中级财务会计学
{财务管理收益管理}收入费用利润专项讲义
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（一）收入的概念与特征
收入是企业在日常活动中形成的，会导致所有者权益增加，与所有者投入资本
无关的经济利益的总流入。
第一节 收入
一、收入的概念、特征及分类
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收入具有以下特征：
1、收入是在企业日常活动中形成的经济利益的总流入。
日常活动，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的
活动。
工业企业销售产品、商业企业销售商品、咨询公司提供咨询服务、软件开
发企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、租
赁公司出租资产等活动，均属于企业为完成其经营目标所从事的经常性活
动，由此形成的经济利益的总流入构成收入。
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工业企业对外出售不需用的原材料、对外转让无形资产使用权、对外进行权益
性投资（取得现金股利）或债权性投资（取得利息）等活动，虽不属于企业的经常
性活动，但属于企业为完成其经营目标所从事的与经常性活动相关的活动，由此形
成的经济利益的总流入也构成收入。
收入形成于企业日常活动的特征使其与产生于非日常活动的利得相区分。
企业所从事或发生的某些活动也能为企业带来经济利益，但不属于企业为完成
其经营目标所从事的经常性活动，也不属于与经常性活动相关的活动，例如，工业
企业处置固定资产、无形资产，因其他企业违约收取罚款等，这些活动形成的经济
利益的总流入属于企业的利得而不是收入。
利得通常不经过经营过程就能取得或属于企业不曾期望获得的收益。
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2．收入会导致企业所有者权益的增加
收入形成的经济利益总流入能增加资产或减少负债或两者兼而有之，根据“资
产—负债=所有者权益”的会计等式，收入一定能增加企业的所有者权益。
企业为第三方或客户代收的款项，如企业代国家收取的增值税等，一方面增加
企业的资产，另一方面增加企业的负债，并不增加企业的所有者权益，因此不
构成本企业的收入。
3．收入与所有者投入资本无关
所有者投入资本主要是为谋求享有企业资产的剩余权益，由此形成的经济利益
的总流入不构成收入，而应确认为企业所有者权益的组成部分。
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（二）收入的分类
1．收入按企业从事日常活动的性质不同，分为销售商品收入、
提供劳务收入和让渡资产使用权收入。
销售商品收入——这里的商品包括企业为销售而生产的产品和为转售而购进的商
品。企业销售的其他存货如原材料、包装物等也视同商品。
提供劳务收入——比如，企业通过提供旅游、运输、咨询、代理、培训、产品安
装等劳务所实现的收入。
让渡资产使用权收入——让渡资产使用权收入包括利息收入和使用费收入。利息
收入主要是指金融企业对外贷款形成的利息收入，以及同业之间发生往来形成的利息
收入等。使用费收入主要是指企业转让无形资产（如商标权、专利权、专营权、版权）
等资产的使用权形成的使用费收入。企业对外出租固定资产收取的租金、进行债权投
资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利等，也构成让渡资产使用权收入。
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2．收入按企业经营业务的主次不同，分为主营业务收入和其他业务收入。
主营业务收入——是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动实现的收入。
主营业务收入一般占企业总收入的较大比重，对企业的经济效益产生较大影响。
不同行业企业的主营业务收入所包括的内容不同，比如，工业企业的主营业务收
入主要包括销售商品、自制半成品、代制品、代修品，提供工业性劳务等实现的
收入；商业企业的主营业务收入主要包括销售商品实现的收入，咨询公司的主营
业务收入主要包括提供咨询服务实现的收入，安装公司的主营业务收入主要包括
提供安装服务实现的收入。
企业实现的主营业务收入通过“主营业务收入”科目核算，并通过“主营业务成
本”科目核算为取得主营业务收入发生的相关成本。
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其他业务收入——指企业为完成其经营目标所从事的与经常性活动相
关的活动实现的收入。
其他业务收入属于企业日常活动中次要交易实现的收入，一般占企业
总收入的比重较小。
不同行业企业的其他业务收入所包括的内容不同，比如，工业企业的
其他业务收入主要包括对外销售材料、对外出租包装物、商品或固定
资产、对外转让无形资产使用权、对外进行权益性投资（取得现金股
利）或债权性投资（取得利息）、提供非工业性劳务等实现的收入。
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企业实现的原材料销售收入、包装物租金收入、固定资产租金收入、
无形资产使用费收入等，通过“其他业务收入”科目核算；企业进
行权益性投资或债权性投资取得的现金股利收入和利息收入，通过
“投资收益”科目核算。
通过“其他业务收入”科目核算的其他业务收入，需通过“其他业
务成本”科目核算为取得其他业务收入发生的相关成本。
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（一）销售商品收入的确认与计量
1．销售商品收入的确认
销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：
（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。
与商品所有权有关的风险——是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失。
与商品所有权有关的报酬——是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。
企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，构成确认销售商品收入的重
要条件。
判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实
质，并结合所有权凭证的转移进行判断。如果与商品所有权有关的任何损失均不需要
销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就意味着商品所
有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。
二、销售商品收入的核算
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通常情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上的
所有风险和报酬随之转移，如大多数零售商品。
某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的
主要风险和报酬随之转移，企业只保留商品所有权上的次要风险和报
酬，如交款提货方式销售商品。在这种情形下，应当视同商品所有权
上的所有风险和报酬已经转移给购货方。
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某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风
险和报酬并未随之转移。
①企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同或协议要求，又未
根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。
②企业销售商品的收入是否能够取得，取决于购买方是否已将商品销售出去。
如采用支付手续费方式委托代销商品等。
③企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且安装或检验工作是销售合同
或协议的重要组成部分。
④销售合同或协议中规定了买方由于特定原因有权退货的条款，且企业又不
能确定退货的可能性。
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（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出
的商品实施控制。
通常情况下，企业售出商品后不再保留与商品所有权相联系的继续管理权，
也不再对售出商品实施有效控制，商品所有权上的主要风险和报酬已经转移
给购货方，通常应在发出商品时确认收入。
如果企业在商品销售后保留了与商品所有权相联系的继续管理权，或能够继
续对其实施有效控制，说明商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，销售
交易不能成立，不应确认收入，如售后租回。
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（3）收入的金额能够可靠地计量
收入的金额能够可靠地计量，是指收入的金额能够合理地估计。收入金
额能否合理地估计是确认收入的基本前提，如果收入的金额不能够合理
估计就无法确认收入。
企业在销售商品时，商品销售价格通常已经确定。但是，由于销售商品
过程中某些不确定因素的影响，也有可能存在商品销售价格发生变动的
情况。在这种情况下，新的商品销售价格未确定前通常不应确认销售商
品收入。
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（4）相关的经济利益很可能流入企业
在销售商品的交易中，与交易相关的经济利益主要表现为销售商品的价款。
相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收
回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50%。
企业在销售商品时，如估计销售价款不是很可能收回，即使收入确认的其他条
件均已满足，也不应当确认收入。
企业在确定销售商品价款收回的可能性时，应当结合以前和买方交往的直接经
验、政府有关政策、其他方面取得信息等因素进行分析。
企业销售的商品符合合同或协议要求，已将发票账单交付买方，买方承诺付款，
通常表明相关的经济利益很可能流入企业。
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如果企业判断销售商品收入满足确认条件而予以确认，同时确认了一笔应收债
权，以后由于购货方资金周转困难无法收回该债权时，不应调整原会计处理，而应
对该债权计提坏账准备、确认坏账损失。
如果企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差，或销售时得知买
方在另一项交易中发生了巨额亏损、资金周转十分困难，或在出口商品时不能肯定
进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等，就可能会出现与销售商品相关的经济
利益不能流入企业的情况，不应确认收入。
（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
根据收入和费用配比原则，与同一项销售有关的收入和费用应在同一会计期间
予以确认，即企业应在确认收入的同时或同一会计期间结转相关的成本。因此，如
果成本不能可靠计量，相关的收入就不能确认。
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相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量，是指与销售商品有关的已发
生或将发生的成本能够合理地估计。
通常情况下，销售商品相关的已发生或将发生的成本能够合理地估计，如库
存商品的成本、商品运输费用等。
如果库存商品是本企业生产的，其生产成本能够可靠计量；如果是外购的，
购买成本能够可靠计量。
有时，销售商品相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计，此时企业
不应确认收入，若已收到价款，应将已收到的价款确认为负债。
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2．销售商品收入的计量
企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，
但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。
从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。
某些情况下，合同或协议价款的收取采用递延方式，如分期收款销售商品，实
质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品
收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议
期间内采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。
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销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售
商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。现金折扣，是
指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣
除。
销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售
商品收入金额。商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上
给予的价格扣除。
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企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时
冲减当期销售商品收入。销售折让属于资产负债表日后事项的，适用
《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》。销售折让，是指企
业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。
企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时
冲减当期销售商品收入。销售退回属于资产负债表日后事项的，适用
《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》。销售退回，是指企
业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。
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具体的确认时间：在我国的商品交易中，由于存在着不同的结算方式和商
品交接方式，企业应当分别不同情况确认商品销售的收入。
在交款提货销售的情况下，通常是货款已经收到，发票账单和提货单已经
交给买方时，无论商品是否发出，都作为收入的实现。
采用订货销售（即预收货款销售）方式下，企业应在商品交付给买方时确
认收入的实现。预收的款项确认为负债。
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委托代销委托其他单位代销的商品，委托方通常应在商品已经由受托方售出，
并收到受托方的代销清单时确认收入的实现。
在采用托收承付或委托收款结算方式下销售商品时，应当在商品已经发出，并
已将发票账单提交银行办妥托收手续后作为收入的实现。
当销售的商品需要安装和检验时，在买方接受交货以及安装和检验完毕前一般
不应确认收入。只有在买方接受交货以及安装、检验完毕后，确认收入的实现。
但在下列情况下，只要买主接受交货，即可确认收入：①安装程序本身较为简
单，买方可以自己进行；②检验是为最终确定合同价格而必须进行的。也就是
说，检验工作完成在合同签定或成交之前。
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采用买主有退货权的商品试销方式时，企业应在买方正式接受商品时或在退
货期满时确认销售收入的实现。
企业出口销售的商品，陆运以取得承运货物收据或铁路运单；海运以取得出
口装船提单，空运以取得空运运单，并向银行办理出口交单后作为收入的实
现。
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（二）销售商品收入的会计处理
1.一般销售商品业务
☆符合确认条件的销售商品业务
采用交款提货、商业汇票、托收承付与委托收款等方式。
收到支票、银行汇票、银行本票；收到商业汇票；办妥托收手续 发出商品时
借：银行存款/应收票据/应收账款/
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
贷：库存商品
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例：某企业销售一批化妆品，增值税发票上注明售价200000元，增值税
34000元，款项尚未收到。假定消费税率为5％，则应交消费税10000元。
如该项销售已符合销售收入确认的条件，应确认为收入，确认时应作分录：
借：应收账款 234000
贷：主营业务收入 200000
应交税费——应交增值税(销项税额) 34000
借：营业税金及附加 10000
贷：应交税费——应交消费税 10000
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☆销售商品涉及商业折扣、现金折扣、销售折让和销售退回的处理
甲公司在2007年5月1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销
售价格为l0 000元，增值税税额为l 700元。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定
的现金折扣条件为：2／10，1／20，n／30。假定计算现金折扣时不考虑增值税税额
及其他因素。
甲公司的账务处理如下：
（1）5月1日销售实现时，按销售总价确认收入
借：应收账款 11 700
贷：主营业务收入 l0 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700
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（2）如果乙公司在5月9日付清货款，则按销售总价10 000元的2%享受现金折扣
200元（10 000× 2%），实际付款11 500元（11 700—200）。
借：银行存款 ll 500
财务费用 200
贷：应收账款 ll 700
（3）如果乙公司在5月18日付清货款，则按销售总价10 000元的l%享受现金折
扣l00元（10 000 ×1%），实际付款11 600元（11 700—100）。
借：银行存款 ll 600
财务费用 l00
贷：应收账款 11 700
（4）如果乙公司在5月底才付清货款，则按全额付款。
借：银行存款 ll 700
贷：应收账款 11 700
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甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为80 000元，
增值税税额为l3 600元。乙公司在验收过程中发现商品质量不合格，要求在价格上给
予5%的折让。假定甲公司已确认销售收入，款项尚未收到，发生的销售折让允许扣减
当期增值税税额，不考虑其他因素。
甲公司的账务处理如下：
（1）销售实现时
借：应收账款 93 600
贷：主营业务收入 80 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 13 600
（2）发生销售折让时
借：主营业务收入 4 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 680
贷：应收账款 4 680
（3）实际收到款项时
借：银行存款 88 920
贷：应收账款 88 920
注意——销售折让处理不冲减成本
！
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甲公司在2007年12月18日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销
售价格为50 000元，增值税税额为8 500元。该批商品成本为26 000元。为及早收回
货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2／10，1／20，n／30。乙公司在
2007年12月27日支付货款。2008年5月25日，该批商品因质量问题被乙公司退回，甲
公司当日支付有关款项。假定计算现金折扣时不考虑增值税及其他因素，销售退回不
属于资产负债表日后事项.
甲公司的账务处理如下：
（1）2007年l2月18日销售实现时，按销售总价确认收入
借：应收账款 58 500
贷：主营业务收入 50 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 8 500
借：主营业务成本 26 000
贷：库存商品 26 000
（2）在2007年12月27日收到货款时，按销售总价50 000元的2%享受现金折扣
1 000元（50 000×2%），实际收款57 500元（58 500—1 000）。
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借：银行存款 57 500
财务费用 1 000
贷：应收账款 58 500
（3）2008年5月25日发生销售退回时
借：主营业务收入 50 000
应交税费－－应交增值税（销项税额） 8 500
贷：银行存款 57 500
财务费用 1 000
借：库存商品 26 000
贷：主营业务成本 26 000
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☆销售商品不符合收入确认条件的会计处理
甲公司采用托收承付方式向丙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明
的销售价格为100 000元，增值税税额为17 000元。该批商品成本为60 000元。甲公
司在售出该批商品时已得知丙公司现金流转发生暂时困难，但为了减少存货积压，同
时也为了维持与丙公司长期以来建立的商业关系，甲公司仍将商品发出并办妥托收手
续。假定甲公司销售该批商品的纳税义务已经发生，不考虑其他因素。
（1）发出商品时
借：发出商品 60 000
贷：库存商品 60 000
借：应收账款 17 000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 17 000
（2）得知丙公司经营情况出现好转，丙公司承诺近期付款时
借：应收账款 l00 000
贷：主营业务收入 l00 000
借：主营业务成本 60 000
贷：发出商品 60 000
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☆合同或协议价款的收取采用递延方式销售商品
甲公司2007年1月1日售出大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售
当年末分5年分期收款，每年1000万元，合计5000万元，成本为3000万元。不考虑增
值税。假定购货方在销售成立日应收金额的公允价值为4000万元，实际利率为%。
2007年1月1日:
借：长期应收款 5000
贷：主营业务收入 4000
未实现融资收益 1000
借：主营业务成本 3000
贷：库存商品 3000
2007年12月31日:
未实现融资收益摊销＝每期期初应收款本金余额×实际利率
每期期初应收款本金余额＝期初长期应收款余额－期初未实现融资收益余额
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未实现融资收益摊销＝（5000－1000）×%＝（万元）
借：银行存款 1000
贷：长期应收款 1000
借：未实现融资收益
贷：财务费用
2008年12月31日
未实现融资收益摊销＝[（5000－1000）－（1000－）]×%＝
（万元）
借：银行存款 1000
贷：长期应收款 1000
借：未实现融资收益
贷：财务费用
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2009年12月31日:
未实现融资收益摊销＝[（5000－1000－1000）－（1000－－
）]×%＝（万元）
借：银行存款 1000
贷：长期应收款 1000
借：未实现融资收益
贷：财务费用
2010年12月31日:
未实现融资收益摊销＝[（5000－1000－1000－1000）－（1000－－
－）]×%＝（万元）
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借：银行存款 1000
贷：长期应收款 1000
借：未实现融资收益
贷：财务费用
2011年12月31日:
未实现融资收益摊销＝1000－－－－＝
（万元）
借：银行存款 1000
贷：长期应收款 1000
借：未实现融资收益
贷：财务费用
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未实现融资收益——长期应收款的备抵科目
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2.特殊销售商品业务
A 代销商品
视同买断代销方式
在符合销售商品收入确认条件时，委托方应在发出
商品时确认收入。但若受托方没有将商品售出时可以将
商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那
么委托方在交付商品时不确认收入，委托方收到代销清单时确认收入。
A企业委托B企业销售甲商品100件，协议价为每件l00元，该商品成本为每
件60元，增值税税率为l7%。A企业收到B企业开来的代销清单时开具增值税专
用发票，发票上注明：售价l0 000元，增值税1 700元。B企业实际销售时开具
的增值税专用发票上注明：售价12 000元，增值税为2 040元。假定按代销协
议，B企业可以将没有代销出去的商品退回给A企业。
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根据上述资料，A企业的账务处理如下：
（1）A企业将甲商品交付B企业时
借：发出商品 6 000
贷：库存商品 6 000
（2）A企业收到代销清单时
借：应收账款——B企业 ll 700
贷：主营业务收入 l0 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700
借：主营业务成本 6 000
贷：发出商品 6 000
（3）收到B企业汇来的货款11 700元时
借：银行存款 ll 700
贷：应收账款——B企业 ll 700
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B企业的账务处理如下：
（1）收到甲商品时
借：代理业务资产或受托代销商品 10 000
贷：代理业务负债或受托代销商品款 l0 000
（2）实际销售时
借：银行存款 l4 040
贷：主营业务收入 l2 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 2 040
借：主营业务成本 l0 000
贷：代理业务资产或受托代销商品 10 000
借：代理业务负债或受托代销商品款 l0 000
贷：应付账款——A企业 l0 000
（3）按合同协议价将款项付给A企业时
借：应付账款——A企业 l0 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 1 700
贷：银行存款 ll 700
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甲公司委托乙公司销售商品100件，协议价为200元／件，成本为120元／件。
代销协议约定，乙企业在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，
均与甲公司无关。这批商品已经发出，货款尚未收到，甲公司开出的增值税
专用发票上注明的增值税税额为3 400元。
根据本例的资料，甲公司采用视同买断方式委托乙公司代销商品。因此，甲
公司在发出商品时的账务处理如下：
借：应收账款 23 400
贷：主营业务收入 20 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 3 400
借：主营业务成本 12 000
贷：库存商品 12 000
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收取手续费方式
（1）委托方于收到代销清单时确认收入。委托方发出商品时通过“发
出商品”科目核算。
（2）受托方：收到受托代销的商品，按约定的价格，借记“受托代销
商品”科目，贷记“受托代销商品款”科目。
甲公司委托丙公司销售商品200件，商品已经发出，每件成本为60元。
合同约定丙公司应按每件100元对外销售，甲公司按售价的10%向丙公司支
付手续费。丙公司对外实际销售l00件，开出的增值税专用发票上注明的销
售价格为10 000元，增值税税额为l 700元，款项已经收到。甲公司收到丙
公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。
假定甲公司发出商品时纳税义务尚未发生，不考虑其他因素。
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甲公司的账务处理如下：
（1）发出商品时
借：发出商品（委托代销商品） 12 000
贷：库存商品 l2 000
（2）收到代销清单时
借：应收账款 11 700
贷：主营业务收入 l0 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700
借：主营业务成本 6 000
贷：发出商品（委托代销商品） 6 000
借：销售费用 1 000
贷：应收账款 1 000
（3）收到丙公司支付的货款时
借：银行存款 l0 700
贷：应收账款 10 700
中级财务会计学
丙公司的账务处理如下：
（1）收到商品时
借：代理业务资产（或受托代销商品） 20 000
贷：代理业务负债（或受托代销商品款） 20 000
（2）对外销售时
借：银行存款 ll 700
贷：应付账款 10 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700
（3）收到增值税专用发票时
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 1 700
贷：应付账款 1 700
借：代理业务负债（或受托代销商品款） 10 000
贷：代理业务资产（或受托代销商品） 10 000
（4）支付货款并计算代销手续费时
借：应付账款 11 700
贷：银行存款 l0 700
主营业务收入 l 000
中级财务会计学
受托代销商品不是企业的存货。
受托代销商品是指接受他方委托代其销售的商品，受托方并没有取得商品
所有权上的主要风险和报酬，不符合资产的定义。因此，代销商品应作为
委托方而不是受托方的存货处理，不能确认为受托方的资产。
企业收到受托代销商品的时候，应该借记“受托代销商品”科目，贷记“
受托代销商品款”科目，将受托代销商品纳入账内核算。但是在编制资产
负债表时，“受托代销商品”科目与“受托代销商品款”科目余额均填入
“存货”项目并且借贷金额相互冲销，事实上资产负债表的“存货”项目
并没有包括受托代销商品，即受托代销商品在资产负债表中并没有确认为
一项资产。
将受托代销商品纳入账内核算的目的，主要为了便于企业加强对存货的实
物管理，保证受托代销商品的安全。
中级财务会计学
代理业务资产科目是用于核算企业不承担风险的代理业务形成的资产，如受
托理财业务进行的证券投资、受托贷款等。企业（证券）的代理买卖证券、
代理承销证券、代理兑付证券另设科目核算。企业受托代销的商品，可将本
科目改为“受托代销商品”科目，进行明细核算。
代理业务负债是指公司不承担风险的代理业务收到的款项，包括受托投资资
金、受托贷款资金等。
中级财务会计学
B 预收款销售商品
采用预收款方式销售商品的，应在发出商品时确认收入，在此之前预收的
货款应确认为负债。
甲公司与乙公司签订协议，采用分期预收款方式向乙公司销售一批商品。
该批商品实际成本为700 000元。协议约定，该批商品销售价格为1 000 000元，
增值税税额为l70 000元；乙公司应在协议签订时预付60%的货款（按销售价格
计算），剩余货款于2个月后支付。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理
如下：
中级财务会计学
甲公司的账务处理如下：
（1）收到60%的贷款时
借：银行存款 600 000
贷：预收账款 600 000
（2）收到剩余货款及增值税税额时
借：预收账款 1170000
贷：主营业务收入 1 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额）170 000
借：银行存款 570000
贷：预收账款 570000
借：主营业务成本 700 000
贷：库存商品 700 000
中级财务会计学
C 售后回购
采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；回购价格大
于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据
表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收
入，回购的商品作为购进商品处理。
企业采用售后回购方式融入资金的，应按实际收到的金额，借记“银行
存款”科目，贷记“其他应付款”科目。回购价格与原销售价格之间的差额，
应在售后回购期间内按期计提利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“其
他应付款”科目。按照合同约定购回该项商品等时，应按实际支付的金额，
借记“其他应付款”科目，贷记“银行存款”科目。
中级财务会计学
20×7年5月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票
上注明的销售价款为100万元，增值税税额为17万元。该批商品成本为80万元；商
品并未发出，款项已经收到。协议约定，甲公司应于9月30日将所售商品购回，回
购价为110万元（不含增值税额）。甲公司的账务处理如下：
①5月1日销售商品开出增值税专用发票时：
借：银行存款 l 170 000
贷：其他应付款 1 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 170 000
例题
中级财务会计学
②回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息费用，计入当期财务
费用。由于回购期间为5个月，货币时间价值影响不大，采用直线法计提利息
费用，每月计提利息费用为2 (10÷5)万元。
借：财务费用 20 000
贷：其他应付款 20 000
③9月30日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价格为110万元，
增值税税额为万元，款项已经支付。
借：财务费用 20 000
贷：其他应付款 20 000
借：其他应付款 1 100 000
应交税费——应交增值税（进项税额）187 000
贷：银行存款 1 287 000
中级财务会计学
D 售后租回
是指销售商品的同时，销售方同意在日后再将同样的商品租回的销售方式。
在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断销售商品是否满足收入确
认条件。
通常情况下，售后租回属于融资交易，企业不应确认收入，售价与资产账面
价值之间的差额应当分别不同情况进行处理：
第一，如果售后租回交易认定为融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额
应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的
调整。
第二，如果售后租回交易认定为经营租赁，应当分别情况处理：①有确凿证
据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应
当计入当期损益。②售后租回交易如果不是按照公允价值达成的，售价低于
公允价值的差额应计入当期损益；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款
额补偿时，有关损失应予以递延（递延收益），并按与确认租金费用相一致
的方法在租赁期内进行分摊；如果售价大于公允价值，其大于公允价值的部
分应计入递延收益，并在租赁期内分摊。
中级财务会计学
E 附有销售退回条件的商品销售
附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照有关协议有权退货的销
售方式。在这种销售方式下，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且
确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估计
退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。
中级财务会计学
甲公司是一家健身器材销售公司。20×7年1月1日，甲公司向
乙公司销售5 000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成
本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为2 500
000元，增值税税额为425 000元。协议约定，乙公司应于2月1
日之前支付货款，在6月30日之前有权退还健身器材。健身器
材已经发出，款项尚未收到。假定甲公司根据过去的经验，估
计该批健身器材退货率约为20%；健身器材发出时纳税义务已
经发生；实际发生销售退回时取得税务机关开具的红字增值税
专用发票。甲公司的账务处理如下：
中级财务会计学
①1月1日发出健身器材时：
借：应收账款 2 925 000
贷：主营业务收入 2 500 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 425 000
借：主营业务成本 2 000 000
贷：库存商品 2 000 000
②1月31日确认估计的销售退回时：
借：主营业务收入 500 000
贷：主营业务成本 400 000
预计负债 100 000
③2月1日前收到货款时：
借：银行存款 2 925 000
贷：应收账款 2 925 000
中级财务会计学
④6月30日发生销售退回，实际退货量为1 000件，款项已经支付：
借：库存商品 400 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 85 000
预计负债 100 000
贷：银行存款 585 000
如果实际退货量为800件时：
借：库存商品 320 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 68 000
主营业务成本 80 000
预计负债 100 000
贷：银行存款 468 000
主营业务收入 100 000
如果实际退货量为1 200件时：
借：库存商品 480 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 102 000
主营业务收入 100 000
预计负债 100 000
贷：主营业务成本 80 000
银行存款 702 000
⑤6月30日之前如果没有发生退货：
借：主营业务成本 400 000
预计负债 100 000
贷：主营业务收入 500 000
中级财务会计学
沿用上例的资料。假定甲公司无法根据过去的经验估计该批健身器材的退货率；健身
器材发出时纳税义务已经发生。甲公司的账务处理如下：
①1月1日发出健身器材时：
借：应收账款 425 000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 425 000
借：发出商品 2 000 000
贷：库存商品 2 000 000
②2月1日前收到货款时：
借：银行存款 2 925 000
贷：预收账款 2 500 000
应收账款 425 000
中级财务会计学
③6月30日退货期满如果没有发生退货：
借：预收账款 2 500 000
贷：主营业务收入 2 500 000
借：主营业务成本 2 000 000
贷：发出商品 2 000 000
6月30日退货期满，如果发生2 000件退货：
借：预收账款 2 500 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 170 000
贷：主营业务收入 1 500 000
银行存款 1 170 000
借：主营业务成本 l 200 000
库存商品 800 000
贷：发出商品 2 000 000
中级财务会计学
F 采用以旧换新方式销售商品的，销售的商品应当按照
销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商
品处理。
中级财务会计学
●企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完
工百分比法确认提供劳务收入。
提供劳务的交易结果能否可靠估计，依据以下条件进行判断。如同时
满足下列条件，则表明提供劳务交易的结果能够可靠地估计：
1.收入的金额能够可靠地计量；
2.相关的经济利益很可能流入企业；
3.交易的完工进度能够可靠地确定。
企业确定提供劳务交易的完成进度，通常可以选用下列方法：
（1）已完工作的测量；
（2）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；
（3）已经发生的成本占估计总成本的比例。
4.交易中已发生和将要发生的成本能够可靠地计量。
三、提供劳务收入的核算
中级财务会计学
完工百分比法的具体应用
完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入和费用的方法。
在这种方法下，确认的提供劳务收入金额能够提供各个会计期间关于提供劳务交
易及其业绩的有用信息。
企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入
总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。
在采用完工百分比法确认收入时，收入和相关成本应按以下公式计算：
本期确认的收入＝提供劳务收入总额×完工进度－以前会计期间累计已确认
提供劳务收入
本期确认的成本＝提供劳务预计成本总额×完工进度－以前会计期间累计已
确认提供劳务成本
中级财务会计学
甲公司于2007年4月1日与乙公司签订一项咨询合同，并于当日生效。合同约
定，咨询期为2年，咨询费为300 000元；乙公司分三次等额支付咨询费，第一次
在项目开始时支付，第二次在项目中期支付，第三次在项目结束时支付。甲公司
估计咨询劳务总成本为180 000元（均为咨询人员薪酬）。假定甲公司按时间比例
确定完工进度，按年度编制财务报表，不考虑其他因素。甲公司各年度发生的劳
务成本资料如表所示。
各年度发生的劳务成本 单位：元
年度 2007 2008 2009 合计
发生的成本 70 000 90 000 20 000 180 000
甲公司的账务处理如下：
（1）2007年度的会计处理
①实际发生劳务成本时:
借：劳务成本 70 000
贷：应付职工薪酬 70 000
例题
中级财务会计学
②预收劳务款项时
借：银行存款 l00 000
贷：预收账款 100 000
③确认提供劳务收入并结转劳务成本时
提供劳务的完工进度＝9÷24＝%
确认提供劳务收入＝300 000×%－0＝112 500（元）
结转提供劳务成本＝180 000×%－0＝67 500（元）
借：预收账款 112 500
贷：主营业务收入 ll2 500
借：主营业务成本 67 500
贷：劳务成本 67 500
中级财务会计学
（2）2008年度的会计处理
①实际发生劳务成本时
借：劳务成本 90 000
贷：应付职工薪酬 90 000
②预收劳务款项时
借：银行存款 l00 000
贷：预收账款 100 000
③确认提供劳务收入并结转劳务成本时
提供劳务的完工进度＝21÷24＝%
确认提供劳务收入＝300 000×%－ll2 500＝150 000（元）
结转提供劳务成本＝180 000×%－67 500＝90 000（元）
借：预收账款 150 000
贷：主营业务收入 l50 000
借：主营业务成本 90 000
贷：劳务成本 90 000
中级财务会计学
（3）2009年度的会计处理
①实际发生劳务成本时
借：劳务成本 20 000
贷：应付职工薪酬 20 000
②预收劳务款项时
借：银行存款 l00 000
贷：预收账款 100 000
③确认提供劳务收入并结转劳务成本时
借：预收账款 37 500
贷：主营业务收入 37 500
借：主营业务成本 22 500
贷：劳务成本 22 500
中级财务会计学
●提供劳务交易结果不能可靠估计
企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别下
列情况处理：
已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的劳务成
本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。
已经发生的劳务成本预计只能部分得到补偿的，应当按照能够得到补偿
的劳务成本金额确认收入，并按已经发生的劳务成本结转劳务成本。
已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应当将已经发生的劳务
成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。
中级财务会计学
甲公司于20×7年12月25日接受乙公司委托，为其培训一批学员，培训期为6个月，
20×8年1月1日开学。协议约定，乙公司应向甲公司支付的培训费总额为60 000元，
分三次等额支付，第一次在开学时预付，第二次在20×8年3月1日支付，第三次在培
训结束时支付。
20×8年1月1日，乙公司预付第一次培训费。至20×8年2月28日，甲公司发生培训成
本15 000元（假定均为培训人员薪酬）。20×8年3月1日，甲公司得知乙公司经营发
生困难，后两次培训费能否收回难以确定。甲公司的账务处理如下：
(1) 20×8年1月1日收到乙公司预付的培训费时：
借：银行存款 20 000
贷：预收账款 20 000
(2)实际发生培训支出15 000元时：
借：劳务成本 15 000
贷：应付职工薪酬 15 000
(3) 20x8年2月28日确认提供劳务收入并结转劳务成本时：
借：预收账款 15 000
贷：主营业务收入 15 000
借：主营业务成本 15 000
贷：劳务成本 15 000
中级财务会计学
企业与其他企业签订的合同或协议，有时既包括销售商品又包
括提供劳务，如销售电梯的同时负责安装工作、销售软件后继
续提供技术支持、设计产品同时负责生产等。
此时，如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独
计量的，企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分，将
销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提
供劳务处理；
如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但
不能够单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分
全部作为销售商品部分进行会计处理。
中级财务会计学
特殊劳务交易
下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：
1.安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是销售
商品附带条件的，安装费在确认销售商品实现时确认收入。
2.宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收
入。广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。
3.为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收
入。
4.包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。
5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。
收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，
分别确认收入。
中级财务会计学
6.申请人会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要
另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费
和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员
的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入。
7.属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资
产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服
务时确认收入。
8.长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生
时确认收入。
中级财务会计学
让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入等，其应在同时满足下列条
件时，才能予以确认：
相关的经济利益很可能流入企业；
收入的金额能够可靠地计量 。
企业应当分别下列情况确定让渡资产使用权收入金额：
利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定；
使用费收入金额，按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。
四 、让渡资产使用权收入的确认和计量
中级财务会计学
自学章节
建造合同收入的确认与计量
建设经营移交方式参与公共基础设施建设业务
授予客户奖励积分
中级财务会计学
费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配
利润无关的经济利益的总流出。
费用具有以下特点：
（1）费用是企业在日常活动中发生的经济利益的总流出
（2）费用会导致企业所有者权益的减少
（3）费用与向所有者分配利润无关
一 、费用的概念和特征
第二节 费用
中级财务会计学
企业的费用主要包括主营业务成本、其他业务成本、营业税金及附加、销售费
用、管理费用和财务费用等。
（一）主营业务成本
主营业务成本是指企业销售商品、提供劳务等经常
性活动所发生的成本。企业一般在确认销售商品、提供劳务等主营业务收入时，
或在月末，将已销售商品、已提供劳务的成本结转入主营业务成本。
（二）其他业务成本
其他业务成本是指企业除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的成本。
二、费用的主要内容及其核算
中级财务会计学
（三）营业税金及附加
营业税金及附加是指企业经营活动应负担的相关税费。
（四）销售费用
销售费用是指企业在销售商品和材料、提供劳务过程中发生的各项
费用，包括企业在销售商品过程中发生的包装费、保险费、展览费和广
告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等费用，
以及企业发生的为销售本企业商品而专设的销售机构的职工薪酬、业务
费、折旧费、固定资产修理费等费用。
中级财务会计学
（五）管理费用
管理费用是指企业为组织和管理生产经营活动而发生的各种管理费用，包括企业
在筹建期间发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应
由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工薪酬、物料消耗、低值易耗品摊
销、办公费和差旅费等）、工会经费、董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差
旅费等）、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、
车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污
费以及企业生产车间（部门）和行政管理部门发生的固定资产修理费等。
（六）财务费用
财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括利息支出
（减利息收入）、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折
扣等。
中级财务会计学
利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净
额、直接计入当期利润的利得和损失等。
利润可通过相关计算公式分步计算确定。相关计算公式如下:
营业利润＝营业收入―营业成本－营业税金及附加－销售费用－管理费用
－财务费用－资产减值损失+公允价值变动收益（－公允价值变动损失）+
投资收益（－投资损失）
利润总额＝营业利润+营业外收入－营业外支出
净利润（税后利润）＝利润总额－所得税费用
第三节 利润
中级财务会计学
（一）营业外收入
营业外收入是指企业发生的与其日常活动无直接关系的各项利得。
营业外收入主要包括非流动资产处置利得、盘盈利得、罚没利得、捐赠利得、确实
无法支付而按规定程序经批准后转作营业外收入的应付款项等。
其中：非流动资产处置利得包括固定资产处置利得和无形资产出售利得。
固定资产处置利得，指企业出售固定资产所取得价款或报废固定资产的材料价值和
变价收入等，扣除处置固定资产的账面价值、清理费用、处置相关税费后的净收益；
无形资产出售利得，指企业出售无形资产所取得价款，扣除出售无形资产的账面价
值、出售相关税费后的净收益。
盘盈利得，主要指对于现金清查盘点中盘盈的现金，报经批准后计入营业外收入的
金额。
罚没利得，指企业取得的各项罚款，在弥补由于对方违反合同或协议而造成的经济
损失后的罚款净收益。
捐赠利得，指企业接受捐赠产生的利得。
一 、营业外收入和营业外支出的核算
中级财务会计学
（二）营业外支出
营业外支出是指企业发生的与其日常活动无直接关系的各项损失，主要包括非流动
资产处置损失、盘亏损失、罚款支出、公益性捐赠支出、非常损失等。
其中：非流动资产处置损失包括固定资产处置损失和无形资产出售损失。
固定资产处置损失，指企业出售固定资产所取得价款或报废固定资产的材料价值和
变价收入等，不足以抵补处置固定资产的账面价值、清理费用、处置相关税费所发
生的净损失；无形资产出售损失，指企业出售无形资产所取得价款，不足以抵补出
售无形资产的账面价值、出售相关税费后所发生的净损失。
盘亏损失，主要指对于固定资产清查盘点中盘亏的固定资产，在查明原因处理时按
确定的损失计入营业外支出的金额。
罚款支出，指企业由于违反税收法规、经济合同等而支付的各种滞纳金和罚款。
公益性捐赠支出，指企业对外进行公益性捐赠发生的支出。
非常损失，指企业对于因客观因素（如自然灾害等）造成的损失，在扣除保险公司
赔偿后应计入营业外支出的净损失。
中级财务会计学
本年利润的会计处理会计期末结转本年利润的方法有表结法和账结法两种。年度终了，
应将本年收入和支出相抵后结出的本年实现的净利润，由“本年利润”科目转入“利
润分配”科目。
结转本年利润的方法:
1．表结法
在这种结转方法下，各损益类科目每月月末只需结计出本月发生额和月末累计余额，
不结转到"本年利润"科目，只有在年末时才将全年累计余额结转入"本年利润"科目。
二 、所得税费用的核算（略）
三 、本年利润的会计处理
中级财务会计学
但每月月末要将损益类科目的本月发生额合计数填入利润表的本月数栏，同时将
本月末累计余额填入利润表的本年累计数栏，通过利润表计算反映各期的利润
（或亏损）。
表结法下年中损益类科目无需结转入"本年利润"科目，从而减少了转账环节和工
作量，同时并不影响利润表的编制及有关损益指标的利用。
2．账结法
这种方法下，每月月末均需编制转账凭证，将在账上结计出的各损益类科目的余
额结转入“本年利润”科目。结转后“本年利润”科目的本月合计数反映当月实
现的利润或发生的亏损，"本年利润"科目的本年累计数反映本年累计实现的利润
或发生的亏损。账结法在各月均可通过"本年利润"科目提供当月及本年累计的利
润（或亏损）额，但增加了转账环节和工作量。
中级财务会计学
本年利润的结转:
借：主营业务收入
其他业务收入
投资收益
公允价值变动损益
营业外收入
贷：本年利润
借：本年利润
贷：主营业务成本、营业税金及附加、资产减值损失
其他业务成本、销售费用、管理费用、财务费用
营业外支出、所得税
借：本年利润
贷：利润分配——未分配利润 或相反
中级财务会计学
本年可供分配利润=年初未分配利润+本年净利润＋其他转入
利润分配的顺序
（1）弥补以前年度亏损
（2）提取法定盈余公积
（3）提取任意盈余公积
（4）向投资者分配利润
四、利润分配的核算
中级财务会计学
利润分配的核算：
借：利润分配——提取法定盈余公积
——提取任意盈余公积
——应付现金股利
贷：盈余公积——法定盈余公积
——任意盈余公积
——应付股利
借：利润分配——未分配利润
贷：利润分配——提取法定盈余公积
——提取任意盈余公积
——应付现金股利
中级财务会计学
会计准则与税法的目标不同
资产、负债的计量标准；收入费用、利得损失的确认原则不同
会计利润与应纳税所得额存在差异
所得税会计的出现
第四节 所得税
中级财务会计学
一、会计所得与应税所得之间的差异
会计所得是指根据财务会计准则的规定，通过财务会计的程序确认的、在扣
减当期所得税费用之前的所得（即税前会计利润）；
应税所得是根据国家税法及其实施细则的规定计算确定的所得（即应纳税所
得额）。
由于会计和税法的目标不同，计算出来的会计所得和应税所得之间肯定会产
生差异，应税所得与会计所得之间的差异分为:永久性差异(Permanent
Differences)与暂时性差异(Temporary Differences)。
1.永久性差异
永久性差异是指由于企业一定时期的应纳税所得额与税前会计利润因计算口
径不同而产生的差异，这种差异在本期发生后，不能在以后各会计期间转回。
2.暂时性差异
暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。未作为资
产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与
其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。
中级财务会计学
会
计
利
润
与
应
税
所
得
的
差
异
永久性差异
（口径不同）
暂时性差异
（时间不同）
应付税款法
纳税影响会计法
中级财务会计学
纳
税
影
响
会
计
法
资
产
负
债
表
法
利
润
表
法
债务法
新准则
递延法
债务法
递延法
中级财务会计学
二、所得税会计方法综述
（一）应付税款法与纳税影响会计法的比较
应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间产生的差异均在本期
确认为所得税费用的会计处理方法。
这种核算方法的特点是本期所得税费用等于按照本期应税所得与适用的
所得税税率计算得出的应交所得税，即本期从净利润中扣除的所得税费
用等于本期应交所得税。暂时性差异产生的影响所得税的金额均在本期
确认为所得税费用，或在本期抵减所得税费用；暂时性差异产生的影响
所得税的金额，在会计报表中不反映为一项负债或一项资产。
中级财务会计学
纳税影响会计法是将本期暂时性差异的所得税影响金额，递延和分配到
以后各期的会计处理方法。
采用纳税影响会计法，所得税被视为企业在获得收益时发生的一项费用，
并应随同有关的收入和费用计入同一期内，以达到收入和费用的配比。
暂时性差异影响的所得税金额，包括在利润表的所得税费用项目内，以
及资产负债表中的递延税款（或递延所得税资产及递延所得税负债）的
余额里。
中级财务会计学
应付税款法和纳税影响会计法的共同点是:按会计制度计算的税前会计利润与按
税法规定计算的应税所得之间产生的永久性差异，均在产生的当期确认为所得
税费用或抵减所得税费用。其主要区别是:
1.应付税款法不单独确认暂时性差异对所得税的影响金额，暂时性差异的所得
税影响金额确认为本期所得税费用或抵减本期所得税费用；纳税影响会计法需
单独确认暂时性差异对所得税的影响，并将确认的暂时性差异的所得税影响金
额计入递延税款的借方或贷方（或递延所得税资产及递延所得税负债），同时
确认所得税费用或抵减所得税费用。
2.在税率不变的情况下，两种方法在暂时性差异的处理上核算基础不同。应付
税款法是在收付实现制基础上进行的会计处理，而纳税影响会计法是在权责发
生制基础上进行的会计处理。
3.采用纳税影响会计法核算时，一般情况下本期所得税费用是按照会计制度计
算的本期税前会计利润所应承担的所得税费用，符合配比原则，即实现多少税
前会计利润应当承担与之配比的所得税费用。
中级财务会计学
（二）纳税影响会计法下递延法与债务法的比较
具体运用纳税影响会计法核算时，有两种可供选择的方法:递延法和债务法。
在所得税税率不变的情况下，无论是采用递延法还是债务法核算，其结果相同；
但在所得税税率变动的情况下，则两种处理方法的结果不完全相同。
递延法是将本期由于暂时性差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后
各期，并同时转回原已确认的暂时性差异对本期所得税的影响金额。这种核算
方法的特点在于:
①递延税款的账面余额是按照产生暂时性差异的时期所适用的所得税税率计算
确认，而不是用现行税率计算的结果。在税率变动或开征新税时，对递延税款
的账面余额不作调整。即递延税款账面余额不符合负债和资产的定义，不能完
全反映为企业的一项负债或一项资产。也就是说，资产负债表中反映的递延税
款余额，并不代表收款的权利或付款的义务。
②本期发生的暂时性差异影响所得税的金额，用现行税率计算，以前发生而在
本期转回的各项暂时性差异影响所得税的金额，一般用当初的原有税率计算。
中级财务会计学
债务法是将本期由于暂时性差异产生的影响所得税的金额，递延和分
配到以后各期，并同时转回已确认的暂时性差异的所得税影响金额，
在税率变动或开征新税时，需要调整递延所得税资产或递延所得税负
债的账面余额。
这种核算方法的特点在于:递延所得税资产或递延所得税负债的账面余
额按照现行所得税税率计算确认，而不是按照产生暂时性差异的时期
所适用的所得税税率计算。因此，在税率变动或开征新税时，对递延
所得税资产或递延所得税负债的账面余额需作相应的调整。即暂时性
差异产生的影响所得税的金额，在资产负债表中反映为企业的一项负
债或一项资产。
中级财务会计学
三、所得税会计的资产负债表债务法
采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进
行所得税的核算。企业进行所得税核算一般应遵循以下程序：
首先，按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税
负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。资产、负债的账面价值，是指企业
按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。对于计提了减
值准备的各项资产，是指其账面余额减去已计提的减值准备后的金额。
其次，按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规
为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。应予说明的是，资
产、负债的计税基础，是会计上的定义，但其确定应当遵循税法的规定进行。
第三，比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分
析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性
差异，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期
初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比，确定当期应予进一步确认的递
延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为递延所得税费用。
中级财务会计学
第四，就企业当期发生的交易或事项，按照适用的税法规定计算确定当期应
纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应
交所得税，作为当期所得税费用。
第五，确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税
费用（当期应交所得税）和递延所得税费用两个组成部分，企业在计算确定
了当期所得税费用和递延所得税费用后，两者之和（或之差），是利润表中
的所得税费用。
中级财务会计学
（一）资产、负债的计税基础及暂时性差异
1.资产的计税基础
资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时
按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间
计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。
资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支
付的成本在未来期间准予税前扣除。在资产持续持有的过程中，其计税基础
是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余
额。如固定资产、无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础是指
其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额
后的金额。
中级财务会计学
（1）固定资产
以各种方式取得的固定资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值基本上是
被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。
固定资产在持有期间进行后续计量时，由于会计与税收规定就折旧方法、折旧年限以
及固定资产减值准备的提取等处理的不同，可能造成固定资产的账面价值与计税基础
的差异。
①折旧方法、折旧年限的差异。会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济
利益的预期实现方式合理选择折旧方法，如可以按年限平均法计提折旧，也可以按照
双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧。税法中除某些按照规定可以加速折旧的情
况外，基本上可以税前扣除的是按照年限平均法计提的折旧；另外税法还就每一类固
定资产的折旧年限作出了规定，而会计处理时按照准则规定折旧年限是由企业根据固
定资产的性质和使用情况合理确定的。如企业进行会计处理时确定的折旧年限与税法
规定不同，也会产生固定资产持有期间账面价值与计税基础的差异。
②因计提固定资产减值准备产生的差异。持有固定资产的期间内，在对固定资产计提
了减值准备以后，因税法规定企业计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税
前扣除，也会造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。
中级财务会计学
A企业于20×6年12月20日取得的某项环保用固定资产，原价为750万元，
使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法
规定该类（由于技术进步、产品更新换代较快）固定资产采用加速折旧
法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列
折旧，净残值为零。20×8年12月31日，企业估计该项固定资产的可收
回金额为550万元。
分析：
20×8年12月31日，该项固定资产的账面余额=750-75×2=600（万元），
该账面余额大于其可收回金额550万元，两者之间的差额应计提50万元
的固定资产减值准备。
20×8年12月31日，该项固定资产的账面价值=750-75×2-50=550（万元）
其计税基础=750-750×20%-600×20%=480（万元）
该项固定资产的账面价值550万元与其计税基础480万元之间的70万元差
额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。
中级财务会计学
B企业于20×6年年末以750万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定
资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年，计税
时，按照适用税法规定，其最低折旧年限为10年，该企业计税时按照10
年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税收均按年限平均法计列
折旧，净残值均为零。20×7年该项固定资产按照12个月计提折旧。本例
中假定固定资产未发生减值。
分析：
该项固定资产在20×7年12月31日的账面价值=750-750÷5=600（万元）
该项固定资产在20×7年12月31日的计税基础=750-750÷10=675（万元）
该项固定资产的账面价值600万元与其计税基础675万元之间产生的75万
元差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额。
中级财务会计学
(2)无形资产
除内部研究开发形成的无形资产以外，其他方式取得的无形资产，初始确认
时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的计税成本之间一
般不存在差异。无形资产的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以
及使用寿命不确定的无形资产。
①内部研究开发形成的无形资产，其成本为开发阶段符合资本化条件以后至
达到预定用途前发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应
予费用化计入损益；税法规定，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产
符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。另外，对于研
究开发费用的加计扣除，税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发
生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除
的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除（永久性差异）；形成无形资
产的，按照无形资产成本的150%摊销。
中级财务会计学
A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2 000万元，其中研究阶段支出
400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条
件后至达到预定用途前发生的支出为1 200万元。税法规定，企业为开发新
技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益
的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成
本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未
开始摊销）。
A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为
800万元，形成无形资产的成本为1 200万元，即期末所形成无形资产的账面
价值为1 200万元。
A企业当期发生的2 000万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除
的金额为1 200万元。所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为1
800万元，其计税基础为1 800万元，形成暂时性差异600万元。
中级财务会计学
②无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于是否需要摊
销及无形资产减值准备的提取。
会计准则规定，应根据无形资产的使用寿命情况，区分为使用寿命有
限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的
无形资产，不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试。税法规定，
企业取得的无形资产成本（外购商誉除外），应在一定期限内摊销。
对于使用寿命不确定的无形资产，会计处理时不予摊销，但计税时按
照税法规定确定的摊销额允许税前扣除，造成该类无形资产账面价值
与计税基础的差异。
在对无形资产计提减值准备的情况下，因税法规定计提的无形资产减
值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除，即无形资产的计税基
础不会随减值准备的提取发生变化，从而造成无形资产的账面价值与
计税基础的差异。
中级财务会计学
乙企业于20×7年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为1 500万
元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理
预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。20×7年12
月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在
计税时，对该项无形资产按照10年的期限摊销，摊销金额允许税前
扣除。
分析：
会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生
减值，其在20×7年12月31日的账面价值为取得成本1 500万元。
该项无形资产在20×7年12月31日的计税基础为1 350（成本1 500-
按照税法规定可予税前扣除的摊销额150）万元。
该项无形资产的账面价值1 500万元与其计税基础1 350万元之间的
差额150万元将计入未来期间的应纳税所得额。
中级财务会计学
(3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产及可供出售金融
资产
按照《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》的规定，以公允价值
计量且其变动计入当期损益的金融资产于某一会计期末的账面价值为公
允价值。税法规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投
资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际
处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或
结算期间的应纳税所得额。按照该规定，以公允价值计量的金融资产在
持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末
的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，对以公
允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。
企业持有的可供出售金融资产计税基础的确定，与以公允价值计量且其
变动计入当期损益的金融资产类似，可比照处理。
中级财务会计学
20×7年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款
2 000万元，作为交易性金融资产核算。20×7年12月31日，该投资的
市价为2 200万元。
分析：
该项交易性金融资产的期末市价为2 200万元，其按照会计准则规定进
行核算的、在20×7年资产负债表日的账面价值为2 200万元。
因税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税
所得额，其在20×7年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，
为2 000万元。
该交易性金融资产的账面价值2 200万元与其计税基础2 000万元之间
产生了200万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加
未来期间的应纳税所得额。
中级财务会计学
20×7年11月8日，甲公司自公开市场上取得一项基金投资，作为可供
出售金融资产核算。该投资的成本为1 500万元。20×7年12月31日，
其市价为1 575万元。
分析：
按照会计准则规定，该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其
账面价值应为期末公允价值1 575万元。
因税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，则该
项可供出售金融资产的期末计税基础应维持其原取得成本不变，为1
500万元。
该金融资产在20×7年资产负债表日的账面价值1 575万元与其计税基
础1 500万元之间产生的75万元暂时性差异，将会增加未来该资产处
置期间的应纳税所得额。
中级财务会计学
（4）其他资产
因会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成
其账面价值与计税基础之间存在差异的，如：
①投资性房地产，企业持有的投资性房地产进行后续计量时，会计准则
规定可以采用两种模式，一种是成本模式，采用该种模式计量的投资性
房地产，其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；另
一种是在符合规定条件的情况下，可以采用公允价值模式对投资性房地
产进行后续计量。对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，
其计税基础的确定类似于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融
资产。
②其他计提了资产减值准备的各项资产。有关资产计提了减值准备后，
其账面价值会随之下降，而税法规定资产在发生实质性损失之前，不允
许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化，造成在计提
资产减值准备以后，资产的账面价值与计税基础之间的差异。
中级财务会计学
2.负债的计税基础
负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额
时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示即为：
负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额
负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得
额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，
计税基础即为账面价值。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企
业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面
价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。
中级财务会计学
（1）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债
按照或有事项准则规定，企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满
足有关确认条件时，销售当期即应确认为费用，同时确认预计负债。如
果税法规定，与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除。因该类事项
产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除
的金额之间的差额，即为零；如果税法规定对于费用支出按照权责发生
制原则确定税前扣除时点，则所形成负债的计税基础等于账面价值。
其他交易或事项中确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其
计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，税法规定其支出
无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵
扣的金额为零，账面价值等于计税基础。
中级财务会计学
甲企业20×7年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表
中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生
任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实
际发生时允许税前扣除。
分析：
该项预计负债在甲企业20×7年12月31日资产负债表中的账面价值为
500万元。
该项预计负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按
照税法规定可予抵扣的金额=500万元-500万元=0
中级财务会计学
(2)预收账款
企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确
认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上
未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在
未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。
某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件，未确认为收入的
预收款项，按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的
计税基础为零，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税
前扣除。
中级财务会计学
A公司于20×7年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为2 500
万元，作为预收账款核算。按照适用税法规定，该款项应计入取得当
期应纳税所得额计算交纳所得税。
分析：
该预收账款在A公司20×7年12月31日资产负债表中的账面价值为2
500万元。
该预收账款的计税基础=账面价值2 500万-未来期间计算应纳税所得
额时按照税法规定可予抵扣的金额2 500万=0
该项负债的账面价值2 500万元与其计税基础零之间产生的2 500万元
暂时性差异，会减少企业于未来期间的应纳税所得额。
中级财务会计学
(3)应付职工薪酬
会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以
及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。
税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中明确规定了
税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用支出的金额超过规
定标准部分，应进行纳税调整。因超过部分在发生当期不允许税前扣
除，在以后期间也不允许税前扣除，即该部分差额对未来期间计税不
产生影响，所产生应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础。
中级财务会计学
(4)其他负债
其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定
确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣
除，即该部分费用无论是在发生当期还是在以后期间均不允许税前扣除，
其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额零之间
的差额，即计税基础等于账面价值。
其他交易或事项产生的负债，其计税基础的确定应当遵从适用税法的相
关规定确定。
3.特殊交易或事项中产生的资产、负债计税基础的确定
除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易
中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中
取得资产、负债计税基础的确定。
中级财务会计学
4.暂时性差异
暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同
产生的差额。因资产、负债的账面价值与其计税基础不同，
产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳所得额
增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，
形成企业的资产和负债，在有关暂时性差异发生当期，符
合确认条件的情况下，应当确认相关的递延所得税负债或
递延所得税资产。
根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应
纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
中级财务会计学
(1)应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所
得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，即在未来期间不考虑该事项影
响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回
期间的应纳税所得额和应缴所得税金额，在其产生当期应当确认相关的递延
所得税负债。
应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：
①资产的账面价值大于其计税基础。
资产的账面价值代表的是企业在持续使用或最终出售该项资产时将取得的经
济利益的总额，而计税基础代表的是资产在未来期间可予税前扣除的总金额。
资产的账面价值大于其计税基础，该项资产未来期间产生的经济利益不能全
部税前抵扣，两者之间的差额需要缴税，产生应纳税暂时性差异。例如，一
项无形资产账面价值为500万元，计税基础如为375万元，两者之间的差额会
造成未来期间应纳税所得额和应交所得税的增加，在其产生当期，应确认相
关的递延所得税负债。
中级财务会计学
②负债的账面价值小于其计税基础。
负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，
而其计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除
的金额之后的差额。负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差
异，实质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额（即
与该项负债相关的费用支出在未来期间可予税前扣除的金额）。
负债的账面价值小于其计税基础，则意味着就该项负债在未来期间可以
税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，
增加应纳税所得额和应交所得税金额，产生应纳税暂时性差异，应确认
相关的递延所得税负债。
中级财务会计学
(2)可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应
纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期
间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。
在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件时，应当确认相关的递延
所得税资产。
可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：
①资产的账面价值小于其计税基础
资产的账面价值小于其计税基础，意味着资产在未来期间产生的经济利
益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，两者之间的差额可以减少
企业在未来期间的应纳税所得额并减少应交所得税，符合有关条件时，
应当确认相关的递延所得税资产。例如，一项资产的账面价值为500万
元，计税基础为650万元，则企业在未来期间就该项资产可以在其自身
取得经济利益的基础上多扣除150万元，未来期间应纳税所得额会减少，
应交所得税也会减少，形成可抵扣暂时性差异。
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②负债的账面价值大于其计税基础
负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前
扣除的金额。即：
负债产生的暂时性差异=账面价值-计税基础
＝账面价值-（账面价值-未来期间计税时按照税法
规定可予税前扣除的金额）
=未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额
负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定与负债相
关的全部或部分支出可以自未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应
纳税所得额和应交所得税。符合有关确认条件时，应确认相关的递延所得
税资产。
中级财务会计学
某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债确认条件而未体现为资
产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账
面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如企业发生的符合条
件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入15%
的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在
发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，
但按照税法规定可以确定其计税基础，两者之间的差异也形成暂时性差异。
按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、
负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样
的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交
所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认
与其相关的递延所得税资产。
中级财务会计学
（二）递延所得税负债及递延所得税资产的确认
企业在计算确定了应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异后，应当按
照所得税会计准则规定的原则确认相关的递延所得税负债以及递延所得税
资产。
1.递延所得税负债的确认与计量
除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于
所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除与直接计入
所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在
确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。
所得税准则规定，资产负债表日，对于递延所得税负债，应当根据适用税
法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。即递延
所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间按照税法规定适用的所得
税税率计量。无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，相关的递延所得税
负债不要求折现。
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2.递延所得税资产的确认和计量
递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。确认因可抵扣暂时性差异产生
的递延所得税资产应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。在可抵扣
暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以利
用可抵扣暂时性差异的影响，使得与可抵扣暂时性差异相关的经济利益无
法实现的，不应确认递延所得税资产；企业有明确的证据表明其于可抵扣
暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵
扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延
所得税资产。
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（三）所得税费用的确认和计量
所得税会计的主要目的之一是为了确定当期应交所得税以及利润表中的所得税费
用。在按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用包括当期
所得税和递延所得税两个部分。
1.当期所得税
当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给
税务部门的所得税金额，即当期应交所得税。
企业在确定当期应交所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不
同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的规定进行调整，计算出当期应纳
税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。一般情况
下，应纳税所得额可在会计利润的基础上考虑会计与税收之间的差异，按照以下公式
计算确定：
会计利润+按照会计准则规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用±计入利润
表的费用与按照税法规定可予税前抵扣的金额之间的差额±计入利润表的收入与按照
税法规定应计入应纳税所得的收入之间的差额-税法规定的不征税收入±其他需要调
整的因素=应纳税所得额
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2.递延所得税
递延所得税是指按照所得税准则规定当期应予确认的递延所得税资产和递延所得税
负债金额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果，但不包括
计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。用公式表示即为：
递延所得税=（递延所得税负债的期末余额-递延所得税负债的期初余额）-（递延
所得税资产的期末余额-递延所得税资产的期初余额）
应予说明的是，企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税，
一般应当记入所得税费用，但以下两种情况除外：
一是某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生
的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益不构成利润表中
的递延所得税费用。
二是企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同，应确认相关递延
所得税的，该递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是计入当期损益的金额，
不影响所得税费用。
中级财务会计学
3.所得税费用
计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费
用为两者之和，即：
所得税费用=当期所得税+递延所得税
中级财务会计学
假设某企业某项固定资产原值10000元，会计上预计折旧年限5年，
计税时折旧年限4年，不考虑净残值，税率33％。
年份 1 2 3 4 5
会计折旧
计税折旧
资产账面价值
资产计税基础
应纳税暂时性差异
期初递延所得税负债
递延所得税费用
期末递延所得税负债
2000
2500
8000
7500
500
0
165
165
2000
2500
6000
5000
1000
165
165
330
2000
2500
4000
2500
1500
330
165
495
2000
2500
2000
0
2000
495
165
660
2000
0
0
0
0
660
（660）
0
中级财务会计学
假定某企业按权责发生制要求一次性确认了当年和未来两年的预计负债
6000元，每年实际支付为2000元，税法要求按收付实现制在计税时扣除。
年份 1 2 3
会计扣除
计税扣除
负债账面价值
负债计税基础
可抵扣暂时性差异
期初递延所得税资产
递延所得税费用
期末递延所得税资产
6000
2000
4000
0
4000
0
（1320）
1320
0
2000
2000
0
2000
1320
660
660
0
2000
0
0
0
660
660
0
中级财务会计学
• 9、田夫荷锄立，相见语依依。九月-20九月-20Thursday, September 17, 2020
• 10、即此羡闲逸，怅然吟式微。01:54:5501:54:5501:549/17/2020 1:54:55 AM
• 11、艳色天下重，西施宁久微。九月-2001:54:5501:54Sep-2017-Sep-20
• 12、朝为越溪女，暮作吴宫妃。01:54:5501:54:5501:54Thursday, September 17, 2020
• 13、贱日岂殊众，贵来方悟稀。九月-20九月-2001:54:5501:54:55September 17, 2020
• 14、邀人傅脂粉，不自著罗衣。17 九月 20201:54:55 上午01:54:55九月-20
• 15、君宠益娇态，君怜无是非。九月 201:54 上午九月-2001:54September 17, 2020
• 16、持谢邻家子，效颦安可希。2020/9/17 1:54:5501:54:5517 September 2020
• 17、当时浣纱伴，莫得同车归。1:54:55 上午1:54 上午01:54:55九月-20
• 9、有时候读书是一种巧妙地避开思考的方法。九月-20九月-20Thursday, September 17, 2020
• 10、阅读一切好书如同和过去最杰出的人谈话。01:54:5501:54:5501:549/17/2020 1:54:55 AM
• 11、越是没有本领的就越加自命不凡。九月-2001:54:5501:54Sep-2017-Sep-20
• 12、越是无能的人，越喜欢挑剔别人的错儿。01:54:5501:54:5501:54Thursday, September 17, 2020
• 13、知人者智，自知者明。胜人者有力，自胜者强。九月-20九月-2001:54:5501:54:55September 17, 2020
• 14、意志坚强的人能把世界放在手中像泥块一样任意揉捏。17 九月 20201:54:55 上午01:54:55九月-20
• 15、最具挑战性的挑战莫过于提升自我。。九月 201:54 上午九月-2001:54September 17, 2020
• 16、业余生活要有意义，不要越轨。2020/9/17 1:54:5501:54:5517 September 2020
• 17、一个人即使已登上顶峰，也仍要自强不息。1:54:55 上午1:54 上午01:54:55九月-20
• 9、有时候读书是一种巧妙地避开思考的方法。九月-20九月-20Thursday, September 17, 2020
• 10、阅读一切好书如同和过去最杰出的人谈话。01:54:5501:54:5501:549/17/2020 1:54:55 AM
• 11、越是没有本领的就越加自命不凡。九月-2001:54:5501:54Sep-2017-Sep-20
• 12、越是无能的人，越喜欢挑剔别人的错儿。01:54:5501:54:5501:54Thursday, September 17, 2020
• 13、知人者智，自知者明。胜人者有力，自胜者强。九月-20九月-2001:54:5501:54:55September 17, 2020
• 14、意志坚强的人能把世界放在手中像泥块一样任意揉捏。17 九月 20201:54:55 上午01:54:55九月-20
• 15、最具挑战性的挑战莫过于提升自我。。九月 201:54 上午九月-2001:54September 17, 2020
• 16、业余生活要有意义，不要越轨。2020/9/17 1:54:5501:54:5517 September 2020
• 17、一个人即使已登上顶峰，也仍要自强不息。1:54:55 上午1:54 上午01:54:55九月-20
