，其中股本为 6400 万元，资
本公积为 2000 万元，盈余公积为 2700 万元，未分配利润为 1600 万元。①
(6)华清公司 2000 年全年实现净利润 1200 万元，其中 1 月份实现净利润 120 万元，2 月份实
现净利润 80 万元，3 至 12 月份各月实现的净利润均为 100 万元。2000 年 12 月 31 日已按当
年实现净利润的 10%提取法定盈余公积；按当年实现净利润的 10%提取法定公益金。①
华清公司 2000 年 12 月 31 日，股东权益总额为 12900 万元，其中股本为 6400 万元，资本公
积为 2000 万元，盈余公积为 2940 万元，未分配利润为 1560 万元。①
(7)2001 年 1 月 1 日，昌盛公司和甲企业分别办理完毕股份转让和写字楼产权转让手续，昌
盛公司同时以银行存款向甲企业支付 270 万元补价。①
昌盛公司写字楼的账面原价为 5908 万元，已计提折旧 1800 万元，已计提减值准备 100 万元，
公允价值为 4300 万元。①
(8)2001 年 1 月 20 日，华清公司董事会提出 2000 年度利润分配方案。提出的利润分配方案
为：分配现金股利 300 万元。①
(9)2001 年 4 月 30 日，华清公司股东会审议通过 2000 年度利润分配方案。审议通过的利润
分配方案为：分配现金股利 800 万元。董事会于当日对外宣告利润分配方案。①
(10)2001 年 6 月 10 日，昌盛公司以 1740 万元的价格将其自用的一栋仓库有偿转让给华清公
司。该仓库账面原价为 3000 万元，已计提折旧 1500 万元，未计提减值准备；原预计使用年
限为 10 年，原预计净残值为零，已使用 5 年。华清公司仍将其作为仓库投入使用，该仓库
预计使用年限为 5 年，预计净残值为零。①
(11)2001 年华清公司向昌盛公司销售电子产品 8000 万元，该产品销售成本为 6800 万元；昌
盛公司在当年对外销售该批电子产品的 90%；剩余的 10%形成昌盛公司的年末存货。①
(12)华清公司 2001 年全年实现净利润 2000 万元，其中 1 月份实现净利润 150 万元。2001
年 12 月 31 日已按当年实现净利润的 10%提取法定盈余公积；按当年实现净利润的 10%提
取法定公益金。①
(13)2002 年 1 月 20 日，华清公司董事会提出 2001 年度利润分配方案。利润分配方案为：分
配现金股利 600 万元。①
(14)2002 年华清公司向昌盛公司销售电子产品 10000 万元，该产品的销售成本为 8500 万元。
昌盛公司 2002 年年末存货中有 2000 万元系从华清公司购货而形成的。①
其他资料如下：①
(1)昌盛公司对华清公司投资所形成的股权投资差额的摊销期限为 5 年，在年末一次摊销。
(2)假定转让仓库和写字楼时均不考虑相关税费。①
(3)昌盛公司合并会计报表的报出日期为次年的 3 月 20 日。①
(4)华清公司的股东按其持有的股份享有表决权。①
(5)华清公司与昌盛公司之间的商品交易等均为正常交易，销售价格均为不含增值税的公允
价格。①
(6)华清公司股利分配的股权登记日为每年 5 月 10 日。①
(7)本题所涉及存货均未计提跌价准备。①
【要求】①
(1)编制与昌盛公司对华清公司投资相关的会计分录。①
(2)编制与 2001 年昌盛公司合并会计报表相关的抵消分录。①
(3)编制 2002 年昌盛公司合并会计报表中有关存货及固定资产抵销的会计分录。(2002 年)
【答案】①
(1)编制昌盛对华清投资有关的会计分录①
①2000 年 3 月 31 日①
借：长期股权投资——华清(投资成本) 3720①
贷：银行存款 3720①
借：长期股权投资——华清(股权投资差额) 720①
贷：长期股权投资——华清(投资成本) 720①
(720=3720-12000*25%=3720-3000)
①2000 年 12 月 31 日①
借：长期股权投资——华清(损益调整) 225［(1200-300)×25%］①
贷：投资收益 225①
借：投资收益 108(720/5×9/12)①
贷：长期股权投资——华清(股权投资差额) 108①
①2001 年 1 月 1 日①
借：固定资产清理 4278①
累计折旧 1800①
固定资产减值准备 100①
贷：固定资产 5908①
银行存款 270①
借：长期股权投资——华清(投资成本) 4278①
贷：固定资产清理 4278①
借：长期股权投资——华清(股权投资差额) 408①
贷：长期股权投资——华清(投资成本) 408①
(408=4278-12900×30%=4278-3870)
① 2001 年 4 月 30 日①
借：应收股利(800*55%) 440
贷：长期股权投资——华清公司(投资成本) 215①
(损益调整) 225
(应冲减投资成本=900*25%-800*55%=225-440=215)
①2001 年 12 月 31 日①
借：长期股权投资——华清(损益调整) 1100(2000×55%)①
贷：投资收益 1100①
借：投资收益 ［(720-108)/51×12+408/5］①
贷：长期股权投资——华清(股权投资差额) ①
(2)编制与 2001 年昌盛公司合并会计报表相关的会计分录①
①投资与权益①
借：股本 6400①
资本公积 2000①
盈余公积 3340(2940＋2000×20%)①
未分配利润 2360(1560－800＋2000×80%)①
合并价差 ①
贷：长期股权投资
少数股东权益(14100×45%)①6345
(=3720+720-720+225-108+4278+408-408-165-215-60+；
14100=6400+2000+3340+2360；
=720-108+)
①投资收益与利润分配①
借：投资收益(2000*55%) 1100①
少数股东收益 900①
期初未分配利润 1560
贷：提取盈余公积 （2000*20%）400①
应付利润 800
未分配利润 2360①
①调整盈余公积①
借：期初未分配利润 1617①
贷：盈余公积(2940×55%) 1617①
借：提取盈余公积 220
贷：盈余公积(400×55%)① 220①
①借：营业外收入 240①
贷：固定资产原价 240①
借：累计折旧 24(240/5/2)①
贷：管理费用 24①
①借：主营业务收入 8000①
贷：主营业务成本 8000①
借：主营业务成本 120①
贷：存货 （800*15%） 120①
(3)2002 年合并报表中有关存货、固定资产的抵销①
借：年初未分配利润 240①
贷：固定资产原价 240①
借：累计折旧 24①
贷：年初未分配利润 24①
借：累计折旧 48①
贷：管理费用 48①
借：年初未分配利润 120①
贷：主营业务成本 120①
借：主营业务收入 10000①
贷：主营业务成本 10000①
借：主营业务成本 300①
贷：存货 (2000×15%) 300
[例 3]2001 年 1 月 1 日，甲股份有限公司（非上市公司，本题下称甲公司）以 2300
万元购入乙股份有限公司（非上市公司，本题下称乙公司）70%的股权（不考虑
相关税费）。购入当日，乙公司的股东权益总额为 3000 万元，其中股本为 1000
万元，资本公积为 2000 万元。甲公司对购入的乙公司股权作为长期投资，相关
的应摊销股权投资差额按 10 年平均摊销。甲公司和乙公司均按净利润的 10%提
取法定盈余公积，按净利润的 5%提取法定公益金。
2001 年至 2003 年甲公司与乙公司之间发生的交易或事项如下：
（1）2001 年 6 月 30 日，甲公司以 688 万元的价格从乙公司购入一台管理用设
备；该设备于当日收到并投入使用。该设备在乙公司的原价为 700 万元，预计使
用年限为 10 年，预计净残值为零，已使用 2 年；采用年限平均法计提折旧，已
计提折旧 140 万元，未计提减值准备。甲公司预计该设备尚可使用 8 年，预计净
残值为零，仍采用年限平均法计提折旧。
2001 年，甲公司向乙公司销售 A 产品 100 台，每台售价 5 万元，价款已收存银
行。A 产品每台成本 3 万元，未计提存货跌价准备。2001 年，乙公司从甲公司
购入的 A 产品对外售出 40 台，其余部分形成期末存货。
2001 年末，乙公司进行存货检查时发现，因市价下跌，库存 A 产品的可变现净
值下降至 280 万元。乙公司按单个存货项目计提存货跌价准备；存货跌价准备在
结转销售成本时结转。
2001 年度，乙公司实现净利润 300 万元。
（2）2002 年，甲公司向乙公司销售 B 产品 50 台，每台售价 8 万元，价款已收
存银行。B 产品每台成本 6 万元，未计提存货跌价准备。2002 年，乙公司对外
售出 A 产品 30 台，B 产品 40 台，其余部分形成期末存货。
2002 年末，乙公司进行存货检查时发现，因市价持续下跌，库存 A 产品和 B 产
品可变现净值分别下降至 100 万元和 40 万元。
2002 年度，乙公司实现净利润 320 万元。
（3）2003 年 3 月 20 日，甲公司将从乙公司购入的管理用设备以 650 万元的价
格对外出售，同时发生清理费用 20 万元。
2003 年，乙公司将从甲公司购入的 B 产品全部对外售出，购入的 A 产品对外售
出 15 台，其余 A 产品 15 台形成期末存货。
2003 年末，乙公司进行存货检查时发现，因市价回升，库存 A 产品的可变现净
值上升至 80 万元。
2003 年度，乙公司实现净利润 400 万元。
其他有关资料如下：
（1）除乙公司外，甲公司没有其他纳入合并范围的子公司；
（2）甲公司与乙公司之间的产品销售价格均为不含增值税额的公允价格；
（3）甲公司与乙公司之间未发生除上述内部存货交易和固定资产交易之外的内
部交易；
（4）乙公司除实现净利润外，无影响所有者权益变动的交易或事项；
（5）以上交易或事项均具有重大影响。
要求：
计算上述内部交易或事项的抵销对甲公司 2001 年至 2003 年合并工作底稿中“主
营业务收入”、“主营业务成本”、“管理费用”、“营业外收入”、“存货”、“存货跌
价准备”和“合并价差”项目的影响金额，并将结果填入答题卷第 14 页给定的“内
部交易或事项的抵销对甲公司 2001 年至 2003 年合并工作底稿中相关项目影响
额”中（导致会计报表项目金额减少的用“－”号表示；无需在答题卷上编制合并
抵销分录）。（2003 年）
【答案】 将抵销结果填入下表：（资产负债表项目为年末数，利润表项目为全
年累计数，金额单位：万元）
报表项目 2001 年 2002 年 2003 年
主营业务收入 －500 －400 0
主营业务成本 －380 －440 －50
管理费用 －28 －66 66
营业外收入 －128 0 100
存货 －120 －80 －50
存货跌价准备 －20 －70 0
合并价差 180 160 140
附：参考会计处理
2001 年应编制的抵销分录
长期股权投资与所有者权益项目的抵销
借：实收资本 1000
资本公积 2000
盈余公积 45
未分配利润 255
合并价差 180
贷： 长期股权投资 2490
少数股东权益 990
（45=300*15%；255=300*85%；2490=2100+（200-20）+300*70%；990=
（1000+2000+45+255）*30%=3300*30%；180=200-20）
借：投资收益（300*70%） 210
少数股东损益 （300*30%） 90
贷：提取盈余公积 45
未分配利润 255
借：提取盈余公积
贷：盈余公积 （45*70%）
内部固定资产交易的抵销
借：营业外收入（688-（700-140）） 128
贷：固定资产原价 128
借：累计折旧 8
贷：管理费用 （128/8/2） 8
内部存货交易的抵销
借：主营业务收入 （100*5） 500
贷：主营业务成本 500
借：主营业务成本 120
贷：存货（60*5*40%） 120
借：存货跌价准备 20
贷：管理费用 （300-280） 20
（2）2002 年应编制的抵销分录
长期股权投资与所有者权益项目的抵销
借：实收资本 1000
资本公积 2000
盈余公积 93
未分配利润 527
合并价差 160
贷：长期股权投资 2694
少数股东权益 1086
（93=45+320*15%；527=255+320*85%；2694=2100+（180-20）+
（210+320*70%）；1086=（1000+2000+93+527）*30%=3620*30%）
借：投资收益（320*70%） 224
少数股东损益 96
年初未分配利润 255
贷：提取盈余公积（320*15%） 48
未分配利润 527
借：年初未分配利润
贷：盈余公积(45*70%)
借：提取盈余公积
贷：盈余公积（48*70%）
内部固定资产交易的抵销
借：年初未分配利润 128
贷：固定资产原价 128
借：累计折旧 8
贷：年初未分配利润 8
借：累计折旧 16
贷：管理费用 16
内部存货交易的抵销
抵销 A 产品上年的影响
借：年初未分配利润 120
贷：主营业务成本 120
借：存货跌价准备 20
贷：年初未分配利润 20
抵销 A 产品本年的影响
借：主营业务成本 60
贷：存货（30*5*40%） 60
借：存货跌价准备 30
贷：管理费用 30
(子公司应保留跌价准备 50（150-100）,已有余额 20,补提了 30;从集团公司角度
看,集团公司的成本为 90,不保留跌价准备)
抵销 B 产品的影响
借：主营业务收入（50*8） 400
贷：主营业务成本 400
借：主营业务成本 20
贷：存货（10*8*25%） 20
借：存货跌价准备 20
贷：管理费用 20
(子公司保留的跌价准备余额 40（80-40）；从集团公司角度看，跌价准备的余额
应为 20（60-40），故抵销 20)
（3）2003 年应编制的抵销分录
长期股权投资与所有者权益项目的抵销
借：实收资本 1000
资本公积 2000
盈余公积 153
未分配利润 867
合并价差 140
贷：长期股权投资 2954
少数股东权益 1206
（153=93+400*15%； 867=527+400*85%；2954=2100+（160-20）+
（210+224+400*70%）；1206=（1000+2000+153+867）*30%=4020*30%）
借：投资收益（400*70%） 280
少数股东损益 120
年初未分配利润 527
贷：提取盈余公积（400*15%） 60
未分配利润 867
借： 年初未分配利润
贷：盈余公积（93*70%）
借： 提取盈余公积 42
贷：盈余公积（60*70%） 42
内部固定资产交易的抵销
借：年初未分配利润 128
贷：营业外收入 128
借：营业外收入 24
贷：年初未分配利润 24
借：营业外收入 4
贷：管理费用 4
（虚提 3 个月折旧为 4（16/12*3）；取得清理收益=650-（688-688/8/12*21）
-20=）
内部存货交易的抵销
对 A 产品的抵销
借：存货跌价准备 50
贷：年初未分配利润 50
(50=20+30)
借：年初未分配利润 60
贷：主营业务成本 60
借：主营业务成本 30
贷：存货(15*5*40%) 30
借：管理费用 50
贷：存货跌价准备 50
(子公司成本为 75,可变现净值为 80,不保留跌价准备;子公司冲回跌价准备 50)
对 B 产品的抵销
借：年初未分配利润 20
贷：主营业务成本 20
借：存货跌价准备 20
贷：年初未分配利润 20
借：管理费用 20
贷：存货跌价准备 20
(本年度子公司转出跌价准备 40,从集团公司角度看,转出 20,多转 20 应予以抵销)
（三）会计政策变更、会计估计变更
2000 年 12 月 29 日，财政部发布了《企业会计制度》，要求股份有限公司从 2001
年 1 月 1 日起实施；要求外商投资企业和中介机构企业从 2002 年 1 月 1 日起实
施；要求大中型国有企业在 2005 年前实施。此外，固定资产准则和存货准则也
要求从 2002 年 1 月 1 日起在企业中实施。由于执行新制度、新准则，导致一系
列核算方法发生变化，即会计政策变更，如投资核算，行业制度在股权比例 50%
以下时采用成本法核算，新制度要求达到 20%比例且有重大影响时采用权益法核
算等。对这些会计政策变更，制度要求采用追溯调整法进行处理，因此，考题中
将要求考生回答，出现了这些政策变更，如何进行追溯调整。
比较典型的政策变更包括：
（1）长期股权投资由成本法改为权益法、长期投资期末计价由成本计价变更为
账面价值与可收回金额孰低计价。
（2）企业因执行《固定资产》准则，对未使用、不需用固定资产由原来不计提
折旧改为计提折旧、固定资产期末计价由成本计价变更为按固定资产账面价值与
可收回金额孰低计价。企业首次执行《企业会计制度》而对固定资产的折旧年限、
预计净残值等所做的变更，应在首次执行的当期作为会计政策变更，采用追溯调
整法处理，其后，企业再对固定资产折旧年限、预计净残值等进行的调整，应作
为会计估计变更进行处理。
（3）坏账的核算由直接转销法改为备抵法应作为会计政策变更处理；在坏账准
备采用备抵法核算的情况下，由原按应收账款期末余额的千分之三至千分之五计
提坏账准备改按根据实际情况由企业自行确定应作为会计政策变更处理，除此之
外，企业由按应收款项余额百分比法改按账龄分析法或其他合理的方法计提坏账
准备，或由账龄分析法改按应收款项余额百分比法或其他合理的方法计提坏账准
备的，均作为会计估计变更，采用未来适用法进行会计处理。
（4）存货核算由后进先出法改为先进先出法、期末计价由成本计价改为成本与
可变现净值计价。
（5）无形资产的计价由成本计价改为账面价值与可收回金额孰低计价。
（6）建造合同收入由完成合同法改为完工百分比法。
（7）所得税的核算由应付税款法改为递延法或债务法。
[例 1]
甲公司为发行 A 股的上市公司，历年适用的所得税税率均为 33%。甲公司每年
按实现净利润的 10%提取法定盈余公积，按实现净利润的 10%提取法定公益金。
其他有关资料如下：
(1)按照会计制度规定，从 2002 年 1 月 1 日起，对不需用固定资产由原来不计提
折旧改为计提折旧，并按追溯调整法进行处理。假定按税法规定，不需用固定资
产计提的折旧不得从应纳税所得额中扣除，待出售该固定资产时，再从应纳税所
得额中扣除。甲公司对固定资产均按年限平均法计提折旧，有关固定资产的情况
如下表(金额单位：万元)：①
固定
增加日期 转入不需用日期 原价
预计使 预计
资产 用年限 净残值
设备 A
1997 年 6 月 20
日
1998 年 12 月 31
日
4200 10 年 200
设备 B
1997 年 12 月
8 日
1998 年 6 月 2
日
2100 8 年 100
设备 C
1999 年 11 月
10 日
2001 年 3 月 20
日
2880 6 年 0
假定上述固定资产的折旧方法、预计使用年限和预计净残值与税法规定相同，折
旧方法、预计使用年限和预计净残值均未发生变更；上述固定资产至 2002 年 12
月 31 日仍未出售，以前年度均未计提减值准备。
(2)2002 年 1 月 1 日，甲公司从乙公司的其他投资者中以 14000 万元的价格购入
乙公司 15%的股份，由此对乙公司的投资从 15%提高到 30%，从原不具有重大
影响成为具有重大影响，甲公司从 2002 年起对乙公司的投资由成本法改按权益
法核算(未发生减值)，股权投资差额按 10 年平均摊销。假定按税法规定，因追
溯调整而摊销的股权投资差额不调整应纳税所得额和原已交的所得税，从 2002
年度起摊销的股权投资差额可在应纳税所得额中扣除；被投资企业所得税税率低
于投资企业的，投资企业分回的净利润按规定补交所得税。①
甲公司系 1997 年 1 月 1 日对乙公司投资。甲公司对乙公司投资的其他有关资料
如下表(金额单位：万元)：①
日期
初始或追加
投资成本
实际分回
的利润
乙公司所有
者权益总额
1997 年 1 月 1 日 13800 0 80000
1997 年 12 月 31
日
0 0 82000
1998 年 5 月 12
日
0 300 –
1998 年 12 月 31
日
0 0 83000
1999 年 4 月 20
日
0 150 –
1999 年 12 月 31
日
0 0 84000
2000 年 5 月 20
日
0 150 –
2000 年 12 月 31
日
0 0 86000
2001 年 6 月 8 日 0 300 –
2001 年 12 月 31
日
0 0 88000
2002 年 1 月 1 日 14000 0 88000
2002 年 12 月 31
日
0 0 90000
假定乙公司除实现的净利润(或净亏损)和分配利润以外，无其他所有者权益变动，
乙公司适用的所得税税率为 15%。①
(3)除上述各项外，甲公司 2002 年度以前发生的与纳税调整有关的其他资料如下
表(金额单位：万元)：①
项 目
计提或实际发生
数
计提的坏账准备 1530
非公益性捐赠支出 800
违反税收规定的罚款支出 500
超过计税工资发放的工资
额
1000
违反经济合同的罚款支出 400
计提的固定资产减值准备 500
合 计 4730
假定上述计提的坏账准备和固定资产减值准备金额为至 2001 年 12 月 31 日止的
累计计提数(未发生转回)，其他支出均为实际发生数。企业计提的坏账准备按期
末应计提坏账准备的应收款项余额的 5‰计提的部分，可在应纳税所得额中扣除；
计提的固定资产减值准备不得在应纳税所得额中扣除。甲公司 2001 年 12 月 31
日应计提坏账准备的应收款项的账面余额为 6000 万元。①
(4)甲公司从 2002 年 1 月 1 日起，所得税核算由应付税款法改为债务法，并采用
追溯调整法进行处理。①
假定除上述各事项外，无其他纳税调整事项；除所得税以外，不考虑其他相关税
费。①【要求】①
(1)计算甲公司因上述会计政策变更每年产生的累积影响数。①
(2)分别编制甲公司与上述会计政策变更相关的会计分录(只需编制每项会计政策
变更的合并调整分录)。①
(3)计算甲公司上述事项因追溯调整产生的递延税款累计借方或贷方金额。①
(4)计算甲公司上述有关事项增加或减少 2002 年度的净利润(或净亏损)，并编制
与所得税相关的会计分录。(2002 年)①
【答案】①
(1)计算甲公司因上述会计政策变更每年产生的累积影响数和(2)分别编制甲公司
与上述会计政策变更相关的会计分录(只需编制每项会计政策变更的合并调整分
录)
①折旧政策变更累积影响数计算①
年 度
政策变更前
已提折旧
政策变更后
应提折旧
所得税
前差异
所得税
影响
累计
影响数
1997
1998
1999
2000
2001
合 计
(注:1998 年政策变更前计提的折旧:
设备 A 折旧=(4200-200)/10=400
设备 B 折旧=(2100-100)/8/12*6=125 小计 525
1998 年政策变更后计提的折旧:
设备 A 折旧=(4200-200)/10=400
设备 B 折旧=(2100-100)/8/12=250 小计 650 ，其余略
产生可抵减时间性差异 125 万元;
所得税影响 =125*33%)
有关折旧政策和所得税政策变更的会计分录：①
借：利润分配——未分配利润 ①
递延税款 ①
贷：累计折旧 2435①
借：盈余公积——法定盈余公积 ①
盈余公积——法定公益金 ①
贷：利润分配——未分配利润(*20%) ①
①成本法改权益法累积影响数计算表①
年 度
成本法应
确认的收益
权益法应
确认的收益
所得税
前差异
所得税
影响
累计
影响数
1997 0 120
1998 300 270 – –
1999 150 120 – –
2000 150 270
2001 300 420
合 计 900 1200
①
注：1997 年 1 月 1 日产生的股权投资差额
=13800-80000*15%=13800-12000=1800(万元)
每年摊销额=1800/10=180(万元)
1997 年按权益法确认的来源于利润的投资收益=2000*15%=300(万元)
1997 年权益法确认的投资收益=300-180=120(万元)
1997 年所得税的影响(仅考虑利润部
分)=300/(1-15%)*18%=*18%=(万元),产生应纳税时间性差异；
1998 年应确认的来源于乙公司利润的投资收益=(83000+300/15%-82000)×
15%=(83000+2000-82000)×15%=3000×15%=450（万元）①
1998 年应摊销的股权投资差额=1800/10=180（万元）①
1998 年权益法应确认的投资收益合计=450-180=270（万元）①
由于股权投资差额的影响不调整所得税，所以计算所得税的影响只是来源于乙公
司
利润的投资收益部分：1998 年所得税影响=(450-300)/85%×18%=×
18%=（万元）
其他年类推。①有关投资政策和所得税政策变更的会计分录
追溯调整：①
借：长期股权投资——乙公司(投资成本) 12000①
长期股权投资——乙公司(股权投资差额) 900
长期股权投资——乙公司(损益调整) 1200①
贷：长期股权投资 13800①
递延税款 ①
利润分配——未分配利润 ①
(12000=80000*15%; 900=1800-180*5;
1200=(2000+3000+2000+3000+4000)*15%-(300+150+150+300))
借：利润分配——未分配利润 ①
贷：盈余公积——法定盈余公积 ①
盈余公积——法定公益金 ①
①其他影响数计算表①
项 目
计提或实
际发生数
可在应税
所得抵扣数
所得税
前差异
所得税
影响
累计
影响数
计提坏账准备 1530 30 1500 495 1005
非公益性捐赠支出 –
违反税收规定罚款 –
超过计税工资发放 –
违反经济合同罚款 –
计提固定资产减值准
备
500 0 500 165 335
合计 2030 30 2000 660 1340
（注：这里的“所得税前差异”是指应付税款法和债务法下这一项目的差异。
①30=6000*5‰,计提坏账准备产生可抵减时间性差异; 非公益性捐赠支出、违反
税收规定的罚款支出、超过计税工资发放的工资额等，属于永久性差异；违反经
济合同的罚款支出可在所得税前抵扣，没有差异；计提的固定资产减值准备属于
可抵减时间性差异）
所得税政策变更其他影响的会计分录：①
借：递延税款 660①
贷：利润分配——未分配利润 660①
借：利润分配——未分配利润 132①
贷：盈余公积——法定盈余公积 66①
盈余公积——法定公益金 66①
(3)累积递延税款金额=+660=(万元，借方)①
(4)计算甲公司上述有关事项增加或减少 2002 年度的净利润(或净亏损)，并编制
与所得税相关的会计分录。①
甲公司上述事项减少的 2002 年度利润总额=1130-［2000×30%-(28100-88000×
30%)÷5］=1130-（600-340）=1130-260=870(万元)①
（注：1130 是在现行政策下应该计提的折旧额；2000*30%为权益法下应该确认
的来源于利润的投资收益；（28100-88000×30%）为 2002 年再投资时的股权投
资差额，其中投资成本 28100=12000+900+1200+14000，投资时份额 88000×
30%=26400，股权投资差额 1700，在剩余 5 年摊销，每年摊销 340）
递延税款贷方=2000×30%÷(1-15%)×18%=(万元)，即利润产生的投资收益
属于应纳税时间性差异；①
递延税款借方=1130×33%=(万元)，即折旧产生的可抵减时间性差异；①
甲公司上述事项减少的 2002 年度净利润==(万元)①
借：递延税款 ①
贷：所得税（- ） ①
[例 2]超平公司为增值税一般纳税企业，增值税率为 17%；所得税在 2003 年以前
采用应付税款法核算，2004 年后采用债务法核算，所得税率 2003 年以前为
33%，2004 年改为 30%；按净利润 10%提取法定盈余公积，按净利润 5%提取法
定公益金；税法规定固定资产的折旧方法为直线法，税法折旧年限与会计折旧年
限相同。超平公司在 2001 至 2005 年发生如下经济业务：
（1）2001 年 12 月 25 日购入一辆货运汽车，用银行存款支付买价 260000 元，
支付增值税 44200 元，支付相关税费 15800 元，该汽车预计使用年限 5 年，净残
值 20000 元，按直线法计提折旧。汽车购入后即投入运输经营中。
（2）2004 年 1 月 1 日，由于执行新制度，固定资产期末计价由成本计价改为成
本与可收回金额孰低法计价；将折旧方法由直线法改为年数总和法；所得税的核
算由应付税款法改为债务法；从 2004 年开始，所得税税率由 33%下降为 30%。
假设按照会计制度规定，资产计价的变更作为会计政策变更，所得税核算方法的
变更作为会计政策变更；折旧方法的变更作为会计估计变更。
在对固定资产期末计价的检查中，根据有关资料得知，该货运汽车的出售净价和
预期从该汽车的持有和最终处置中形成的预计未来现金流量的情况如下：
年份 出售净价 预期持有和最终处
置形成的预计未来
现金流量的现值
2001 年 12 月 31 日 320000 340000
2002 年 12 月 31 日 190000 200000
2003 年 12 月 31 日 120000 188000
2004 年 12 月 31 日 70000 120000
2005 年 12 月 31 日 — —
假设资产价值发生增减变化对预计使用年限和净残值没有影响。
（3）2005 年 1 月 1 日，因欠某单位货款 100000 元长期未还，被迫用货运汽车
抵债（假设不考虑相关税费）。
要求：
（1）对购入汽车进行账务处理，确定每年末汽车的可收回金额（本题以元为单
位）
（2）计提 2002 年和 2003 年折旧（假设在年末计提）
（3）对 2004 年 1 月 1 日会计政策变更作出处理（计算累计影响数，并进行账务
处理）
（4）对 2004 年年末计提折旧、计提固定资产减值准备作出账务处理
（5）计算 2004 年末固定资产账面价值
（6）对 2005 年汽车抵债进行账务处理（假设 1 月份不再计提折旧）
[答案]
（1）对购入汽车进行账务处理，确定每年末汽车的可收回金额
①2001 年 12 月购入汽车
借：固定资产——汽车 320000
贷：银行存款（26++）320000
①确定每年末汽车的可收回金额
年份 出售净价 预期持有和最终处
置形成的预计未来
现金流量的现值
可收回金额
2001 年 12 月 31 日 320000 340000 340000
2002 年 12 月 31 日 190000 200000 200000
2003 年 12 月 31 日 120000 188000 188000
2004 年 12 月 31 日 70000 120000 120000
2005 年 12 月 31 日 — — —
（可收回金额是指企业资产的出售净价与预期从该资产的持有和最终处置中形
成的预计未来现金流量的现值两者中的较高者）
（2）计提 2002 年和 2003 年折旧（假设在年末计提）
①2002 年 12 月 31 计提折旧
按直线法每年应计提折旧额=应计提折旧总额/预计使用年限=（320000—20000）
/5=60000（元）
借：营业费用 60000
贷：累计折旧 60000
①2003 年 12 月 31 计提折旧
借：营业费用 60000
贷：累计折旧 60000
（3）对 2004 年 1 月 1 日会计政策变更作出处理
①计算固定资产计价方法变更的累积影响数
会计政策变更累计影响数（固定资产减值准备）
年份 按原计价
（未计提减
值准备）
按新计价计
提的减值准
备
所得税前差
异
所得税影响 税后差异
2002 年 0 60000 60000 18000 42000
2003 年 0 -48000 -48000 -14400 -33600
合计 0 12000 12000 3600 8400
（注：如果已知转回时的所得税税率，在债务法下，应按转回时的所得税税率 30%
计算所得税影响额；
根据财政部在 2004 年 7 月发布的《关于执行〈企业会计制度〉和相关问题解答
（四）》规定，固定资产折旧方法的变更属于会计估计变更，应采用未来适用法，
故 2002、2003 年折旧不追溯。
2002 年 12 月 31 日，固定资产净值=固定资产原价 32 万元—累计折旧 6 万元=26
万元，汽车可收回金额为 20 万元，固定资产净值为 26 万元，应计提固定资产减
值准备 6 万元：
借：营业外支出 60000
贷：固定资产减值准备 60000
计提减值后固定资产净额=固定资产原价 32—累计折旧 6—固定资产减值准备
6=20 万元
2003 年应计提折旧额=（200000—20000）/4=45000（元），计提折旧后，2003
年 12 月 31 日固定资产净额=固定资产原价 32—累计折旧 —固定资产减值
准备 6= 万元；汽车可收回金额 万元，按正常计提折旧（不考虑减值），
汽车的账面净值为 20 万元（原价 32—累计折旧 12（6+6）），汽车的账面价值
万元，故只能恢复至 万元，应冲减营业外支出 万元；汽车的可收回
金额 万元，不考虑减值正常计提折旧情况下固定资产净值为 20 万元，保留
减值准备 万元，应冲回减值准备 万元，冲回的减值准备与冲回的营业外
支出之间的差额，增加累计折旧 万元：
借：固定资产减值准备 48000
贷：累计折旧 15000
营业外支出 33000
计提减值后固定资产账面净额=固定资产原值 32—累计折旧 12（6++）—
固定资产减值准备 = 万元）
①将累计影响数进行账务处理：
借：利润分配——未分配利润 8400
递延税款 3600
贷：固定资产减值准备 12000
调整盈余公积：
借：盈余公积（8400*15%）1260
贷：利润分配——未分配利润 1260
（4）计提 2004 年折旧额
从 2004 年 1 月 1 日起，预计使用年限为 3 年，预计净残值为 2 万元。
第一年：(-2)*3/6= 万元
第二年：(-2)*2/6= 万元
第三年：(-2)*1/6= 万元
计提折旧会计分录是：
借：营业费用 84000
贷：累计折旧 84000
2004 年计提减值准备前的账面价值=固定资产原价 32—累计折旧 (12+)—
固定资产减值准备 = 万元
2004 年 12 月 31 日汽车可收回金额 12 万元，汽车的账面价值 万元；不考虑
减值正常计提折旧情况下固定资产净值为 11 万元（32-6-6-9），固定资产账面价
值可恢复到 11 万元，应冲减营业外支出 万元（），因可收回金额大
于正常计提折旧的固定资产净值，应冲回固定资产减值准备余额 万元：
借：固定资产减值准备 12000
贷：营业外支出 6000
累计折旧 6000
（注：不考虑减值 2004 年正常计提折旧额=（32-12-2）*3/6=9 万元）
（5）计算 2004 年末固定资产账面价值
2004 年末固定资产账面净额=固定资产原值 32—累计折旧 21（6+6++）—
固定资产减值准备 0=11 万元
（6）对 2005 年汽车抵债进行账务处理
借：固定资产清理 110000
累计折旧 210000
贷：固定资产 320000
借：应付账款 100000
营业外支出 10000
贷：固定资产清理 110000
（四）收入核算
主要是考核特殊销售的核算，如现金折扣的核算、销售退回的核算、房地产销售
的核算、委托代销的核算、售后回购的核算、售后租回的核算、建造合同收入的
核算、关联交易的核算等，要求考生对收入进行合理的确认与计量。
[例 1]甲公司为境内上市公司，主要从事生产和销售中成药制品，适用的所得税
税率为 33%，所得税采用应付税款法核算，产品的销售价格均为不含增值税价格，
假定不考虑除所得税以外的其他相关税费。甲公司 2001 年度财务会计报告于
2002 年 4 月 29 日对外报出。假定 2001 年所得税在 2002 年 4 月 29 日申报完成。
甲公司 2001 年 12 月 31 日编制的利润表如下：①
利 润 表①
编制单位：甲公司 2001 年度 金额单位：万元①
项目 本年累计数
一、主营业务收入 25000
减：主营业务成本 15000
主营业务税金及附加 1000
二、主营业务利润 9000
加：其他业务利润 800
减：营业费用 2300
管理费用 900
财务费用 600
三、营业利润 6000
加：投资收益 2500
补贴收入 0
营业外收入 1080
减：营业外支出 580
四、利润总额 9000
减：所得税 2970
五、净利润 6030
甲公司 2001 年度发生的有关交易及其会计处理，以及在 2002 年度发生的其他相
关事项如下(假定甲公司下列各项交易均不属于关联交易)：①
(1)2001 年 11 月 20 日，甲公司与乙医院签订购销合同。合同规定：甲公司向乙
医院提供 A 种药品 20 箱试用，试用期 6 个月。试用期满后，如果总有效率达到
70%，乙医院按每箱 500 万元的价格向甲公司支付全部价款；如果总有效率未达
到 70%，则退回剩余的全部 A 种药品。①
20 箱 A 种药品已于当月发出，每箱销售成本为 200 万元(未计提跌价准备)。甲
公司将此项交易额 10000 万元确认为 2001 年度的主营业务收入，并计入利润表
有关项目。甲公司为乙医院提供的 A 种药品系甲公司研制的新产品，首次用于
临床试验，目前无法估计用于临床时的总有效率。
(2)为筹措研发新药品所需资金，2001 年 12 月 1 日，甲公司与丙公司签订购销合
同。合同规定：丙公司购入甲公司积存的 100 箱 B 种药品，每箱销售价格为 30
万元。甲公司已于当日收到丙公司开具的银行转账支票，并交付银行办理收款。
B 种药品已于当日发出，每箱销售成本为 10 万元(未计提跌价准备)。同时，双方
还签订了补充协议，补充协议规定甲公司于 2002 年 9 月 30 日按每箱 35 万元的
价格购回全部 B 种药品。甲公司将此项交易额 3000 万元确认为 2001 年度的主
营业务收入，并计入利润表有关项目。①
(3)2001 年，甲公司下属的非独立核算的研究所研制中成药新品种，为此实际发
生研究与开发费用 100 万元，甲公司将其计入长期待摊费用。①
(4)2002 年 1 月 9 日，甲公司发现 2001 年 6 月 30 日已达到预定可使用状态的管
理用办公楼仍挂在建工程账户，未转入固定资产，也未计提折旧。至 2001 年 6
月 30 日该办公楼的实际成本为 1200 万元，预计使用年限为 10 年，预计净残值
为零，采用年限平均法计提折旧，未发生减值。2001 年 7 月 1 日至 12 月 31 日
发生的为购建该办公楼借入的专门借款利息 20 万元计入了在建工程成本。
(5)甲公司于 2001 年 11 月涉及的一项诉讼，在编制 2001 年度会计报表时，法院
尚未判决，甲公司无法估计胜诉或败诉的可能性。2002 年 2 月 28 日，法院一审
判决甲公司败诉，判决甲公司支付赔偿款 200 万元。甲公司不服，上诉至二审法
院。至 2001 年度财务会计报告对外报出前，二审法院尚未判决。甲公司估计二
审法院判决也很可能败诉，估计赔偿金额在 160 万元至 200 万元之间。①
假定除上述事项外，不存在其他纳税调整事项。①
【要求】①
(1)指出甲公司上述(1)～(3)项交易或事项的会计处理是否正确，并对不正确的会
计处理简要说明理由。①
(2)根据上述资料，重新编制甲公司对外报出的 2001 年度的利润表。(假定除所得
税以外，不调整其他相关税费)(2002 年)①
【答案】①
(1)指出甲公司上述(1)～(3)项交易或事项的会计处理是否正确，并对不正确的会
计处理简要说明理由：
第(1)项业务有退回条款，需要在确认不退货时登记收入实现；第(2)项业务属售
后回购，不确认收入实现；第(3)项业务技术开发费计入当期损益。
(2)根据上述资料，重新编制甲公司对外报出的 2001 年度的利润表。(假定除所得
税以外，不调整其他相关税费)
利 润 表①
编制单位：甲公司 2001 年度 金额单位：万元①
项目 本年累计数 调整后本年累计数
一、主营业务收入 25000 12000
减：主营业务成本 15000 10000
主营业务税金及附加 1000 1000
二、主营业务利润 9000 1000
加：其他业务利润 800 800
减：营业费用 2300 2300
管理费用 900 1060
财务费用 600 670
三、营业利润 6000 –2230
加：投资收益 2500 2500
补贴收入 0 0
营业外收入 1080 1080
减：营业外支出 580 760
四、利润总额 9000 590
减：所得税 2970 *
五、净利润 6030 –
注：
业务（1）差错更正：
借：以前年度损益调整（主营业务收入） 10000
应交税金——应交增值税（销项税额）1700
贷：应收账款 17000
借：发出商品 4000
贷：以前年度损益调整（主营业务成本） 4000
业务（2）差错更正时，应调减主营业务收入 3000 万元，调减主营业务成本 1000
万元；将 100 箱药品销售价格 30 与回购价格 35 的差额 500 万元，在 10 个月中
分配，确认 2001 年 12 月财务费用 50 万元；
业务（3）差错更正时，调增管理费用 100 万元；
业务（4）差错更正时，调增财务费用 20 万元；将在建工程在 2001 年 6 月转为
固定资产后，补提折旧（1200-0）/10/2=60 万元，调增管理费用 60；
业务（5）日后事项，调增营业外支出 180 万元。
因此： 12000=25000-10000-3000；
10000=15000-4000-1000；
1060=900+100+60；
670=600+50+20；
760=580+180。
调减应交所得税=（调减的利润总额-8410+50+3000-1000+180）*33%=（-6180）
*33%=（万元）
930．6=
[例 2]
甲公司为上市公司，系增值税一般纳税人，适用的增值税税率为 17%；产品的销
售价格中均不含增值税额；不考虑除增值税以外的其他相关税费。甲公司 2002
年发生的有关交易如下：
（1）2002 年 1 月 1 日，甲公司与 A 公司签订受托经营协议，受托经营 A 公司
的全资子公司 B 公司，受托期限 2 年。协议约定：甲公司每年按 B 公司当年实
现净利润（或净亏损）的 70%获得托管收益（或承担亏损）。A 公司系 C 公司
的子公司；C 公司董事会 9 名成员中有 7 名由甲公司委派。
2002 年度，甲公司根据受托经营协议经营管理 B 公司。2002 年 1 月 1 日， B 公
司的净资产为 12000 万元。2002 年度，B 公司实现净利润 1000 万元（除实现净
利润外，无其他所有者权益变动）；至 2002 年 12 月 31 日，甲公司尚未从 A 公
司收到托管收益。
（2）2002 年 2 月 10 日，甲公司与 D 公司签订购销合同，向 D 公司销售产品一
批。增值税专用发票上注明的销售价格为 1000 万元，增值税额为 170 万元。该
批产品的实际成本为 750 万元，未计提存货跌价准备。产品已发出，款项已收存
银行。甲公司系 D 公司的母公司，其生产的该产品 96%以上均销往 D 公司，且
市场上无同类产品。
（3）2002 年 4 月 11 日，甲公司与 E 公司签订协议销售产品一批。协议规定：
该批产品的销售价格为 21000 万元；甲公司应按 E 公司提出的技术要求专门设
计制造该批产品，自协议签订日起 2 个月内交货。至 2002 年 6 月 7 日，甲公司
已完成该批产品的设计制造，并运抵 E 公司由其验收入库；货款已收取。甲公
司所售该批产品的实际成本为 14000 万元。
上述协议签订时，甲公司持有 E 公司 30%有表决权股份，对 E 公司具有重大影
响；相应的长期股权投资账面价值为 9000 万元，未计提减值准备。2002 年 5 月
8 日，甲公司将所持有 E 公司的股权全部转让给 G 公司，该股权的市场价格为
10000 万元，实际转让价款为 15000 万元；相关股权划转手续已办理完毕，款项
已收取。G 公司系甲公司的合营企业。
（4）2002 年 4 月 12 日，甲公司向 H 公司销售产品一批，共计 2000 件，每件产
品销售价格为 10 万元，每件产品实际成本为 万元；未对该批产品计提存货
跌价准备。该批产品在市场上的单位售价为 万元。货已发出，款项于 4 月 20
日收到。除向 H 公司销售该类产品外，甲公司 2002 年度没有对其他公司销售该
类产品。甲公司董事长的儿子是 H 公司的总经理。
（5）2002 年 5 月 1 日，甲公司以 20000 万元的价格将一组资产和负债转让给 M
公司。该组资产和负债的构成情况如下：①应收账款：账面余额 10000 万元，已
计提坏账准备 2000 万元；①固定资产（房屋）：账面原价 8000 万元，已提折旧
3000 万元，已计提减值准备 1000 万元；①其他应付款：账面价值 800 万元。5
月 28 日，甲公司办妥了相关资产和负债的转让手续，并将从 M 公司收到的款项
收存银行。市场上无同类资产、负债的转让价格。M 公司系 N 公司的合营企业，
N 公司系甲公司的控股子公司。
（6）2002 年 12 月 5 日，甲公司与 W 公司签订合同，向 W 公司提供硬件设备
及其配套的系统软件，合同价款总额为 4500 万元（不含增值税额），其中系统
软件的价值为 1500 万元。合同规定：合同价款在硬件设备及其配套的系统软件
试运转正常 2 个月后，由 W 公司一次性支付给甲公司；如果试运转不能达到合
同规定的要求，则 W 公司可拒绝付款。至 2002 年 12 月 31 日，合同的系统软件
部分已执行。该系统软件系甲公司委托其合营企业 Y 公司开发完成，甲公司为
此已支付开发费 900 万元。上述硬件设备由甲公司自行设计制造，并于 2002 年
12 月 31 日完成设计制造工作，实际发生费用 2560 万元。
要求：分别计算 2002 年甲公司与 A 公司、D 公司、E 公司、H 公司、M 公司及
W 公司发生的交易对甲公司 2002 年度利润总额的影响。（2003 年）
【答案】
分别计算 2002 年甲公司与 A 公司、D 公司、E 公司、H 公司、M 公司及 W 公
司发生的交易对甲公司 2002 年度利润总额的影响。
甲公司与 A 公司
甲公司与 A 公司发生的交易对甲公司 2002 年度利润总额的影响
＝1000×70％＝700（万元）（甲公司应将 700 万元计入其他业务收入）
(上市公司接受关联方委托，受托经营关联方提供的企业，如果提供了经营管理
服务，则取得的受托经营收入按三者（协议确定的收益 1000 万*70%、受托企业
实现的净利润 1000 万、受托经营企业净资产收益率超过 10%的，按净资产的
10%计算的金额 1000/12000=%）中金额最低者确认为其他业务收入，超过部
分计入资本公积（关联交易差价）。
（2）甲公司与 D 公司
甲公司与 D 公司发生的交易对甲公司 2002 年度利润总额的影响
＝900（应确认的收入）-750（应结转的成本）=150（万元）；
(上市公司对关联方进行正常商品销售，当期对非关联方的销售量占该商品总销
售量的 20%以下时，实际交易价格不超过商品账面价值 120%的，按实际交易价
格确认为收入 750*120%=900；实际交易价格超过商品账面价值 120%的，将商
品账面价值的 120%确认为收入，超过部分计入资本公积（关联交易差价）)
（3）甲公司与 E 公司
甲公司与 E 公司发生的交易对甲公司 2002 年度利润总额的影响
＝16800（应确认的收入）-14000（应确认的费用）=2800（万元）；
(可以确认的收入=14000*120%=16800)
（4）甲公司与 H 公司
甲公司与 H 公司发生的交易对甲公司 2002 年度利润总额的影响
＝15600（*2000 应确认的收入）-13000（*2000 应确认的费用）
=2800（万元）；
（5）甲公司与 M 公司
甲公司与 M 公司发生的交易对甲公司 2002 年度利润总额的影响为 0。
(上市公司对关联方出售固定资产、无形资产、长期投资和其他资产以及出售净
资产，实际交易价格超过相关资产、净资产账面价值的差额，计入资本公积（关
联交易差价）)
（6）甲公司与 W 公司
甲公司与 M 公司发生的交易对甲公司 2002 年度利润总额的影响为 0。
(收入不成立,不确认收入)
资产负债表日后事项和综合题
1．香草股份有限公司（本题下称香草公司）为增值税一般纳税人，适用的增值
税税率为 17%。香草公司适用的所得税税率为 33%，所得税采用债务法核算，
按年确认时间性差异的所得税影响金额，且发生的时间性差异预计在未来期间内
能够转回。香草公司 2004 年度所得税汇算清缴于 2005 年 3 月 1 日完成，在此之
前发生的 2004 年度纳税调整事项，均可进行纳税调整。香草公司按实现净利润
的 10%提取法定盈余公积，按净利润的 10%提取法定公益金。
香草公司 2004 年度财务报告于 2005 年 4 月 10 日经董事会批准对外报出。2004
年至 2005 年 4 月 10 日，香草公司发生的部分交易或事项及其会计处理如下：
（1）2005 年 3 月 10 日，香草公司董事会制定利润分配方案，将 2004 年实现的
净利润中分配现金股利 500 万元，分配股票股利 1000 万元。香草公司已对分配
的现金股利进行了账务处理，并调整了 2004 年度会计报表；对分配股票股利尚
未进行处理。
（2）香草公司自 2001 年 1 月 1 日起开始执行《企业会计制度》。2001 年 12 月
8 日，香草公司购入一台管理用设备，原价为 2100 万元，预计使用年限 6 年，
预计净残值为零，按年限平均法计提折旧，至 2004 年年末未发生减值。该设备
购置后当月投入使用。
2004 年 1 月 1 日，香草公司鉴于技术进步等原因使该固定资产价值实现的方式
发生重大改变，将折旧方法改为年数总和法，预计使用年限、预计净残值不变。
香草公司将折旧方法的变更当作会计政策变更，采用追溯调整法进行了处理。按
照会计制度规定，折旧方法的变更属于会计估计变更，采用未来适用法进行处理。
假定该设备按原预计使用年限、预计净残值以年限平均法计提的折旧可在计算应
纳税所得额时准予抵扣。
（3）为了解决研发新产品的资金紧张问题，2004 年 6 月 30 日香草公司将一台
账面价值为 1000 万元，已提折旧 200 万元的管理用设备出售给乙公司，取得收
入 1200 万元（不含税），存入银行。该设备预计使用年限 5 年，已使用 1 年，
预计净残值为零。香草公司与乙公司同时签订补充协议，香草公司同日租回设备，
租期 4 年，每半年末支付一次租金，每次支付 186 万元。到期时，预计公允价值
为零。
香草公司对此笔销售业务确认了 400 万元营业外收入，并在年末支付租金时，
将 186 万元租赁费计入了管理费用。
据知，在协议中约定的合同利率为 6%，PA（8，3%）=；香草公司的会计
政策规定，对固定资产采用年限平均法计提折旧，对融资租赁按直线法分摊未确
认融资费用，不考虑交易中的相关税费。
假设税法规定，对此笔业务按销售处理交纳所得税，对租入的设备按支付的租金
在所得税前抵扣。
（4）2004 年 12 月 5 日，香草公司与丙公司签订了一项产品销售合同。合同规
定：产品销售价格为 1000 万元（不含增值税额）；产品销售后丙企业可试用 1
个月，如果满意则付款，如果不满意，则可退货。香草公司销售给丙公司产品的
销售价格与销售给其他客户的价格相同。
2004 年 12 月 26 日，香草公司将产品运抵丙公司，该批产品的实际成本为 800
万元。
对于上述交易，香草公司在 2004 年确认了销售收入 1000 万元，并结转销售成
本 800 万元；对相关的应收账款按 10%计提了坏账准备。
假定上述交易计算交纳增值税和所得税的时点与会计上确认收入、成本的时点相
同；对应收账款计提的坏账准备可在其余额 5‰的范围内于计算应纳税所得额时
抵扣。
（5）香草公司 2004 年 12 月 21 日销售一批机床给丁企业，取得收入 2000 万元
（不含税），香草公司发出商品后，按照正常情况已确认收入，并结转成本 1500
万元。在年末收到此笔货款 2340 万元。2005 年 2 月 15 日，丁公司发现机床存
在质量问题，要求退回机床并退回所付的货款。香草公司与丁公司协商后达成协
议，香草公司重新生产合格机床替换不合格机床。香草公司于 3 月 5 日收到退回
的货物，并冲减了退回当月收入 2000 万元。
（6）香草公司与戊公司签订购销协议，向戊公司销售一批专用设备，按照合同
规定，应于 2004 年 4 月 1 日前供货。因原材料价格猛涨导致无法进货，香草公
司未能按照合同约定的日期交货。由此，给戊公司造成很大经济损失。香草公司
于 2004 年 12 月被戊公司业告上法庭，要求赔偿 1200 万元。2004 年 12 月 31 日
法院尚未判决，香草公司法律顾问出具的书面意见认为，本诉讼很可能败诉，最
可能赔偿金额 600 万元。香草公司根据法律顾问意见确认了损失 600 万元，在进
行所得税处理时，作为永久性差异调增了应纳税所得额 600 万元，未确认递延税
款。
2005 年 3 月 12 日，经法院判决香草公司应赔偿 700 万元，原告、被告双方均服
从判决，香草公司已向戊公司支付赔偿款 700 万元，并将资产负债表日未确认的
损失 100 万元计入了支付当月的营业外支出中。
按照税法规定，如有证据表明资产已发生永久性或实质性损害时，允许在所得税
前抵扣。
（7）香草公司承包建造城市中心广场，工程总造价 8000 万元，预计工程成本
6500 万元。至 2004 年 12 月 31 日，估计完工进度为 40%，香草公司按此进度确
认了收入。资产负债表日后，由于工程材料价格大幅上升，预计工程成本将达
到 7500 万元。香草公司于 2005 年 1 月 31 日进行了处理，将其作为调整事项，
调增了 2004 年合同费用 400 万元。
假定：
（1）除上述 7 个交易或事项外，香草公司不存在其他纳税调整事项。
（2）不考虑除所得税、增值税以外的其他相关税费。
（3）各项交易或事项均具有重大影响。
（4）香草公司在所得税汇算清缴前已确认 2004 年度发生或转回的时间性差异
的所得税影响，并提取了法定盈余公积和法定公益金，已反映在报告年度的会计
报表中。
要求：
（1）指出香草公司上述会计处理是否正确，并说明理由；对香草公司上述交易
或事项的会计处理不正确的进行调整，并编制相关调整分录（涉及以前年度损益
的，通过“以前年度损益调整”科目）。
（2）对上述调整计算香草公司应调整的所得税，并编制与所得税相关的会计分
录。
（3）合并编制结转以前年度损益调整的会计分录。
（4）合并提取盈余公积（假设可以调整报告年度报表）。
（5）将上述调整对会计报表的影响数填入下列“2003 年度和 2004 年度会计报表
项目调整表”(调增以“+”号表示，调减以“-”号表示)。
2003 年度和 2004 年度会计报表项目调整表
单位：万元①
利润表及利润分配表 资产负债表
项 目 2003
年度
2004 年度 2004 年初数 2004 年末数
主营业务
收入
主营业务
成本
管理费用
财务费用
营业外收
入
营业外支
出
所得税
应收账款
存货
固定资产
累计折旧
预收账款
其他应付
款
应交税金
应付股利
预计负债
递延收益
长期应付
款
递延税款
借方
盈余公积
未分配利
润
[答案]
（1）指出香草公司上述会计处理是否正确，并说明理由；对香草公司上述交易
或事项的会计处理不正确的进行调整，并编制相关调整分录（涉及以前年度损益
的，通过“以前年度损益调整”科目）
①分配现金股利应作为资产负债表日后事项的非调整事项，香草公司将其作为调
整事项调整报告年度的会计报表，是错误的。更正时，不作调整分录，但应调减
资产负债表“应付股利”项目年末数 500 万元，调增“未分配利润”项目年末数 500
万元。
①该设备折旧方法的变更应作为会计估计变更，采用未来适用法，香草公司采用
追溯调整法进行处理是错误的。调整分录如下：
按照会计政策变更追溯调整，各年折旧额计算如下：
2002 年：2100*6/21=600（万元）
2003 年：2100*5/21=500（万元）
2004 年：2100*4/21=400 万元；
按会计估计变更处理时，各年的折旧额计算如下：
2002 年：2100/6=350（万元）
2003 年：2100/6=350（万元）
2004 年：（2100—700）*4/10=1400*4/10=560（万元）；
因此，
2002 年应冲回折旧 250 万元（600-350）
2003 年应冲回折旧 150 万元（500-350）
2004 年应补提折旧 160 万元（560-400））
借：以前年度损益调整（2004 年管理费用）160
累计折旧 240
贷： 以前年度损益调整（2002 年管理费用）250
以前年度损益调整（2003 年管理费用）150
调整报告年度以前所得税：
借：以前年度损益调整（2002 年所得税）（250*33%）
以前年度损益调整（2003 年所得税）（150*33%）
贷：递延税款（2002、2003） 132
（转回 2002、2003 年可抵减时间性差异，计入递延税款贷方；2004 年发生可抵
减时间性差异 160 万元，在报告年度一并调整）
调整报告年度以前盈余公积：
借：以前年度损益调整 268
贷：利润分配——未分配利润 268
借：利润分配——未分配利润
贷：盈余公积 （268*20%）
（调增的净利润=250+=268 万元）
①本业务属于售后租回，不能确认收入；售后租回形成融资租赁（租赁期占可使
用年限的 75%以上），而不是经营租赁，香草公司确认收入和按经营租赁进行会
计处理是错误的。调整分录是：
借：固定资产——融资租入固定资产
未确认融资费用（）
以前年度损益调整（财务费用）
以前年度损益调整（营业外收入）400
贷：长期应付款（1488-186）1302
累计折旧
递延收益（400-50）350
以前年度损益调整（管理费用）（-50-186）
（按售后租回形成融资租赁的处理是：
借：固定资产清理 800
累计折旧 200
贷：固定资产 1000
借：银行存款 1200
贷：固定资产清理 800
递延收益 400
最低租赁付款额=8*186=1488 万元，最低租赁付款额现值=186*=
万元；设备的原账面价值为 1200 万元，则租入设备时：
借：固定资产——融资租入固定资产
未确认融资费用
贷：长期应付款 1488
年末支付租金时：
借：长期应付款 186
贷：银行存款 186
计提折旧：
借：管理费用
贷：累计折旧
（每半年折旧额=（-0）/8= 万元）
分摊未实现售后租回损益：
借：递延收益 50
贷：管理费用（400/8）50
摊销未确认融资费用：
借：财务费用
贷：未确认融资费用（ ）
（在所得税处理时，以上损益应作为永久性差异，将调减的营业外收入 400 万元
调增应纳税所得额；将调增的财务费用 万元调增应纳税所得额；将调减的
管理费用 万元调减应纳税所得额）
①对于有销售退回条款的销售，一般应在退货期满后确认收入，香草公司在退货
期未满时确认收入是错误的。调整分录是：
借：以前年度损益调整（主营业务收入） 1000
应交税金―应交增值税（销项税额）170
贷：应收账款 1170
借：发出商品 800
贷：以前年度损益调整（主营业务成本）800
借：坏账准备 117
贷：以前年度损益调整（管理费用）（1170*10%）117
（转回可抵减时间性差异 （117-1170*5‰））
①日后期间的此笔销售退回，应作为调整事项，调减报告年度的收入，香草公司
冲减退回当月的收入是错误的。调整分录是：
借：以前年度损益调整（主营业务收入） 2000
贷：主营业务收入 2000
借：主营业务成本 1500
贷：以前年度损益调整（主营业务成本） 1500
（此笔业务产生可抵减时间性差异 500 万元；在调整报表时，还应同时调整应交
增值税 340、预收账款 2340、存货 1500 等）
①在资产负债表日确认的预计损失，应作为时间性差异，确认递延税款，香草公
司在所得税处理时未确认递延税款是错误的；本事项属于资产负债表日后事项的
调整事项，将损失 100 万元计如当期营业外支出是错误的。调整分录是：
借：以前年度损益调整（营业外支出） 100
贷：营业外支出 100
借：预计负债 600
贷：其他应付款 600
（由于发生实质性赔偿，700 万元损失可在税前抵扣；但由于 2004 年所得税已
经申报完毕，此前已调增应纳税所得额，多交了所得税；此笔业务产生可抵减时
间性差异 700 万元;调整报表时,应同时调整预计负债 600,其他应付款 700）
①日后期间工程物资价格上涨不属于调整事项，香草公司调增报告年度合同费用
是错误的。调整分录是：
借：主营业务成本 400
贷：以前年度损益调整（主营业务成本） 400
（调整报表时，应同时调整存货（工程施工）400）
（2）对上述调整计算香草公司应调整的所得税，并编制与所得税相关的会计分
录
①由于上述调整，调增的应交所得税=（调整的利润总额+纳税调整额）*33%=
（（-160——400+—1000+800+117—2000+1500—100+400）+
（160++400——+500+100））*33%=（-793+）
*33%=*33%=（万元）
①计算时间性差异影响额
业务（2）补提折旧产生可抵减时间性差异影响额=160*33%=（万元）（计
入递延税款借方）
业务（4）冲回坏账准备转回可抵减时间性差异影响额=*33%=（万元）
（计入递延税款贷方）
业务（5）销售退回产生可抵减时间性差异影响额=500*33%=165（万元）（计入
递延税款借方）
业务（6）诉讼赔偿产生可抵减时间性差异影响额=700*33%=231（万元）（计入
递延税款借方）
上述递延税款借方金额=—+165+231=（万元）
借：递延税款
贷：应交税金——应交所得税
以前年度损益调整（所得税）
（3）合并编制结转以前年度损益调整的会计分录
借：利润分配——未分配利润
贷：以前年度损益调整（-793+）
（4）合并提取盈余公积（假设可以调整报告年度报表）
借：盈余公积（*20%）
贷：利润分配——未分配利润
（5）将上述调整对会计报表的影响数填入下列“2003 年度和 2004 年度会计报表
项目调整表”(调增以“+”号表示，调减以“-”号表示).
2003 年度和 2004 年度会计报表项目调整表
单位：万元①
利润表及利润分配表 资产负债表
项 目 2003
年度
2004 年度 2004 年初数 2004 年末数
主营业
务收入
-3000
(-1000-2000)
主营业
务成本
-2700
(-800-1500-400)
管理费
用
-150
（-117）
财务费
用
营业外
收入
-400
营业外
支出
100
所得税
应收账
款
-1053(-1170+117)
存货 2700(800+1500+400)
固定资
产
累计折
旧
-400
(-400+160+)
预收账
款
2340
其他应
付款
700
应交税
金
(-170-340+)
应付股
利
-500
预计负
债
-600
递延收
益
350
长期应
付款
()
递延税
款借方
-132 (-132+)
盈余公
积
()
未分配
利润
()
(+500
+)
投资与合并
2．红都股份有限公司（非上市公司，本题下称红都公司）为增值税一般纳税人，
适用的增值税税率为 17%；不考虑增值税以外的其他相关税费。红都公司对应摊
销的股权投资差额按 5 年平均摊销。红都公司 2002 年至 2004 年与投资有关的资
料如下：
（1）2002 年 10 月 20 日，红都公司与甲公司签订资产置换协议，以土地使用权、
一幢房屋及部分库存商品换取甲公司所持有甜水有限责任公司公司（下称甜水公
司）股权的 60%（即红都公司取得股权后将持有甜水公司股权的 60% ）。
上述协议于 2002 年 11 月 30 日经红都公司临时股东大会和甲公司董事会批准，
涉及的股权及资产的所有权变更手续于 2003 年 1 月 1 日完成。红都公司获得甜
水公司股权后，在甜水公司董事会中拥有多数席位。
在股权交换日,红都公司换出的土地使用权的账面价值为 2000 万元，公允价值
2500 万元；房屋账面原价为 3000 万元，已计提折旧为 300 万元，已计提减值准
备为 200 万元；换出的库存商品账面余额为 400 万元，未计提存货跌价准备，该
部分库存商品的市场价格和计税价格均为 500 万元。此外，红都公司补付 15 万
元价款给甲公司。
2003 年 1 月 1 日，甜水公司所有者权益总额为 8000 万元，其中，实收资本 4000
万元，资本公积 1000 万元，盈余公积 500 万元，未分配利润 2500 万元。
（2）2003 年 2 月 1 日，甜水公司董事会提出 2002 年度利润分配方案。提出的
利润分配方案为：分配现金股利 400 万元，分配股票股利 600 万元（假设法定盈
余公司已经在 2002 年末计算出净利润之后提取）。
（3）2003 年 4 月 29 日，红都公司向甜水公司销售设备 6000 万元，该批设备的
销售成本为 5100 万元，货款已收一半。甜水公司在当年对外销售该批设备的 80%，
剩余的 20%形成甜水公司的年末存货。在对本批库存的设备进行检查中发现，本
批设备的可变现净值为 1100 万元。
（4）2003 年 4 月 30 日，甜水公司股东会审议通过 2002 年度利润分配方案。审
议通过的利润分配方案为：分配现金股利 500 万元，不分配股票股利。董事会于
当日对外宣告利润分配方案。并于 20 天后实际发放现金股利。①
（5）2003 年 9 月，甜水公司接受现金资产捐赠 1000 万元，甜水公司所得税税
率 33%，于年末交纳了所得税。
(6)2003 年 9 月 10 日，红都公司以 50 万元的价格将其自用的一辆奔驰汽车有偿
转让给甜水公司，购买价款已用银行存款支付。该汽车原价为 100 万元，已计提
折旧 40 万元，未计提减值准备；原预计使用年限为 8 年，原预计净残值为零，
已使用 4 年。甜水公司购入后作为管理使用的固定资产，该汽车预计使用年限
为 4 年，预计净残值为零。①
（7）红都公司至年末尚未收到甜水公司所欠货款，对甜水公司应收账款余额为
3510 万元，年末计提了 30 万元的坏账准备。
(8)甜水公司 2003 年全年实现净利润 2500 万元，其中 1 月份实现净利润 350 万
元。2003 年 12 月 31 日已按当年实现净利润的 10%提取法定盈余公积；按当年
实现净利润的 10%提取法定公益金。①
(9)2004 年 2 月 20 日，甜水公司董事会提出 2003 年度利润分配方案。利润分配
方案为：分配现金股利 600 万元，分配股票股利 1000 万元。
（10）2004 年 4 月 30 日，甜水公司股东会审议通过 2003 年度利润分配方案。
审议通过的利润分配方案为：不分配现金股利，分配股票股利 1000 万元。董事
会于当日对外宣告利润分配方案。
(11)2004 年甜水公司向红都公司销售文具用品 5000 万元，该文具用品的销售成
本为 4500 万元，增值税税率为 17%，货款全部未收。
（12）2004 年 12 月 31 日，甜水公司对乙公司的投资持股比例为 40%，乙公司
在 2004 年 5 月发现 2003 年发生少计收入，使净利润虚减 600 万元，对于这笔重
大差错，乙公司按重大会计差错更正的要求进行了更正。甜水公司由于乙公司的
差错，少确认投资收益 240 万元，考虑所得税影响后（甜水公司采用应付税款法
核算所得税），净利润虚减 240 万元，甜水公司对此进行了会计处理，并采用重
大差错更正的规定，相应调整了 2003 年会计报表，调增投资收益，调增净利润
240 万元，调增盈余公积 48 万元，调增未分配利润 192 万元。
（12）红都公司于 2004 年末，通过与甜水公司协商，将应收货款 3510 万元与应
付货款 5850 万元相互冲抵，年末尚欠甜水公司货款 2340 万元。甜水公司鉴于红
都公司财务状况良好，未计提坏账准备。
（13）2004 年，红都公司从甜水公司购入的存货对外售销售了 40%，其余部分
形成期末存货。
2004 年末，红都公司进行存货检查时发现，因市价持续下跌，库存文具用品的
可变现净值为 2800 万元。
（14）甜水公司从红都公司购入的设备全部实现对外销售。
（15）甜水公司 2004 年发生亏损 200 万元。
其他资料如下：①
(1) 甜水公司的股东按其持有的股份享有表决权。①
(2)红都公司与甜水公司之间的商品交易等均为正常交易，销售价格均为不含增
值税的公允价格。①
（3）假设上述长期股权投资未发生减值。
（4）假设购入的奔驰汽车在 2004 年未清理，也未发生减值。
要求：
（1）编制红都公司对甜水公司长期股权投资有关的会计分录，并计算红都公司
对甜水公司长期股权投资持有期间每年年末的账面价值。
(2)编制 2003 年红都公司合并会计报表相关的抵销分录。 ①
(3)编制 2004 年红都公司合并会计报表相关的抵销分录。
【答案】
（1）编制红都公司对甜水公司长期股权投资有关的会计分录，并计算红都公司
对甜水公司长期股权投资持有期间每年年末的账面价值。
①红都公司对甜水公司投资成立日为 2003 年 1 月 1 日。投资时的账务处理是:
借：固定资产清理 2500
累计折旧 300
固定资产减值准备 200
贷：固定资产 3000
借：长期股权投资―甜水企业（投资成本）5000
贷：无形资产——土地使用权 2000
固定资产清理 2500
库存商品 400
应交税金——应交增值税（销项税额）（500*17%）85
银行存款 15
借：长期股权投资―甜水企业（股权投资差额） 200
贷：长期股权投资―甜水企业（投资成本） 200
（200=5000-8000*60%）
①甜水企业在制定利润分配方案时，甜水公司和红都可不进行账务处理；甜水公
司股东会审议通过 2002 年度利润分配方案，董事会于当日对外宣告利润分配方
案后，甜水公司应进行利润分配的账务处理，红都公司也应进行账务处理:
借：应收股利―甜水企业（500*60%） 300
贷：长期股权投资―甜水企业（投资成本）300
取得现金股利时:
借：银行存款 300
贷：应收股利―甜水企业 300
①甜水公司接受现金捐赠，2003 年年末交纳所得税后，增加资本公积 670 万元，
红都公司予以确认：
借：长期股权投资―甜水企业（股权投资准备）402
贷：资本公积——股权投资准备（670*60%）402
①2003 年年末确认投资收益和应摊销股权投资差额时:
借：长期股权投资―甜水企业（损益调整）1500
贷：投资收益（2500*60%） 1500
借：投资收益 （200/5） 40
贷：长期股权投资―甜水企业（股权投资差额） 40
①2003 年 12 月 31 日红都公司对甜水企业长期股权投资的账面余额 6562 万元，
其中投资成本（4800-300）4500 万元；股权投资差额 160 万元（200-40）；损益
调整 1500 万元；股权投资准备 402 万元。
（甜水公司 2003 年年末所有者权益总额为 10670 万元，其中：实收资本 4000 万
元，资本公积 1670 万元（1000+670），盈余公积 1000 万元（500+2500*20%），
未分配利润 4000 万元（2500-500+2500*80%））
①红都公司对甜水公司的差错更正，应进行账务处理：
借：长期股权投资―甜水企业（损益调整）144
贷：以前年度损益调整（投资收益）（240*60%） 144
（重编后甜水公司 2003 年 12 月 31 日所有者权益总额为 10910（10670+240）万
元，其中：实收资本 4000 万元，资本公积 1670 万元 ，盈余公积 1048 万元
（1000+240*20%），未分配利润 4192 万元（4000+240*80%））
①2004 年年末确认投资损失和应摊销股权投资差额时:
借：投资收益（200*60%） 120
贷：长期股权投资―甜水企业（损益调整）120
借：投资收益 （200/5） 40
贷：长期股权投资―甜水企业（股权投资差额） 40
①2004 年 12 月 31 日红都公司对甜水企业长期股权投资的账面余额 6546 万元，
其中投资成本 4500 万元；股权投资差额 120 万元（160-40）；损益调整 1524 万
元（1500+144-120）；股权投资准备 402 万元。
（甜水公司 2004 年 12 月 31 日所有者权益总额为 10710（10910-200）万元，其
中：实收资本 5000 万元（4000+1000），资本公积 1670 万元 ，盈余公积 1048
万元，未分配利润 2992 万元（4192-1000-200））
(2)编制 2003 年红都公司合并会计报表相关的会计分录①
①将长期股权投资与子公司所有者权益抵销①
借：实收资本 4000①
资本公积 1670①
盈余公积 1000
未分配利润 4000
合并价差 160
贷：长期股权投资 6562
少数股东权益(10670×40%)① 4268
①将投资收益与子公司利润分配抵销①
借：投资收益(2500*60%) 1500①
少数股东收益 1000①
期初未分配利润 2500
贷：提取盈余公积 （2500*20%）500①
应付利润 500
未分配利润 4000①
①盈余公积恢复①
借：期初未分配利润 300①
贷：盈余公积(500×60%) 300①
借：提取盈余公积 300
贷：盈余公积(500×60%)① 300①
①将内部购入的存货抵销
借：主营业务收入 6000
贷：主营业务成本 6000
借：主营业务成本 180
贷：存货（1200*15%） 180
（结存的存货=6000*20%；毛利率=900/6000=15%）
借：存货跌价准备 100
贷：管理费用 100
（甜水公司计提的存货跌价准备 100 万元（1200-1100），从集团公司角度看，
成本为 1020 万元（5100*20%），不计提跌价准备）
①将内部固定资产交易（奔驰车）抵销
借：固定资产原价 10
贷：营业外支出 10
借：管理费用 （10/4*3/12）
贷：累计折旧
①将内部债权债务及计提的坏账准备抵销
借：应付账款 3510
贷：应收账款 3510
借：坏账准备 30
贷：管理费用 30
(3)编制 2004 年红都公司合并会计报表相关的会计分录①
①将长期股权投资与子公司所有者权益抵销①
借：实收资本 5000①
资本公积 1670①
盈余公积 1048
未分配利润 2992
合并价差 120
贷：长期股权投资 6546
少数股东权益(10710×40%)① 4284
①将投资收益与子公司利润分配抵销①
借：投资收益(-200*60%) -120①
少数股东收益 -80
期初未分配利润 4192
贷：提取盈余公积 0
应付利润 0
转作股本的股票股利 1000
未分配利润 2992
（期初未分配利润应该用差错更正之后的调整数；用利润转增资本，利润分配表
的项目是转作股本的股票股利）
①盈余公积恢复①
借：期初未分配利润 ①
贷：盈余公积(1048×60%) ①
①将内部购入的设备抵销
借：年初未分配利润 180
贷：主营业务成本 180
借：存货跌价准备 100
贷：年初未分配利润 100
借：管理费用 100
贷：存货跌价准备 100
（本年转回的存货跌价准备应抵销）
将内部购入的文具用品抵销
借：主营业务收入 5000
贷：主营业务成本 5000
借：主营业务成本 300
贷：存货（3000*10%） 300
（结存的存货=5000*60%；毛利率=500/5000=10%）
借：存货跌价准备 200
贷：管理费用 200
（红都公司计提的存货跌价准备 200 万元（3000-2800），从集团公司角度看，
成本为 2700 万元（4500*60%），不计提跌价准备）
①将内部固定资产交易（奔驰车）抵销
借：固定资产原价 10
贷：期初未分配利润 10
借：期初未分配利润
贷：累计折旧
借：管理费用
贷：累计折旧
①将内部债权债务及计提的坏账准备抵销
借：应付账款 2340
贷：应收账款 2340
借：坏账准备 30
贷：期初未分配利润 30
借： 管理费用 30
贷：坏账准备 30
（本年冲回的坏账准备应抵销）
