第 32 卷 第 1 期 盐城师范学院学报(人文社会科学版) Vol． 32 No． 1
2012 年 2 月 Journal of Yancheng Teachers University(Humanities ＆ Social Sciences) Feb． 2012
对营业税应税劳务征收范围的探讨
*
顾立霞
(盐城师范学院 商学院，江苏 盐城 224051)
【摘 要】营业税征收工作中出现的问题引起了人们的普遍关注，有学者建议以增值税代替营业税，即
增值税营业税“两税合一”。在营业税应税劳务的征收上，应完善增值税立法，将建筑业、交通运输业纳入增
值税课税范围，并对境内应税劳务的判断标准进行完善，使之更能符合国情，从而提高营业税的征管效率。
【关键词】营业税;征税范围;境内应税劳务
【中图分类号】F810． 42 【文献标识码】A 【文章编号】1003 － 6873(2012)01 － 0016 － 04
营业税是以在我国境内提供应税劳务、转让
无形资产和销售不动产的营业额作为课税对象而
征收的一种税。准确地确认营业税的课征范围，
直接关系到纳税人纳税义务的履行和征税机关征
税权利的行使，对征纳双方至关重要。营业税作
为我国流转税的一种，是我国地方政府最主要的
税收来源之一，直接涉及到地方的经济利益，对地
方经济的发展起着举足轻重的作用。
一、现行涉及营业税应税劳务征税范围的政
策规定
1．新调整后的《营业税暂行条例》及实施细则
对境内应税劳务的规定。根据条例及实施细则，
“境内”是指“提供或者接受”应税劳务的单位或
者个人在境内，所转让的无形资产(不含土地使用
权)的“接受”单位或者个人在境内，所转让或者
出租土地使用权的土地在境内，所销售或者出租
的不动产在境内。
2．有关税收部门规章对营业税征税范围的具
体规定。《关于个人金融商品买卖等营业税若干
免税政策的通知》(财税［2009］111 号)对营业税
的免征范围作了有关规定，其中之一是对中华人
民共和国境内单位或者个人在境外提供建筑业、
文化体育业(除播映)劳务，暂免征收营业税。同
时，对境外单位或者个人在境外向境内单位或者
个人提供文化体育业(除播映) ，娱乐业，服务业中
的旅店业、饮食业、仓储业，以及其他服务业中的
沐浴、理发、洗染、裱画、誊写、镌刻、复印、打包劳
务，也不征收营业税。《财政部、国家税务总局关
于国际运输劳务免征营业税的通知》(财税
［2010］8 号)规定，自 2010 年 1 月 1 日起，对中华
人民共和国境内(以下简称境内)单位或者个人提
供的国际运输劳务免征营业税。“通知”规定，免
征国际运输劳务是指:一是在境内载运旅客或者
货物出境;二是在境外载运旅客或者货物入境;三
是在境外发生载运旅客或者货物的行为。8 号文
对境内单位和个人从中国境内载运旅客或货物出
境的劳务，营业税也给予免税待遇的优惠力度是
非常大的，我国很多航空公司从事国际航线运输
取得的收入都可以享受免征营业税的待遇，其目
的是积极鼓励境内企业劳务出口。
二、现行营业税应税劳务征收范围存在的
问题
1．现行征收范围易造成对增值税的侵蚀。一
方面，营业税应税劳务之一是建筑业劳务。建筑
业包括建筑工程、安装工程、修缮工程、装饰工程
和其他工程作业五个税目。建筑工程是指新建、
改建、扩建各种建筑物、构筑物的工程作业，包括
与建筑物相连的各种设备或支柱、操作平台的安
装或装设的工程作业，及各种窑炉和金属结构工
程作业在内。建筑业劳务的计税营业额(不含装
饰劳务)包括工程所用原材料、设备及其他物资和
动力价款在内，而不包括建设方提供的设备价款。
* ［收稿日期］ 2011 － 11 － 18
［作者简介］ 顾立霞(1967— ) ，女，盐城师范学院商学院副教授，主要从事会计学研究。
此政策规定易产生以下两个问题:一是同样的工
程缴纳的税负不同。这表现为建筑相同的工程，
由于设备的提供者不同导致纳税人(施工企业)缴
纳的营业税出现差异，即由施工方提供设备缴纳
的营业税高于由建设方提供设备所纳的税款。二
是易造成增值税的偷漏税。在目前的消费型增值
税制度下，允许外购生产用固定资产的进项税抵
扣。如前所述，由于建设方提供的设备价款不计
入营业额，施工企业为减轻营业税负，完全可采用
由建设方提供设备的方式(设备所需价款可由施
工企业承担) ，而建设方则完全可以将外购这些设
备所支付的增值税作为进项税抵扣，达到少纳增
值税的目的，从而造成国家增值税的流失。另一
方面，营业税征收范围之二是交通运输业。交通
运输业提供交通劳务所得的全部价款按 3%计征
营业税，增值税纳税人购入运输劳务无法取得增
值税专用发票，为了不增加纳税人的税收负担，增
值税暂行条例又规定，购进货物和销售货物所付
运输费用准予抵扣的进项税额按运费金额 7%的
扣除率计算。这导致运输企业只缴纳了 3%的营
业税，却允许购入运输劳务的企业按运费金额 7%
的扣除率计算抵扣进项税额，造成征少扣多，使国
家税收蒙受损失。
2．营业税和增值税课税对象存在着交叉重复
征收现象，加重了营业税纳税人的负担。增值税
和营业税都是在流转环节征收的主要税种，增值
税是对在境内销售货物、进口货物和加工、修理修
配劳务的增值额而征收的税种;营业税是对在境
内提供除加工、修理修配劳务以外的劳务营业额
而征收的税种。增值税和营业税有不同的课税对
象，两种税的征税范围是平行的，一般不应存在课
税对象相互交叉问题，但从目前的政策规定情况
看，确实存在着部分课税对象相互交叉的问题［1］。
就安装劳务来看，安装工程是生产设备、动力设
备、起重设备、运输设备、传动设备及其他各种设
备的装配、安置工程作业，包括与设备相连的工作
台、梯子、栏杆的装设工程作业等，其计算营业税
的营业额按建筑业处理，即包括工程所用原材料、
设备价款在内。其规定也易产生下列两个问题:
一是安装工程是对各种设备所进行的安装，其安
装成果仍然是设备。在包工包料安装工程作业
中，安装公司不仅提供了安装劳务，更主要的是提
供了安装工程所需要的设备和材料，最后安装公
司有偿转让给建设方的是安装完工的设备而不是
安装劳务，这一行为完全符合销售货物的条件，应
属于增值税的课税对象，并且消费型增值税制度
允许企业购进生产用固定资产的进项税凭票可以
抵扣，但由于安装公司按安装劳务缴纳营业税，只
能开出普通发票致使建设方无法抵扣进项税，从
而被迫失去此单业务，影响了安装企业的业务经
营，这不利于企业开展公平的市场竞争。二是规
定建筑业(不含装饰劳务)计税依据包括工程所用
的原材料、设备价款。建筑业购入的原材料、设
备，基本都是从增值税纳税人手中取得的，对其课
征营业税，这就使得原材料中所含的已征增值税
得不到抵扣，而全额缴纳营业税，就破坏了增值税
环环相扣的完整性，且加重了纳税人的税负，不符
合还富于民的政策目标。
3．应税行为“境内”的判断易产生境外劳务重
复征税。在营业税境内外劳务判断上，原细则第
七条规定，“所提供的劳务发生在境内”属于境内
劳务。新细则第四条规定，“提供或者接受条例规
定劳务的单位或者个人在境内”的属于境内劳务。
即将应税劳务的判断原则由“劳务发生地”调整为
“属人”和“收入来源地”相结合，一方面，意味着
企业境外提供应税劳务，其应税行为发生在境外，
按原细则规定应认定为境外劳务，不征收营业税，
而按照新细则的标准需被税务机关征收营业税，
使企业出口劳务税负加重，影响其海外业务的拓
展。另一方面，只要是提供或者接受劳务的一方
在中国境内，将被认定为境内劳务。那么，境外企
业在中国境外提供给境内方劳务也要被认定为境
内劳务，如中国公民去日本旅游，在日本饭馆吃
饭，就会出现该日本饭馆提供的服务业劳务属于
境内劳务，应征收营业税，这显然缺乏可行性。为
解决这一问题，财税［2009］111 号文规定:对中华
人民共和国境内(以下简称境内)单位或者个人在
中华人民共和国境外(以下简称境外)提供建筑
业、文化体育业(除播映)劳务暂免征收营业税;境
外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供
的完全发生在境外的，不属于在境内提供条例规
定的应税劳务，不征收营业税。上述劳务的具体
范围由财政部、国家税务总局规定。但此时对境
内应税劳务的规定仍存在以下问题:(1)根据上述
规定，境内单位在境外提供的建筑业、文化体育业
(除播映)暂免征收营业税，在境外提供除建筑业、
71第 1 期 顾立霞:对营业税应税劳务征收范围的探讨
文化体育业的仍属于营业税征收范围，这就可能
存在双重纳税的现象。如中国某公司接受国内某
企业委托，对该公司产品在境外进行市场调查或
中国某公司在国外提供娱乐服务，此时境外劳务
在境外收入来源国按规定纳税，在境内仍需纳税。
(2)规定境内单位在境外提供的建筑业劳务免征
营业税，境外单位和个人在中国境外为中国境内
单位或个人提供的建筑业劳务，属于完全发生在
境外的劳务，但由于接受方是境内企业和个人似
乎应作为境内劳务征收营业税了，而这在实践中
显然不具有可操作性。(3)规定劳务提供方或接
受方为境内企业和个人为境内应税劳务，那反之
提供方和接受方均为境外企业和个人则为非应税
劳务。例如，美国公司在中国开设专为外国人服
务的娱乐场所或受该国某公司委托在中国境内市
场展开调查服务，尽管劳务发生地在境内，但提供
者和接受者都是境外，如果严格按照新细则规定，
不应划归为境内劳务，但如果不对此劳务发生地
在中国的劳务征收营业税，很显然将导致税款的
流失［2］。
三、解决营业税应税劳务征收范围问题的
建议
1．将建筑业和交通运输业纳入增值税的征税
范围。“十二五”期间，进一步深化财税体制改革
是我国财政工作的重要内容，其目标之一是完善
消费型增值税，结合增值税立法，扩大增值税的征
收范围，相应调减营业税。将建筑业和交通运输
业纳入增值税的征税范围，既符合财税改革的方
向又是解决上述问题的最好办法。其理由有以下
四个方面:第一是可以解决对增值税的税基不法
侵蚀问题，建筑业、交通运输业纳入增值税征税范
围，避免交少扣多，按有关规定对已负担支付的增
值税进行抵扣;第二是可以解决两个税种课税对
象交叉的问题，为市场主体企业提供公平的市场
竞争环境，只要把建筑业纳入增值税的征收范围，
与销售货物一样统一征收增值税，可以避免课税
对象交叉引起的纳税人税负重等问题;第三是把
建筑业和交通运输业纳入增值税的征收范围，延
长了增值税的链条，使增值税的链条更加完整，避
免了现行税制中的诸多弊病，使得我国的税制更
加完善、更加合理;第四是增值税是以增值额为计
税依据征收的一种税，其最大的特点是有增值就
征税、没增值不征税，从而有效解决了重复征税的
问题，为企业提供了公平的税收环境，既有利于企
业间的公平竞争，又有利于促进社会主义市场经
济的发展［3］。
2．以“劳务发生地”作为境内应税劳务的判断
标准。恢复按“劳务发生地”作为境内劳务的判断
标准，其理由在于: (1)与其他流转税境内的判断
标准一致。按照《增值税暂行条例》的规定，在我
国境内提供加工、修理修配劳务属于增值税的征
税范围，提供加工、修理修配劳务，是指提供的应
税劳务发生在境内。(2)可以解决税收政策文件
过多，纳税人难以掌握的问题。在我国，各级行政
机关每年出台许多规范性文件，涉及面广、数量
大，文件没有系统性，减少相应规范文件的数量，
便于提高税收的征管效率。(3)可以使政府更好
地行使税收管辖权利，将该征的税一分不少地全
部征收上来。税收管辖权是指主权国家根据其法
律所拥有和行使的征税权力。一国采用何种税收
管辖权，由该国根据其国家权益、国情、政策和在
国际上所处的经济地位等因素决定。世界各国行
使的税收管辖权，大体分为居民管辖权、公民管辖
权和地域管辖权。我国行使的是居民管辖权(如
所得税类)和地域管辖权(流转税类)。就营业税
看，地域管辖权的行使意味着在我国的领土疆域
上发生的除加工修理修配劳务均应作为营业税的
课税范围，无论提供方或接受方是否在境内，即使
劳务提供方或接受方均在境外，但只要劳务发生
地在境内，就属于我国营业税课税范围。(4)可以
避免对境外劳务重复征税的现象，有利于境外业
务的拓展。根据劳务发生地原则，境外劳务显然
属于我国营业税非应税范围，根据国际惯例，境内
企业和个人在境外提供劳务收入仅在劳务发生地
所在国纳税。
3．实行境外税款抵扣政策，解决境外劳务双
重征税的问题。新修订的营业税暂行条例于 2009
年实施，为保持法律的连续性和严肃性而不便于
对其作相应调整时，可借用所得税对境外已纳税
款实行抵扣的政策，即中国企业在境外提供应税
劳务已纳的税款，在向境内申报缴纳营业税时亦
允许扣除。另外新条例对营业税应税劳务的境内
外判定原则，从以劳务发生地作为判定主原则变
为以提供方或接收方是否在境内作为判定原则。
但是，财政部和国家税务总局后续的文件都没有
对提供方或接受方在境内究竟应该如何判定做出
81 盐城师范学院学报(人文社会科学版) 第 32 卷
过详细解释。比如单位，究竟是以注册地在境内
还是以实际经营场所在境内来判定，还是两者兼
有。对于个人，是以居民身份判定在境内，还是以
实际所处的实际地点进行境内外判定，这些都没
有明确规定。但是，从其他税收法律规范文件来
看，我国对企业往往倾向于是以注册地和实际提
供劳务地(或实际经营管理地)双重标准来进行境
内判定的，也即是我们通常所说的属人与属地相
结合的原则，这样更易产生对同一事项双重征税
的问题，而解决这一问题更有效的方法是实行境
外已纳税款抵扣政策。
尽管目前也有观点提出“增值税、营业税两税
合并”、“以增值税代替营业税”的设想，但笔者认
为，以增值税代替营业税欠妥，其主要原因是，增
值税营业税“两税合一”涉及税改幅度，对地方财
政收入冲击过大，且营业税的课税对象多为地方
服务业，具有税源分散的特点，若“两税合一”归口
于国税征管，会因此大幅增加税收征管难度。因
此，应完善增值税立法，将建筑业、交通运输业纳
入增值税范围，并按劳务发生地原则判断境内应
税劳务，对境外劳务实行已纳税款允许扣除的政
策，从而有效地提高营业税的征管效率。
【参考文献】
［1］龚辉文．关于增值税、营业税合并问题的思考［J］．税
务研究，2010(5) :41 － 43．
［2］帅起宝．增值税替代营业税的构想［J］．经营与管理，
2010(1) :35 － 37．
［3］孙启发．我国营业税存在的问题及改革取向［J］． 财
会研究，2010(20) :21 － 23．
【责任编辑:朱 根】
On the Scope of Taxable Services of Business Tax
GU Li-xia
(Business School，Yancheng Teachers University，Yancheng，Jiangsu 224051，China)
Abstract:Business tax is an issue of widespread concern． Some scholars suggest replacing
business tax with value-added tax，i． e． rolling VAT and business tax into one“unified tax system”．
The author holds that construction and transportation industry should be included in the domain of value-
added tax when value-added tax legislation is drafted，and the criteria for taxable services should be
improved in line with domestic circumstances to elevate efficiency for business tax collection．
Key words:sales tax;the scope of taxation;taxable services within China
91第 1 期 顾立霞:对营业税应税劳务征收范围的探讨
