第一讲 税收筹划基础知识
第一节 什么是税收筹划
一、税收筹划的概念
税收筹划是指纳税人为了实现利益最大化，在不违反法律、法规（税法及其他相
关法律、法规）的前提下，对尚未发生或已经发生的应税行为进行的各种巧妙安
排。
税收筹划一般应具备“三性”：合法性、筹划性和目的性。
二、税收筹划与偷、欠、抗、骗税的本质区别
（一）偷税、偷税罪
（二）欠税、欠税罪
（三）抗税、抗税罪
（四）骗税、骗税罪
（五）逃税
（六）漏税
三、税收筹划的意义
（一）维护纳税人的合法权利
（二）促进国家税收政策目标的实现
（三）促进纳税人依法纳税
（四）促进税制的不断完善
四、税收筹划产生的客观条件四、税收筹划产生的客观条件
（一）地区税收优惠的制定，往往会成为纳税人进行税收筹划的（一）地区税收优惠的制定，往往会成为纳税人进行税收筹划的““天堂天堂””。。
（二）联营企业的税收待遇不同，给纳税人利用关联业务转移税负带来机会。（二）联营企业的税收待遇不同，给纳税人利用关联业务转移税负带来机会。
（三）名义税负过高。（三）名义税负过高。
（四）税法细则在内容上的具体、详细，为税收筹划创造了条件。（四）税法细则在内容上的具体、详细，为税收筹划创造了条件。
（五）课税对象的重叠和交叉，使纳税人可以左右逢源，寻找最佳课税对象。（五）课税对象的重叠和交叉，使纳税人可以左右逢源，寻找最佳课税对象。
（六）不同经济业务的税收待遇不同，激发纳税人（六）不同经济业务的税收待遇不同，激发纳税人““变通变通””业务以降低税负。业务以降低税负。
（七）征收方法上的漏洞也为税收筹划提供了契机。（七）征收方法上的漏洞也为税收筹划提供了契机。
五、税收筹划的原则五、税收筹划的原则
（一）不违法原则（一）不违法原则
（二）保护性原则（二）保护性原则
（三）时效性原则（三）时效性原则
（四）整体综合性原则（四）整体综合性原则
六、税收筹划的特点六、税收筹划的特点
（一）合法性（一）合法性
（二）筹划性（二）筹划性
（三）目的性（三）目的性
（四）符合政府的政策导向（四）符合政府的政策导向
（五）普遍性（五）普遍性
（六）多变性（六）多变性
（七）专业性（七）专业性
第二节第二节 税收筹划的基本方法税收筹划的基本方法
一、税收筹划的内容一、税收筹划的内容
税收筹划的基本内容是指对什么进行筹划。研究税收筹划基本内容的思路和目的税收筹划的基本内容是指对什么进行筹划。研究税收筹划基本内容的思路和目的
是：研究税负分而点是：研究税负分而点——分析税负差异点分析税负差异点——寻求最佳税负点。税收筹划的基本内容寻求最佳税负点。税收筹划的基本内容
概括起来有以下概括起来有以下99点：点：
（一）筹划税率（一）筹划税率
11．筹划比例税率．筹划比例税率
22．筹划累进税率．筹划累进税率
33．筹划其他税率．筹划其他税率
（二）筹划税基（二）筹划税基
11．税基递延实现．税基递延实现
22．税基均衡实现．税基均衡实现
33．税基即期实现．税基即期实现
44．税基最小化．税基最小化
（三）筹划税收优惠（三）筹划税收优惠
11．筹划减免税．筹划减免税
22．筹划其他税收优惠政策．筹划其他税收优惠政策
（四）筹划纳税人（四）筹划纳税人
（五）筹划不同经济业务的税负结构（五）筹划不同经济业务的税负结构
（六）筹划国际税收管辖权（六）筹划国际税收管辖权
11．筹划避免双重征税．筹划避免双重征税
22．筹划跨国纳税人．筹划跨国纳税人
（七）筹划不同国家或地区的税负状况（七）筹划不同国家或地区的税负状况
11．筹划不同国家或地区的宏观税负．筹划不同国家或地区的宏观税负
22．筹划不同国家或地区的税负结构．筹划不同国家或地区的税负结构
33．筹划不同国家或地区的主体税种．筹划不同国家或地区的主体税种
（八）筹划避免税收违法行为（八）筹划避免税收违法行为
二、税收筹划的基本步骤二、税收筹划的基本步骤
第一步第一步 熟知税法，归纳相关规定熟知税法，归纳相关规定
第二步第二步 确立节税目标，建立备选方案确立节税目标，建立备选方案
第三步第三步 建立数学模型，进行模拟决策（测算）建立数学模型，进行模拟决策（测算）
第四步第四步 根据税后净回报，排列选择方案根据税后净回报，排列选择方案
第五步第五步 选择最佳方案选择最佳方案
第六步第六步 付诸实践，信息反馈付诸实践，信息反馈
三、税收筹划的基本技术三、税收筹划的基本技术
（一）免税技术（一）免税技术
（二）减税技术（二）减税技术
（三）税率差异技术（三）税率差异技术
（四）分割技术（四）分割技术
（五）扣除技术（五）扣除技术
（六）抵免扣技术（六）抵免扣技术
（七）延期纳税技术（七）延期纳税技术
（八）退税技术（八）退税技术
四、税收筹划的基本方法四、税收筹划的基本方法
税收筹划的方法很多，这里主要就避税的基本方法简述如下：税收筹划的方法很多，这里主要就避税的基本方法简述如下：
（一）价格转让法（一）价格转让法
价格转上亦称转让价格、转让定价。它是指两个或两个以上有经济利益联系的经济实价格转上亦称转让价格、转让定价。它是指两个或两个以上有经济利益联系的经济实
体为共同获取更多利润和更多地满足经济利益的需要，以内部价格进行的销售（转让）体为共同获取更多利润和更多地满足经济利益的需要，以内部价格进行的销售（转让）
活动。这是避税实践中最基本方法。活动。这是避税实践中最基本方法。
企业（经济实体）之间的经济往来有两种情况：一是没有经济利益联系的企业之间经企业（经济实体）之间的经济往来有两种情况：一是没有经济利益联系的企业之间经
济往来；二是有经济利益联系的企业之间经济往来。前者在购销活动中不易在价格方济往来；二是有经济利益联系的企业之间经济往来。前者在购销活动中不易在价格方
面做文章，后者之间会经常发生大量的交易往来，不论是内部定价、还协商定价，都面做文章，后者之间会经常发生大量的交易往来，不论是内部定价、还协商定价，都
是非常复杂的问题，局外人很难获得定价的真实资料。为确保双方或集团（公司）的是非常复杂的问题，局外人很难获得定价的真实资料。为确保双方或集团（公司）的
最大利润，其价格会有扭曲现象，可能高于或低于成本，甚至根本不考虑成本，这种最大利润，其价格会有扭曲现象，可能高于或低于成本，甚至根本不考虑成本，这种
价格一般称为价格一般称为““非正常交易价格非正常交易价格””、、““非竞争价格非竞争价格””或或““非独立企业价格非独立企业价格””。。
（二）成本（费用）调整法（二）成本（费用）调整法
成本（费用）调整法是通过对成本（费用）的合理调整或分配（摊销），抵销收益、成本（费用）调整法是通过对成本（费用）的合理调整或分配（摊销），抵销收益、
减少利润，以达到规避纳税义务的避税方法。减少利润，以达到规避纳税义务的避税方法。
成本（费用）调整法适用于各类企业、各种经济实体，在具体运用时，有发出材料、成本（费用）调整法适用于各类企业、各种经济实体，在具体运用时，有发出材料、
库存材料成本核算计算法、销售商品、库存商品计算法、折旧计算法、费用分配（摊）库存材料成本核算计算法、销售商品、库存商品计算法、折旧计算法、费用分配（摊）
法以及技术改造运用法等。法以及技术改造运用法等。
（三）筹资法（三）筹资法
筹资法即利用筹资技术使企业达到最大获利水平和使税负最轻的方法。筹资筹资法即利用筹资技术使企业达到最大获利水平和使税负最轻的方法。筹资
是关系企业生存和发展的一项重要理财活动。企业的筹资渠道除了靠自我积累外，是关系企业生存和发展的一项重要理财活动。企业的筹资渠道除了靠自我积累外，
可以向银行或金融机构贷款、企业之间拆借、向社会或企业内部发生债券、吸收可以向银行或金融机构贷款、企业之间拆借、向社会或企业内部发生债券、吸收
入股等。债权和股权两种筹资方式在税收待遇上不同，债权的利息可在税前扣除，入股等。债权和股权两种筹资方式在税收待遇上不同，债权的利息可在税前扣除，
得到利息免税的优待；便向股东颁发的股利则只能从企业税后留利中分配，从各得到利息免税的优待；便向股东颁发的股利则只能从企业税后留利中分配，从各
收筹划角度，利用债权筹划越多越好，但债务过大，增加企业经营风险，因此，收筹划角度，利用债权筹划越多越好，但债务过大，增加企业经营风险，因此，
企业资本结构决策中要进行筹划。企业资本结构决策中要进行筹划。
（四）租赁法（四）租赁法
租赁可以获得双重好处，对租入方（承租方）来说，它可以避免因长期拥有机器租赁可以获得双重好处，对租入方（承租方）来说，它可以避免因长期拥有机器
设备而增加负担和承担风险，同时，又可以在经营活动中以支付租金的方式冲减设备而增加负担和承担风险，同时，又可以在经营活动中以支付租金的方式冲减
企业的利润，减少应纳税额；对出租方来说，不必为如何使用这些设备及利用效企业的利润，减少应纳税额；对出租方来说，不必为如何使用这些设备及利用效
果而操心，获得租金收入通常更比经营利润享受较优惠的税收待遇，也是一种减果而操心，获得租金收入通常更比经营利润享受较优惠的税收待遇，也是一种减
轻税负的行为。轻税负的行为。
（五）低税区避税法（五）低税区避税法
低税区包括税率较低、税收优惠政策多、税负较轻的国家和地区。我国的经济特低税区包括税率较低、税收优惠政策多、税负较轻的国家和地区。我国的经济特
区、国务院批准的经济技术开发区、新技术产业园区等就属于低税区，世界上有区、国务院批准的经济技术开发区、新技术产业园区等就属于低税区，世界上有
些国家或地区，如巴哈马、百慕大、巴拿马、摩纳哥等都属于低税区和自由港些国家或地区，如巴哈马、百慕大、巴拿马、摩纳哥等都属于低税区和自由港
（避税港）。（避税港）。
（六）投资法（六）投资法
投资是企业永恒的主题，它既是企业诞生的惟一方式，也是企业得以存续和发展投资是企业永恒的主题，它既是企业诞生的惟一方式，也是企业得以存续和发展
的最重要手段。对投资主体来说，投资的主要目的就是盈利。由于现代税收制度的最重要手段。对投资主体来说，投资的主要目的就是盈利。由于现代税收制度
的发展，对盈利的关注应充分考虑各种税收因素。在投资决策中，税收筹划日益的发展，对盈利的关注应充分考虑各种税收因素。在投资决策中，税收筹划日益
成为重要的内容。成为重要的内容。
在长期投资决策中，分析和评价备选方案优劣的专门方法很多，大体上分为以下在长期投资决策中，分析和评价备选方案优劣的专门方法很多，大体上分为以下
两大类：一类是考虑货币时间价值来决定方案取舍的，叫两大类：一类是考虑货币时间价值来决定方案取舍的，叫““贴现方法贴现方法””，亦称，亦称““
动态评价方法动态评价方法””。它将各期现金流入量和现金流出量通过换算，统一在相同的时。它将各期现金流入量和现金流出量通过换算，统一在相同的时
间基础是进行比较，以决定备选方案取舍或优劣的方法。主要包括：净现值法、间基础是进行比较，以决定备选方案取舍或优劣的方法。主要包括：净现值法、
现值指数法、内含报酬率法。另一类是决定方案取舍不考虑货币时间价值的，叫现值指数法、内含报酬率法。另一类是决定方案取舍不考虑货币时间价值的，叫
““非贴现方法非贴现方法””，亦称，亦称““静态评价方法静态评价方法””。这类方法的基本点是把不同时期的现。这类方法的基本点是把不同时期的现
金流量看作等效的。主要包括：静态投资回收期法、年均报酬率法等。这类方法金流量看作等效的。主要包括：静态投资回收期法、年均报酬率法等。这类方法
由于未考虑货币时间价值，其决策不够科学，结果也较粗略，一般只能起辅助作由于未考虑货币时间价值，其决策不够科学，结果也较粗略，一般只能起辅助作
用。用。
在长期投资决策时，我们需要考虑的税收因素主要是指影响这些指标的税收政策。在长期投资决策时，我们需要考虑的税收因素主要是指影响这些指标的税收政策。
投资者首先要判定其投资项目按照税法规定应缴纳哪些税收，然后根据对相关指投资者首先要判定其投资项目按照税法规定应缴纳哪些税收，然后根据对相关指
标的比较，选择最佳投资方案。标的比较，选择最佳投资方案。
（七）规避平台筹划法（七）规避平台筹划法
在税收筹划中，人们常常把税法规定的若干临界点称之为规避平台。纳税人可以在税收筹划中，人们常常把税法规定的若干临界点称之为规避平台。纳税人可以
根据需要来应用规避平台。规避平台的基础是临界点，所以其分类的基础依据也根据需要来应用规避平台。规避平台的基础是临界点，所以其分类的基础依据也
是以临界点为标准。临界点可以为税基临界点和优惠临界点两大类。税基临界点是以临界点为标准。临界点可以为税基临界点和优惠临界点两大类。税基临界点
的规避平台主要是在税基减小上做文章；而优惠临界点规避平台则多是为了享受的规避平台主要是在税基减小上做文章；而优惠临界点规避平台则多是为了享受
优惠待遇。两类临界点决定了规避平台的两大组成部分：一是税基临界点的规避；优惠待遇。两类临界点决定了规避平台的两大组成部分：一是税基临界点的规避；
二是优惠政策临界点的规避。前者主要有起征点、税率跳跃临界点、后者主要有二是优惠政策临界点的规避。前者主要有起征点、税率跳跃临界点、后者主要有
时间临界点、人员临界点、优惠对象临界点等。在实际运用中主要应注意四种规时间临界点、人员临界点、优惠对象临界点等。在实际运用中主要应注意四种规
避平台：避平台：
比例限制。例如，企业所得税税前扣除项目中，对业务招待费、坏账准备、广告比例限制。例如，企业所得税税前扣除项目中，对业务招待费、坏账准备、广告
费、宣传费、公益救济性捐赠等均规定了一定比例的限制。对此类限制，纳税人费、宣传费、公益救济性捐赠等均规定了一定比例的限制。对此类限制，纳税人
应注意加强控制不要超标准，以避免高税负。应注意加强控制不要超标准，以避免高税负。
2 2．金额限制。如起征点与免征额就属于金额限制，再如，税法规定，纳税人每．金额限制。如起征点与免征额就属于金额限制，再如，税法规定，纳税人每
一纳税年度发生的技术转让净收入在一纳税年度发生的技术转让净收入在3030万元以内的部分免征企业所得税。纳税人万元以内的部分免征企业所得税。纳税人
可以针对这一规定，在技术转让的同时，提供后续服务，这样可以分期确认收入，可以针对这一规定，在技术转让的同时，提供后续服务，这样可以分期确认收入，
比如净收入达到比如净收入达到4545万元，如果分别在两个年度实现，则可全部享受免征所得税优万元，如果分别在两个年度实现，则可全部享受免征所得税优
惠。惠。
33．期限限制。如新设立生产经营期．期限限制。如新设立生产经营期1010年以上的生产型外商投资企业可以享受年以上的生产型外商投资企业可以享受““
二免三减半）的所得税优惠；弥补亏损期限确定为二免三减半）的所得税优惠；弥补亏损期限确定为55年；对个人购买并居住超过年；对个人购买并居住超过
一年的普通住宅，销售时免征管业税等等。当这些税法规定与你或你的单位有关一年的普通住宅，销售时免征管业税等等。当这些税法规定与你或你的单位有关
时，你一定会设法时，你一定会设法““用好、用活、用足用好、用活、用足””。。
44．人娄限制。这主要是针对劳服企业和民政福利企业的硬件要求。税法规定，．人娄限制。这主要是针对劳服企业和民政福利企业的硬件要求。税法规定，
新办的劳动服务企业当年安置失业、下岗人员达到企业总人数的新办的劳动服务企业当年安置失业、下岗人员达到企业总人数的60%60%，可享受三，可享受三
年免征所得税优惠；民政福利企业安置的残疾人员占企业生产人员的比例达到年免征所得税优惠；民政福利企业安置的残疾人员占企业生产人员的比例达到
35%35%可享受所得税减半的优惠，达到可享受所得税减半的优惠，达到50%50%比例的，可全额免征所得税。纳税人为比例的，可全额免征所得税。纳税人为
了享受这些税收优惠，应当努力突破税法规定的人数临界点。了享受这些税收优惠，应当努力突破税法规定的人数临界点。
（八）企业组建的税收筹划（八）企业组建的税收筹划
11．企业组织形式的税收筹划．企业组织形式的税收筹划
（（11）股份有限公司与合伙企业的选择）股份有限公司与合伙企业的选择
目前，许多国家对公司和合伙企业实行不同的纳税规定。公司的营业利润在企业目前，许多国家对公司和合伙企业实行不同的纳税规定。公司的营业利润在企业
环节课征公司税，税后利润作为股息分配给投资者，投资者还要缴纳一次个人所环节课征公司税，税后利润作为股息分配给投资者，投资者还要缴纳一次个人所
得税，而合伙企业则不作为公司看待，营业利润不交公司税，只课征各个合伙人得税，而合伙企业则不作为公司看待，营业利润不交公司税，只课征各个合伙人
分得收益的个人所得税。而面对公司税负重于合伙企业税负的情况，纳税人会作分得收益的个人所得税。而面对公司税负重于合伙企业税负的情况，纳税人会作
出不组织公司，而办合伙企业（如以个体工商业户的形式设立）的决策。这是法出不组织公司，而办合伙企业（如以个体工商业户的形式设立）的决策。这是法
律规定所许可的，以纳税行为未发生之前进行筹划，以求达到了节税的效果。律规定所许可的，以纳税行为未发生之前进行筹划，以求达到了节税的效果。
（（22）子公司与分公司的选择）子公司与分公司的选择
当一个企业进行国外或外地投资时，它可以在建立常设机构、分公司或了公司之当一个企业进行国外或外地投资时，它可以在建立常设机构、分公司或了公司之
间进行选择。由于一些低税低税地区可能对具有独立法人地位的投资者的利润不间进行选择。由于一些低税低税地区可能对具有独立法人地位的投资者的利润不
征税或只征收较低的税收，并与其它国家、地区广泛签订了税收协定，对分配的征税或只征收较低的税收，并与其它国家、地区广泛签订了税收协定，对分配的
税后利润不征或少征预提税。因此，跨国法人常乐于在这些低税国家、地区建立税后利润不征或少征预提税。因此，跨国法人常乐于在这些低税国家、地区建立
子公司或分公司，用来转移利润，逃避高税国税收。子公司或分公司，用来转移利润，逃避高税国税收。
第二讲 增值税筹划
增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳外，以及进口货增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳外，以及进口货
物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务销售额，以及进口货物金额计算税物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务销售额，以及进口货物金额计算税
款，并实行税款抵扣制度的一种流转税。增值税的税收筹划主要围绕下列税收政款，并实行税款抵扣制度的一种流转税。增值税的税收筹划主要围绕下列税收政
策进行：策进行：
（（11）一般纳税人和小规模纳税人的征税规定；）一般纳税人和小规模纳税人的征税规定；
（（22）增值税兼营行为与混合销售行为的征税规定；）增值税兼营行为与混合销售行为的征税规定；
（（33）民政福利企业关于增值税先征后返的税收优惠政策；）民政福利企业关于增值税先征后返的税收优惠政策；
（（44）融资租赁业务的征税规定；）融资租赁业务的征税规定；
（（55）特殊销售方式的征税规定；）特殊销售方式的征税规定；
（（66）增值税纳税人销售使用过的固定资产的征税规定；）增值税纳税人销售使用过的固定资产的征税规定；
（（77）出口货物退（免）税的规定。）出口货物退（免）税的规定。
税法对一般纳税人和小规模纳税人实行差别待遇。按照国家税法规定，一般纳税法对一般纳税人和小规模纳税人实行差别待遇。按照国家税法规定，一般纳
税人可以使用增值税专用发票，其当期应纳增值税额是当期销项税额抵扣当期进项税人可以使用增值税专用发票，其当期应纳增值税额是当期销项税额抵扣当期进项
税额后的差额，当期进项税额不足抵扣的部分可以结转下期继续抵扣。而小规模纳税额后的差额，当期进项税额不足抵扣的部分可以结转下期继续抵扣。而小规模纳
税人不能使用增值税专用发票，其当期应纳增值税额等于当期销售额与征收率之间税人不能使用增值税专用发票，其当期应纳增值税额等于当期销售额与征收率之间
的乘积。判别两类纳税人税负轻重的方法有多种，现采用增值率判别法来说明在不的乘积。判别两类纳税人税负轻重的方法有多种，现采用增值率判别法来说明在不
考虑纳税人收入规模的大小、增值税专用发票的使用等情况下，纳税人应如何选择。考虑纳税人收入规模的大小、增值税专用发票的使用等情况下，纳税人应如何选择。
假设购进货物与销售货物增值税税率均为假设购进货物与销售货物增值税税率均为17%17%，简易办法征收率为，简易办法征收率为6%6%，则有：，则有：
增值率增值率==（含税销售额（含税销售额 — —购进金额）购进金额）//含税销售额含税销售额
一般纳税人应纳税额一般纳税人应纳税额==含税销售收入含税销售收入**增值率增值率//（（1+17%1+17%））*17%*17%
小规模纳税人应纳税额小规模纳税人应纳税额==含税销售收入含税销售收入//（（1+16%1+16%））*16%*16%
应纳税额无差别平衡点的计算如下：应纳税额无差别平衡点的计算如下：
含税销售收入含税销售收入**增值率增值率//（（1+17%1+17%））*17%=*17%=含税销售收入含税销售收入//（（ 1+ 6% 1+ 6%））*6%*6%
增值率增值率=%=%
但是，纳税人是选择一般纳税人还是小规模纳税人往往由不得人。这是但是，纳税人是选择一般纳税人还是小规模纳税人往往由不得人。这是
因为：第一、根据《增值税暂行条例实施细则》第因为：第一、根据《增值税暂行条例实施细则》第3030条的规定，对符合一般纳税条的规定，对符合一般纳税
人条件，但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按照销售额依照增值税人条件，但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按照销售额依照增值税
税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。根据此项税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。根据此项
规定，纳税人只要具备了一般纳税人认定手续的纳税人资格，否则就不能按小规规定，纳税人只要具备了一般纳税人认定手续的纳税人资格，否则就不能按小规
模纳税人征收率计算税款，而必须按照模纳税人征收率计算税款，而必须按照17%17%或或13%13%的税率直接计算应纳税额。税的税率直接计算应纳税额。税
法同时又规定，对于不符合一般纳税人条件的单位只能作为小规模纳税人管理，法同时又规定，对于不符合一般纳税人条件的单位只能作为小规模纳税人管理，
但不办理一般纳税人资格认定手续。第二、企业经营的目标是最大限度地创造出但不办理一般纳税人资格认定手续。第二、企业经营的目标是最大限度地创造出
企业价值，这就决定着企业必须扩大生产经营规模，加强财务管理，这就必须要企业价值，这就决定着企业必须扩大生产经营规模，加强财务管理，这就必须要
通过扩大销售收入来实现。在这种情况下，即使采用小规模纳税人合算，也必须通过扩大销售收入来实现。在这种情况下，即使采用小规模纳税人合算，也必须
办理一般纳税人资格。第三、企业产品的性质及客户的要求决定着增值税发票的办理一般纳税人资格。第三、企业产品的性质及客户的要求决定着增值税发票的
使用。例如企业生产的布片供应给一般纳税人服装厂作为原材料，客户会要求企使用。例如企业生产的布片供应给一般纳税人服装厂作为原材料，客户会要求企
业开具增值税发票。在这种情况下，企业选择小规模纳税人将会受到增值税发票业开具增值税发票。在这种情况下，企业选择小规模纳税人将会受到增值税发票
使用的制约。即使小规模纳税人到税务机关申请开具使用的制约。即使小规模纳税人到税务机关申请开具6%6%的增值税发票，服装厂的增值税发票，服装厂
也会因抵扣率太低而拒绝。也会因抵扣率太低而拒绝。
尽管纳税人在选择一般纳税人和小规模纳税人认定或纳税方式时会受到尽管纳税人在选择一般纳税人和小规模纳税人认定或纳税方式时会受到
上述因素的制约，但仍可以采取合并、分立、新建等方式成功地进行税收筹划。上述因素的制约，但仍可以采取合并、分立、新建等方式成功地进行税收筹划。
第二节 小规模纳税人合并的税收筹划
甲、乙两企业均为小规模纳税人，生产纺织机械配件。甲企业年销售额甲、乙两企业均为小规模纳税人，生产纺织机械配件。甲企业年销售额140140
万元，乙企业年销售额万元，乙企业年销售额120120万元。由于两企业的年销售额均达不到一般纳税人标万元。由于两企业的年销售额均达不到一般纳税人标
准，税务机关对甲、乙两企业按简易办法征税，并且不得开具增值税发票，严重准，税务机关对甲、乙两企业按简易办法征税，并且不得开具增值税发票，严重
影响了甲、乙两企业的生产经营。影响了甲、乙两企业的生产经营。
如果甲、乙两企业共同磋商，将原企业的生产设备作为投资，重新成立一家企业，如果甲、乙两企业共同磋商，将原企业的生产设备作为投资，重新成立一家企业，
这样，新设立的企业就可以被认定为一般纳税人，从而较好地解决上述问题。至这样，新设立的企业就可以被认定为一般纳税人，从而较好地解决上述问题。至
于是成立合伙企业还是有限责任公司，以及企业成立后的收益分配等问题均可通于是成立合伙企业还是有限责任公司，以及企业成立后的收益分配等问题均可通
过双方协商后确定。过双方协商后确定。
第三节第三节 以废旧物资为原料企业的税收筹划以废旧物资为原料企业的税收筹划
AA市塑料制品厂于市塑料制品厂于20002000年年1010月份开业，经营数月后发现增值税税负率高达月份开业，经营数月后发现增值税税负率高达12%12%，，
其原因在于该厂的原材料废旧塑料主要靠自己收购，由于不能取增值税专用发票，其原因在于该厂的原材料废旧塑料主要靠自己收购，由于不能取增值税专用发票，
按规定不能抵扣进项税额，因此税负一直高居不下。后来，企业决策层决定不再按规定不能抵扣进项税额，因此税负一直高居不下。后来，企业决策层决定不再
自己收购，而直接向物资回收部门收购，这样可以根据物资回收单位开具的增值自己收购，而直接向物资回收部门收购，这样可以根据物资回收单位开具的增值
税专用票享受税专用票享受17%17%的进项税额抵扣。但是，由于回收单位本身需要盈利，塑料制的进项税额抵扣。但是，由于回收单位本身需要盈利，塑料制
品厂在获得进项税额抵扣的同时，原材料的价格也大增加。税负虽然降低了，但品厂在获得进项税额抵扣的同时，原材料的价格也大增加。税负虽然降低了，但
企业的利润并没有增加。如何才能既降低税负，又降低原材料成本呢？企业的利润并没有增加。如何才能既降低税负，又降低原材料成本呢？
财税财税[2001]78[2001]78号《关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的通知》给了号《关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的通知》给了
企业新的启迪。《通知》规定，从企业新的启迪。《通知》规定，从20012001年年55月月11日起，废旧物资回收经营单位销日起，废旧物资回收经营单位销
售其收购的废旧物资免征增值税，生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收售其收购的废旧物资免征增值税，生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收
经营单位销售的废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制经营单位销售的废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制
的普通发票上注明的金额，按的普通发票上注明的金额，按10%10%计算抵扣进项税额。计算抵扣进项税额。
根据上述政策，如果工厂投资设立一个废旧塑料加收公司，那么不仅回收公司可根据上述政策，如果工厂投资设立一个废旧塑料加收公司，那么不仅回收公司可
以享受免征增值税的优惠，工厂仍可根据回收公司开具的发票抵扣进项税额，这以享受免征增值税的优惠，工厂仍可根据回收公司开具的发票抵扣进项税额，这
样工厂遇到的问题就迎刃而解。经过调查和分析，设立回收公司增加的成本（注样工厂遇到的问题就迎刃而解。经过调查和分析，设立回收公司增加的成本（注
册费用、管理成本等）并不高，而且这部分成本基本上属于固定成本，比之节省册费用、管理成本等）并不高，而且这部分成本基本上属于固定成本，比之节省
的税收来说只是个小数目，而且随着公司的生产规模日益扩大，企业的收益会越的税收来说只是个小数目，而且随着公司的生产规模日益扩大，企业的收益会越
来越多。于是，公司实施了上述方案，并在较短的时间内扭转了高税负局面。现来越多。于是，公司实施了上述方案，并在较短的时间内扭转了高税负局面。现
将公司实施筹划方案前后有关数据对比如下：将公司实施筹划方案前后有关数据对比如下：
（一）实施前：（一）实施前：80%80%的原材料自行收购，的原材料自行收购，20%20%的原材料从废旧物资经营单位购入。的原材料从废旧物资经营单位购入。
假定前五个月自行收购废旧塑料假定前五个月自行收购废旧塑料400400吨，每吨吨，每吨20002000元，合计元，合计8080万元，从经营单位万元，从经营单位
购入废旧塑料购入废旧塑料吨，每吨吨，每吨24002400元，合计金额约元，合计金额约2020万元，允许抵扣的进项税额万元，允许抵扣的进项税额
22万元，其他可以抵扣的进项税额（水电费、修理用配件等）万元，其他可以抵扣的进项税额（水电费、修理用配件等）44万元，生产的塑料万元，生产的塑料
制品对外销售收入制品对外销售收入150150万元。有关数据计算如下：万元。有关数据计算如下：
应纳增值税额应纳增值税额==销项税额销项税额——进项税额进项税额
=1500000*17%— =1500000*17%—（（20000+4000020000+40000））
=195000 =195000（元）（元）
税负率税负率=195000/1500000*100%=195000/1500000*100%
=13% =13%
（二）实施后：假定后五个月公司生产规模与前五个月相同，收回公司以每吨（二）实施后：假定后五个月公司生产规模与前五个月相同，收回公司以每吨
20002000元的价格收购废旧塑料元的价格收购废旧塑料吨，以每号吨，以每号24002400元（与从其他废旧物资经营元（与从其他废旧物资经营
单位的销售价相同）的价格销售给塑料制品厂，其他资料不变。有关数据计算如单位的销售价相同）的价格销售给塑料制品厂，其他资料不变。有关数据计算如
下：下：
回收公司免征增值税。回收公司免征增值税。
制品厂允许抵免的进项税额制品厂允许抵免的进项税额=*2400*100%+40000=*2400*100%+40000
= =（元）（元）
应纳增值税额应纳增值税额==销项税额销项税额——进项税额进项税额
=1500000*17%— =1500000*17%—
= =（元）（元）
税负率税负率=
=% =%
方案实施后比实施前节省增值税额方案实施后比实施前节省增值税额=195000—=195000—
= =（元）（元）
节省城市维护建设税和教育费附加合计节省城市维护建设税和教育费附加合计=*(7%+3%)=*(7%+3%)
= =（元）（元）
上述筹划方案对于以废旧物资为主要原材料的制造企业普遍适用，例如以废旧纸上述筹划方案对于以废旧物资为主要原材料的制造企业普遍适用，例如以废旧纸
张为原料的造纸厂，以废金属为原料的金属制品厂等等。在实际操作中，应当注张为原料的造纸厂，以废金属为原料的金属制品厂等等。在实际操作中，应当注
意两点：一是回收公司与制造企业存在关联关系，回收公司必须按照独立企业之意两点：一是回收公司与制造企业存在关联关系，回收公司必须按照独立企业之
间正常售价销售给工厂，而不能一味地为增加工厂的进项税额擅自抬高售价；二间正常售价销售给工厂，而不能一味地为增加工厂的进项税额擅自抬高售价；二
是设立回收公司所增加的费用必须小于或远远小于所带来的收益。是设立回收公司所增加的费用必须小于或远远小于所带来的收益。
第四节第四节 以农产品为原料企业的税收筹划以农产品为原料企业的税收筹划
BB市牛奶公司主要生产流程如下：饲养奶牛生产牛奶，将产出的新鲜牛奶再进行加工制市牛奶公司主要生产流程如下：饲养奶牛生产牛奶，将产出的新鲜牛奶再进行加工制
作成奶制品，再将奶制品销售给各大商业公司，或直接通过销售网络转销给作成奶制品，再将奶制品销售给各大商业公司，或直接通过销售网络转销给BB市及其他市及其他
地区的居民。由于奶制品的增值税税率适用地区的居民。由于奶制品的增值税税率适用17%17%，进项税额主要有两块：一是向农民个，进项税额主要有两块：一是向农民个
人收购的草料部分可以抵扣人收购的草料部分可以抵扣10%10%的进项税额；二是公司水费、电费和修理用配件等按规的进项税额；二是公司水费、电费和修理用配件等按规
定可以抵免的进项税额。与销项税额相比，这两部分进项税额微不足道。经过一段时间定可以抵免的进项税额。与销项税额相比，这两部分进项税额微不足道。经过一段时间
的运营，公司的增值税税负高达的运营，公司的增值税税负高达%%。。
为了取得更高的利润，公司除了加强企业管理外，还必须努力把税负降下来。从公司的为了取得更高的利润，公司除了加强企业管理外，还必须努力把税负降下来。从公司的
客观情况来看，税负高的原因在于公司的进项税额太低。因此，公司进行税收筹划的关客观情况来看，税负高的原因在于公司的进项税额太低。因此，公司进行税收筹划的关
键在于如何增加进项税。围绕进项税额，公司采取了以下筹划方案：键在于如何增加进项税。围绕进项税额，公司采取了以下筹划方案：
公司将整个生产流程分成饲养场和牛奶制品加工两部分，饲养场和奶制品加工厂均实行公司将整个生产流程分成饲养场和牛奶制品加工两部分，饲养场和奶制品加工厂均实行
独立核算。分开后，饲养场属于农产品生产单位，按规定可以免征增值税，奶制品加工独立核算。分开后，饲养场属于农产品生产单位，按规定可以免征增值税，奶制品加工
厂从饲养场购入的牛奶可以抵扣厂从饲养场购入的牛奶可以抵扣10%10%的进项税额。现将公司实施筹划方案前后有关数据的进项税额。现将公司实施筹划方案前后有关数据
对比如下：对比如下：
（一）实施前：假定（一）实施前：假定20002000年度从农民生产者手中购入的草料金额年度从农民生产者手中购入的草料金额100100万元，允许抵扣的万元，允许抵扣的
进项税额进项税额1010万元，其他水电费、修理用配件等进项税额万元，其他水电费、修理用配件等进项税额88万元，全年奶制品销售收入万元，全年奶制品销售收入
500500万元，则：万元，则：
应纳增值税额应纳增值税额==销项税额销项税额——进项税额进项税额
=500*17%— =500*17%—（（10+810+8））
=85—18=67 =85—18=67（万元）（万元）
税负率税负率=67/500*100%=67/500*100%
=% =%
实施后：饲料场免征增值税，假定饲料场销售给制品厂的鲜奶售价为实施后：饲料场免征增值税，假定饲料场销售给制品厂的鲜奶售价为350350万元，万元，
其他资料不变。则：其他资料不变。则：
应纳增值税应纳增值税==销项税额销项税额——进项税额进项税额
=500*17%— =500*17%—（（350*100%+8350*100%+8））
=85—43 =85—43
=42 =42（万元）（万元）
税负率税负率=42/500*100%=42/500*100%
=% =%
方案实施后比实施前节省增值税额方案实施后比实施前节省增值税额=67—42=25=67—42=25（万元）（万元）
节省城市维护建设税和教育费附加合计节省城市维护建设税和教育费附加合计=25*(7%+3%)=(=25*(7%+3%)=(万元万元))
上述筹划方案适用于以农业产品为主要原材料的生产企业，农业产品是指种植业、上述筹划方案适用于以农业产品为主要原材料的生产企业，农业产品是指种植业、
养殖业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品，如果企业不想外购农养殖业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品，如果企业不想外购农
产品，而是采取自产农产品再加工的一条龙生产方式，就完全可以采取上述筹划产品，而是采取自产农产品再加工的一条龙生产方式，就完全可以采取上述筹划
方案以达到增加进项税额抵扣，降低营业成本的目的。例如，以农业产品苦瓜为方案以达到增加进项税额抵扣，降低营业成本的目的。例如，以农业产品苦瓜为
原材料生产的苦瓜茶，以大葱等为原料生产的脱水蔬菜，以各种蔬菜生产的调料原材料生产的苦瓜茶，以大葱等为原料生产的脱水蔬菜，以各种蔬菜生产的调料
等等。等等。
需要注意的是，由于农场与工厂存在关联关系，农产品生产单位必须按照独立企需要注意的是，由于农场与工厂存在关联关系，农产品生产单位必须按照独立企
业之间正常售价销售给工厂，而不能一味地为增加工厂的进项税额擅自抬高售价，业之间正常售价销售给工厂，而不能一味地为增加工厂的进项税额擅自抬高售价，
否则，税务机关将依法调整工厂的原材料购进价和进项税额。否则，税务机关将依法调整工厂的原材料购进价和进项税额。
第五节第五节 大型设备生产企业分立的税收筹划大型设备生产企业分立的税收筹划
大型设备生产企业的一个主要特点是，既销售设备又负责安装，是典型的混大型设备生产企业的一个主要特点是，既销售设备又负责安装，是典型的混
合销售行为。企业向购买方收取的价款，包括设备价款和安装费两部分。按照合销售行为。企业向购买方收取的价款，包括设备价款和安装费两部分。按照
《增值税暂行条例实施细则》第十三的规定，对以生产经营为主的混合销售行为《增值税暂行条例实施细则》第十三的规定，对以生产经营为主的混合销售行为
应当征收增值税，其销售额分别为货物与非应税劳务的销售额的合计。应当征收增值税，其销售额分别为货物与非应税劳务的销售额的合计。
例如例如 ，某市电梯生产企业，主要生产销售电梯并负责安装及保养和维修。，某市电梯生产企业，主要生产销售电梯并负责安装及保养和维修。20012001
年取得含税销售收入年取得含税销售收入936936万元，其中安装费约占总收入的万元，其中安装费约占总收入的20%20%，保养费、维修费，保养费、维修费
约占收入总额的约占收入总额的10%10%，假设本年度进项税额，假设本年度进项税额5050万元，应纳税额计算如下：万元，应纳税额计算如下：
应纳增值税额应纳增值税额==销项税额销项税额——进项税额进项税额
=936/ =936/（（1+17%1+17%））*17%—50*17%—50
=136—50=86 =136—50=86（万元）（万元）
如果企业投资设立一个独立核算的安装公司，由工厂负责生产销售电梯，安装公如果企业投资设立一个独立核算的安装公司，由工厂负责生产销售电梯，安装公
司专门负责电梯的安装、保养与维修，那么工厂和安装公司就可以分别纳税，而司专门负责电梯的安装、保养与维修，那么工厂和安装公司就可以分别纳税，而
且由于电梯的进项税额不允许抵扣，对客户而言无需取得增值税发票，这样工厂且由于电梯的进项税额不允许抵扣，对客户而言无需取得增值税发票，这样工厂
和安装公司分别开具普通发票对购买方并不产生任何影响。和安装公司分别开具普通发票对购买方并不产生任何影响。
国税函（国税函（19981998））390390号文件规定，电梯属于增值税货物的范围，但安装运行号文件规定，电梯属于增值税货物的范围，但安装运行
之后，则与建筑物一道形成不动产。因此，对企业销售电梯（自产的或购进的）之后，则与建筑物一道形成不动产。因此，对企业销售电梯（自产的或购进的）
并负责安装及保养、维修取得的收入，一并征收增值税；对不从事电梯生产、销并负责安装及保养、维修取得的收入，一并征收增值税；对不从事电梯生产、销
售，只从事电梯保养和维修的专业公司对安装运行后的电梯进行的保养、维修取售，只从事电梯保养和维修的专业公司对安装运行后的电梯进行的保养、维修取
得的收入，征收营业税。得的收入，征收营业税。
按照上述规定，设立电梯安装公司后，应纳税计算如下：按照上述规定，设立电梯安装公司后，应纳税计算如下：
电梯生产企业应纳增值税额电梯生产企业应纳增值税额==销项税额销项税额——进项税额进项税额
=936* =936*（（1—30%1—30%））//（（1+17%1+17%））*17% —50 *17% —50
=—50 =—50
= =（万元）（万元）
安装公司应纳营业税额安装公司应纳营业税额=936*20%*3%+936*10%*5%=936*20%*3%+936*10%*5%
=+= =+= （万元）（万元）
比方案实施前节省增值税和营业税合计比方案实施前节省增值税和营业税合计=86—=86—（（++））=(=(万元万元))；节省；节省
城市维护建设税和教育费附加城市维护建设税和教育费附加万元万元[*(7%+3%)].[*(7%+3%)].
上述筹划方案一般适用于电梯、机电设备、发电机组等大型设备生产企业，上述筹划方案一般适用于电梯、机电设备、发电机组等大型设备生产企业，
对于这类企业根据需要还可以再分设立核算的运输公司，因为对既销售又负责货对于这类企业根据需要还可以再分设立核算的运输公司，因为对既销售又负责货
物运输的混合销售行为也要按收取的全部价款计算增值税。在实际操作中，还应物运输的混合销售行为也要按收取的全部价款计算增值税。在实际操作中，还应
当注意两点：一是安装公司与制造企业存在关联关系，安装公司必须合理地确定当注意两点：一是安装公司与制造企业存在关联关系，安装公司必须合理地确定
安装费，而不能一味地为降低税负任意抬高安装费降低货物销售额，否则税务机安装费，而不能一味地为降低税负任意抬高安装费降低货物销售额，否则税务机
关将有权调整；二是设立安装公司所增加的费用必须小于或远远小于所带来的收关将有权调整；二是设立安装公司所增加的费用必须小于或远远小于所带来的收
益。益。
值得一提的是，对既生产建材又负责施工的纳税人不能采取上述筹划方案，值得一提的是，对既生产建材又负责施工的纳税人不能采取上述筹划方案，
这是因为，税法规定，从事建筑、修缮、装饰工程作业的纳税人，无论与对方如这是因为，税法规定，从事建筑、修缮、装饰工程作业的纳税人，无论与对方如
何结算，其营业额均应包括工程所有原材料及其他物资和动力的价款在内。因此，何结算，其营业额均应包括工程所有原材料及其他物资和动力的价款在内。因此，
对于建材生产企业来说，设立施工公司只能得不偿失。对于建材生产企业来说，设立施工公司只能得不偿失。
第六节第六节 如何降低一般纳税人高税负如何降低一般纳税人高税负
（一）按简易办法征收的一般纳税人（一）按简易办法征收的一般纳税人
增值税一般纳税人可能会因购进货物取不到增值税专用发票而导致实际税负过高，增值税一般纳税人可能会因购进货物取不到增值税专用发票而导致实际税负过高，
对于这类问题，财税字对于这类问题，财税字[1994]004[1994]004号《关于调整农业产品增值税税率和若干项目号《关于调整农业产品增值税税率和若干项目
征免增值税的通知》规定，从征免增值税的通知》规定，从19941994年年55月月11日起，一般纳税人生产下列货物，可日起，一般纳税人生产下列货物，可
按简易办法依照按简易办法依照6%6%征收率计算缴纳增值税，并可由其自己开具专用发票：征收率计算缴纳增值税，并可由其自己开具专用发票：
（（11）县以下小型水力发电单位生产的电力；）县以下小型水力发电单位生产的电力；
（（22）建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料；）建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料；
（（33）以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰；）以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰；
（（44）原料中掺有煤矸石、石煤、粉煤灰、烧煤锅炉的炉底渣及其他废渣（不包）原料中掺有煤矸石、石煤、粉煤灰、烧煤锅炉的炉底渣及其他废渣（不包
括高炉水渣）生产的墙体材料；括高炉水渣）生产的墙体材料；
（（55）用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生）用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生
物制品；物制品；
（（66）自来水（财税字）自来水（财税字[1994] 0 14[1994] 0 14号文件补充规定）。号文件补充规定）。
生产上列货物的一般纳税人世间，也可不按简易办法而按有关对一般纳税人的规生产上列货物的一般纳税人世间，也可不按简易办法而按有关对一般纳税人的规
定计算缴纳增值税。一般纳税人生产上列货物所选择的计算缴纳增值税的办法至定计算缴纳增值税。一般纳税人生产上列货物所选择的计算缴纳增值税的办法至
少三年内不得变更。少三年内不得变更。
根据增值税暂行条例的规定，按简易办法计算增值税额，不得抵扣进项税额。根据增值税暂行条例的规定，按简易办法计算增值税额，不得抵扣进项税额。
一般纳税人除生产上列货物外还生产其他货物或提供加工、修理修配劳务，并且一般纳税人除生产上列货物外还生产其他货物或提供加工、修理修配劳务，并且
选择简易办法计算上列货物的应纳税额的，如果无法准确划分不得抵扣的进项税选择简易办法计算上列货物的应纳税额的，如果无法准确划分不得抵扣的进项税
额，应按下列公式计算不得抵扣的进项税额。额，应按下列公式计算不得抵扣的进项税额。
生产上列货物的一般纳税人，如选择简易办法计算缴纳增值税额，应在专用发票生产上列货物的一般纳税人，如选择简易办法计算缴纳增值税额，应在专用发票
的单价、金额栏填写不含其本身应纳税额的金额，在税率栏填写征收率的单价、金额栏填写不含其本身应纳税额的金额，在税率栏填写征收率6%6%，在税，在税
额栏填写其本身应纳的税额。此种专用发票可以作为扣税凭证。额栏填写其本身应纳的税额。此种专用发票可以作为扣税凭证。
对于上述五类产品的生产企业纳税人可以选择简易办法计算增值税，从而降低税对于上述五类产品的生产企业纳税人可以选择简易办法计算增值税，从而降低税
负，增加收益。但除上述五类产品外，其他产品生产企业不得按简易办法征税。负，增加收益。但除上述五类产品外，其他产品生产企业不得按简易办法征税。
如果出现税负过高，也可以通过筹划达到降低税负的目的。如果出现税负过高，也可以通过筹划达到降低税负的目的。
（二）实行（二）实行““先征后返先征后返””的一般纳税人的一般纳税人
一些技术含量较高的产品，往往会因附加值过高，而出现一些技术含量较高的产品，往往会因附加值过高，而出现““高征低扣高征低扣””的现象，的现象，
导致增值税实际税负过高。为了鼓励软件产业和集成电路产业发展，财税导致增值税实际税负过高。为了鼓励软件产业和集成电路产业发展，财税
（（20002000））2525号文件规定：号文件规定：
（（11）自）自20002000年年66月月2424日起至日起至20102010年底以前，对增值税一般人销售其自行开发生产年底以前，对增值税一般人销售其自行开发生产
的软件产品，按的软件产品，按17%17%的法定税率征收增值税后，对其增值税负超过的法定税率征收增值税后，对其增值税负超过3%3%的部分实行的部分实行
即征即征退职政策。所退税款由企业用于研究发软件产品和扩大再生产，不作为即征即征退职政策。所退税款由企业用于研究发软件产品和扩大再生产，不作为
企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。
（（22）自）自20002000年年66月月2424日起至日起至20102010年底以前，对增值税一般纳税人销售其自行生年底以前，对增值税一般纳税人销售其自行生
产的集成电路产品（含单晶硅片），按产的集成电路产品（含单晶硅片），按17%17%的法定税率征收增值税后，对其增值的法定税率征收增值税后，对其增值
税实际税负超过税实际税负超过6%6%的部分实行即征即退政策。所退税款由企业用于研究开发集的部分实行即征即退政策。所退税款由企业用于研究开发集
成电路产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。成电路产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。
该项政策优惠力度大，直接降低了增值税税负。该项政策优惠力度大，直接降低了增值税税负。““两类两类””纳税人应积极做好纳税人应积极做好““先先
征后返征后返””的审核报批工作，充分用足税收优惠政策，从而不断增强企业发展的的的审核报批工作，充分用足税收优惠政策，从而不断增强企业发展的的
劲。劲。
（三）一般纳税人工业企业的筹划（三）一般纳税人工业企业的筹划
例如，宏大体育器材厂被税务机关认定为一般纳税人。但由于进项税额较小，增例如，宏大体育器材厂被税务机关认定为一般纳税人。但由于进项税额较小，增
值税税负高居不下。该企业值税税负高居不下。该企业20012001年取得含税销售收入年取得含税销售收入万元，全部进项税额万元，全部进项税额
万元，则本年度应纳增值税额及税负计算如下：万元，则本年度应纳增值税额及税负计算如下：
应纳增值税额应纳增值税额=
税负率税负率=
假如宏大体育器材不申请办理增值税一般纳税人，情况又会怎样呢？《增值税暂假如宏大体育器材不申请办理增值税一般纳税人，情况又会怎样呢？《增值税暂
行条例实施细则》第三十条的规定，对符合一般纳税人条件，但不申请办理一般行条例实施细则》第三十条的规定，对符合一般纳税人条件，但不申请办理一般
纳税人认定手续的纳税人，应按照销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵纳税人认定手续的纳税人，应按照销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵
扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。
应纳增值税额应纳增值税额=
税负率税负率=
由此看来，宏大体育器材厂不申办一般纳税人资格的做法是不可取的。如果宏大由此看来，宏大体育器材厂不申办一般纳税人资格的做法是不可取的。如果宏大
体育厂能作为小规模纳税人处理，又会出现另外一种情况：体育厂能作为小规模纳税人处理，又会出现另外一种情况：
应纳增值税额应纳增值税额=
比较上述计算结果，第三种情况税负最低。由于体育器材的销售对象多为学校、比较上述计算结果，第三种情况税负最低。由于体育器材的销售对象多为学校、
体委、企事业单位，客户无需取得增值税专用发票。因此，宏大体育器材厂可以体委、企事业单位，客户无需取得增值税专用发票。因此，宏大体育器材厂可以
分立为两个小型体育器材厂，将生产销售分别在两个各自独立的企业发生，比如分立为两个小型体育器材厂，将生产销售分别在两个各自独立的企业发生，比如
一个体育器材厂的销售收入为一个体育器材厂的销售收入为150150万元，另一个体育器材厂的销售收入为万元，另一个体育器材厂的销售收入为万万
元，这样两个企业就达不到税法规定的工业企业年销售额元，这样两个企业就达不到税法规定的工业企业年销售额180180万元的标准。从而万元的标准。从而
可以分别按照可以分别按照6%6%的征收率缴纳增值税。的征收率缴纳增值税。
采用上述筹划方案一般要符合下列两个条件；第一，企业生产规模不大，但年销采用上述筹划方案一般要符合下列两个条件；第一，企业生产规模不大，但年销
售收入又超过了一般纳税人标准；第二，购买方无需取得增值税专用发票。售收入又超过了一般纳税人标准；第二，购买方无需取得增值税专用发票。
（四）一般纳税人商业企业的筹划（四）一般纳税人商业企业的筹划
对于一般纳税人商业（批发或零售）企业，如果满足上述两个条件，也可以采取对于一般纳税人商业（批发或零售）企业，如果满足上述两个条件，也可以采取
分立的方式进行筹划，以达到降低税负的目的。分立的方式进行筹划，以达到降低税负的目的。
假定某物资批发企业，年应纳增值税销售额假定某物资批发企业，年应纳增值税销售额250250万元，会计核算制度也比较健全，万元，会计核算制度也比较健全，
符合作为一般纳税人条件，适用符合作为一般纳税人条件，适用17%17%增值税率，但该企业准予从销项税额中抵扣增值税率，但该企业准予从销项税额中抵扣
的进项税额较少，只占销项税额的的进项税额较少，只占销项税额的10%10%。在这种情况下，企业应纳增值税额为。在这种情况下，企业应纳增值税额为
万元（万元（250*17%—250*17%*10%250*17%—250*17%*10%）。如果将该企业分设两个批发企业，）。如果将该企业分设两个批发企业，
各自作为独立核算单位，若一分为二扣的两个单位年销售额（含税）分别为各自作为独立核算单位，若一分为二扣的两个单位年销售额（含税）分别为150150
万元和万元和万元万元[250*[250*（（1+17%1+17%））—150]—150]，就符合小规模纳税人的条件，可适，就符合小规模纳税人的条件，可适
用用4%4%的征收率。在这种情况下两个单位只需缴纳增值税的征收率。在这种情况下两个单位只需缴纳增值税万元万元
[
税减轻税负税减轻税负2727万元万元[—][—]。。
这里应当指出，对一些小规模纳税人商业企业，有时因会计核算不健全，不能准这里应当指出，对一些小规模纳税人商业企业，有时因会计核算不健全，不能准
确提供计税依据，税务机关对其采取核定定额征收的方法。从我国目前税收征管确提供计税依据，税务机关对其采取核定定额征收的方法。从我国目前税收征管
的现状来看，这些小规模纳税人企业或个体工商户确实存在定额不足的普遍现象。的现状来看，这些小规模纳税人企业或个体工商户确实存在定额不足的普遍现象。
一些一般纳税人工业企业常常利用这一点进行一些一般纳税人工业企业常常利用这一点进行““合理合理””避税。这是不可取的。避税。这是不可取的。
例如，例如，XX市某私营保健品公司，被税务机关认定为一般纳税人，该企业在全国若市某私营保健品公司，被税务机关认定为一般纳税人，该企业在全国若
干省市均设有销售网点，通过这些销售网点将保健品直接销售给消费者或批发、干省市均设有销售网点，通过这些销售网点将保健品直接销售给消费者或批发、
零售给个体工商户，这些销售点大多作为小规模纳税人管理，由于客观条件的限零售给个体工商户，这些销售点大多作为小规模纳税人管理，由于客观条件的限
制，小规模纳税人的定额税收往往与实际经营情况相差较大。该保健品生产企业制，小规模纳税人的定额税收往往与实际经营情况相差较大。该保健品生产企业
就以较低的价格销售给这些销售网点，将高额的利润转移至各个销售网点。这样，就以较低的价格销售给这些销售网点，将高额的利润转移至各个销售网点。这样，
生产企业既逃避了增值税又逃避了企业所得税。生产企业既逃避了增值税又逃避了企业所得税。
对这类企业，税务机关应依据《税收征收管理法》关于关联企业购销行为的有关对这类企业，税务机关应依据《税收征收管理法》关于关联企业购销行为的有关
规定对生产企业重新定价，同是应掌握销售网点的购货渠道通过外调或函证的方规定对生产企业重新定价，同是应掌握销售网点的购货渠道通过外调或函证的方
法，掌握其进货金额，依法查补税款，并加收税收滞纳金和罚款。法，掌握其进货金额，依法查补税款，并加收税收滞纳金和罚款。
第七节第七节 运输业混合销售行为的税收筹划运输业混合销售行为的税收筹划
税法规定，对提供营业税应税劳务为主的企业发生的混合销售行为，应当征收营税法规定，对提供营业税应税劳务为主的企业发生的混合销售行为，应当征收营
业税。但对运输企业既销售货物又负责运输的行为特案规定征收增值税。运输企业税。但对运输企业既销售货物又负责运输的行为特案规定征收增值税。运输企
业既销售货物又负责运输的行为，其价款是合并收取的，其中包括销售货物的价业既销售货物又负责运输的行为，其价款是合并收取的，其中包括销售货物的价
款和运费金额，税法对此不作区分，一律按规定征收增值税。款和运费金额，税法对此不作区分，一律按规定征收增值税。
这些企业无论是作为一般纳税人，还是作为小规模纳税人管理，其增值税税负总这些企业无论是作为一般纳税人，还是作为小规模纳税人管理，其增值税税负总
是相对偏高。因为是相对偏高。因为““运输业运输业””营业税税率只有营业税税率只有3%3%，其税负相对较低。因此，如，其税负相对较低。因此，如
果这类运输企业生产经营规模较大，可以分立为销售公司和运输公司两个相对独果这类运输企业生产经营规模较大，可以分立为销售公司和运输公司两个相对独
立的企业，这样就可以达到节税的目的。立的企业，这样就可以达到节税的目的。
例如，某运销公司，拥有若干条船只，其经营业务说要是从采石厂购进石料，然例如，某运销公司，拥有若干条船只，其经营业务说要是从采石厂购进石料，然
后销售给施工企业或基本建设单位。后销售给施工企业或基本建设单位。20012001年取得含税销售收入年取得含税销售收入17551755万元，其中万元，其中
运费约占运费约占30%30%。采石厂依据财税字。采石厂依据财税字[1994]004[1994]004号文件的规定，按号文件的规定，按6%6%的征收率开具的征收率开具
增值税专用发票，运销公司以此作为进项税额。本年度购进石料支付价款合计金增值税专用发票，运销公司以此作为进项税额。本年度购进石料支付价款合计金
额额13781378万元，均取得增值税专用发票。那么：万元，均取得增值税专用发票。那么：
应纳增值税额应纳增值税额==销项税额销项税额——进项税额进项税额
=1755/(1+17%)*17%—1378/(1+6%)*6% =1755/(1+17%)*17%—1378/(1+6%)*6%
=255—78=177 =255—78=177（万元）（万元）
如果运销公司设立一个独立核算的运输公司，则：如果运销公司设立一个独立核算的运输公司，则：
应纳增值税应纳增值税==销项税额销项税额——进项税额进项税额
=1755*(1—30%)/ =1755*(1—30%)/（（1+17%1+17%））*17%—1378/*17%—1378/（（1+6%1+6%））*6%*6%
=—78= =—78=（万元）（万元）
应纳营业税应纳营业税=1755*30%*3%==1755*30%*3%=（万元）（万元）
方案实施后比实施前降低税负方案实施后比实施前降低税负万元万元[177—[177—（（++））]]，作此之餐，还，作此之餐，还
降低了城市维护建设税和教育附加的税费负担。降低了城市维护建设税和教育附加的税费负担。
上述运输企业混合销售行为可以进行税收筹划的原因还在于购买石料的施工单位上述运输企业混合销售行为可以进行税收筹划的原因还在于购买石料的施工单位
或基础建设单位无需取得增值税发票，因此，对购买方来说，并无任何损失。或基础建设单位无需取得增值税发票，因此，对购买方来说，并无任何损失。
第三讲第三讲 消费税筹划消费税筹划
消费税是对我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，就其消费税是对我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，就其
销售额或销售数量，在特定环节征收的一种税。简单地说，消费税是对特定的消销售额或销售数量，在特定环节征收的一种税。简单地说，消费税是对特定的消
费品和消费行为征收的一种税。费品和消费行为征收的一种税。
按照消费税暂行条例规定，列入征收消费税征税范围的税目共有按照消费税暂行条例规定，列入征收消费税征税范围的税目共有1111个，具体包括；个，具体包括；
烟、酒及酒精、化妆品、护肤护发品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮、焰火、汽油、烟、酒及酒精、化妆品、护肤护发品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮、焰火、汽油、
柴油、汽车轮胎、摩托车、小汽车。柴油、汽车轮胎、摩托车、小汽车。
消费税税率有比例税率和定额税率两种。比例税率最低为消费税税率有比例税率和定额税率两种。比例税率最低为3%3%，最高为，最高为45%45%。对。对
白酒类产品从白酒类产品从20012001年年55月月11日起实行从价定率和从理定额征收相结合，对卷烟类日起实行从价定率和从理定额征收相结合，对卷烟类
产品从产品从20012001年年66月月11日起实行从价定额与从理定额征收相结合，其他应税消费品日起实行从价定额与从理定额征收相结合，其他应税消费品
除黄酒、啤酒、汽油、柴油实行从量定额征收外，其余均从价定率征收。除黄酒、啤酒、汽油、柴油实行从量定额征收外，其余均从价定率征收。
消费税税负在所有现行开征的所有税种中几乎是最高的，对纳税人来说，开展税消费税税负在所有现行开征的所有税种中几乎是最高的，对纳税人来说，开展税
收筹划其意义不言而喻。收筹划其意义不言而喻。
第一节第一节 外购应税消费品的选择外购应税消费品的选择
国税发（国税发（19971997））8484号文件规定，纳税人用已税烟丝等号文件规定，纳税人用已税烟丝等88种应税消费品连续生产应税种应税消费品连续生产应税
消费品的，允许扣除已纳消费税款。如果企业购进的已税消费品开具的是普通发票，消费品的，允许扣除已纳消费税款。如果企业购进的已税消费品开具的是普通发票，
在换算为不含税的销售额时，应一律采取在换算为不含税的销售额时，应一律采取6%6%的征收换算。的征收换算。
11．当纳税人决定外购应税消费品用于连续生产时，应选择生产厂家，而不应是商．当纳税人决定外购应税消费品用于连续生产时，应选择生产厂家，而不应是商
家。所谓连续生产，是指应税消费品生产出来后直接转入下一生产环节，未经市场家。所谓连续生产，是指应税消费品生产出来后直接转入下一生产环节，未经市场
流通。因此，允许扣除已。另一方面，同品种的消费品，在同一时期，商家的价格流通。因此，允许扣除已。另一方面，同品种的消费品，在同一时期，商家的价格
往往高于生产厂家。由此可见，生产厂家是纳税人外购应税消费品的首选渠道，除往往高于生产厂家。由此可见，生产厂家是纳税人外购应税消费品的首选渠道，除
非厂家的价格扣除已纳消费税款后的余额比商家的价格高。非厂家的价格扣除已纳消费税款后的余额比商家的价格高。
22．当小规模纳税人的生产企业向一般纳税人购进应税消费品时，应向对方取得普．当小规模纳税人的生产企业向一般纳税人购进应税消费品时，应向对方取得普
通发票，以获取更多的消费税抵扣。通发票，以获取更多的消费税抵扣。
例如，从某厂家购进应税消费品，支付价税合计例如，从某厂家购进应税消费品，支付价税合计100000100000元，消费税税率元，消费税税率30%30%。。
若取得普通发票，那么允许抵扣的消费税为：若取得普通发票，那么允许抵扣的消费税为：100000÷*30%=÷*30%=（元）（元）
若取得专用发票，那么允许抵扣的消费税为：若取得专用发票，那么允许抵扣的消费税为：100000÷*30%=÷*30%=（元）（元）
取得普通发票比取得专用发票多抵扣消费税：取得普通发票比取得专用发票多抵扣消费税：—=—=（元）（元）
该笔业务，对销售方来说，无论是开具何种发票，其应纳增值税和消费税是不变的，该笔业务，对销售方来说，无论是开具何种发票，其应纳增值税和消费税是不变的，
对购买方来说，由于小规模纳税人不享受增值税抵扣，所以并不增加增值税税负。对购买方来说，由于小规模纳税人不享受增值税抵扣，所以并不增加增值税税负。
很显然，对购买来说，在这里普通发票的很显然，对购买来说，在这里普通发票的““身价身价””超过了专用发票。超过了专用发票。
第二节第二节 采取采取““先销售后包装先销售后包装””方式销售成套消费品方式销售成套消费品
税法规定，纳税人将应税消费品与非应税消费品，以及适用税率不同的应税消费品组成套税法规定，纳税人将应税消费品与非应税消费品，以及适用税率不同的应税消费品组成套
消费品销售的，应根据组合产制品的销售金额按应税消费品的最高税率征税。习惯上，工消费品销售的，应根据组合产制品的销售金额按应税消费品的最高税率征税。习惯上，工
业企业销售产品，都采取业企业销售产品，都采取““““先销售后包装先销售后包装””的方式进行。按照上述规定，如果改成的方式进行。按照上述规定，如果改成““先先
销售后包装销售后包装””方式，不仅可以大大降低消费税税负，而且增值税税负仍然保持不变。举例方式，不仅可以大大降低消费税税负，而且增值税税负仍然保持不变。举例
说明：说明：
某日用化妆品厂，将生产的化妆品、护肤护发品、小工艺品等组成成套消费品销售。每套某日用化妆品厂，将生产的化妆品、护肤护发品、小工艺品等组成成套消费品销售。每套
消费品由下列产品组成：化妆品包括一瓶香水（消费品由下列产品组成：化妆品包括一瓶香水（3030元）、一瓶指甲油（元）、一瓶指甲油（1010元）、一支口红元）、一支口红
（（1515元）；护肤护发品包括两瓶浴液（元）；护肤护发品包括两瓶浴液（2525元）、一瓶摩丝（元）、一瓶摩丝（88元）、一块香皂（元）、一块香皂（22元）；元）；
化妆工具及小工艺品（化妆工具及小工艺品（1010元）、闻料包装盒（元）、闻料包装盒（55元）。化妆品消费税税率为元）。化妆品消费税税率为30%30%，护肤护，护肤护
发品发品8%8%。上述价格均不含税。。上述价格均不含税。
按照习惯做法，将产品包装后再销售给商家，则：按照习惯做法，将产品包装后再销售给商家，则：
每套应纳消费税每套应纳消费税==（（30+10+15+8+2+10+530+10+15+8+2+10+5））*30% =*30% =（元）（元）
若改变做法，将上述产品先分别销售给商家，再由商家包装后对外销售，则香皂免征消费若改变做法，将上述产品先分别销售给商家，再由商家包装后对外销售，则香皂免征消费
税（财税税（财税[2000]145[2000]145号），化妆工具及小工艺品不征消费税：号），化妆工具及小工艺品不征消费税：
每套应纳消费税每套应纳消费税==（（30+10+1530+10+15））*30%+*30%+（（25+825+8））*8%*8%
=+ = =+ =（元）（元）
每套化妆品节税额每套化妆品节税额=—==—=（元）（元）
上述操作中，只是换了个包装地点，并将产品分别开具发票，账务上分别核算销售收入即上述操作中，只是换了个包装地点，并将产品分别开具发票，账务上分别核算销售收入即
可。可。
本例还告诉我们一个道理，税法的制定者常常站在堵塞税收漏洞的角度制定出一本例还告诉我们一个道理，税法的制定者常常站在堵塞税收漏洞的角度制定出一
些看似些看似““不合理不合理””的税收政策，这是可以理解的。但是，往往这些的税收政策，这是可以理解的。但是，往往这些““不合理不合理””的政策，通的政策，通
过适当变通就可以创造出许多的节税机会。类似的例子我们还将列举出很多。过适当变通就可以创造出许多的节税机会。类似的例子我们还将列举出很多。
第三节第三节 对不同税率的应税消费品分开核算对不同税率的应税消费品分开核算
税法规定，纳税人兼营不同税率的应税消费品（或非应征消费税货物），税法规定，纳税人兼营不同税率的应税消费品（或非应征消费税货物），
应当分别核算不同税率应税消费品的销售额或销售数量，未分别核算的，按最高应当分别核算不同税率应税消费品的销售额或销售数量，未分别核算的，按最高
税率征税。税率征税。
仍引用上例。若上述产品采取仍引用上例。若上述产品采取““先销售后包装先销售后包装””方式，在账务上未分别核方式，在账务上未分别核
算其销售额，则税务部门仍按照算其销售额，则税务部门仍按照30%30%的最高税率对所有产品征收消费税。的最高税率对所有产品征收消费税。
第四节第四节 以应税消费品抵债务、入股的筹划以应税消费品抵债务、入股的筹划
税法规定，纳税人的自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料，投税法规定，纳税人的自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料，投
资入股或抵偿债务等方面，应当按照纳税人同类应税消费品的最高销售价作为计资入股或抵偿债务等方面，应当按照纳税人同类应税消费品的最高销售价作为计
税依据，在实际操作中，当纳税人用应税消费品换取货物或者投资入肥肉时，一税依据，在实际操作中，当纳税人用应税消费品换取货物或者投资入肥肉时，一
般是按照双方的协议价或评估价确定的，而协议价往往是市场的干均价。如果按般是按照双方的协议价或评估价确定的，而协议价往往是市场的干均价。如果按
照同类应税消费品的最高销售为计税依据，显然会加重纳税人的负担。由此，我照同类应税消费品的最高销售为计税依据，显然会加重纳税人的负担。由此，我
们不难看出，如果采取先销售后入股（换货、抵债），则会少缴消费税，从而达们不难看出，如果采取先销售后入股（换货、抵债），则会少缴消费税，从而达
到减轻税负的目的。到减轻税负的目的。
例：某摩托车生产企业，当月对外销售同型号的摩托车时共有三种价格，以例：某摩托车生产企业，当月对外销售同型号的摩托车时共有三种价格，以40004000
元的单价销售元的单价销售5050辆，以辆，以45004500元的单价销售元的单价销售1010辆，以辆，以48004800元的单价销售元的单价销售55辆，当月辆，当月
以以2020辆同型号的摩托车与甲企业换取原材料。双方按当月的加权平均销售价格确辆同型号的摩托车与甲企业换取原材料。双方按当月的加权平均销售价格确
定摩托车的价格，摩托车消费税税率为定摩托车的价格，摩托车消费税税率为10%10%。。
按税法规定，应纳消费税为按税法规定，应纳消费税为4800×20×10%=96004800×20×10%=9600（元）（元）
如果该企业按照当月的加权平均单位将这如果该企业按照当月的加权平均单位将这2020辆摩托车销售后，再购买原材料，则：辆摩托车销售后，再购买原材料，则：
应纳消费税应纳消费税==（（4000×50+4500×10+4800×54000×50+4500×10+4800×5））÷÷（（50+10+550+10+5））×20×10%×20×10%
= =（（200000+45000=24000200000+45000=24000））÷65×20×10%÷65×20×10%
= =（元）（元）
节税额为：节税额为：9600—=—=（元）（元）
第五节递延税的筹划
消费税的递延纳税方法有多种，这里介绍两种常用的方法，希望对读者研究纳税消费税的递延纳税方法有多种，这里介绍两种常用的方法，希望对读者研究纳税
筹划有所启迪。筹划有所启迪。
一、在纳税期限内递延缴纳。税法对消费税的纳税期限分别规定为一、在纳税期限内递延缴纳。税法对消费税的纳税期限分别规定为11日、日、33日、日、55
日、日、1010日或者一个月。纳税人以日或者一个月。纳税人以11个月为一期纳税的，自期满之日起个月为一期纳税的，自期满之日起1010日内申报日内申报
纳税：以纳税：以11日、日、33日、日、55日、日、1010日或者日或者1515日为一期纳税的，自期满之日起日为一期纳税的，自期满之日起55日内预日内预
缴税款，于次月缴税款，于次月11日起日起1010日内申报纳税并结清上月应纳税款。纳税人进口应税消日内申报纳税并结清上月应纳税款。纳税人进口应税消
费品，应当自海关填发税款缴纳凭证的次日起费品，应当自海关填发税款缴纳凭证的次日起77日内缴纳税款。日内缴纳税款。
我们知道，纳税人在合法的期限内纳税，是不会加收滞纳金的。同样合法地纳税，我们知道，纳税人在合法的期限内纳税，是不会加收滞纳金的。同样合法地纳税，
时间上有的纳税对企业有利，有的对企业不利。如果纳税人在合法的期限内尽量时间上有的纳税对企业有利，有的对企业不利。如果纳税人在合法的期限内尽量
推迟纳税时间，不但可以加速资金周转，而且可以获取一定的利息收入。推迟纳税时间，不但可以加速资金周转，而且可以获取一定的利息收入。
二、包装物销售的筹划二、包装物销售的筹划
《消费税暂行条例实施细则》第十三条规定，实行从价定率办法计算应纳税额的《消费税暂行条例实施细则》第十三条规定，实行从价定率办法计算应纳税额的
应税消费品连同包装销售的，无论包装是否单独计价，也不论在会上如何核算，应税消费品连同包装销售的，无论包装是否单独计价，也不论在会上如何核算，
均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。如果包装物不作价随同产品销售，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。如果包装物不作价随同产品销售，
而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对逾期未收而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对逾期未收
回的包装物不再退还的和已收取一年以上的押金，应并入应税消费品的销售额，回的包装物不再退还的和已收取一年以上的押金，应并入应税消费品的销售额，
按照应说消费品的适用税率征收消费税。按照应说消费品的适用税率征收消费税。
对既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物的押金，凡纳税人在规对既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物的押金，凡纳税人在规
定的期限内不予退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用定的期限内不予退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用
税率征收消费税。税率征收消费税。
根据上述规定，纳税人如果想在包装上节省消费税，关键是包装物不能作价随同根据上述规定，纳税人如果想在包装上节省消费税，关键是包装物不能作价随同
产品销售，而应采取收取包装物押金的方式实现，因为此项押金收入按照规定不产品销售，而应采取收取包装物押金的方式实现，因为此项押金收入按照规定不
并入销售额计算消费税。待一年期满后再转作企业的其他业务收入，按规定计算并入销售额计算消费税。待一年期满后再转作企业的其他业务收入，按规定计算
消费税。消费税。
例如，某企业销售例如，某企业销售20002000个汽车轮胎，每个价值个汽车轮胎，每个价值20002000元，其另有包装物价值元，其另有包装物价值400400元。元。
有关数据计算如下：有关数据计算如下：
（（11）随同包装物一并销售）随同包装物一并销售
应纳消费税额应纳消费税额=2400×2000×10%=2400×2000×10%
=4800000×10% =4800000×10%
=480000 =480000（元）（元）
（（22）收取包装物押金）收取包装物押金
应纳消费税额应纳消费税额=2000×2000×10%=2000×2000×10%
=400000 =400000（元）（元）
包装物押金暂时无需纳税，一年期满后，将包装物押金转入其他业务收入，并计包装物押金暂时无需纳税，一年期满后，将包装物押金转入其他业务收入，并计
算缴纳消费税。算缴纳消费税。
应纳消费税额应纳消费税额=2000×400×10%=2000×400×10%
=80000 =80000（元）（元）
假设同期同类银行贷款利率为假设同期同类银行贷款利率为8%8%，相当于为企业节省银行贷款利息：，相当于为企业节省银行贷款利息：
80000×8%=640080000×8%=6400（元）（元）
第六节充分利用税收优惠政策第六节充分利用税收优惠政策
消费税只对税法列兴的几中特殊消费品征税，其目的在于调节收入分配、控制适消费税只对税法列兴的几中特殊消费品征税，其目的在于调节收入分配、控制适
度消费，因此税法一般不对消费税制定税收优惠。但下列几项税收优惠值得相关度消费，因此税法一般不对消费税制定税收优惠。但下列几项税收优惠值得相关
纳税人关注。纳税人关注。
11、根据财税字（、根据财税字（19941994））091091号文规定，经国务院批准，金银首饰消费税由号文规定，经国务院批准，金银首饰消费税由10%10%
的税率减按的税率减按5%5%的税率征收。减按的税率征收。减按5%5%的征收消费税的范围仅限金、银和金基、银的征收消费税的范围仅限金、银和金基、银
基合金首饰，以及金、银和金基、银基合金的镶嵌首饰，不在上述范围内的应税基合金首饰，以及金、银和金基、银基合金的镶嵌首饰，不在上述范围内的应税
首饰仍按首饰仍按10%10%的税率征收消费税。的税率征收消费税。
22、根据财税字（、根据财税字（19931993））2323号文件规定，自号文件规定，自19991999年年11月月11日起，对护肤护发品的消日起，对护肤护发品的消
费税税率统一由费税税率统一由17%17%降为降为8%8%。。
33、财税、财税[2000]145[2000]145号《关于香皂和汽车轮胎消费税政策的通知》规定：自号《关于香皂和汽车轮胎消费税政策的通知》规定：自20012001
年年11月月11日起，对日起，对““护肤护发品护肤护发品””税目中的香皂停止征收消费税。对税目中的香皂停止征收消费税。对““汽车轮胎汽车轮胎””
税目中的子午线轮胎免征消费税，对翻新轮胎停止征收消费税。其作轮胎继续按税目中的子午线轮胎免征消费税，对翻新轮胎停止征收消费税。其作轮胎继续按
10%10%税率征收消费税。税率征收消费税。
44、财税、财税[2002]26[2002]26号《关于对低污染排放小汽车减征消费税的通知》规定：对生号《关于对低污染排放小汽车减征消费税的通知》规定：对生
产销售达到低污染排放限值的小轿车、越野车和小客车减征产销售达到低污染排放限值的小轿车、越野车和小客车减征30%30%的消费税。计算的消费税。计算
公式为：公式为：
减征税额减征税额==按法定税率计算的消费税额按法定税率计算的消费税额×30%×30%
减征税额减征税额==按法定税率计算的消费税额按法定税率计算的消费税额--减征税额减征税额
第四讲 营业税筹划
营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产的单位和个人营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产的单位和个人
所取得的营业额征收的一种流转税。应税劳务按行业可以划分为交通运输业、建所取得的营业额征收的一种流转税。应税劳务按行业可以划分为交通运输业、建
筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐和服务业。服务业又可分为筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐和服务业。服务业又可分为
代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业、其他服务业。代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业、其他服务业。
营业税的计税依据是纳税人提供应税劳务的营业额、转无形资产的转让额或者销营业税的计税依据是纳税人提供应税劳务的营业额、转无形资产的转让额或者销
售不动产的销售额、统称为营业额。它是纳税人向对方收取的全部价款，包括在售不动产的销售额、统称为营业额。它是纳税人向对方收取的全部价款，包括在
价款之外取得的一切费用，如手续费、服务费、基金等等。营业税的计算方法不价款之外取得的一切费用，如手续费、服务费、基金等等。营业税的计算方法不
同于增值税，有时会不可避免地存在重复征税的现象。纳税人应紧密围绕纳税范同于增值税，有时会不可避免地存在重复征税的现象。纳税人应紧密围绕纳税范
围、计税依据、减免税等政策规定，通过巧妙订立合同、减少流转环节、变通经围、计税依据、减免税等政策规定，通过巧妙订立合同、减少流转环节、变通经
营方式等手段精心筹划划，以减轻税负。对营业税混合销售与兼营行业的税收筹营方式等手段精心筹划划，以减轻税负。对营业税混合销售与兼营行业的税收筹
划可参照划可参照““增值税筹划增值税筹划””中相关内容进行，不再重复。中相关内容进行，不再重复。
第一节第一节 “ “甲供材料甲供材料””建筑营业税的筹建筑营业税的筹
划划
所谓所谓““甲供材料甲供材料””建筑工程，是指由基本建设单位提供原材料，施工单位仅提供建筑工程，是指由基本建设单位提供原材料，施工单位仅提供
建筑劳务的工程。对甲供材料建筑工程的计税营业额，应按料、工、费全部价款建筑劳务的工程。对甲供材料建筑工程的计税营业额，应按料、工、费全部价款
计征营业税。财税字（计征营业税。财税字（19951995））4545号文件规定，纳税人从事建筑、修缮、装饰工号文件规定，纳税人从事建筑、修缮、装饰工
程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所有原材料及其他物资和程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所有原材料及其他物资和
动力的价款在内。例如，某项建筑工程总造价是动力的价款在内。例如，某项建筑工程总造价是10001000万元，其中原材料部分万元，其中原材料部分700700
万元，由基本建设单位提供，施工单位提供的应税务为万元，由基本建设单位提供，施工单位提供的应税务为300300万元。这里，施工单万元。这里，施工单
位的计税营业额是位的计税营业额是10001000万元，而非万元，而非300300万元。税法之所以这样规定，主要是防止万元。税法之所以这样规定，主要是防止
纳税人将纳税人将““包工包料包工包料””的建筑工程，改为以基本建设单位的名义购买原材料，从的建筑工程，改为以基本建设单位的名义购买原材料，从
而逃避营业税收。而逃避营业税收。
但是，在实际工作中，确实存在由基本建设单位提供原材料的情况，纳税人在签但是，在实际工作中，确实存在由基本建设单位提供原材料的情况，纳税人在签
订订““甲供材料甲供材料””建筑合同时应当注意将基本建设单位提供的原材料部分营业税及建筑合同时应当注意将基本建设单位提供的原材料部分营业税及
附加，合适为工程总预算的一部分，由基本建筑单位负担。这是因为：如果是包附加，合适为工程总预算的一部分，由基本建筑单位负担。这是因为：如果是包
工包料工程，其建筑利润中本身就包括材料差价和材料部分的的营业税收。由于工包料工程，其建筑利润中本身就包括材料差价和材料部分的的营业税收。由于
这部分材料改由基本建设单位提供，其相应的税收也应当由基本建设单位承担。这部分材料改由基本建设单位提供，其相应的税收也应当由基本建设单位承担。
建筑公司应当向基本建设单位讲明上述税收政策，征得基本建设单位的理解，从建筑公司应当向基本建设单位讲明上述税收政策，征得基本建设单位的理解，从
而避免本公司的而避免本公司的““额外额外””税收负担。税收负担。
对对““甲供材料甲供材料””事同，还可以采用改变材料购买方的办法，达到节税的目的。事同，还可以采用改变材料购买方的办法，达到节税的目的。
例：施工企业例：施工企业AA为建设单位为建设单位BB建造一座房屋，总承包价为建造一座房屋，总承包价为300300万元。工程所需的材万元。工程所需的材
料由建设单位料由建设单位BB来购买，价款来购买，价款200200万元。价款结清后，施工企业万元。价款结清后，施工企业AA应纳营业税为应纳营业税为
（（300300万元万元+200+200万元）万元）×3%=15×3%=15万元。万元。
若若AA进行筹划，不让进行筹划，不让BB购买建筑材料，而由购买建筑材料，而由AA购买，这样，购买，这样，AA就可利用自己在建材就可利用自己在建材
市场上的优势价就成了市场上的优势价就成了450450万元，此时，万元，此时，AA应纳营业税为应纳营业税为450450万元万元×3%=×3%=万元，万元，
与筹划前相比，与筹划前相比，AA少缴了少缴了万元税款。显而易见，双方都减少了支出。万元税款。显而易见，双方都减少了支出。
第二节是给利息好，还是降低销售好第二节是给利息好，还是降低销售好
江苏楚水房地产开发总公司于江苏楚水房地产开发总公司于19941994年创办，主要从事商品房开发业务。开业几年，年创办，主要从事商品房开发业务。开业几年，
公司年年盈利，是当地房地产行业公司年年盈利，是当地房地产行业““排头兵排头兵””。。
去年去年44月份，当地税务局在对该公司进行企业的得税汇算清缴时发现，公司的月份，当地税务局在对该公司进行企业的得税汇算清缴时发现，公司的““
财务费用财务费用””中列支了预收购房户先支付房屋价款的中列支了预收购房户先支付房屋价款的60%60%作为购房订金，待房屋建作为购房订金，待房屋建
成后再交足剩余款项。从收取订金日至房屋建成日的这段期间，公司按成后再交足剩余款项。从收取订金日至房屋建成日的这段期间，公司按10%10%的年的年
利率对购房户缴纳的定金计息，在利率对购房户缴纳的定金计息，在40%40%的剩余款项中抵扣。比如，的剩余款项中抵扣。比如，AA先生向楚水先生向楚水
房地产开发总公司购买价值房地产开发总公司购买价值3030万元的商品记一套，于万元的商品记一套，于66月月11日向公司交付日向公司交付60%60%定定
金金1818万元，万元，1010月月11日房屋建成，日房屋建成，AA先生应得利息先生应得利息 万元（万元（18×10%×4÷1218×10%×4÷12），），AA
先生只需再付先生只需再付万元（万元（）。该公司是这样进行财务处理的：）。该公司是这样进行财务处理的：
对对““甲供材料甲供材料””事同，还可以采用改变材料购买方的办法，达到节税的目的。事同，还可以采用改变材料购买方的办法，达到节税的目的。
例：施工企业例：施工企业AA为建设单位为建设单位BB建造一座房屋，总承包价为建造一座房屋，总承包价为300300万元。工程所需的材料由建万元。工程所需的材料由建
设单位设单位BB来购买，价款来购买，价款200200万元。价款结清后，施工企业万元。价款结清后，施工企业AA应纳营业税为（应纳营业税为（300300万元万元+200+200
万元）万元）×3%=15×3%=15万元。万元。
若若AA进行筹划，不让进行筹划，不让BB购买建筑材料，而由购买建筑材料，而由AA购买，这样，购买，这样，AA就可利用自己在建材市场上就可利用自己在建材市场上
的优势价就成了的优势价就成了450450万元，此时，万元，此时，AA应纳营业税为应纳营业税为450450万元万元×3%=×3%=万元，与筹划前相万元，与筹划前相
比，比，AA少缴了少缴了万元税款。显而易见，双方都减少了支出。万元税款。显而易见，双方都减少了支出。
第二节是给利息好，还是降低销售好第二节是给利息好，还是降低销售好
江苏楚水房地产开发总公司于江苏楚水房地产开发总公司于19941994年创办，主要从事商品房开发业务。开业几年，公年创办，主要从事商品房开发业务。开业几年，公
司年年盈利，是当地房地产行业司年年盈利，是当地房地产行业““排头兵排头兵””。。
去年去年44月份，当地税务局在对该公司进行企业的得税汇算清缴时发现，公司的月份，当地税务局在对该公司进行企业的得税汇算清缴时发现，公司的““财务费财务费
用用””中列支了预收购房户先支付房屋价款的中列支了预收购房户先支付房屋价款的60%60%作为购房订金，待房屋建成后再交足作为购房订金，待房屋建成后再交足
剩余款项。从收取订金日至房屋建成日的这段期间，公司按剩余款项。从收取订金日至房屋建成日的这段期间，公司按10%10%的年利率对购房户缴的年利率对购房户缴
纳的定金计息，在纳的定金计息，在40%40%的剩余款项中抵扣。比如，的剩余款项中抵扣。比如，AA先生向楚水房地产开发总公司购买先生向楚水房地产开发总公司购买
价值价值3030万元的商品记一套，于万元的商品记一套，于66月月11日向公司交付日向公司交付60%60%定金定金1818万元，万元，1010月月11日房屋建成，日房屋建成，
AA先生应得利息先生应得利息 万元（万元（18×10%×4÷1218×10%×4÷12），），AA先生只需再付先生只需再付万元（万元（）。）。
该公司是这样进行财务处理的：该公司是这样进行财务处理的：
66月月11日收取定金时：日收取定金时：
借：银行存款借：银行存款180000180000
贷预收财款贷预收财款180000180000
1010月月11日收取剩余款项时：日收取剩余款项时：
借预收财款借预收财款180000180000
财务费用财务费用60006000
银行存款银行存款114000114000
贷：经营收入贷：经营收入300000300000
对此，税务机关认为，对此，税务机关认为，AA先生在楚水公司取得的先生在楚水公司取得的60006000元利息所得，应按元利息所得，应按““股息、利股息、利
息、红利息、红利””所得项目缴纳所得项目缴纳20%20%的个人所得税，其税款应由楚水公司代扣代缴，由于的个人所得税，其税款应由楚水公司代扣代缴，由于
楚水公司示履行扣缴义务，又未及时向税务机关报告，按规定应由楚水公司赔缴，楚水公司示履行扣缴义务，又未及时向税务机关报告，按规定应由楚水公司赔缴，
计算赔缴金额时，还需将这部分利息换算成含税所得进行计算。计算赔缴金额时，还需将这部分利息换算成含税所得进行计算。
该公司合计应补缴个人所得税额该公司合计应补缴个人所得税额=480000÷=480000÷（（1-2%1-2%））×20%=120000×20%=120000（元）（元）
此外，由于楚水公司按此外，由于楚水公司按10%10%的年利率计算的利息在的年利率计算的利息在““财务费用财务费用””科目中列支，超过科目中列支，超过
了同期银行贷款利率（该省规定同期商业银行的代款利率了同期银行贷款利率（该省规定同期商业银行的代款利率%%执行），其超过部分执行），其超过部分
不得税前扣除，应按不得税前扣除，应按33%33%的税率补缴企业所得税。的税率补缴企业所得税。
应补缴企业所得税额应补缴企业所得税额=480000÷10%=480000÷10%））××（（10%%10%%））×33%=44352×33%=44352（元）（元）
公司总经理李志远对此百思不得其解，购客户预缴的定金怎么还要补税呢？而且还公司总经理李志远对此百思不得其解，购客户预缴的定金怎么还要补税呢？而且还
要公司承担，难道这种促销手段不行吗？事后，公司财务处处长袁园向笔者咨询。要公司承担，难道这种促销手段不行吗？事后，公司财务处处长袁园向笔者咨询。
笔者为该该公司开了一张对症下药的笔者为该该公司开了一张对症下药的““处方处方””。。
针对楚水公司的上述房产销售方式，我们认为：无论是从购房付款的形式上看，还针对楚水公司的上述房产销售方式，我们认为：无论是从购房付款的形式上看，还
是从销售方式的本质上看，实际上（仍以是从销售方式的本质上看，实际上（仍以AA先生为例）就是公司收取了先生为例）就是公司收取了 万元的万元的
房款，将房款，将3030万元的商品房出售给万元的商品房出售给AA先生。如果该公司采取降价销售的方式，即，将先生。如果该公司采取降价销售的方式，即，将
此商品房价格降至此商品房价格降至万元卖给万元卖给AA先生，一来可以免除先生，一来可以免除AA先生应纳的个人所得税，也先生应纳的个人所得税，也
免除了扣缴个人所得税的义务；二来免除了因利率超标准而应补偿的企业所得税；免除了扣缴个人所得税的义务；二来免除了因利率超标准而应补偿的企业所得税；
三来降低了销售不动产应纳的营业税、城市维护建设税和教育费附加。三来降低了销售不动产应纳的营业税、城市维护建设税和教育费附加。
在实际操作中，应当注意两点；一是必须按在实际操作中，应当注意两点；一是必须按 万元的销售价格开具房屋销售万元的销售价格开具房屋销售
发票；二是改变原来的帐务处理方法，即：发票；二是改变原来的帐务处理方法，即：1010月月11日收取剩余款项时：日收取剩余款项时：
借：银行存款借：银行存款114000114000
预收账款预收账款180000180000
贷：营业收入贷：营业收入294000294000
按照上述筹划方案，楚水公司可以节省个人所得税按照上述筹划方案，楚水公司可以节省个人所得税120000120000元、个业所得税元、个业所得税4435244352
万元，营业税万元，营业税2400024000元（元（480000×5%480000×5%）、城市维护建设税）、城市维护建设税16801680元元
（（24000×7%24000×7%）、教育费附加）、教育费附加720720元（元（24000×3%24000×3%），合计节税），合计节税190752190752元。元。
这里应当指出，《营业税暂行条例实施细则》第十五条规定，纳税人提供应税劳这里应当指出，《营业税暂行条例实施细则》第十五条规定，纳税人提供应税劳
务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由的，主管税务机关有务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由的，主管税务机关有
权合理调整。楚水公司向房屋适当降低销售价格销售给消费者，这是经营的需要，权合理调整。楚水公司向房屋适当降低销售价格销售给消费者，这是经营的需要，
也是竞争的需要，不因受到上述规定的限制。如果房产开发公司对较低的价格销也是竞争的需要，不因受到上述规定的限制。如果房产开发公司对较低的价格销
售给其相关联的单位或者企业内部职工等。则应受到《细则》第十五条规定的限售给其相关联的单位或者企业内部职工等。则应受到《细则》第十五条规定的限
制。制。
该案例中，前后两种财务处理均是正确的，但不同的帐务处理，带来的税收利益该案例中，前后两种财务处理均是正确的，但不同的帐务处理，带来的税收利益
不同。在社会经济生活中，这样的例子屡见不鲜，希望广大读者能够从本案例得不同。在社会经济生活中，这样的例子屡见不鲜，希望广大读者能够从本案例得
天一种新的筹划思想。天一种新的筹划思想。
第三节 不动产销售的税收筹收
某木材公司欠银行贷款本息共计某木材公司欠银行贷款本息共计15001500万元，逾期无力偿还，经与银行协商以本公万元，逾期无力偿还，经与银行协商以本公
司一幛营业大楼作价司一幛营业大楼作价18001800万元，抵项银行贷款本息，同时银行再支付木材公司人万元，抵项银行贷款本息，同时银行再支付木材公司人
民币民币300300万元，银行将上述营业楼又以万元，银行将上述营业楼又以18001800万元的价格转让给某商业大厦。万元的价格转让给某商业大厦。
按照现行税法规定，木材公司将营业大楼作价按照现行税法规定，木材公司将营业大楼作价18001800万元转让给银行，应按万元转让给银行，应按““销售销售
不动不动””税目征收税目征收5%5%的营业税。银行让该大楼收回后再转让，仍需按的营业税。银行让该大楼收回后再转让，仍需按““销售不动销售不动
产产””缴纳营业税。缴纳营业税。
木材公司应纳营业税木材公司应纳营业税1800×5%=901800×5%=90（万元）（万元）
银行应纳营业税银行应纳营业税=1800×5%=90=1800×5%=90（万元）（万元）
在不动产销售业务中，每一个流转环节都需缴纳一道营业税。如果上述商业大厦在不动产销售业务中，每一个流转环节都需缴纳一道营业税。如果上述商业大厦
再让该大楼对外转让，商业大厦还需缴纳营业税。对此类业务，应从减少流转环再让该大楼对外转让，商业大厦还需缴纳营业税。对此类业务，应从减少流转环
节上下功夫精心筹划。节上下功夫精心筹划。
银行应事先寻找买主，然后由木材公司与商业大厦直接签订房屋买卖合同，商业银行应事先寻找买主，然后由木材公司与商业大厦直接签订房屋买卖合同，商业
大厦向木材公司支付人民币大厦向木材公司支付人民币18001800万元，木材公司再以银行存款还银行万元，木材公司再以银行存款还银行15001500元。元。
这样就免除了银行应纳的这样就免除了银行应纳的9090万元营业税收。万元营业税收。
第四节 不动产出租的税收筹划
时下，一引起商业企业常常将企业的门面，柜台等资产以承包经营的方式对外出时下，一引起商业企业常常将企业的门面，柜台等资产以承包经营的方式对外出
租，收取租，收取““管理费管理费””。对此类业务应有征税与免税之分。。对此类业务应有征税与免税之分。
国税发（国税发（20012001））7878号《关于企业出租不动产取得的固定收入征收营业税问题的号《关于企业出租不动产取得的固定收入征收营业税问题的
批复》明确：批复》明确：““根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十一条的规根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十一条的规
定：定：‘‘负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并向对方收取货币、货物或其负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并向对方收取货币、货物或其
他经济利益的单位，包括独立核算和非独立核算的单位他经济利益的单位，包括独立核算和非独立核算的单位’’。因此，企业以承包或。因此，企业以承包或
承租形式将资产提供给内部职工和其他人员经营，企业提供产品、资金、只提供承租形式将资产提供给内部职工和其他人员经营，企业提供产品、资金、只提供
门面、货柜及其他资产，收取固定的管理费、利润或其他名目价款的，如承包者门面、货柜及其他资产，收取固定的管理费、利润或其他名目价款的，如承包者
或承租者向工商部门领取了分支机构营业执照或个体工商业户营业执照，则属于或承租者向工商部门领取了分支机构营业执照或个体工商业户营业执照，则属于
企业向分支机构或个体工商业户出租不动产和其他资产，企业向分支机构和个全企业向分支机构或个体工商业户出租不动产和其他资产，企业向分支机构和个全
工商业户收取的全部价款，不论其名称如何，均属于从事租赁业务取得的收入，工商业户收取的全部价款，不论其名称如何，均属于从事租赁业务取得的收入，
均应根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十一条的规定，按均应根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十一条的规定，按‘‘服服
务业、租赁务业、租赁’’征收营业税。如承包者或承租者未领取任何类型的营业执照，则企征收营业税。如承包者或承租者未领取任何类型的营业执照，则企
业向承包者或承租者提供各种资产所收取的各各名目的价款，均属于企业内部的业向承包者或承租者提供各种资产所收取的各各名目的价款，均属于企业内部的
分配行为，不征收营业税。分配行为，不征收营业税。
税法对是否领取营业执照作为对出租方收取租金是否缴纳营业税的依据。如果是税法对是否领取营业执照作为对出租方收取租金是否缴纳营业税的依据。如果是
企业以外的其他人员，应当按规定到工商部门领取营业执照，如果是本企业的职企业以外的其他人员，应当按规定到工商部门领取营业执照，如果是本企业的职
工则无需领取执照即可营业。作为出租方公司应当从以下向方面考虑：工则无需领取执照即可营业。作为出租方公司应当从以下向方面考虑：
尽量由本企业职工承包经营尽量由本企业职工承包经营
如果有本企业以外的其他人员，应当让其他人员与本企业承包职工联合经营。即如果有本企业以外的其他人员，应当让其他人员与本企业承包职工联合经营。即
以本企业职工的名义承包经营，其他人员进行债权投资，并作为从业人员参与经以本企业职工的名义承包经营，其他人员进行债权投资，并作为从业人员参与经
营。其他人员可以工资、利息等形式参与分配。营。其他人员可以工资、利息等形式参与分配。
以上两种方式，均可免除出租方公司的租金收入营业税。以上两种方式，均可免除出租方公司的租金收入营业税。
站在完善税收政策的角度，我们认为，对站在完善税收政策的角度，我们认为，对““承包者或承租者未领取任何类型的营承包者或承租者未领取任何类型的营
业执照，则企业向承包者或者承租者提供各种资产所收取的各种名目的价款，均业执照，则企业向承包者或者承租者提供各种资产所收取的各种名目的价款，均
属于企业内部的分配行为属于企业内部的分配行为””，应作如下限制：，应作如下限制：
承包者或者承租者未领取任何类型的营业执照，并以企业名义发生对外经营行为，承包者或者承租者未领取任何类型的营业执照，并以企业名义发生对外经营行为，
由企业承担承包者或承租者对外经营所发生的民事法律责任；由企业承担承包者或承租者对外经营所发生的民事法律责任；
承包者或承租者对外经营的财务核算统一由企业进行承包者或承租者对外经营的财务核算统一由企业进行
第五节合作建房的税收筹划
所谓合作建房，就是指一方提供土地使用权，另一方提供资金，双方合作，建造所谓合作建房，就是指一方提供土地使用权，另一方提供资金，双方合作，建造
房屋，根据《营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发房屋，根据《营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发[1995]156[1995]156号）的规号）的规
定，合作建房有两种方式，即纯粹定，合作建房有两种方式，即纯粹““以物易物以物易物””方式和成立方式和成立““合营企业合营企业””方式，方式，
两种方式中又因具体情况的不同产生了不同的纳税义务。在这种情况下，纳税人两种方式中又因具体情况的不同产生了不同的纳税义务。在这种情况下，纳税人
只要认真筹划，就会取得很好的效果。只要认真筹划，就会取得很好的效果。
例：例：AA、、BB两企业合作建房，两企业合作建房，AA提供土地作用权，提供土地作用权，BB提供资金。提供资金。
AA、、BB两企业约定，房屋建好后，双方均分。完工后，经有关部门评估，该建筑物两企业约定，房屋建好后，双方均分。完工后，经有关部门评估，该建筑物
价值价值10001000万元，于是，万元，于是，AA、、BB各分得各分得500500万元的房屋。万元的房屋。
根据上述《通知》的规定，根据上述《通知》的规定，AA企业通过转让土地作用权而拥有了部分新建房屋的企业通过转让土地作用权而拥有了部分新建房屋的
所有权，从而产生了转让无形资产应缴纳营业税的义务。此时其转让土地使用权所有权，从而产生了转让无形资产应缴纳营业税的义务。此时其转让土地使用权
的营业额为的营业额为500500万元，万元，AA应纳的营业税为：应纳的营业税为：
500500万元万元×5%=25×5%=25万元。万元。
若若AA企业进行税收筹划，则可以不缴纳营业税。企业进行税收筹划，则可以不缴纳营业税。
具体操作过程如下：具体操作过程如下：AA企业以土地使用权、企业以土地使用权、BB企业以货币资金合股成立合营企业合企业以货币资金合股成立合营企业合
作建房，房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。现行营业税法规作建房，房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。现行营业税法规
定：以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承当投资风险的行定：以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承当投资风险的行
为，不征收营业税。由于为，不征收营业税。由于AA向企业投入的土地使用权是无形资产，因此，无须缴向企业投入的土地使用权是无形资产，因此，无须缴
纳营业税。仅此一项，纳营业税。仅此一项，AA企业就少数了企业就少数了2525万元的税款，从而取得了很好的筹划效万元的税款，从而取得了很好的筹划效
果。果。
第六节第六节 变变““服务服务””为为““转包转包””可节税可节税
工程承包公司是否与建设单位签订承包合同，将适用不同的税率。具体说，若承工程承包公司是否与建设单位签订承包合同，将适用不同的税率。具体说，若承
包公司与建设单位签订承包合同，就适用建筑业包公司与建设单位签订承包合同，就适用建筑业3%3%的税率：若不签订承包合同，的税率：若不签订承包合同，
则适用服务业则适用服务业5%5%的税率。适用率的不同，为进行税收筹划提供了很好的契机。的税率。适用率的不同，为进行税收筹划提供了很好的契机。
根据《营业税暂行条例》第五条第三款规定：根据《营业税暂行条例》第五条第三款规定：““建筑业的总承包人将工程分包或建筑业的总承包人将工程分包或
转包给他人的以工程的全部承包额减去付给分包人或进转包人的价款后的余额为转包给他人的以工程的全部承包额减去付给分包人或进转包人的价款后的余额为
营业额营业额””。工程承包公司承包建筑安装工程业务，如果工程承包公司与建设单位。工程承包公司承包建筑安装工程业务，如果工程承包公司与建设单位
签订建筑安装工程承包合同的，无论其是否参与施工，均应按签订建筑安装工程承包合同的，无论其是否参与施工，均应按““建筑业建筑业””税目征税目征
收营业税。收营业税。
例：建设单位例：建设单位BB有一工程需找一施工单位承建。在工程承包公司有一工程需找一施工单位承建。在工程承包公司AA的组织安排下，的组织安排下，
施工单位施工单位CC最后中标，于是，最后中标，于是，BB与与CC签订了承包合同，合同金额为签订了承包合同，合同金额为300300万元，另外，万元，另外，
BB还支付给还支付给AA企业企业2020万元的服务费用。则：万元的服务费用。则：
AA应纳营业税应纳营业税=200000×5%=10000=200000×5%=10000（元）（元）
若若AA进行筹划，让进行筹划，让BB直接和自己签订合同，合同金额为直接和自己签订合同，合同金额为320320万元，然后，万元，然后，AA再把该再把该
工程转包给工程转包给CC。完工后，。完工后，AA向向CC支付价款支付价款300300万元。则：万元。则：
AA应纳营业税应纳营业税==（（3200000-30000003200000-3000000））3%=60003%=6000（元）。（元）。
通过筹划，通过筹划，AA公司少纳公司少纳40004000元的税款。元的税款。
第七节营业税第七节营业税““税前扣除税前扣除””的筹划的筹划
营业税的计划税营业额，是指纳税人向对方收取的全部价款，包括在价款之处取营业税的计划税营业额，是指纳税人向对方收取的全部价款，包括在价款之处取
得的一切费用，如手续费、服务费、基金等等，但同时又根据某些业务的具体特得的一切费用，如手续费、服务费、基金等等，但同时又根据某些业务的具体特
点制定了若干点制定了若干““税前扣除税前扣除””的特殊规定，纳税人应注意用足这些的特殊规定，纳税人应注意用足这些““扣除扣除””政策，政策，
以减轻税负。以减轻税负。
11、运输企业自我国境内载运旅客或货物出境，在境外其载运的旅额或货物改由、运输企业自我国境内载运旅客或货物出境，在境外其载运的旅额或货物改由
其他运输企业承运的，以全程运费减去付给转运企业的运费后的余额为营业额；其他运输企业承运的，以全程运费减去付给转运企业的运费后的余额为营业额；
对于联运业务，以收到的收入扣除支付给以后的承运者的运费、装卸费等费用后对于联运业务，以收到的收入扣除支付给以后的承运者的运费、装卸费等费用后
的余额为营业额。的余额为营业额。
例例11：某运输公司：某运输公司20002000年年99月份发生下列业务：月份发生下列业务：①①取得客运收入取得客运收入199800199800元，替保元，替保
险公司代收保险费险公司代收保险费200200元，付给境外运输企业运费元，付给境外运输企业运费150000150000元；元；②②取得货运收入取得货运收入
300000300000元，其中支付给其他联运单位运费元，其中支付给其他联运单位运费100000100000元。则：元。则：
该公司本月份应纳营业税（该公司本月份应纳营业税（199800+200-150000+300000-199800+200-150000+300000-
100000100000））×3%=7500×3%=7500（元）（元）
22、旅游企业组团到境外或境内旅游，无论在境外或境内改由其他旅游企业接团，、旅游企业组团到境外或境内旅游，无论在境外或境内改由其他旅游企业接团，
应以全程旅游费扣除接团费用和替旅游者付给其他单位的餐费、住宿费、门票等应以全程旅游费扣除接团费用和替旅游者付给其他单位的餐费、住宿费、门票等
代付费用后的余额为营业额。代付费用后的余额为营业额。
例例22：某旅行社：某旅行社20002000年年99月份组织团体旅游，收取旅游费共计月份组织团体旅游，收取旅游费共计300000300000元，其中组元，其中组
团境内旅游收入团境内旅游收入140000140000元，替旅游者支付其他单位餐费、住宿费、交通费、门元，替旅游者支付其他单位餐费、住宿费、交通费、门
票共计票共计6000060000元，组团境外旅游收入元，组团境外旅游收入160000160000元，付给境外接团企业费用元，付给境外接团企业费用100000100000
元。则：元。则：
该旅行社本月应纳营业税该旅行社本月应纳营业税==（（140000-60000+160000-100000140000-60000+160000-100000））×5%=7000×5%=7000（元）（元）
33、建筑业的总承包人将工程分包或者转包他人的，以工程的全部承包额减去付、建筑业的总承包人将工程分包或者转包他人的，以工程的全部承包额减去付
给分包人或者转包伯价款后的余额为营业额。给分包人或者转包伯价款后的余额为营业额。
例例33：甲建筑公司承包一项工程，工程总造价：甲建筑公司承包一项工程，工程总造价300300万元，其中万元，其中200200万元由甲公司分万元由甲公司分
包给乙公司。则：包给乙公司。则：
甲公司应纳营业税甲公司应纳营业税==（（3000000-20000003000000-2000000））×3%=30000×3%=30000（元）（元）
44、转贷业务，以代款利息减去借款利息后的余额为营业额。、转贷业务，以代款利息减去借款利息后的余额为营业额。
例例44：某市中国银行，：某市中国银行，20012001年年44月份取得外汇贷款利息收入月份取得外汇贷款利息收入150000150000元，其中支付元，其中支付
借款利息借款利息120000120000元，元，20012001年金融保险业营业税税率为年金融保险业营业税税率为7%7%。则：。则：
该笔转贷业务应纳营业税该笔转贷业务应纳营业税==（（150000-120000150000-120000））×7%=2100×7%=2100（元）（元）
55、外汇、有价证券、期货买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额。、外汇、有价证券、期货买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额。
例例55：某商业银行于：某商业银行于20012001年年55月份购入某公司股票月份购入某公司股票10001000股，股票投资成本股，股票投资成本22万元，万元，
期初结存丁公司股票期初结存丁公司股票500500股，账面结存成本股，账面结存成本万元，万元，66月份卖出丁公司股票月份卖出丁公司股票800800
股，每股卖出价股，每股卖出价3535元（金融商品的买入价按加权平均价核算）。该笔业务应纳营元（金融商品的买入价按加权平均价核算）。该笔业务应纳营
业税计算如下（业税计算如下（20012001年金融保险业营业税税率降为年金融保险业营业税税率降为7%7%）：）：
丁股票加权平均单位成本丁股票加权平均单位成本==（期初结存股票的实际成本（期初结存股票的实际成本++本期买进股票的实际成本期买进股票的实际成
本）本）÷÷（期初结存股票数量（期初结存股票数量++本期买进股数量）本期买进股数量）
==（（17500+2000017500+20000））÷÷（（500+1000500+1000））=25=25（元（元//股）股）
本期卖出丁公司股票实际成本本期卖出丁公司股票实际成本==本期卖出该种股票加权平均单位成本本期卖出该种股票加权平均单位成本××卖出股票卖出股票
数量数量=25×800=20000=25×800=20000（元）（元）
本期营业额本期营业额=800×35-20000=8000=800×35-20000=8000（元）（元）==（万元）（万元）
应纳营业税应纳营业税=×7%==×7%=（万元）（万元）
66、某广告经营公司、某广告经营公司99月份取得广告业务收入月份取得广告业务收入300000300000元，支付给其他单位制作费元，支付给其他单位制作费
5000050000元；办理广告代理人业务取得收入元；办理广告代理人业务取得收入120000120000元，其中支付给电视台广告发布元，其中支付给电视台广告发布
费费88万元。万元。
该广告公司本月份应纳营业税该广告公司本月份应纳营业税==（（300000=120000-80000300000=120000-80000））5%=170005%=17000（元）（元）
77、税法规定：单位或个人进行演出由他售票的，其应纳营业税以售票者为扣缴、税法规定：单位或个人进行演出由他售票的，其应纳营业税以售票者为扣缴
义务人；单位或个人进行演出，以全部票价收入或包场收入减去付给提供演出场义务人；单位或个人进行演出，以全部票价收入或包场收入减去付给提供演出场
所的单位、演出公司或者经纪人的费用后的余额为营业额。所的单位、演出公司或者经纪人的费用后的余额为营业额。
例例77、某歌舞团于、某歌舞团于20002000年年99月来月来AA市演出。由市演出。由AA市人民影剧院提供扬所，并由市人民影剧院提供扬所，并由AA市影市影
剧院售票。共收取门票剧院售票。共收取门票200000200000元，其中支付经纪人元，其中支付经纪人1000010000元，支付元，支付AA市影剧院市影剧院
4000040000元。元。
该歌舞团应纳营业税该歌舞团应纳营业税==（（200000-10000-40000200000-10000-40000））×3%=450×3%=450（元）（元）
纳税人应该注意上述七项纳税人应该注意上述七项““税前扣除税前扣除””项目的特殊规定，以免出现多申报或错申项目的特殊规定，以免出现多申报或错申
报的现象。报的现象。
第八节 娱乐混合销售行为的税收筹划
《营业税暂行条例实施细则》规定，娱乐业的营业额为经营娱乐向顾客收取的各《营业税暂行条例实施细则》规定，娱乐业的营业额为经营娱乐向顾客收取的各
项费用，包括门票收费、台位费、点歌费、烟酒或饮料费及经营娱乐业向顾客收项费用，包括门票收费、台位费、点歌费、烟酒或饮料费及经营娱乐业向顾客收
取的各项费用。取的各项费用。
某歌舞厅某歌舞厅99月份收取门票月份收取门票2000020000元，台位费元，台位费3000030000元，点歌费元，点歌费1000010000元，烟酒、饮元，烟酒、饮
料费料费4000040000元。舞厅税率元。舞厅税率20%20%。。
该歌舞厅当月应纳的营业税该歌舞厅当月应纳的营业税==（（20000+30000+10000+4000020000+30000+10000+40000））×20%=20000×20%=20000
（元）（元）
如果对该歌舞厅进行税收筹划，将歌舞厅内单独设立一烟酒、饮料等日杂小卖部，如果对该歌舞厅进行税收筹划，将歌舞厅内单独设立一烟酒、饮料等日杂小卖部，
并专门领取营业执照，单独核算，这样娱乐业混合销售行为转为兼营行为。应分并专门领取营业执照，单独核算，这样娱乐业混合销售行为转为兼营行为。应分
别计算纳税。别计算纳税。
小卖部应纳增值税小卖部应纳增值税=40000÷=40000÷（（1+4%1+4%））×4%=×4%=（元）（元）
歌舞厅应纳营业税歌舞厅应纳营业税==（（20000+30000+1000020000+30000+10000））20%=1200020%=12000（元）（元）
节税额为：节税额为：-12000=-12000=（元）（元）
第九节 兼营免、减税项目的筹划
《营业税暂行条例》第七条规定，纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算《营业税暂行条例》第七条规定，纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算
免税、减税项目的营业额：未单独核算营业额的，不得免税、减税。免税、减税项目的营业额：未单独核算营业额的，不得免税、减税。
纳税人应当根据收入的性质进行明细核算，然后按照征免项目的营业额分开别申纳税人应当根据收入的性质进行明细核算，然后按照征免项目的营业额分开别申
报，这样才能按规定享受减免税，否则，即使符合减免条件也不能享受税收优惠。报，这样才能按规定享受减免税，否则，即使符合减免条件也不能享受税收优惠。
第十条充分利用部收优惠政策第十条充分利用部收优惠政策
营业税的优惠政策，主要应注意下列几点：营业税的优惠政策，主要应注意下列几点：
11、营业税起征点的规定、营业税起征点的规定
纳税人营业额未达到财政部规定的营业税起征点的，免征营业税，纳税人营业额纳税人营业额未达到财政部规定的营业税起征点的，免征营业税，纳税人营业额
达到起征点的，应按营业额全额计算应纳税额。达到起征点的，应按营业额全额计算应纳税额。
营业税起征点的幅度规定如下：营业税起征点的幅度规定如下：
按期纳税的起征点为月营业额按期纳税的起征点为月营业额200-800200-800元；元；
按次纳税的起征点为每次（日）营业额按次纳税的起征点为每次（日）营业额5050元。元。
营业税起征点的适用范围限于个人。营业税起征点的适用范围限于个人。
22、建筑业务的免税政策、建筑业务的免税政策
单位和个人承包国防工程和承包军队系统的建筑安装工程取得的收入、免缴营业单位和个人承包国防工程和承包军队系统的建筑安装工程取得的收入、免缴营业
税。税。
““国防工程和军队系统工程国防工程和军队系统工程””是指由解放军总后勤部统一下达计划的国防工程和是指由解放军总后勤部统一下达计划的国防工程和
军队系统工程。军队系统工程。
33、金融业的免税规定、金融业的免税规定
对国际农业发展基金贷款利息的免税。对国际农业发展基金贷款利息的免税。
44、保险业税政策、保险业税政策
农牧险、免税。农牧保险是指为种植业、养殖业、牧业种植和饲养的动植物提供农牧险、免税。农牧保险是指为种植业、养殖业、牧业种植和饲养的动植物提供
保险的业务。保险的业务。
对保险公司开展的一年期以上返还性人身保险业务的保费收入免税营业税。对保险公司开展的一年期以上返还性人身保险业务的保费收入免税营业税。
55、对文化体育业的免税政策、对文化体育业的免税政策
纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、图书馆、文物保护单位举办文化活纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、图书馆、文物保护单位举办文化活
动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入，免征营业税。动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入，免征营业税。
学校和其他教育机构提供的教育劳务、免缴营业税。学校和其他教育机构提供的教育劳务、免缴营业税。
与农业机耕、排灌、病虫害防治、植保、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、与农业机耕、排灌、病虫害防治、植保、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、
牲畜、水物动物的配种和疾病防治业务，免缴营业税。牲畜、水物动物的配种和疾病防治业务，免缴营业税。
66、服务业的免税规定、服务业的免税规定
托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务，免征营业税。托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务，免征营业税。
婚姻介绍、殡葬服务，免缴营业税。婚姻介绍、殡葬服务，免缴营业税。
残疾人员个人提供的劳务，免缴营业税。残疾人员个人提供的劳务，免缴营业税。
医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务，免缴营业税。医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务，免缴营业税。
安置安置““四残人员四残人员””占企业生产人员占企业生产人员35%35%以上的民政福利企业，其经营属于营业税以上的民政福利企业，其经营属于营业税
““服务业服务业””税目范围内（广告业除外）的业务，免缴营业税。税目范围内（广告业除外）的业务，免缴营业税。
77、转让无形资产的免税规定、转让无形资产的免税规定
个人转让著作权、免缴营业税。个人转让著作权、免缴营业税。
将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产，免缴营业税。将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产，免缴营业税。
88、校办企业、凡为本校教学、科研服务所提供的应税劳务（、校办企业、凡为本校教学、科研服务所提供的应税劳务（““服务业服务业””税目中税目中
的旅店业、饮食业和的旅店业、饮食业和““娱乐业娱乐业””税目除外），可免缴营业税。税目除外），可免缴营业税。
第五讲企业所得税筹划
企业所得税是对我国境内企业（不包括外商投资企业和外地国企业）的生产、经企业所得税是对我国境内企业（不包括外商投资企业和外地国企业）的生产、经
营所得和其他所得征收的一种税。营所得和其他所得征收的一种税。
企业所得税的纳税人是指在中华人民共和国境内，除外商投资企业和外国企业以企业所得税的纳税人是指在中华人民共和国境内，除外商投资企业和外国企业以
外，实行独立经济核算的企业和组织。具体包括国有企业、集体企业、私营企业外，实行独立经济核算的企业和组织。具体包括国有企业、集体企业、私营企业
（仅指有限责任公司性质的私营企业）、联营企业、股份制企业、有生产、经营（仅指有限责任公司性质的私营企业）、联营企业、股份制企业、有生产、经营
所得和其他所得的其他组织。所得和其他所得的其他组织。
独立经济核算是指企业或组织同时具备了在银行开设结算帐户：独立建立帐簿，独立经济核算是指企业或组织同时具备了在银行开设结算帐户：独立建立帐簿，
编制财务会计报表，独立诸算盈亏三个条件。编制财务会计报表，独立诸算盈亏三个条件。
企业每一年度的应纳税所得额是企业所得税的计税依据。应纳税所得额是指企业企业每一年度的应纳税所得额是企业所得税的计税依据。应纳税所得额是指企业
每个纳税年度的收入总额减去税法规定的准予扣除的成本、费用、税金、损失后每个纳税年度的收入总额减去税法规定的准予扣除的成本、费用、税金、损失后
的余额。的余额。
纳税人应紧密围绕企业所得税政策开展税收筹划。主要从以下几方面考虑：纳税人应紧密围绕企业所得税政策开展税收筹划。主要从以下几方面考虑：
避免成为企业所得税的纳税人。避免成为企业所得税的纳税人。
尽量合法地减少收入总额。尽量合法地减少收入总额。
尽量合法地增加允许扣除的成本、费用、税金、损失。尽量合法地增加允许扣除的成本、费用、税金、损失。
尽量合法地推迟所得税纳税时间。尽量合法地推迟所得税纳税时间。
尽量避免投资分回利润补缴税款。尽量避免投资分回利润补缴税款。
尽量排除前扣除的若干限制规定尽量排除前扣除的若干限制规定
充分用好税法允许充分用好税法允许““选择选择””的事项的事项
充分用足用活税收优惠政策充分用足用活税收优惠政策
第一节 关联企业借款利息扣除的筹划
企业为了融资方便，常常在关联方之间发生借贷款业务。税法对关联方借款费用企业为了融资方便，常常在关联方之间发生借贷款业务。税法对关联方借款费用
进行了限制。《企业所得税税前扣除办法》第三十六条规定，纳税人从关联方取进行了限制。《企业所得税税前扣除办法》第三十六条规定，纳税人从关联方取
得的借款金额超过其注册资本得的借款金额超过其注册资本50%50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除，的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除，
那么，关联方企业之间能否通过其他途径热电厂除这一限制呢？回答是肯定的。那么，关联方企业之间能否通过其他途径热电厂除这一限制呢？回答是肯定的。
企业筹资的渠道有多种，例如向金融部门取得借款，向其他单位或组织取得借款，企业筹资的渠道有多种，例如向金融部门取得借款，向其他单位或组织取得借款，
吸收投资，商业信用等。因此，排除关联企业间借款利息扣除的限制，完全可以吸收投资，商业信用等。因此，排除关联企业间借款利息扣除的限制，完全可以
绕其道而行之。绕其道而行之。
例如：甲公司（母公司）和乙公司（全资子公司）是关联公司，乙公司于例如：甲公司（母公司）和乙公司（全资子公司）是关联公司，乙公司于20002000年年
元月元月11日向甲公司借款日向甲公司借款500500万元，双方协议规定，借款期限一年，年利率万元，双方协议规定，借款期限一年，年利率10%10%，，
乙公司于乙公司于20002000年年1212月月3131日到期时一次性还本付息日到期时一次性还本付息550550万元。乙公司实收资本总额万元。乙公司实收资本总额
600600万元。已知同期同类银行贷款利率为万元。已知同期同类银行贷款利率为8%8%，金融保险业营业税税率，金融保险业营业税税率8%8%，城市，城市
维护建设税税率按维护建设税税率按7%7%，教育费附加征收率按，教育费附加征收率按3%3%
乙公司当年乙公司当年““财务费用财务费用””帐户列支甲公司利息帐户列支甲公司利息5050万元，允许税前扣除的利息为万元，允许税前扣除的利息为
500×50%×8%=24500×50%×8%=24（万元），调增应纳税所得额（万元），调增应纳税所得额2626万元（万元（50-2450-24）。假设乙公）。假设乙公
司司20002000年利润总额年利润总额200200万元，所得税税率万元，所得税税率33%33%，不考虑其他纳税调整因素，乙公，不考虑其他纳税调整因素，乙公
司当年就纳企业所得税额司当年就纳企业所得税额==（（200+26200+26））×33%=×33%=（万元）。（万元）。
上述业务的结果是，乙公司支付利息上述业务的结果是，乙公司支付利息5050万元，甲公司得到利息万元，甲公司得到利息5050万元，由于是内万元，由于是内
部交易，对甲、乙公司整个利益集团来说，既无益又无损失，但是，因为甲、乙部交易，对甲、乙公司整个利益集团来说，既无益又无损失，但是，因为甲、乙
公司均是独立的企业所得税纳税人，税法对关联企业利息费用的限制，使乙公司公司均是独立的企业所得税纳税人，税法对关联企业利息费用的限制，使乙公司
额外支付了额外支付了万元（万元（26×33%26×33%）的税款。）的税款。
而甲企业收取的而甲企业收取的5050万元利息还须按照万元利息还须按照““金融保险业金融保险业””税目缴纳税目缴纳8%8%的营业税和相的营业税和相
应的城市维护建设税以及教育费附加，合计金额应的城市维护建设税以及教育费附加，合计金额 万元万元
[50×8%×[50×8%×（（1+7%+3%1+7%+3%））]]。。
对整个集团企业来说，合计多纳税费对整个集团企业来说，合计多纳税费=×=×（（1-33%1-33%））+=+=（万元）（万元）
下列三种方案可以节省上述税款。下列三种方案可以节省上述税款。
方案一，将甲公司借款方案一，将甲公司借款500500万元给乙公司，改成甲公司向乙公司增加投资万元给乙公司，改成甲公司向乙公司增加投资500500万万
元。这样乙公司就无需向甲公司支付利息，如果甲公司的适用所得税税率与乙公元。这样乙公司就无需向甲公司支付利息，如果甲公司的适用所得税税率与乙公
司相同，从乙公司分回的利息无需补缴税款。如果甲公司所得税税率高于乙公司，司相同，从乙公司分回的利息无需补缴税款。如果甲公司所得税税率高于乙公司，
乙公司可以保留盈余不分配，这样甲公司也就无需补缴所得税。乙公司可以保留盈余不分配，这样甲公司也就无需补缴所得税。
方案二、如果甲、乙公司存在购销关系，乙公司生产的产品作为甲公司的原材料，方案二、如果甲、乙公司存在购销关系，乙公司生产的产品作为甲公司的原材料，
那么，当乙公司需要借款时，甲公司可以支付预付帐款那么，当乙公司需要借款时，甲公司可以支付预付帐款500500万元给乙公司，让乙万元给乙公司，让乙
公司获者一笔公司获者一笔““无息无息””贷款，从而排除了关联企业借款利息扣除的限制。贷款，从而排除了关联企业借款利息扣除的限制。
方案三，如果甲公司生产的产品作为乙公司的原材料，那么，甲公司可以采取赊方案三，如果甲公司生产的产品作为乙公司的原材料，那么，甲公司可以采取赊
销方式销售产品，将乙公司需要支付的应付帐款由甲公司作为销方式销售产品，将乙公司需要支付的应付帐款由甲公司作为““应收帐款应收帐款””长期长期
挂账，这样乙公司同样可以获得一笔挂账，这样乙公司同样可以获得一笔““无息贷款无息贷款””。。
对于方案二和方案三，属于商业信用筹资。这是因为，关联企业双方按正常售价对于方案二和方案三，属于商业信用筹资。这是因为，关联企业双方按正常售价
销售产品，对销售产品，对““应收账款应收账款””或或““预付账款预付账款””是否加收利息，可以由企业双方自愿是否加收利息，可以由企业双方自愿
确定，税法对此并无特别规定。由于乙公司是甲公司的全资子公司，甲公司对应确定，税法对此并无特别规定。由于乙公司是甲公司的全资子公司，甲公司对应
账款或预付账款不收利息，对于投资者来说，并无任何损失。账款或预付账款不收利息，对于投资者来说，并无任何损失。
如果乙公司是甲公司的非全资子公司，其情况又会怎样呢？甲公司为了考虑其自如果乙公司是甲公司的非全资子公司，其情况又会怎样呢？甲公司为了考虑其自
身利益，会对销货款适当提高售价，实际上就是把应当由乙公司负担的利息转移身利益，会对销货款适当提高售价，实际上就是把应当由乙公司负担的利息转移
到原材料成本。应当指出，如果关联方企业之间不按独立企业业务往来收取或支到原材料成本。应当指出，如果关联方企业之间不按独立企业业务往来收取或支
付价款、费用，而减少应税收入或应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。付价款、费用，而减少应税收入或应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。
因此，企业在采用方案二和方案三进行筹划时应当谨慎行事。因此，企业在采用方案二和方案三进行筹划时应当谨慎行事。
需要提醒读者的是，正确理解《办法》第需要提醒读者的是，正确理解《办法》第3636条的规定，还应当注意下列问题：条的规定，还应当注意下列问题：
（（11）对于企业从关联方借款金额超过其注册资本）对于企业从关联方借款金额超过其注册资本50%50%的，超过部分的利息支出的，超过部分的利息支出
不得扣除，也不能资本化。不得扣除，也不能资本化。
（（22）对于集团母公司从金融机构统一取得的贷款，再转贷给子公司使用的，如）对于集团母公司从金融机构统一取得的贷款，再转贷给子公司使用的，如
能证明有关资金确系从金融机构取得的贷款，可不作为为关联方贷款对待。能证明有关资金确系从金融机构取得的贷款，可不作为为关联方贷款对待。
（（33）严格意议上讲，属于同一未能人的决分机构是同一个法人实体，不属于关）严格意议上讲，属于同一未能人的决分机构是同一个法人实体，不属于关
联企业的范畴。但是，如果总分机构符合现行内资企业所得税务例规定的独立纳联企业的范畴。但是，如果总分机构符合现行内资企业所得税务例规定的独立纳
税人条件，总、分机构分别作为独立纳税人的，总分机构之间发生的借贷款理应税人条件，总、分机构分别作为独立纳税人的，总分机构之间发生的借贷款理应
受到《办法》第受到《办法》第3636条规定的限制。条规定的限制。
（（44）企业集团所属的财务公司负责集团内的财务管理、会计核算和资金调度事）企业集团所属的财务公司负责集团内的财务管理、会计核算和资金调度事
务，如果企业集团以所属的财务公司名义对企业集团的属的其他企业进行贷款，务，如果企业集团以所属的财务公司名义对企业集团的属的其他企业进行贷款，
相关子公司申报扣除贷款费用，也应该适用《办法》第相关子公司申报扣除贷款费用，也应该适用《办法》第3636条规定的限制。条规定的限制。
第二节 合理选择免税年度可节税
江苏华瑞计算机股份有限公司于江苏华瑞计算机股份有限公司于19991999年年99月月1818日开业，主要从事计算机应用服务，日开业，主要从事计算机应用服务，
具体包括软件开发、数据处理、数据库服务和计算机的修理、维护等业务。财务具体包括软件开发、数据处理、数据库服务和计算机的修理、维护等业务。财务
上实行独立核算，自负盈亏。上实行独立核算，自负盈亏。
华瑞公司在财务上独立核算，属于企业所得税的纳税义务人，按照财税字华瑞公司在财务上独立核算，属于企业所得税的纳税义务人，按照财税字
[1994]001[1994]001号通知规定，对新办的独立核算的从事咨询业（包括科技、法律、会号通知规定，对新办的独立核算的从事咨询业（包括科技、法律、会
计、审计、税务等咨询业）、住处业、技术服务业的企业或经营单位，自开业之计、审计、税务等咨询业）、住处业、技术服务业的企业或经营单位，自开业之
日起，第日起，第11年至第年至第22年免征所得税。然而，华瑞公司年免征所得税。然而，华瑞公司19991999年并没有享受企业所得年并没有享受企业所得
税优惠，而是按规定缴纳了税优惠，而是按规定缴纳了19991999年年9-129-12月份四个月的企业所得税月份四个月的企业所得税66万元。这是为万元。这是为
什么呢？什么呢？
原来，华瑞公司并没有享受原来，华瑞公司并没有享受19991999年的优惠，而是把享受税收优惠的期限选择在年的优惠，而是把享受税收优惠的期限选择在
20002000年。按照公司预测，年。按照公司预测，20002000年实现的利润突破年实现的利润突破100100万元，如果把减免税年度选万元，如果把减免税年度选
择在择在20002000年，享受的税收优惠会更多。国税发（年，享受的税收优惠会更多。国税发（19961996））2323号通知规定：号通知规定：““从一从一
九九六年一月一日起，新舞会的符合《财政部、国家税务总局关于企业所得税基九九六年一月一日起，新舞会的符合《财政部、国家税务总局关于企业所得税基
石优惠政策的通知》第一条第（一）、（二）、（三）、（四）、（七）款石优惠政策的通知》第一条第（一）、（二）、（三）、（四）、（七）款[[注：注：
即高新新企业、第三产业企业、利用即高新新企业、第三产业企业、利用““三废三废””为主要原料生产企业、老、少、边、为主要原料生产企业、老、少、边、
穷穷””地区新办企业、新办的劳动就业服务企业地区新办企业、新办的劳动就业服务企业]]规定予以定期减免税的企业，如规定予以定期减免税的企业，如
为年度中间开业，当年实际生产经营期不足为年度中间开业，当年实际生产经营期不足66个月的，可向主管税务机关申请选个月的，可向主管税务机关申请选
择就当年所得缴纳企业所得税，其减征、免征企业所得税的执行期限，可推迁至择就当年所得缴纳企业所得税，其减征、免征企业所得税的执行期限，可推迁至
下一年度起计算。如企业已选择该办法后次年度发生亏损，其上一年度已纳税款，下一年度起计算。如企业已选择该办法后次年度发生亏损，其上一年度已纳税款，
不予退库，亏损年度应计算为减免执行期限，其亏损额可按规定用以后年度的所不予退库，亏损年度应计算为减免执行期限，其亏损额可按规定用以后年度的所
得抵补。得抵补。””
今年今年1-61-6月份，华瑞公司已累计实现利润月份，华瑞公司已累计实现利润5454万元，按公司现有业务水平计算，全万元，按公司现有业务水平计算，全
年可实现利润超过年可实现利润超过100100万元，这样，公司今年享受减免的企业所得税将达到万元，这样，公司今年享受减免的企业所得税将达到3333万万
元，与元，与19991999年的企业所得税额年的企业所得税额66万元相比，两种方案税负差额高达万元相比，两种方案税负差额高达2727万元。万元。
财务会计季小菇负责公司的财务兼办税工作，平时爱好专研税收政策，对税收筹财务会计季小菇负责公司的财务兼办税工作，平时爱好专研税收政策，对税收筹
划颇有几分研究。用她的话说，划颇有几分研究。用她的话说，““稿好税收筹划，为公司节省税收，就是为公司稿好税收筹划，为公司节省税收，就是为公司
创造效益。创造效益。””
第三节 合并子公司，一个主意节税
33万
江苏新华自来水公司于江苏新华自来水公司于19851985年创办，由于产品在当地市场上处于绝对年创办，由于产品在当地市场上处于绝对““垄断垄断””地地
位，加上厂内管理科学，公司年年盈利，是当地有名的纳税大户。与公司形成鲜位，加上厂内管理科学，公司年年盈利，是当地有名的纳税大户。与公司形成鲜
明对比的是，该公司下属的水暖器材经营部，由于市场竞争激烈，效益一年不如明对比的是，该公司下属的水暖器材经营部，由于市场竞争激烈，效益一年不如
一年，最近几年，经营部的职工工资一直不能按时发放。一年，最近几年，经营部的职工工资一直不能按时发放。
今年今年44月，当地税务局在对该公司进行企业所得税汇算清缴时发现公司的月，当地税务局在对该公司进行企业所得税汇算清缴时发现公司的““管理管理
费用费用””中列支了水暖器材经营部职工的工资中列支了水暖器材经营部职工的工资1717万元。万元。
对此，税务机关认为，公司代下属单位支付的职工资资属于与本企业取得经营收对此，税务机关认为，公司代下属单位支付的职工资资属于与本企业取得经营收
入无关的支出，不得税前扣除，应按入无关的支出，不得税前扣除，应按33%33%的税率补缴企业所得税的税率补缴企业所得税万元。万元。
公司总经理陈琪对此感到很困惑。水暖器材经营部的职工是公司总经理陈琪对此感到很困惑。水暖器材经营部的职工是19931993年兴办实体的时年兴办实体的时
候，专门从总公司挑选出的一部分候，专门从总公司挑选出的一部分““精兵强将精兵强将””，经营部刚创办的头几年，业绩，经营部刚创办的头几年，业绩
一直不错。现在经营部效益不佳，咱不能丢下不管呀，他们的工资总公司不付，一直不错。现在经营部效益不佳，咱不能丢下不管呀，他们的工资总公司不付，
谁来付？近日，公司财务科科长王刚华瑞税务师事务所咨询，请求谁来付？近日，公司财务科科长王刚华瑞税务师事务所咨询，请求““援助援助””。。
王科长向华瑞税务师事务所的注岫税务师详细介绍了营业部的有关情况：水暖器王科长向华瑞税务师事务所的注岫税务师详细介绍了营业部的有关情况：水暖器
材经营部是由自来水公司投资材经营部是由自来水公司投资5050万元于万元于19931993年年77月兴办的，财务上实行独立核算，月兴办的，财务上实行独立核算，
自负盈亏。开办之初，每年都有不同程度的盈利，从自负盈亏。开办之初，每年都有不同程度的盈利，从19961996年下半年公司开始发生年下半年公司开始发生
亏损，之后便一蹶不振，到亏损，之后便一蹶不振，到19991999年底已累计亏损年底已累计亏损8585万元。由地连续不断的亏损，万元。由地连续不断的亏损，
企业流动资金发生严重困难，发工资只有靠总公司源源不断地企业流动资金发生严重困难，发工资只有靠总公司源源不断地““输血输血””。公司先。公司先
是通过资金借贷的方式将这部分资金提供给经营部，但借贷的资金不能在成本中是通过资金借贷的方式将这部分资金提供给经营部，但借贷的资金不能在成本中
““消化消化””，于是就在，于是就在““管理费用管理费用””中直接负担，但税法却不允许扣除。中直接负担，但税法却不允许扣除。
如何才能将这部分必须支付的工资如何才能将这部分必须支付的工资““消化消化””呢？事务所的代理人员认为：由于总呢？事务所的代理人员认为：由于总
公司和经营部在财务上各自独立核算，在税法上都已构成企业所得税义务人。总公司和经营部在财务上各自独立核算，在税法上都已构成企业所得税义务人。总
公司在计算企业所得税时，只能扣除与本企业取得收入有关的成本、费用、税金公司在计算企业所得税时，只能扣除与本企业取得收入有关的成本、费用、税金
和损失。所以，总公司为经营部负担的职工工资不得税前扣除。如果将总公司和和损失。所以，总公司为经营部负担的职工工资不得税前扣除。如果将总公司和
水暖器材经营部进行合并，那么经营部的工资支出就会在总公司得到水暖器材经营部进行合并，那么经营部的工资支出就会在总公司得到““消化消化””。。
在操作上只需注销经营部的营业执照，再将总公司企业法人执照进行变更，把批在操作上只需注销经营部的营业执照，再将总公司企业法人执照进行变更，把批
零暖器材作为总公司的兼营项目。这样，经营部的销售收入和成本费用直接通过零暖器材作为总公司的兼营项目。这样，经营部的销售收入和成本费用直接通过
总公司的总公司的““其他业务收入其他业务收入””和和““其他业务支出其他业务支出””科目核算，经营部人员的工资可科目核算，经营部人员的工资可
直接在总公司应纳税所得额中扣除。直接在总公司应纳税所得额中扣除。
此外，按照企业所得税法规的有关规定，纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳此外，按照企业所得税法规的有关规定，纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳
税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是
延续弥补期最长不得超过５年。由于经营部被合并后已不具有独立纳税人资格，延续弥补期最长不得超过５年。由于经营部被合并后已不具有独立纳税人资格，
在合并前尚未弥补的经营亏损，在税收法规规定的期限内，可由总公司用以后年在合并前尚未弥补的经营亏损，在税收法规规定的期限内，可由总公司用以后年
度的所得逐年延续弥补。这样，经营部度的所得逐年延续弥补。这样，经营部19961996年以来累计发生的亏损年以来累计发生的亏损8585万元（已万元（已
经税务部门核实），还可用总公司经税务部门核实），还可用总公司20002000年度的所得额进行弥补（假设年度的所得额进行弥补（假设20002000年度年度
自来水公司有足够的利润），直接抵减自来水公司有足够的利润），直接抵减20002000年度的所得税。如果按上年同期利润年度的所得税。如果按上年同期利润
水平计算，水平计算，20002000年度最多或节省企业所得税约年度最多或节省企业所得税约万元。万元。
注：该文中所称注：该文中所称““合并合并””与国税发与国税发[2000]119[2000]119号《尖于企业合并分立业务有关所号《尖于企业合并分立业务有关所
得税问题的通知》中规定的得税问题的通知》中规定的““合并合并””是两个不同的概念。是两个不同的概念。119119号文件称号文件称““企业合企业合
并包括被合并企业（指一家或多家不需要经过法律清算程序而解散的企业）将其并包括被合并企业（指一家或多家不需要经过法律清算程序而解散的企业）将其
全部资产和负债转让给另一定现存或新设企业，为其股东换取合并企业的股权或全部资产和负债转让给另一定现存或新设企业，为其股东换取合并企业的股权或
其他财产，实现两个或两个以上企业的依法合并。企业合并，通常情况下，被合其他财产，实现两个或两个以上企业的依法合并。企业合并，通常情况下，被合
并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴见并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴见
风使舵企业所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合风使舵企业所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合
并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。
被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。““很显然，这不是对企业很显然，这不是对企业
合并的完整定义。要文中的水暖器材经营部属于自来水公司的一个全资子公司，合并的完整定义。要文中的水暖器材经营部属于自来水公司的一个全资子公司，
其与自来水公司属于同一个股东，且合并过程中不涉及产权变动。按照国税发其与自来水公司属于同一个股东，且合并过程中不涉及产权变动。按照国税发
（（19981998））9797号《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》的规定，企号《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》的规定，企
业以吸收合并方式进行合并，且被吸收企业按《企业所得税暂行条例》及其实施业以吸收合并方式进行合并，且被吸收企业按《企业所得税暂行条例》及其实施
细则规定不具备独立纳税人资格的，各企业合并前尚未弥补的经营亏损，可在税细则规定不具备独立纳税人资格的，各企业合并前尚未弥补的经营亏损，可在税
收法规规定的弥补期限的剩余期限内，由合并后的企业逐年延续弥补。在实际操收法规规定的弥补期限的剩余期限内，由合并后的企业逐年延续弥补。在实际操
作中，自来水公司只需将合并日的资产负债表合并即可，全资子公司近五年来经作中，自来水公司只需将合并日的资产负债表合并即可，全资子公司近五年来经
税务机关确认的税务机关确认的““亏损亏损””额，可以用自来水公司以后年度的所得弥补。额，可以用自来水公司以后年度的所得弥补。
第四节 分回利润先补亏后缴税的筹
划策略
（一）政策依据：（一）政策依据：
国税发国税发[1997]22[1997]22号文件规定：号文件规定：““如果投资方企业发生亏损（注：指经管税务审核如果投资方企业发生亏损（注：指经管税务审核
确定的应纳税所得额），其分回的利润可先弥补亏损，弥补亏损后仍有余额的，确定的应纳税所得额），其分回的利润可先弥补亏损，弥补亏损后仍有余额的，
再按照规定补缴所得税。为了简化计算，企业发生亏损，对其从被投资方分回的再按照规定补缴所得税。为了简化计算，企业发生亏损，对其从被投资方分回的
投资收益（包括股息、红利、联营分利等）允许不再还原为税前利润，而直接用投资收益（包括股息、红利、联营分利等）允许不再还原为税前利润，而直接用
于弥补亏损，剩余部分再按规定计算补税。如果企业既有按规定需要补税的投资于弥补亏损，剩余部分再按规定计算补税。如果企业既有按规定需要补税的投资
收益，也有不需要补税的投资收益，可先用需要补税的投资收益直接弥补亏损，收益，也有不需要补税的投资收益，可先用需要补税的投资收益直接弥补亏损，
弥补后有亏损的，再用不需要补税的投资收益弥补亏损，弥补后有盈余的，不再弥补后有亏损的，再用不需要补税的投资收益弥补亏损，弥补后有盈余的，不再
补税。补税。””
（二）筹划方案（二）筹划方案
现行税法规定，联营企业投资方从联营企业分回的税后利润，如投资方企业所得现行税法规定，联营企业投资方从联营企业分回的税后利润，如投资方企业所得
税税率低于联营企业，不退还所得税；如投资方企业所得税税率高于联营企业的，税税率低于联营企业，不退还所得税；如投资方企业所得税税率高于联营企业的，
投资方企业分回的税后利润应按规定补缴所得税。补缴税款的计算公式为：投资方企业分回的税后利润应按规定补缴所得税。补缴税款的计算公式为：
应补缴所得税税额应补缴所得税税额==投资方分回利润额投资方分回利润额÷÷（（1-1-联营企业税率）联营企业税率）××（投资方税率（投资方税率--联联
营企业税率）营企业税率）
从上述公式可以直观地看出，如果投资方与被投资方的税率差异越大，那么计算从上述公式可以直观地看出，如果投资方与被投资方的税率差异越大，那么计算
补缴的税款就越多，反之，如果税率差异越小，则补缴税款就越少。由此，我们补缴的税款就越多，反之，如果税率差异越小，则补缴税款就越少。由此，我们
不难发现，如果企业投资于两个以上的企业，并且投资方企业存在尚可在税前弥不难发现，如果企业投资于两个以上的企业，并且投资方企业存在尚可在税前弥
补的亏损，那么，当两个以上的被投资企业均有分回利润时，若被投资方适用的补的亏损，那么，当两个以上的被投资企业均有分回利润时，若被投资方适用的
所得税税率不同，企业可选择对自己有利的方式计算糕点缴税款，即：先用低税所得税税率不同，企业可选择对自己有利的方式计算糕点缴税款，即：先用低税
率的分回利润弥补亏损，再用高税率的分回利润弥补，然后计算应补缴税款。采率的分回利润弥补亏损，再用高税率的分回利润弥补，然后计算应补缴税款。采
取这种方法，虽然弥补亏损后应计算补缴税款的所得额不变，但可以将低税基数取这种方法，虽然弥补亏损后应计算补缴税款的所得额不变，但可以将低税基数
转移给高税率补税基数，其结果必然会减轻所得税税负。转移给高税率补税基数，其结果必然会减轻所得税税负。
（三）案例（三）案例
甲企业与甲企业与AA、、BB两企业发生股权投资业务。两企业发生股权投资业务。AA企业为设在经济特区的外商投资企业，企业为设在经济特区的外商投资企业，
企业所得税税率率为企业所得税税率率为15%15%，地方所得税税率，地方所得税税率3%3%；；BB企业为设在沿海经济开放区的企业为设在沿海经济开放区的
外商投资企业，企业所得税税率为外商投资企业，企业所得税税率为24%24%，地方所得税率为，地方所得税率为3%3%。。AA、、BB两企业两企业““两两
免三减半免三减半””优惠期已满。甲企业适用所得税税率为优惠期已满。甲企业适用所得税税率为33%33%。。20002000年该企业发生如年该企业发生如
下经济业务：下经济业务：
（（11）自营利润？）自营利润？3535万元，经税务机关认定的所得额为？万元，经税务机关认定的所得额为？3030万元；万元；
（（22））20002000年年22月份，月份，AA企业因上年度盈利，董事会决定对甲企业分配利润企业因上年度盈利，董事会决定对甲企业分配利润万万
元，甲企业于本月份以银行存款收讫；元，甲企业于本月份以银行存款收讫；
（（33））20002000年年33月份，从月份，从BB企业分回利润企业分回利润万元。万元。
现分别采取两种方案计算应补缴税款。现分别采取两种方案计算应补缴税款。
方案一：先用方案一：先用AA企业分回利润弥补亏损，然后再计算补缴税款。计算过程如下：企业分回利润弥补亏损，然后再计算补缴税款。计算过程如下：
（（11）弥补亏损：）弥补亏损：-30=-30=（万元）（万元）
（（22））AA企业分回利润应补税额企业分回利润应补税额=÷(1-18%)×(33%-18%)==÷(1-18%)×(33%-18%)=（万元）（万元）
BB企业分回利润应补税额企业分回利润应补税额=÷(1-27%)×(33%-27%)==÷(1-27%)×(33%-27%)=（万元）（万元）
（（33）甲企业合计应补税额）甲企业合计应补税额=+==+=（万元）（万元）
方案二：先用方案二：先用BB企业分回利润弥补亏损，然后再计算补缴税款。计算过程如下：企业分回利润弥补亏损，然后再计算补缴税款。计算过程如下：
（（11）弥补亏损：）弥补亏损：-30=-30=（万元）（万元）
（（22））BB企业分回利润应补税额企业分回利润应补税额=÷(1-27%)×(33%-27%)==÷(1-27%)×(33%-27%)=（万元）（万元）
AA企业分回利润应补税额企业分回利润应补税额=÷(1-18%)×(33%-18%)==÷(1-18%)×(33%-18%)=（万元）（万元）
（（33）甲企业合计应补税额）甲企业合计应补税额=+==+=（万元）（万元）
通过比较，方案一比方案二隆低税负通过比较，方案一比方案二隆低税负万元万元 () ()。本例中，如果。本例中，如果AA、、BB
两企业适用的所得税税率相同，则无论采取哪种方案税负不变。两企业适用的所得税税率相同，则无论采取哪种方案税负不变。
（四）筹划方案适用范围（四）筹划方案适用范围
使用上述筹划方案的企业应同时具备下列条件：使用上述筹划方案的企业应同时具备下列条件：
投资方投资于两个以上的企业；投资方投资于两个以上的企业；
至少有两个以上的被投资企业分回的利润需要补缴税款；至少有两个以上的被投资企业分回的利润需要补缴税款；
需要补缴税款的被投资企业适用的所得税税率不同；需要补缴税款的被投资企业适用的所得税税率不同；
投资方存在尚可在规定期限内弥补的亏损。投资方存在尚可在规定期限内弥补的亏损。
第五节 股息所得与资本利得的差异
和筹划
根据企业所得税法律法规的规定，企业股权投资取得的股息性所得（持有收益）根据企业所得税法律法规的规定，企业股权投资取得的股息性所得（持有收益）
与资本利得（处置收益）的税收待遇不同。股息性所得是投资方企业从被投资单与资本利得（处置收益）的税收待遇不同。股息性所得是投资方企业从被投资单
位的税后利润（累计未分配利润和盈余公积）中分配取得的，属于已征收过企业位的税后利润（累计未分配利润和盈余公积）中分配取得的，属于已征收过企业
所得税的税后所得（如果被投资单位免征企业所得税，按饶让原则，应视同税后所得税的税后所得（如果被投资单位免征企业所得税，按饶让原则，应视同税后
所得），原则上应避免重复征收企业所得税。国税发（所得），原则上应避免重复征收企业所得税。国税发（20002000））118118号《关于股权号《关于股权
投资业务所得税若干问题的通知》（以下简称《通知》）规定，只要是被投资单投资业务所得税若干问题的通知》（以下简称《通知》）规定，只要是被投资单
位支付的分配额，而且是从税后利润中的分配，均应作为投资方的股息性所得。位支付的分配额，而且是从税后利润中的分配，均应作为投资方的股息性所得。
企业分配红股，即盈余公积转增资本，税收上也视为按股票面值相当的金额进行企业分配红股，即盈余公积转增资本，税收上也视为按股票面值相当的金额进行
分配。凡投资方企业适用的所得其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，分配。凡投资方企业适用的所得其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，
并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。
企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入
减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应全额并入企业的应纳税所减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应全额并入企业的应纳税所
得，依法缴纳企业所得税。得，依法缴纳企业所得税。
按照《通知》第一条第三款规定，按照《通知》第一条第三款规定，““除另有规定者外，不论企业会计账务中对投除另有规定者外，不论企业会计账务中对投
资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余
公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认让投资所得的实现。公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认让投资所得的实现。““也就也就
是说，虽然企业从被投资单位累计未分配利润和盈余公积中支付的任何分配额都是说，虽然企业从被投资单位累计未分配利润和盈余公积中支付的任何分配额都
推定为股息，而不仅限于投资方企业投资后被投资单位产生的未分配利润和提取推定为股息，而不仅限于投资方企业投资后被投资单位产生的未分配利润和提取
的盈余公积，但是，如果被投资单位未进行利润分配或盈余公积转增资本，即使的盈余公积，但是，如果被投资单位未进行利润分配或盈余公积转增资本，即使
被投资单位有很多的累计未分配利润，也不能推定为投资方企业的股息所得。在被投资单位有很多的累计未分配利润，也不能推定为投资方企业的股息所得。在
此，当投资方税率高于被投资方时，如果被投资企业保留利润不分配，投资方企此，当投资方税率高于被投资方时，如果被投资企业保留利润不分配，投资方企
业就无需补缴税款。业就无需补缴税款。
纳税人可以充分利用上述政策进行税收筹划，即，对股权投资业务采取保留盈余纳税人可以充分利用上述政策进行税收筹划，即，对股权投资业务采取保留盈余
不分配的办法。如果被投资企业是母公司下属的全资子公司，就更没有进行利润不分配的办法。如果被投资企业是母公司下属的全资子公司，就更没有进行利润
分配的必要。但是，如果投资方企业打算将拥有的被投资企业的合部或部分股权分配的必要。但是，如果投资方企业打算将拥有的被投资企业的合部或部分股权
对外转让，则很有可能造成股息所得转化为股权转让所得。因为，企业保留利润对外转让，则很有可能造成股息所得转化为股权转让所得。因为，企业保留利润
不分配，将导致股权转让价格增高（对上市公司而言，表现为股价增高，虽然影不分配，将导致股权转让价格增高（对上市公司而言，表现为股价增高，虽然影
响股价的因素很多，如资本市场供求状况、投资的风险因素等，但与保留利润不响股价的因素很多，如资本市场供求状况、投资的风险因素等，但与保留利润不
分配有重要的关系），使得本应享受免税或补税的股息性所得转化为应全额并入分配有重要的关系），使得本应享受免税或补税的股息性所得转化为应全额并入
所得额征税的股权转让所得。因此，对国内企业的国内投资而言，除非保留利润所得额征税的股权转让所得。因此，对国内企业的国内投资而言，除非保留利润
一直到转化投资前分配或清算，否则，保留利润不分配导致的股息与资本利得的一直到转化投资前分配或清算，否则，保留利润不分配导致的股息与资本利得的
转化对企业是不利的。转化对企业是不利的。
根据以上分析，可以得到以下结论：被投资企业保留利润不分配，对投资企业来根据以上分析，可以得到以下结论：被投资企业保留利润不分配，对投资企业来
说，可以不用补税，但在转让该项股权时，则会造成股息性所得转化为投资转让说，可以不用补税，但在转让该项股权时，则会造成股息性所得转化为投资转让
所得，结果是全额并入利润总额征税，使得重复征税不可避免。从税收筹划的角所得，结果是全额并入利润总额征税，使得重复征税不可避免。从税收筹划的角
度来考虑，正确的做法是：被投资企业保留利润不分配，但必须在转让之前将累度来考虑，正确的做法是：被投资企业保留利润不分配，但必须在转让之前将累
积未分配利润进行分配。这样做，对投资方来说，可以达到不补税或递延纳税的积未分配利润进行分配。这样做，对投资方来说，可以达到不补税或递延纳税的
目的，同时又可以有效地避免股息性所得转化为资本利得，从而消除重复纳税；目的，同时又可以有效地避免股息性所得转化为资本利得，从而消除重复纳税；
对于被投资企业来说，由于不分配可以减少现金流出，而且这部分资金无需支付对于被投资企业来说，由于不分配可以减少现金流出，而且这部分资金无需支付
利息，等于是增加了一笔无息贷款，从而充分有效地利用资金，获得资金时间价利息，等于是增加了一笔无息贷款，从而充分有效地利用资金，获得资金时间价
值。值。
举例说明：举例说明：AA公司于公司于19991999年年22月月2020日以银行存款日以银行存款900900万元投资于万元投资于BB公司，占公司，占BB公司公司
（非上市公司）股本总额的（非上市公司）股本总额的70%70%，，BB公司当年获得净利润公司当年获得净利润500500万元。万元。AA公司所得税公司所得税
税率为税率为33%33%，，BB公司所得税税率为公司所得税税率为15%15%。。
方案（一）：方案（一）：20002000年年33月，董事会决定将税后利润的月，董事会决定将税后利润的30%30%，，BB公司所得税税率为公司所得税税率为
15%15%。。20002000年年99月，月，AA公司将其拥有的公司将其拥有的BB公司公司70%70%的股权合部转让给丙公司，转让的股权合部转让给丙公司，转让
价为人民币价为人民币10001000万元。转让过程中发生的税费万元。转让过程中发生的税费万元。万元。
方案（二）：方案（二）：BB公司保留盈余不分配。公司保留盈余不分配。20002000年年99月，月，AA公司将其拥有的公司将其拥有的BB公司公司70%70%
的股权全部转让给丙公司，转让价为人民币的股权全部转让给丙公司，转让价为人民币11051105万元。围让过程中发生的税费万元。围让过程中发生的税费
万元。万元。
假设假设AA公司公司20002000年度内部生产、经营所得（不含投资收益）为年度内部生产、经营所得（不含投资收益）为100100万元。则万元。则AA公司公司
应纳企业所得税计算如下：应纳企业所得税计算如下：
方案（一）方案（一）
生产、经营所得应纳税额生产、经营所得应纳税额=100×33%=33=100×33%=33（万元）（万元）
股息所得应补税额股息所得应补税额=105÷=105÷（（1-15%1-15%））××（（33%-15%33%-15%））=(=(万元万元))
转让所得应纳税额转让所得应纳税额==（转让收入（转让收入--计税成本计税成本--税费）税费）××税率税率==（（1000-900-1000-900-
））×33%=×33%=（万元）（万元）
AA公司公司20002000年合计应纳所得税额年合计应纳所得税额=33++==33++=（万元）（万元）
方案（二）：方案（二）：
生产、经营所得应纳税额生产、经营所得应纳税额=100×33%=33=100×33%=33（万元）（万元）
转让所得就应纳税额转让所得就应纳税额==（转让收入（转让收入--计税成本计税成本--税率）税率）==（万元）（万元）
A A公司公司20002000年合计应纳所得税额年合计应纳所得税额=33+==33+=（万元）（万元）
这里应当注意：税收上确认股权转让所得与会计上确信的股权转让收益不同。在这里应当注意：税收上确认股权转让所得与会计上确信的股权转让收益不同。在
计算股权转让所得时，应按计算股权转让所得时，应按““计税成本计税成本““计算，而不能按企业计账面反映的计算，而不能按企业计账面反映的““长长
期股权投资期股权投资””科目的余额计算。科目的余额计算。
方案（一）比方案（二）减轻税负：方案（一）比方案（二）减轻税负：==（万元）（万元）
如果如果AA、、BB公司所得税税率相同，均为公司所得税税率相同，均为33%33%，则方案（一）分回股息无需补税，，则方案（一）分回股息无需补税，
20002000年应纳所得税额为年应纳所得税额为万元万元(33+)(33+)；方案（二）应纳所得税额仍然是；方案（二）应纳所得税额仍然是
万元。方案（一）比案（二）减轻税负万元。方案（一）比案（二）减轻税负万元。万元。
方案（一）比方案（二）税负低的原因就在于，在股权转让之前进行了股息分配，方案（一）比方案（二）税负低的原因就在于，在股权转让之前进行了股息分配，
从而有效地避免了重复征税。从而有效地避免了重复征税。
值得一提的是，《通知》第二条第一款规定，值得一提的是，《通知》第二条第一款规定，““被投资企业对投资方的分配支付被投资企业对投资方的分配支付
额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投
资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，视为投资方资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，视为投资方
企业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。企业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。””因此，因此，
在进行转让之前分配股息时，其分配额应以不超过在进行转让之前分配股息时，其分配额应以不超过““可供分配的被投资单位累计可供分配的被投资单位累计
未分配利润和盈余公积的部分未分配利润和盈余公积的部分””为限。为限。
说明：上述筹划方案适用于好多情形，比如外商投资企业的外籍个人股东转让其说明：上述筹划方案适用于好多情形，比如外商投资企业的外籍个人股东转让其
股权，就应当采取股权，就应当采取““先分配后转让先分配后转让””的筹划策略，因为外国投资者从外商投资企的筹划策略，因为外国投资者从外商投资企
业取得的利润（股息）和外籍个人从中外合资经营企业分得的股息、红利，免征业取得的利润（股息）和外籍个人从中外合资经营企业分得的股息、红利，免征
所得税，而外国企业和外籍个人转让其在中国境内外商投资企业的股权取得的超所得税，而外国企业和外籍个人转让其在中国境内外商投资企业的股权取得的超
出其出资额部分的转让收益，应按出其出资额部分的转让收益，应按20%20%的税率缴纳预提所得税或个人所得税。采的税率缴纳预提所得税或个人所得税。采
取取““先分配后转让先分配后转让””可以有效避免重复征税，通过分配减少了股权转让所得，从可以有效避免重复征税，通过分配减少了股权转让所得，从
而降低了税负。而降低了税负。
第六节 境外所得已纳税额扣除的筹
划
某企业某企业20002000年度境内应纳税所得额为年度境内应纳税所得额为100100万元，所得税税率万元，所得税税率33%33%；其在；其在AA、、BB两国两国
设有分支机构，在设有分支机构，在AA国机构的所得额为国机构的所得额为4040万元，万元，AA国所得税税率为国所得税税率为30%30%；在；在BB国机国机
构的所得额为构的所得额为4646万元，万元，BB国所得税税率为国所得税税率为35%35%。在。在AA、、BB两国已分别缴纳所得税两国已分别缴纳所得税1212
万元、万元、万元。假设在万元。假设在AA、、BB两国的应税所得额按我国税法计算分别为两国的应税所得额按我国税法计算分别为4545万元万元
和和4848万元。问：该企业当年应纳所得税额多少元？万元。问：该企业当年应纳所得税额多少元？
关于境外投资所得补缴税款的计算问题，《境外所得计征所得税暂行办法（修订）关于境外投资所得补缴税款的计算问题，《境外所得计征所得税暂行办法（修订）
》》[[财税字（财税字（19971997）第）第116116号号]]规定：纳税人在境外缴纳的所得税，在汇总纳税时，规定：纳税人在境外缴纳的所得税，在汇总纳税时，
可选择以下一种方法予以抵扣，抵扣方法一经确定，不得任意更改。可选择以下一种方法予以抵扣，抵扣方法一经确定，不得任意更改。
（（11）分国不分项抵扣：企业能全面提供境外完税凭证的，可采取分国不分项抵）分国不分项抵扣：企业能全面提供境外完税凭证的，可采取分国不分项抵
扣。纳税人在境外已缴纳的所得税税款应按国别（地区）进行抵扣。在境外已缴扣。纳税人在境外已缴纳的所得税税款应按国别（地区）进行抵扣。在境外已缴
纳的所得税税款，包括纳税人在境外实际缴纳的税款及按规定视同已缴纳的所得纳的所得税税款，包括纳税人在境外实际缴纳的税款及按规定视同已缴纳的所得
税税款，纳税人应提供所在国（地区）税务机关核发的纳税凭证或纳税证明以及税税款，纳税人应提供所在国（地区）税务机关核发的纳税凭证或纳税证明以及
减免税有关证明，如实申报在境外缴纳的所得税税款。减免税有关证明，如实申报在境外缴纳的所得税税款。
（（22）定率抵扣：为便于计算和简化征管，经企业申请，税务机关批准，企业也）定率抵扣：为便于计算和简化征管，经企业申请，税务机关批准，企业也
可以不区分免税或非免税项目，统一按境外应纳税所得额可以不区分免税或非免税项目，统一按境外应纳税所得额%%的比率抵扣。的比率抵扣。
上述规定给纳税人计算境外应纳税所得补缴税款提供了筹划空间。世界各国的企上述规定给纳税人计算境外应纳税所得补缴税款提供了筹划空间。世界各国的企
业（公司）所得税税率的设置是不同的。多数国家或地区采用单一税率，其税率业（公司）所得税税率的设置是不同的。多数国家或地区采用单一税率，其税率
水平亦高低不等，低的只有水平亦高低不等，低的只有10%~20%10%~20%，高的可达，高的可达50%~60%50%~60%。发达国家的税率。发达国家的税率
一般都在一般都在30%~40%30%~40%之间，例如：英国之间，例如：英国33%33%；美国；美国34%34%；法国；法国%%；西班牙；西班牙
36%36%等等。也有少数国家，如危地马拉、巴拿马、沙特阿拉伯、苏丹、巴拉圭等，等等。也有少数国家，如危地马拉、巴拿马、沙特阿拉伯、苏丹、巴拉圭等，
其公司所得税采用多级累进税率以体现按能负担原则。税率的不同，决定着企业其公司所得税采用多级累进税率以体现按能负担原则。税率的不同，决定着企业
（公司）所得税税负的不同，由于计算境外所得抵扣税额的方法有两种，其计算（公司）所得税税负的不同，由于计算境外所得抵扣税额的方法有两种，其计算
补缴税款的金额是不同的。因此，纳税人可以根据被投资国的所得税税率的高低，补缴税款的金额是不同的。因此，纳税人可以根据被投资国的所得税税率的高低，
来选择采用哪一种方法进行抵扣。来选择采用哪一种方法进行抵扣。
现分别采用两种方法计算上例中该企业当年的应纳税额。现分别采用两种方法计算上例中该企业当年的应纳税额。
（一）限额抵扣法（一）限额抵扣法
（（11）境内、境外所得按我国税法计算的应纳税额）境内、境外所得按我国税法计算的应纳税额
==（（100+45+48100+45+48））×33%=×33%=（万元）（万元）
（（22）抵扣限额）抵扣限额
AA国的抵扣限额国的抵扣限额==境内、境外所得按税法计算的应纳税额境内、境外所得按税法计算的应纳税额××（来原于（来原于AA国的所得国的所得÷÷
境内、境外所得总额）境内、境外所得总额）==（（100+45100+45））×33%×[45÷×33%×[45÷（（100+45100+45））]=]=（万元）（万元）
BB国的抵扣限额国的抵扣限额==境内、境外所得按税法计算的应纳税总额境内、境外所得按税法计算的应纳税总额××（来原于（来原于AA国的所得国的所得
÷÷境内、境外所得总额）境内、境外所得总额）==（（100+48100+48））×33%×[48÷×33%×[48÷（（100+48100+48））]=]=（万元）（万元）
在在AA国缴纳所得税国缴纳所得税1212万元，低于抵扣限额万元，低于抵扣限额万元，可全额抵扣；在万元，可全额抵扣；在BB国缴纳所国缴纳所
得税得税万元，高于抵扣限额万元，高于抵扣限额万元，超过限额万元，超过限额万元，当年不得抵扣。万元，当年不得抵扣。
（（33）该企业当年境内、境外所得应交所得税额）该企业当年境内、境外所得应交所得税额====（万元）（万元）
（二）定率抵扣法（二）定率抵扣法
抵扣额抵扣额==（（45+4845+48））×%=×%=（万元）（万元）
应纳所得税应纳所得税====（万元）（万元）
比较上述计算情况：采用限额抵扣法比采用定率抵扣法节省税收比较上述计算情况：采用限额抵扣法比采用定率抵扣法节省税收万元万元
（（）。）。
再看另一种情况：如果再看另一种情况：如果AA国所得税税率为国所得税税率为10%10%，，BB国所得税税率为国所得税税率为15%15%，则在，则在AA、、
BB两国缴纳的所得过且过税分别为两国缴纳的所得过且过税分别为44万元和万元和万元，均低于所得应交所得税额，万元，均低于所得应交所得税额，
在计算应纳税额时，可以全额抵扣。若采用限额抵扣法，则该企业当年境内、境在计算应纳税额时，可以全额抵扣。若采用限额抵扣法，则该企业当年境内、境
外所得应交所得税额外所得应交所得税额====（万元）；如果采用定率抵扣法比限（万元）；如果采用定率抵扣法比限
额抵扣法，其境外抵扣额仍为额抵扣法，其境外抵扣额仍为万元，应纳所得税额万元，应纳所得税额=-=-
==万元。采用定率抵扣法比限额抵扣法节省税收万元。采用定率抵扣法比限额抵扣法节省税收万元（万元（
）。）。
纳税人选择抵扣方法时，应当事先了解被投资国家或地区的所得税税率，以及有纳税人选择抵扣方法时，应当事先了解被投资国家或地区的所得税税率，以及有
关所得税税前扣除的项目范围及标准，应当注意以下几点：关所得税税前扣除的项目范围及标准，应当注意以下几点：
（（11）在对境外投资之前，应当事先了解被投资国家或地区的所得税税率，以及）在对境外投资之前，应当事先了解被投资国家或地区的所得税税率，以及
有关所得税税前扣除的项目范围及标准，初步确定被投资方所得税税负。有关所得税税前扣除的项目范围及标准，初步确定被投资方所得税税负。
（（22）采用限额抵扣法时，纳税人在与中国缔结避免双重征税协定的国家，按所）采用限额抵扣法时，纳税人在与中国缔结避免双重征税协定的国家，按所
在国税法及政府规定获得的所得税减免税，以及对外经济合作企业承揽世界性经在国税法及政府规定获得的所得税减免税，以及对外经济合作企业承揽世界性经
济组织的授建项目和中国政府驻外使、领馆项目，获当地国家（地区）政府减免济组织的授建项目和中国政府驻外使、领馆项目，获当地国家（地区）政府减免
所得税的，可由纳税人提供有关证明，经税务机关审核后，视同已交所得税进行所得税的，可由纳税人提供有关证明，经税务机关审核后，视同已交所得税进行
抵免。此外，纳税人在在境外遇有风、火、震等严重自然灾害，损失较大，继续抵免。此外，纳税人在在境外遇有风、火、震等严重自然灾害，损失较大，继续
投资、经营活动确有困难的，应取得中国政府驻当地使、领馆等驻外机构的证明投资、经营活动确有困难的，应取得中国政府驻当地使、领馆等驻外机构的证明
后，按现行规定报经税务机关批准，按照条使和实施细则的有关规定，对其境外后，按现行规定报经税务机关批准，按照条使和实施细则的有关规定，对其境外
所得给予一年减征或免征所得税的照顾。所得给予一年减征或免征所得税的照顾。
（（33）根据被投资方的所得税税负，结合我国所得税税率和税前扣除的规定来确）根据被投资方的所得税税负，结合我国所得税税率和税前扣除的规定来确
定采用何种方法。通常情况下，如果被投资方所得税税负超过我国的所得税税负，定采用何种方法。通常情况下，如果被投资方所得税税负超过我国的所得税税负，
则采用限额抵扣法；反之，采用定率抵扣法。如果投资于两个以上的国家或地区，则采用限额抵扣法；反之，采用定率抵扣法。如果投资于两个以上的国家或地区，
则可根据各个国家的税率，按照预期盈利情况进行模拟测算，以比较税负。则可根据各个国家的税率，按照预期盈利情况进行模拟测算，以比较税负。
（（44）抵扣方法经主管税务机关批准后，不得更改。）抵扣方法经主管税务机关批准后，不得更改。
第七节 多环节工业成品转让定价的
税收筹划
转让定价是指有关联各方之间在交易往来中人为确定价格，纳税人在商业交易中转让定价是指有关联各方之间在交易往来中人为确定价格，纳税人在商业交易中
往往利用转让定价法，即按高于成本低于正常市价确定的内部价格成交，以转移往往利用转让定价法，即按高于成本低于正常市价确定的内部价格成交，以转移
利润，减轻税负。转让定价法是国际商务中非常流行的税收筹划，也是税务部门利润，减轻税负。转让定价法是国际商务中非常流行的税收筹划，也是税务部门
重点调查的对象。重点调查的对象。
如何实施转让定价的税收筹划？我们来看下面的例子。如何实施转让定价的税收筹划？我们来看下面的例子。
甲企业主要生产制造甲企业主要生产制造XX产品，产品，XX产品有三道工序，第一道工序完成后，单位生产成产品有三道工序，第一道工序完成后，单位生产成
本为本为200200元，第二道工序完成后，单位生产成本为元，第二道工序完成后，单位生产成本为450450元，第三道工序结束后，元，第三道工序结束后，
完工产品单位成本为完工产品单位成本为500500元。元。XX产品平均售价每件产品平均售价每件800800元，元，20002000年销售年销售XX产品产品2525万万
件。甲企业适用所得税税率为件。甲企业适用所得税税率为33%33%，其他有关数据如下：，其他有关数据如下：
产品销售收入产品销售收入=25×800=20000=25×800=20000（万元）；（万元）；
产品销售成本产品销售成本=25×500=12500=25×500=12500（万元）；（万元）；
产品销售税金及附加产品销售税金及附加200200（万元）；（万元）；
管理费用、财务费用、销售费用合计管理费用、财务费用、销售费用合计23002300万元；万元；
利润总额利润总额=20000-12500-200-2300=5000=20000-12500-200-2300=5000（万元）（万元）
应纳所得税额应纳所得税额=5000×33%=1650=5000×33%=1650（万元）（万元）
如果甲企业在低税率地区（深圳）投资设立一全资子公司（以下简乙企业），深如果甲企业在低税率地区（深圳）投资设立一全资子公司（以下简乙企业），深
圳市适用企业所得税税率为圳市适用企业所得税税率为15%15%。甲企业将。甲企业将XX产品的第二道工序作为产成品，并产品的第二道工序作为产成品，并
按单位成本按单位成本450450元加价元加价20%20%后，以后，以540540元的售价销售给乙企业，由乙企业负责完元的售价销售给乙企业，由乙企业负责完
成成XX产品的第三道工序。假设甲企业的管理费用、财务费用、销售费用、税金及产品的第三道工序。假设甲企业的管理费用、财务费用、销售费用、税金及
附加中的附加中的10%10%转移给乙企业，乙企业除增加甲企业转移过来的费用及税金外，由转移给乙企业，乙企业除增加甲企业转移过来的费用及税金外，由
于新建立公司另增加管理成本于新建立公司另增加管理成本100100万元。则：万元。则：
甲企业：甲企业：
产品销售收入产品销售收入×540=13500×540=13500（万元）；（万元）；
产品销售成本产品销售成本=25×450=11250=25×450=11250（万元）；（万元）；
产品销售税金及附加产品销售税金及附加=200×90%=180=200×90%=180（万元）；（万元）；
管理费用、财务费用、销售费用合计管理费用、财务费用、销售费用合计=2300×90%=2070=2300×90%=2070（万元）；（万元）；
利润总额利润总额=13500-11250-180-2070=0=13500-11250-180-2070=0（万元）；（万元）；
应纳所得税额为应纳所得税额为00。。
乙企业：乙企业：
产品销售收入产品销售收入=25×800=20000=25×800=20000（万元）；（万元）；
完工产品的单位成本完工产品的单位成本=540+=540+（（500-450500-450））=590=590（万元）；产品销售成本（万元）；产品销售成本
=25×590=14750=25×590=14750（万元）；（万元）；
产品销售税金及附加产品销售税金及附加=200×10%=20=200×10%=20（万元）；（万元）；
管理费用、财务费用、销售费用合计管理费用、财务费用、销售费用合计=2300×10%+100=330=2300×10%+100=330（万元）；（万元）；
利润总额利润总额=20000-14750-20-330=4900=20000-14750-20-330=4900（万元）；（万元）；
应纳所得税额应纳所得税额=4900×15%=735=4900×15%=735（万元）；（万元）；
由于乙企业是甲企业的全资子公司，因此，如果乙企业保留盈余不分配，甲企业由于乙企业是甲企业的全资子公司，因此，如果乙企业保留盈余不分配，甲企业
也就无需按税率之差补缴所得税。甲企业通过在低税率地区设立子公司，节省所也就无需按税率之差补缴所得税。甲企业通过在低税率地区设立子公司，节省所
得税额：得税额：1650-735=9151650-735=915（万元）。（万元）。
本例中，虽然甲、乙企业存在关联关系，但税务机关不会对甲企业的产品属于中本例中，虽然甲、乙企业存在关联关系，但税务机关不会对甲企业的产品属于中
间产品，甲企业取得的只是工业加工环节的利润，将其定价确定在间产品，甲企业取得的只是工业加工环节的利润，将其定价确定在20%20%，已远远，已远远
超过了税法规定的成本利润率超过了税法规定的成本利润率10%10%。。XX产品的主要工序集中在甲企业，其管理费产品的主要工序集中在甲企业，其管理费
用、财务费用大部分集中在甲企业，乙企业所承担的用、财务费用大部分集中在甲企业，乙企业所承担的XX产品的第三道工序（制造产品的第三道工序（制造
成本只有成本只有5050元，占整个产品制造成本的元，占整个产品制造成本的10%10%）只是简单的加工及包装等生产流程，）只是简单的加工及包装等生产流程，
因而其期间费用相当低。成立乙企业后，甲企业销售部门的人员，以及原来第三因而其期间费用相当低。成立乙企业后，甲企业销售部门的人员，以及原来第三
道工序的生产人员的工资及其他费用会相应地转移到乙企业，其金额约占整个期道工序的生产人员的工资及其他费用会相应地转移到乙企业，其金额约占整个期
间费用的间费用的10%10%，定在，定在20%20%，但甲企业的利润几乎为，但甲企业的利润几乎为00，大部分利润都已转移至乙，大部分利润都已转移至乙
企业，从而成功地实行了转让定价的税收筹划。企业，从而成功地实行了转让定价的税收筹划。
需要注意的是，转让定价需要注意的是，转让定价——般只适用于内资企业，国税发般只适用于内资企业，国税发[1997]049[1997]049号《关于外号《关于外
商投资企业分支机构适用所得税税率问题的通知》规定，外商投资企业设在我国商投资企业分支机构适用所得税税率问题的通知》规定，外商投资企业设在我国
境内的从事产品生产、商品贸易、服务等业务的分支机构，其生产经营所得应适境内的从事产品生产、商品贸易、服务等业务的分支机构，其生产经营所得应适
用该分支机构所在地同类业务企业适川的企业所得税税率，由其总机构汇总缴纳用该分支机构所在地同类业务企业适川的企业所得税税率，由其总机构汇总缴纳
所得税；外商投资企业在我国境内生产产品及销售白产产品，论是否通过设立销所得税；外商投资企业在我国境内生产产品及销售白产产品，论是否通过设立销
售机构进行销售及销售机构核算方式如何，其生产销售自产产品的利润均应按产售机构进行销售及销售机构核算方式如何，其生产销售自产产品的利润均应按产
品实际生产机构所在地适用的企业所得税税率，由其总机构汇总计算缴纳所得税。品实际生产机构所在地适用的企业所得税税率，由其总机构汇总计算缴纳所得税。
《通知》同时规定，如果以前处理与上述规定有抵触，应从《通知》同时规定，如果以前处理与上述规定有抵触，应从19961996年度起，按上述年度起，按上述
规定进行调整。规定进行调整。
第八节 低利率债券为何更具魅力
甲公司准备利川企业的闲置资金进行债券投资，以获取高于银行存款的利息。现甲公司准备利川企业的闲置资金进行债券投资，以获取高于银行存款的利息。现
有两种债券可供选样，一种是国家重点建设债券，年利率为有两种债券可供选样，一种是国家重点建设债券，年利率为44．．55％；另％；另——种是国种是国
债债((国库券国库券))，年利率为，年利率为33，，55％。甲公司经过权衡，最终选择了年利率较低的国债，％。甲公司经过权衡，最终选择了年利率较低的国债，
而未选择年利率为而未选择年利率为％的债券。这是为什么呢％的债券。这是为什么呢??现行税法规定，纳税人购买国债现行税法规定，纳税人购买国债
的利息收入，不计入应纳税所得额，免征企业所得税，而国家重点建设债券利息的利息收入，不计入应纳税所得额，免征企业所得税，而国家重点建设债券利息
则需按规定缴纳则需按规定缴纳3333％的所得税。如果投资于国家重点建设债券，那么最终取得的％的所得税。如果投资于国家重点建设债券，那么最终取得的
税后收益只有税后收益只有33．．0296 E40296 E4．．55％％X(1—33X(1—33％％)])]。很显然，对甲公司来说，国债更。很显然，对甲公司来说，国债更
具吸引力。具吸引力。
纳税人在进行债券投资时，应当关注国债利息免税的优惠政策。所谓国债，纳税人在进行债券投资时，应当关注国债利息免税的优惠政策。所谓国债，
是指国家为筹措财政资金，按照规定的方式和程序向个人＼团体或外国所借的债是指国家为筹措财政资金，按照规定的方式和程序向个人＼团体或外国所借的债
务，包括财政部发行的各种国库券、特种国债、保值公债等。值得务，包括财政部发行的各种国库券、特种国债、保值公债等。值得““一提的是，一提的是，
国债的持有收益与处置收益税收待遇不同。税法规定的免税利息，足指国债的持国债的持有收益与处置收益税收待遇不同。税法规定的免税利息，足指国债的持
有收益，而国债处置收益应全额并入所得额征税。因此，笔者特别提醒纳税人，有收益，而国债处置收益应全额并入所得额征税。因此，笔者特别提醒纳税人，
除非万不得除非万不得——已，对尚未到期的国债千万不要转让。已，对尚未到期的国债千万不要转让。
第九节 雇员与非雇员，税收待遇不同
企业根据生产经营的需要，有时需要雇佣一些临时人员。这些临时人员，主要有企业根据生产经营的需要，有时需要雇佣一些临时人员。这些临时人员，主要有
两种形式：一种是具有两种形式：一种是具有““雇佣关系雇佣关系””的临时人员的临时人员((以下称雇员以下称雇员))。通常是指企业长。通常是指企业长
期或季节性聘川的一些从事牛产经营的临时人员。另一种属于期或季节性聘川的一些从事牛产经营的临时人员。另一种属于""非雇佣关系非雇佣关系""的临的临
时人员时人员((以下称非雇员以下称非雇员))。通常足企业属于接受企业以外的人员提供劳务。准确地。通常足企业属于接受企业以外的人员提供劳务。准确地
说，非雇员不能称之为说，非雇员不能称之为""临时人员临时人员""，但习惯，但习惯——上，人们将两类人员统称为上，人们将两类人员统称为""临时临时
人员人员""两类临时人员在税收两类临时人员在税收……卜具有不同的待遇。卜具有不同的待遇。——些企业由于操作的失误，些企业由于操作的失误，
往往被税务机关将雇员认定为非雇员，而遭致税收上的损失。往往被税务机关将雇员认定为非雇员，而遭致税收上的损失。
由于由于““非雇员非雇员””为企业临时提供劳务，属于营业税的纳税人，在提供劳务后，应为企业临时提供劳务，属于营业税的纳税人，在提供劳务后，应
到税务机关开具发票，并按规定缴纳营业税、城市维护建没税和教育费附加。企到税务机关开具发票，并按规定缴纳营业税、城市维护建没税和教育费附加。企
业凭税务机关开具的正式发票，作为原始凭证据以入账，并支付劳务费。如果每业凭税务机关开具的正式发票，作为原始凭证据以入账，并支付劳务费。如果每
次收入在次收入在800800元以上的，企业应按元以上的，企业应按““劳务报酬所得劳务报酬所得””项目代扣代缴其应纳的个人项目代扣代缴其应纳的个人
所得税。在计算企业所得税时，这部分劳务支出，按规定可以获得税前扣除。所得税。在计算企业所得税时，这部分劳务支出，按规定可以获得税前扣除。
企业的雇员，按照《营业税暂行条例实施细则》第企业的雇员，按照《营业税暂行条例实施细则》第44条的规定，单位或个体经条的规定，单位或个体经
营者聘用的员工：为本单位或雇主提供应税劳务，不属于营业税提供应税劳务的营者聘用的员工：为本单位或雇主提供应税劳务，不属于营业税提供应税劳务的
范畴，不征营业税。山于存在雇佣关系，企业对临时人员的工资支出，可以凭自范畴，不征营业税。山于存在雇佣关系，企业对临时人员的工资支出，可以凭自
制凭证制凭证((工资表工资表) ) 作为合法的原始凭证据以入账。当临时人员的月二厂资超过了作为合法的原始凭证据以入账。当临时人员的月二厂资超过了
税法规定的免征额税法规定的免征额((月收入月收入800800元元))时，企业应按时，企业应按““工资薪金所得工资薪金所得””项目代扣代缴项目代扣代缴
个人所得税。依据《企业所得税税前扣除办法》个人所得税。依据《企业所得税税前扣除办法》((国税发国税发[2000]84[2000]84号号))第第1919条的规条的规
定，在本企业任职或与其有雇佣关系的员工包括固定职工、合同工、临时工。定，在本企业任职或与其有雇佣关系的员工包括固定职工、合同工、临时工。””
由此可见，在计算企业所得税时，也将临时人员作为计算计税工资职工人数的范由此可见，在计算企业所得税时，也将临时人员作为计算计税工资职工人数的范
围。围。
例如，某公司聘请企业外甲、乙、丙三名人员为企业进行产品宣传，按照其散发例如，某公司聘请企业外甲、乙、丙三名人员为企业进行产品宣传，按照其散发
宣传品的数量计算报酬。一个月后，甲、乙、丙宣传品的数量计算报酬。一个月后，甲、乙、丙33人，分别取得收入人，分别取得收入30003000元、元、
40004000元、元、50005000元。公司支付劳务费时，采取临时人员工资表的形式进行发放。元。公司支付劳务费时，采取临时人员工资表的形式进行发放。
税务机关检查后认为，这三名人员属于企业外人员，应到税务机关开具发票据以税务机关检查后认为，这三名人员属于企业外人员，应到税务机关开具发票据以
入账，并认定公司的行为属于《中华人民共和国发票管理办法》中入账，并认定公司的行为属于《中华人民共和国发票管理办法》中““未按规定取未按规定取
得发票得发票””的情形。决定对公司处以的情形。决定对公司处以50005000元罚款。公司认为，甲、乙、丙三人属于元罚款。公司认为，甲、乙、丙三人属于
企业的雇员，临时人员工资表属于合法的原始凭证。企业的雇员，临时人员工资表属于合法的原始凭证。
处理上述案例的关键问题在于，企业与外聘人员之间究竟是否具有处理上述案例的关键问题在于，企业与外聘人员之间究竟是否具有““雇佣雇佣””关关
系。如果没有系。如果没有““雇佣关系雇佣关系””，说明税务机关的做法是正确的。如果存在，说明税务机关的做法是正确的。如果存在““雇佣关雇佣关
系系””，则说明公司的理由是正确的不应受到处罚。，则说明公司的理由是正确的不应受到处罚。
那么，应如何界定那么，应如何界定““佣关系佣关系””与与““非雇佣关系非雇佣关系””呢呢??从形式上来说，确立雇佣关从形式上来说，确立雇佣关
系必须通过单位与个人签订劳动合同。反之，未签订劳动合同的系必须通过单位与个人签订劳动合同。反之，未签订劳动合同的““雇佣雇佣””，则被，则被
认定为认定为““非雇佣非雇佣””。从实质上来讲，具有雇佣关系性质的临时人员的劳动所得，。从实质上来讲，具有雇佣关系性质的临时人员的劳动所得，
属于非独立个人劳务所得，其取得的收入在性质上属于工资，而非雇佣关系人员属于非独立个人劳务所得，其取得的收入在性质上属于工资，而非雇佣关系人员
的劳动所得，属于独立个人从事自由职业取得的所得，其取得的收入纯粹是一种的劳动所得，属于独立个人从事自由职业取得的所得，其取得的收入纯粹是一种
劳务报酬。从时间上看，雇佣更具有长期性或至少是一段时间，而非雇佣则具有劳务报酬。从时间上看，雇佣更具有长期性或至少是一段时间，而非雇佣则具有
暂时性、一次性。从捉供劳务的方式上来讲，雇佣人员提供劳务往往在受雇企业暂时性、一次性。从捉供劳务的方式上来讲，雇佣人员提供劳务往往在受雇企业
进行，有时也根据受雇企业的要求，在指定的地点和空间进行，而非雇佣则不一进行，有时也根据受雇企业的要求，在指定的地点和空间进行，而非雇佣则不一
定，根据自己的意愿，可以在受雇企业进行，也可以不在受雇企业进行。在实际定，根据自己的意愿，可以在受雇企业进行，也可以不在受雇企业进行。在实际
工作中，判别是否具有工作中，判别是否具有““佣关系佣关系””与与““非雇佣关系非雇佣关系““更多地采用形式判别法。如更多地采用形式判别法。如
果企业与受雇临时人员签订了劳动合同，则被定为法律意义上的果企业与受雇临时人员签订了劳动合同，则被定为法律意义上的““临时人员临时人员””，，
否则将视为非企业临时人员。否则将视为非企业临时人员。
企业雇佣临时人员具有普遍现象。如果从实质上具有雇佣关系，企业应当注意与企业雇佣临时人员具有普遍现象。如果从实质上具有雇佣关系，企业应当注意与
纳税人签订劳动合同，从而以法律的形式对雇佣关系加以确立，以减少纳税风险纳税人签订劳动合同，从而以法律的形式对雇佣关系加以确立，以减少纳税风险
和避免遭致不必要的税务处罚。和避免遭致不必要的税务处罚。
第十节 外设销售机构的税收筹划
工业企业为进一步扩大销售，提高产品的市场覆盖面，常常需要在外地设立工业企业为进一步扩大销售，提高产品的市场覆盖面，常常需要在外地设立
销售机构。外设销售机构一般有三种形式，即：外设临时办事处；设立非独立核销售机构。外设销售机构一般有三种形式，即：外设临时办事处；设立非独立核
算的分公司；设立独立核算的子公司。三种形式的税收管理及其待遇均不同。纳算的分公司；设立独立核算的子公司。三种形式的税收管理及其待遇均不同。纳
税人应结合本企业经营的特点，合理选择。税人应结合本企业经营的特点，合理选择。
1 1．设立临时办事处。临时办事处作为固定业户外出经营活动的办事机构，向其．设立临时办事处。临时办事处作为固定业户外出经营活动的办事机构，向其
机构所在地主管税务机关申请开具《外出经营活动税收管理证明》，持税务登记机构所在地主管税务机关申请开具《外出经营活动税收管理证明》，持税务登记
证副本、《外出经营活动税收管理证明》第二、三、四联，连同运抵货物或经营证副本、《外出经营活动税收管理证明》第二、三、四联，连同运抵货物或经营
项目，一并向销售地税务机关申请报验。销售地税务机关对其运抵的货物应对照项目，一并向销售地税务机关申请报验。销售地税务机关对其运抵的货物应对照
《外出经营活动税收管理证明》载明的起运货进行查验、核对。纳税人在批准有《外出经营活动税收管理证明》载明的起运货进行查验、核对。纳税人在批准有
效期结束后，应向销售地税务机关进行报告。销售地税务机关查明销售情况后，效期结束后，应向销售地税务机关进行报告。销售地税务机关查明销售情况后，
填明销售经营情况的有关栏次，并将报验联留存。办事处向销售地税务机关申请填明销售经营情况的有关栏次，并将报验联留存。办事处向销售地税务机关申请
领购发票，并按月向销售地税务机关办理申报手续，最后由办事处凭《外出经营领购发票，并按月向销售地税务机关办理申报手续，最后由办事处凭《外出经营
活动税收管理证明》向机构所在地主管税务机关申报纳税。活动税收管理证明》向机构所在地主管税务机关申报纳税。
国税发国税发(1993)154(1993)154号文件规定，固定业户到外县号文件规定，固定业户到外县((市市))销售货物未持有其机构所在销售货物未持有其机构所在
地主管税务机关核发的外出经营活动税收管理证明的，销售地主管税务机关一律地主管税务机关核发的外出经营活动税收管理证明的，销售地主管税务机关一律
按按66％的征收率征税。其在销售地发生销售额，回机构所在地后，仍应按规定申％的征收率征税。其在销售地发生销售额，回机构所在地后，仍应按规定申
报纳税，在销售地缴纳的税款不得从当期应纳税额中扣减。报纳税，在销售地缴纳的税款不得从当期应纳税额中扣减。
2 2．设立非独立核算的分公司。分公司作为常设分支机构向经营地工商管理部．设立非独立核算的分公司。分公司作为常设分支机构向经营地工商管理部
门办理营业执照，向经营地税务机关办理税务登记。按规定，企业总机构已被认门办理营业执照，向经营地税务机关办理税务登记。按规定，企业总机构已被认
定为增值税一般纳税人的，其分支机构可持总机构为增值税一般纳税人的证明，定为增值税一般纳税人的，其分支机构可持总机构为增值税一般纳税人的证明，
向主管税务机关申请认定为一般纳税人，按规定在经营地申请领购发票，在经营向主管税务机关申请认定为一般纳税人，按规定在经营地申请领购发票，在经营
地申报纳税。非独立核算的分公司采取报账制，销售收入全额上缴总机构，人员地申报纳税。非独立核算的分公司采取报账制，销售收入全额上缴总机构，人员
工二资及相关费用均由总机构支付。非独立核算的分公司不具备企业所得税纳税工二资及相关费用均由总机构支付。非独立核算的分公司不具备企业所得税纳税
人的条件，其实现的利润并入总机构利润总额，如发生亏损，总机构按照抵消分人的条件，其实现的利润并入总机构利润总额，如发生亏损，总机构按照抵消分
公司亏损后的净收益缴纳企业所得税。公司亏损后的净收益缴纳企业所得税。
33．设立独立核算的子公司。子公司具有法人资格，在经营地工商管理部门办理．设立独立核算的子公司。子公司具有法人资格，在经营地工商管理部门办理
营业执照，向经营地主管税务机关申请办理税务登记，按规定申办一般纳税人资营业执照，向经营地主管税务机关申请办理税务登记，按规定申办一般纳税人资
格，格， 自主经营，独立核算。子公司成为企业所得税纳税人，独立处理所得税及自主经营，独立核算。子公司成为企业所得税纳税人，独立处理所得税及
其他各项涉税事宜。其他各项涉税事宜。
纳税人在选择外设机构时，应着重从以下几方面加以考虑：纳税人在选择外设机构时，应着重从以下几方面加以考虑：
1 1．分支机构如果仅销售总机构提供的产品，可以设立办事处形式，并向总机．分支机构如果仅销售总机构提供的产品，可以设立办事处形式，并向总机
构所在地税务机关申请开具《外出经营税收管理证明》，否则在销售地需按构所在地税务机关申请开具《外出经营税收管理证明》，否则在销售地需按66％％
征收增值税，这部分销售额回原地仍需再缴纳一道增值税。征收增值税，这部分销售额回原地仍需再缴纳一道增值税。
如果办事处除了销售总机构提供的产品以外，还有自营业务，那么自营业务如果办事处除了销售总机构提供的产品以外，还有自营业务，那么自营业务
需要在经营地纳税增值税。办事处不具备企业所得税独立纳税人资格，其销售收需要在经营地纳税增值税。办事处不具备企业所得税独立纳税人资格，其销售收
入及相关成本、费用应并入总机入及相关成本、费用应并入总机
构缴纳企业所得税。构缴纳企业所得税。
2 2．非独立核算的分公司，除企业所得税应并入总机构缴纳外，其余各项税费．非独立核算的分公司，除企业所得税应并入总机构缴纳外，其余各项税费
均在经营地缴纳。均在经营地缴纳。
3 3．如果总机构尚有五年内未弥补的亏损，办事处和非独立核算的分公司的利润．如果总机构尚有五年内未弥补的亏损，办事处和非独立核算的分公司的利润
并入总机构后，可以由总机构依法弥补。并入总机构后，可以由总机构依法弥补。
4 4．独立核算的子公司独立缴纳所得税，既不能用子公司的利润弥补总机构以．独立核算的子公司独立缴纳所得税，既不能用子公司的利润弥补总机构以
前年度的亏损，也不能用总机构的利润弥补子公司的亏损。前年度的亏损，也不能用总机构的利润弥补子公司的亏损。
例如，甲公司例如，甲公司((总机构总机构))在外地设立乙公司在外地设立乙公司((非独立核算的分公司非独立核算的分公司))。。20002000年度甲年度甲
公司向乙公司调拨产品，成本价公司向乙公司调拨产品，成本价200200万元，调拨价万元，调拨价240240万元，乙公司对外销售价万元，乙公司对外销售价
300300万元。乙公司自营业务利润总额万元。乙公司自营业务利润总额180180万元。经税务机关审核，总公司允许在万元。经税务机关审核，总公司允许在
本年度弥补的亏损额为本年度弥补的亏损额为5050万元。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用税率万元。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用税率1717
％％..假设甲公司本年进项税额假设甲公司本年进项税额2020万元，不考虑甲公司的其他业务，则：万元，不考虑甲公司的其他业务，则：
乙公司在经营地缴纳增值税乙公司在经营地缴纳增值税=(300=(300－－240)×17240)×17％％=(=(万元万元))，自营部分增值税，自营部分增值税
也在经营地缴纳。也在经营地缴纳。
甲公司应纳增值税甲公司应纳增值税=240×17=240×17％－％－20=(20=(万元万元))
甲公司本年利润总额甲公司本年利润总额=300-200+180=280(=300-200+180=280(万元万元))
弥补上年亏损后，应纳所得税额弥补上年亏损后，应纳所得税额=(280-50)×33=(280-50)×33％％=75=75．．9(9(万元万元))
