企业所得税税前扣除
与税收优惠政策
应纳税所得额的计算
净所得征税原则
应纳税所得额：企业所得税的计税依据
应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－
免税收入－各项扣除－允许弥补以前年度
的亏损
税前扣除项目
企业实际发生的与经营活动有关的、合理
的支出，包括成本、费用、损失和其他支
出，可以在计算应纳税所得额时扣除。
－实际发生的
－与取得应税收入有关的支出
－税法中有金额限制的依其规定
税前扣除应遵循的原则
权责发生制原则
配比原则
相关性原则
合理性原则
区分收益性支出和资本性支出原则
不允许重复扣除原则
真实性原则
税法优先原则
权责发生制原则
配比原则
纳税人发生的费用应在费用应配比或应分
配的当期申报扣除，不得提前或滞后
相关性原则
支出能给企业带来现实的、实际的经济利
益或者给企业带来可预期经济利益的流入
—排除了个人消费
—排除了不征税收入形成的支出
这里强调的是“直接相关”
相关性原则举例
例：某事业单位例：某事业单位20082008年取得财政拨款年取得财政拨款500500万元，万元，
取得生产经营收入取得生产经营收入300300万元，当年发生支出万元，当年发生支出600600
万元，其中用财政拨款形成的支出为万元，其中用财政拨款形成的支出为375375万元，万元，
假设支出均在税法规定的额度之内，不考虑其他假设支出均在税法规定的额度之内，不考虑其他
因素，则该事业单位因素，则该事业单位0808年的应纳税所得额＝年的应纳税所得额＝
（（500500＋＋300300）－）－500500－（－（600600－－375375）＝）＝7575万万
元；而不是元；而不是300300－－600600＝－＝－300300万元；会计利润万元；会计利润
＝＝500500＋＋300300－－600600＝＝200200万元万元
合理性原则
支出是正常的和必要的
符合一般经营常规（金额要合理）
区分收益性支出与资本性支出原则
收益性支出当期一次性扣除
资本性支出分期扣除
不得重复扣除原则
税法和实施条例另有规定除外
－加计扣除
真实性原则
必须是实际发生（不是实际支付）
－预提费用不得扣除（不包括权责发生
制原则下提取而未支付的金额）
－准备金不得扣除 （除另有规定外）
必须有能够证明费用发生的合法凭据
税法优先原则
在计算应纳税所得额时，企业财务、会计
处理办法与税收法律、行政法规的规定不
一致的，应当依照税收法律、行政法规的
规定计算。
（纳税调整的依据）
具体扣除项目
工资薪金支出
合理的工资薪金支出允许扣除
注意：提取未发放给职工的工资（工资储
备）须作纳税调整（工效挂钩企业）
工资薪金的“合理性”
董事会或人力资源部门确定的工资一般认为是合理的董事会或人力资源部门确定的工资一般认为是合理的
对工资合理性限制的必要性：对工资合理性限制的必要性：
－－出于调节收入分配的需要：美国，出于调节收入分配的需要：美国，19941994起，上市公司的起，上市公司的
总裁级管理人员和得到公司最大报酬的四名管理人员的年总裁级管理人员和得到公司最大报酬的四名管理人员的年
薪不得超过薪不得超过100100万美元，高管工资需要适当限制万美元，高管工资需要适当限制
－－反避税目的：防止股东通过发放工资变相分配利润，股反避税目的：防止股东通过发放工资变相分配利润，股
东身份的员工、私营控股企业股东及其雇佣的亲属（父母、东身份的员工、私营控股企业股东及其雇佣的亲属（父母、
兄弟、姐妹、夫妻、子女等）的工资需要适当限制兄弟、姐妹、夫妻、子女等）的工资需要适当限制
－－需要适当限制国有企业人员的工资需要适当限制国有企业人员的工资
工资薪金的“合理性”掌握
一般企业：企业按照股东大会 、董事会、
薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪
金制度规定实际发放给员工的工资薪金
国有企业：政府有关部门给予的限定数额
税务机关对工资薪金“合理性”的确认
企业制订了较为规范的员工工资薪金制度
企业所制订的工资薪金制度符合行业及地
区水平
企业在一定时期所发放的工资薪金是相对
固定的，工资薪金的调整是有序的
企业对实际发放的工资薪金，已依法履行
了代扣代缴个人所得税义务
有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税
款为目的
工资薪金与职工薪酬
（会计与税法的差异）
工资薪金不包括职工福利费、职工教育经
费、工会经费、养老保险费、医疗保险费、
失业保险费、工伤保险费、生育保险费和
住房公积金
社会保险支出和住房公积金
基本保险：养老、医疗、失业、工伤、生育养老、医疗、失业、工伤、生育
按国务院主管部门或省级政府规定的范围和标准按国务院主管部门或省级政府规定的范围和标准
扣除扣除
补充保险：养老、医疗养老、医疗
按国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准按国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准
扣除扣除
住房公积金
按国务院主管部门或省级政府规定的范围和标准按国务院主管部门或省级政府规定的范围和标准
扣除扣除
纳税调整：超过规定标准部分纳税调整：超过规定标准部分
商业保险支出
法定人身安全保险允许扣除
财产保险允许扣除
纳税调整：除上述两项以外的其他商
业保险
利息支出
非金融企业向金融企业借款的利息支出、
金融企业的各项存款利息支出和同业拆借
利息支出、企业经批准发行债券的利息支
出，据实扣除
非金融企业向非金融企业借款的利息支出，
不超过按照金融企业同期同类贷款利率计
算的数额的部分，允许扣除。
纳税调整：超过金融企业贷款利率部分
基准利率？
浮动利率？
“资本弱化”条款
（反避税措施）
概念：企业通过加大债权性投资而减少权
益性投资比例的方式增加税前扣除，以降
低企业税负的行为。
OECD：企业权益资本与债务资本的比例
应为1：1，当权益资本小于债务资本时，
即为“资本弱化”。
动因：权益性投资与债权性投资税务处理
规定不同
对付“资本弱化”的方法
（OECD）
固定比率法（安全港规则）：税收上对债
务资本和权益资本的比例进行限制，超过
法定比率的债务不得扣除利息
正常交易法：看其与关联方的贷款条件是
否与非关联方的贷款相同，如果不同，要
按资本弱化条款处理对利息的征税
关联企业借款利息扣除
正常交易法与固定比率法的结合正常交易法与固定比率法的结合
符合独立交易原则（相关证明）
不高于关联方实际税负
否则，其接受关联方债权性投资与权益性
投资不得超过下列比例：
－金融企业：5：1
－其他企业：2：1
超过上述比例的利息不得扣除
关联方借款利息扣除
同时从事金融业务和非金融业务，其支付
给关联方的利息要按合理方法分开计算
不能分开计算的，一律按其他企业的比例
计算扣除
关联方借款利息扣除举例
AA、、BB、、CC企业共同出资成立企业共同出资成立DD企业，企业，DD企业适用企业适用
税率为税率为25%25%，，20082008年年11月月DD企业分别向三家股企业分别向三家股
东借款，银行同期贷款利率为东借款，银行同期贷款利率为8%8%，见下表：，见下表：
适用税率适用税率 权益性权益性 债权性债权性 利率利率(%)(%)
投资投资 投资投资
AA 1818 2 20000 500500 10 10
BB 2525 2 20000 6 60000 99
CC 2525 6 60000 6 60000 7 7
关联方借款利息扣除举例
补充说明：补充说明：DD企业无法提供其向企业无法提供其向AA企业的借款符合企业的借款符合
独立交易原则独立交易原则;;但可以提供其向但可以提供其向BB企业的借款符合企业的借款符合
独立交易原则独立交易原则;;四家企业均为非金融企业。四家企业均为非金融企业。DD企业企业
向三家股东支付借款利息扣除数额如下：向三家股东支付借款利息扣除数额如下：
向向AA企业借款利息：企业借款利息：
由于由于DD企业实际税负高于企业实际税负高于AA企业，且不能提供其交企业，且不能提供其交
易符合独立交易原则的证明，因此，要受弱化资易符合独立交易原则的证明，因此，要受弱化资
本条款的限制，可税前扣除的利息为本条款的限制，可税前扣除的利息为
200200×2×8%×2×8%＝＝32;A32;A企业实际支付企业实际支付
500×10%500×10%＝＝5050。其差额。其差额1818应作纳税调整应作纳税调整
关联方借款利息扣除举例
D企业向B企业支付利息情况：
D企业能够证明其向B企业的借款符合独立
交易原则，因此不受资本弱化条款的限制，
但其支付的利率高于银行同期贷款利率，
因此D企业向B企业支付的利息允许税前扣
除金额为600×8%＝48，其实际支付
600×9%＝54，其差额6应作纳税调整
关联方借款利息扣除举例
D企业向C企业支付利息情况：
D企业与C企业实际税负相同，不受资本弱
化条款的限制，其借款利率低于银行同期
贷款利率，因此其向C企业支付的利息
600×9%＝42可以全额扣除
汇兑损失
企业在货币交易中，以及纳税年度终了将
人民币以外的货币性资产、负债按照期末
即期人民币汇率中间价折算为人民币时产
生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本
以及与向所有者进行利润分配相关的部分
外，准予扣除。
职工福利费
以前年度有余额的，发生的福利费开支须
先冲减余额
不超过工资薪金总额14%的部分允许扣除
实际发生，不得预提
纳税调整：
－提取未使用
－未先冲减余额
－超过14%部分
职工福利费的开支范围
尚未实行分离办社会职能的企业，其内设
福利部门所发生的设备、设施和人员费用，
包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务
所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设
备、设施及维修保养费用和福利部门工作
人员的工资薪金、社会保险费、住房公积
金、劳务费等。
职工福利费的开支范围
为职工卫生保健、生活、住房、交通等所
发放的各项补贴和非货币性福利，包括：
因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业
的职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗
补贴、供暖费补贴、防暑降温费、职工困
难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职
工交通补贴等
其他：包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、
探亲假路费等
工会经费
不超过工资薪金总额2%
纳税调整：
－未实际拨缴给工会组织（未取得专用票
据）
－超过工资薪金总额2%的部分
职工教育经费
不超过工资薪金总额%的部分直接扣
除
超过部分向以后年度结转扣除
纳税调整：
－提取未实际使用的部分
－超过%的部分
业务招待费
按实际发生额的60%扣除，最高不得超过
销售（营业）收入的5‰
误区：
总额未超过销售（营业）收入5‰，所以
全额扣除了。
广告费（业务宣传费）
广告费和业务宣传费合并计算
不超过销售（营业）收入15%的部分允许
扣除
超过销售（营业）收入15%的部分向以后
年度结转扣除
注意：每年最高扣除限额是15%，包括本
年发生的和以前年度结转的
劳动保护支出
企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣
除
纳税调整：不属于劳动保护，带有福利性
质的支出
非居民企业分摊的总机构管理费
原则上准予扣除。
要求：
－与该机构、场所生产经营有关的费用
－能够提供境外总机构出具的费用汇集范
围、定额、分配依据和方法等证明文件
－合理分摊
公益性捐赠
用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》
规定的公益事业
通过县以上人民政府及其公益性社会团体
不超过年度利润总额12%
不允许扣除的可能原因：
－不属于公益性捐赠
－直接捐赠给受赠人
－超过规定比例
公益事业
救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难
的社会群体和个人的活动
教育、科学、文化、卫生、体育事业
环境保护、社会公共设施建设
促进社会发展和进步的其他社会公共和福
利事业
公益性社会团体（社会团体）
依法成立：依法成立：《《基金会管理条例基金会管理条例》》、、《《社会团体登记管理条社会团体登记管理条
例例》》
依法登记：在民政部门登记注册依法登记：在民政部门登记注册
符合以下条件：符合以下条件：
——《《实施条例实施条例》》第第5252条第一至八项规定条第一至八项规定
——申请前申请前33年未受到行政处罚年未受到行政处罚
——基金会在民政部门依法登记基金会在民政部门依法登记33年（含）以上的，申请前年（含）以上的，申请前
连续连续22年年度检查合格，或最近年年度检查合格，或最近11年年度检查合格且社会年年度检查合格且社会
组织评估等级在组织评估等级在3A3A（含）以上（含）以上;;登记登记33年以下年以下11年以上的，年以上的，
应当在申请前应当在申请前11年年度检查合格或社会组织评估等级在年年度检查合格或社会组织评估等级在
3A3A（含）以上（含）以上;;登记登记11年以下的基金会具备前二款条件年以下的基金会具备前二款条件
公益性社会团体（社会团体）
——公益性社会团体（不含基金会）在民政部门依公益性社会团体（不含基金会）在民政部门依
法登记法登记33年以上，净资产不低于登记的活动资金年以上，净资产不低于登记的活动资金
数额，申请前连续数额，申请前连续22年年度检查合格，或最近年年度检查合格，或最近11年年
年度检查合格且社会组织评估等级在年度检查合格且社会组织评估等级在3A3A（含）以（含）以
上，申请前连续上，申请前连续33年每年用于公益活动的支出不年每年用于公益活动的支出不
低于上年总收入的低于上年总收入的70%70%，同时需达到当年总支，同时需达到当年总支
出的出的50%50%以上（含）以上（含）
年度检查是指民政部门进行的检查年度检查是指民政部门进行的检查;;社会组织评估社会组织评估
等级是由民政部门主导的社会组织评估等级是由民政部门主导的社会组织评估
公益性社会团体的申请
民政部批准成立的公益性社会团体，分别向财政民政部批准成立的公益性社会团体，分别向财政
部、国家税务总局、民政部提出申请部、国家税务总局、民政部提出申请
省级民政部门批准成立的基金会，分别向省级财省级民政部门批准成立的基金会，分别向省级财
政、税务、民政部门提出申请政、税务、民政部门提出申请
县以上人民政府批准成立的公益性社会团体（不县以上人民政府批准成立的公益性社会团体（不
含基金会），分别向省级财政、税务、民政部门含基金会），分别向省级财政、税务、民政部门
提出申请提出申请
民政部门负责资格初审，财政、税务会同民政部民政部门负责资格初审，财政、税务会同民政部
门联合审核确认并分别定期予以公布门联合审核确认并分别定期予以公布
申请所需资料
申请报告
民政部或县以上人民政府民政部门颁发的
登记证书复印件
组织章程
申请前相应年度的资金来源、使用情况、
财务报告、公益活动的明细、注册会计师
的审计报告
民政部门出具的申请前相应年度的年度检
查结论、社会组织评估结论
有关要求
公益性社会团体和县以上人民政府及其组
成部门和直属机构在接受捐赠时，应分别
使用各级财政部门印制的公益性捐赠票据，
并加盖本单位公章
捐赠方捐赠非货币性资产，应当提供注明
捐赠非货币性资产公允价值的证明，如果
不能提供证明，公益性社会团体和县以上
人民政府及其组成部门和直属机构不得向
其开具公益性捐赠票据
所有公益性社会团体均需提出申请
公益性捐赠扣除应注意：
本年度内多笔公益性捐赠汇总计算，不得
超过规定比例
超过规定比例的部分不得向以后年度结转
亏损企业不得扣除公益性捐赠
管理费的税务处理
原则：企业之间支付的管理费不得扣除
总、分支机构支付的管理费通过汇总纳税
解决
母公司为其子公司提供各种服务而发生的
费用，应按照独立企业之间公平交易原则
确定服务的价格，作为企业正常的劳务费
用进行税务处理。
管理费的税务处理
母子公司未按照独立企业之间的业务往来
收取价款的，税务机关有权予以调整。
母公司向子公司提供各项服务，双方应签
订服务合同或协议，明确规定提供服务的
内容、收费标准及金额等。不能提供相关
材料的，不得税前扣除。
资产的税务处理
固定资产
使用时间超过12个月（取消金额标准）
已足额提取折旧的固定资产的改建支出和
以经营租赁方式租入固定资产的改建支出
作为长期待摊费用，不得提取折旧
企业应当根据固定资产的性质和使用情况，
合理确定固定资产的预计净残值。
企业固定资产的预计净残值一经确定，不得
变更
固定资产
日常修理支出：据实扣除
大修理支出：作为长期待摊费用，在固定
资产尚可使用年限内分期扣除
－修理支出达到取得固定资产时的计税基
础50％以上
－修理后固定资产的使用年限延长2年以
上
无形资产
自创的商誉不得扣除
外购的商誉，在企业整体转让或者清算时，
准予扣除
投资损失的扣除
企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的
权益性投资转让损失，可以在税前扣除权益性投资转让损失，可以在税前扣除
每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当
年实现的股权投资收益和股权投资转让所得，超年实现的股权投资收益和股权投资转让所得，超
过部分可向以后纳税年度结转扣除过部分可向以后纳税年度结转扣除
企业股权投资转让损失连续向后结转企业股权投资转让损失连续向后结转55年仍不能年仍不能
从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，
准予在该股权投资转让年度后第准予在该股权投资转让年度后第66年一次性扣除年一次性扣除
企业重组
企业重组业务实际上是由当事各方之间的一系列企业重组业务实际上是由当事各方之间的一系列
资产转让、股份交换或资产置换业务构成的。从资产转让、股份交换或资产置换业务构成的。从
资产买卖的一般税收原则角度，企业的各项重组资产买卖的一般税收原则角度，企业的各项重组
业务涉及的全部资产交换都要确认转让所得或损业务涉及的全部资产交换都要确认转让所得或损
失。（应税重组）失。（应税重组）
在企业重组活动中，对企业的投资者而言，只不在企业重组活动中，对企业的投资者而言，只不
过是以不同的方式继续着他们的投资，如果对投过是以不同的方式继续着他们的投资，如果对投
资形式的变化确认征税，会对企业正常的投资和资形式的变化确认征税，会对企业正常的投资和
重组行为造成阻碍。所以需要制定特殊的税收规重组行为造成阻碍。所以需要制定特殊的税收规
则。（免税重组）则。（免税重组）
企业重组的所得税特殊规则
（免税重组）
免税重组实际上是一种递延纳税的方法。
企业的各项资产不确认转让所得，其计税
基础也保持不变。这样虽然在重组发生时
不征税，但在重组后资产受让公司的应税
利润仍以重组前的税收因素为基础计算。
“免税重组” 的条件
经营的连续性：企业转让资产后，受让企
业继续用于同样的经营目的
权益的连续性：转让资产的企业或其股东
应通过持有接受资产企业的股权，继续保
持对有关资产的控制
缺乏纳税必要资金：重组中涉及的现金流
量很少
重组必须有合理的商业目的
企业重组具体规定
关于企业重组业务企业所得税处理关于企业重组业务企业所得税处理
若干问题的通知（若干问题的通知（财税财税〔〔20092009〕〕5959号）号）
重组的定义和分类
企业重组，是指企业在日常经营活动以外
发生的法律结构或经济结构重大改变的交
易，包括企业法律形式改变、债务重组、
股权收购、资产收购、合并、分立等。
（一）企业法律形式改变，是指企业注册
名称、住所以及企业组织形式等的简单改
变，但符合本通知规定其他重组的类型除
外。
重组的定义和分类
（二）债务重组，是指在债务人发生财务
困难的情况下，债权人按照其与债务人达
成的书面协议或者法院裁定书，就其债务
人的债务作出让步的事项。
（三）股权收购，是指一家企业（以下称
为收购企业）购买另一家企业（以下称为
被收购企业）的股权，以实现对被收购企
业控制的交易。收购企业支付对价的形式
包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
重组的定义和分类
（四）资产收购，是指一家企业（以下称
为受让企业）购买另一家企业（以下称为
转让企业）实质经营性资产的交易。受让
企业支付对价的形式包括股权支付、非股
权支付或两者的组合。
（五）合并，是指一家或多家企业（以下
称为被合并企业）将其全部资产和负债转
让给另一家现存或新设企业（以下称为合
并企业），被合并企业股东换取合并企业
的股权或非股权支付，实现两个或两个以
上企业的依法合并。
重组的定义和分类
（六）分立，是指一家企业（以下称为被
分立企业）将部分或全部资产分离转让给
现存或新设的企业（以下称为分立企业），
被分立企业股东换取分立企业的股权或非
股权支付，实现企业的依法分立。
重组具体税务处理：
一般性税务处理
（一）企业法律形式改变（一）企业法律形式改变
.组织形式改变：由法人转变为个人独资企业、组织形式改变：由法人转变为个人独资企业、
合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至
中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视
同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企
业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均
应以公允价值为基础确定。应以公允价值为基础确定。
.企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变
更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳
税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）
由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合
税收优惠条件的除外。税收优惠条件的除外。
股权支付股权支付
重组具体税务处理：
一般性税务处理
((二二))企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：
.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关
非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债
务两项业务，确认相关资产的所得或损失。务两项业务，确认相关资产的所得或损失。
.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股
权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。
.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计
税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当
按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，
确认债务重组损失。确认债务重组损失。
.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。
股权支付股权支付
重组具体税务处理：
一般性税务处理
（三）企业股权收购、资产收购重组交易，
相关交易应按以下规定处理：
1.被收购方应确认股权、资产转让所得或
损失。
2.收购方取得股权或资产的计税基础应以
公允价值为基础确定。
3.被收购企业的相关所得税事项原则上保
持不变。
股权支付股权支付
重组具体税务处理：
一般性税务处理
（四）企业合并，当事各方应按下列规定
处理：
1.合并企业应按公允价值确定接受被
合并企业各项资产和负债的计税基础。
2.被合并企业及其股东都应按清算进
行所得税处理。
3.被合并企业的亏损不得在合并企业
结转弥补。
股权支付股权支付
重组具体税务处理：
一般性税务处理
（五）企业分立，当事各方应按下列规定处理：（五）企业分立，当事各方应按下列规定处理：
.被分立企业对分立出去资产应按公允价值被分立企业对分立出去资产应按公允价值
确认资产转让所得或损失。确认资产转让所得或损失。
.分立企业应按公允价值确认接受资产的计分立企业应按公允价值确认接受资产的计
税基础。税基础。
.被分立企业继续存在时，其股东取得的对被分立企业继续存在时，其股东取得的对
价应视同被分立企业分配进行处理。价应视同被分立企业分配进行处理。
.被分立企业不再继续存在时，被分立企业被分立企业不再继续存在时，被分立企业
及其股东都应按清算进行所得税处理。及其股东都应按清算进行所得税处理。
.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥
补。补。
股权支付股权支付
重组具体税务处理：
一般性税务处理
（五）企业分立，当事各方应按下列规定处理：（五）企业分立，当事各方应按下列规定处理：
.被分立企业对分立出去资产应按公允价值被分立企业对分立出去资产应按公允价值
确认资产转让所得或损失。确认资产转让所得或损失。
.分立企业应按公允价值确认接受资产的计分立企业应按公允价值确认接受资产的计
税基础。税基础。
.被分立企业继续存在时，其股东取得的对被分立企业继续存在时，其股东取得的对
价应视同被分立企业分配进行处理。价应视同被分立企业分配进行处理。
.被分立企业不再继续存在时，被分立企业被分立企业不再继续存在时，被分立企业
及其股东都应按清算进行所得税处理。及其股东都应按清算进行所得税处理。
.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥
补。补。
股权支付股权支付
重组具体税务处理：
特殊性税务处理
企业重组适用特殊性税务处理规定条件：企业重组适用特殊性税务处理规定条件：
（一）具有合理的商业目的，且不以减少、 （一）具有合理的商业目的，且不以减少、
免除或者推迟缴纳税款为主要目的。免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（二）被收购、合并或分立部分的资产或股 （二）被收购、合并或分立部分的资产或股
权比例符合本通知规定的比例。权比例符合本通知规定的比例。
（三）企业重组后的连续 （三）企业重组后的连续1212个月内不改变重个月内不改变重
组资产原来的实质性经营活动。组资产原来的实质性经营活动。
（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符 （四）重组交易对价中涉及股权支付金额符
合本通知规定比例。合本通知规定比例。
（五）企业重组中取得股权支付的原主要股 （五）企业重组中取得股权支付的原主要股
东，在重组后连续东，在重组后连续1212个月内，不得转让所取得的个月内，不得转让所取得的
股权。股权。
股权支付股权支付
重组具体税务处理：
特殊性税务处理
（一）企业债务重组
企业债务重组确认的应纳税所得额占该企
业当年应纳税所得额50%以上，可以在5
个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的
应纳税所得额。
企业发生债权转股权业务，对债务清偿和
股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿
所得或损失，股权投资的计税基础以原债
权的计税基础确定。企业的其他相关所得
税事项保持不变。
股权支付股权支付
重组具体税务处理：
特殊性税务处理
（二）股权收购（二）股权收购
条件：收购企业购买的股权不低于被收购企业全条件：收购企业购买的股权不低于被收购企业全
部股权的部股权的75%75%，且收购企业在该股权收购发生，且收购企业在该股权收购发生
时的股权支付金额不低于其交易支付总额的时的股权支付金额不低于其交易支付总额的
85%85%。。
税务处理： 税务处理： .被收购企业的股东取得收购企业被收购企业的股东取得收购企业
股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础
确定。确定。
.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，收购企业取得被收购企业股权的计税基础，
以被收购股权的原有计税基础确定。以被收购股权的原有计税基础确定。
.收购企业、被收购企业的原有各项资产和收购企业、被收购企业的原有各项资产和
负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
重组具体税务处理：
特殊性税务处理
（三）资产收购，受让企业收购的资产不
低于转让企业全部资产的75%，且受让企
业在该资产收购发生时的股权支付金额不
低于其交易支付总额的85%，可以选择按
以下规定处理：
1.转让企业取得受让企业股权的计税
基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
2.受让企业取得转让企业资产的计税
基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
重组具体税务处理：
特殊性税务处理
（四）企业合并，企业股东在该企业合并发生 （四）企业合并，企业股东在该企业合并发生
时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的
85%85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企，以及同一控制下且不需要支付对价的企
业合并，可以选择按以下规定处理：业合并，可以选择按以下规定处理：
.合并企业接受被合并企业资产和负债的计合并企业接受被合并企业资产和负债的计
税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
.被合并企业合并前的相关所得税事项由合被合并企业合并前的相关所得税事项由合
并企业承继。并企业承继。
.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限
额额==被合并企业净资产公允价值被合并企业净资产公允价值××截至合并业务截至合并业务
发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
.被合并企业股东取得合并企业股权的计税被合并企业股东取得合并企业股权的计税
基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础
确定。确定。
重组具体税务处理：
特殊性税务处理
（五）企业分立，被分立企业所有股东按原持股（五）企业分立，被分立企业所有股东按原持股
比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企
业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业
股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不
低于其交易支付总额的低于其交易支付总额的85%85%，可以选择按以下，可以选择按以下
规定处理：规定处理：
.分立企业接受被分立企业资产和负债的计分立企业接受被分立企业资产和负债的计
税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。
.被分立企业已分立出去资产相应的所得税被分立企业已分立出去资产相应的所得税
事项由分立企业承继。事项由分立企业承继。
重组具体税务处理：
特殊性税务处理
.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可
按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立
企业继续弥补。企业继续弥补。
.被分立企业的股东取得分立企业的股权（以被分立企业的股东取得分立企业的股权（以
下简称下简称““新股新股””），如需部分或全部放弃原持有），如需部分或全部放弃原持有
的被分立企业的股权（以下简称的被分立企业的股权（以下简称““旧股旧股””），），““
新股新股””的计税基础应以放弃的计税基础应以放弃““旧股旧股””的计税基础的计税基础
确定。如不需放弃确定。如不需放弃““旧股旧股””，则其取得，则其取得““新股新股””
的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接
将将““新股新股””的计税基础确定为零；或者以被分立的计税基础确定为零；或者以被分立
企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产
的比例先调减原持有的的比例先调减原持有的““旧股旧股””的计税基础，再的计税基础，再
将调减的计税基础平均分配到将调减的计税基础平均分配到““新股新股””上。上。
重组具体税务处理：
特殊性税务处理
（六）重组交易各方按本条（一）至（五）
项规定对交易中股权支付暂不确认有关资
产的转让所得或损失的，其非股权支付仍
应在交易当期确认相应的资产转让所得或
损失，并调整相应资产的计税基础。
非股权支付对应的资产转让所得或损
失＝（被转让资产的公允价值－被转让资
产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转
让资产的公允价值）
重组具体税务处理：
特殊性税务处理
跨境重组：企业发生涉及中国境内与境外之间跨境重组：企业发生涉及中国境内与境外之间
（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除
应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符
合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：
（一）非居民企业向其 （一）非居民企业向其100%100%直接控股的另直接控股的另
一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有
因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，
且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在
33年（含年（含33年）内不转让其拥有受让方非居民企业年）内不转让其拥有受让方非居民企业
的股权；的股权；
重组具体税务处理：
特殊性税务处理
（二）非居民企业向与其具有100%直接
控股关系的居民企业转让其拥有的另一居
民企业股权；
（三）居民企业以其拥有的资产或股权向
其100%直接控股的非居民企业进行投资；
（四）财政部、国家税务总局核准的其他
情形。
重组具体税务处理：
特殊性税务处理
居民企业以其拥有的资产或股权向其
100%直接控股关系的非居民企业进行投
资，其资产或股权转让收益如选择特殊性
税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计
入各年度应纳税所得额。
重组具体税务处理：
特殊性税务处理
在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适
用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受
合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额
按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计
为零）计算。为零）计算。
在企业存续分立中，分立后的存续企业性质 在企业存续分立中，分立后的存续企业性质
及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续
享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠
金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损
计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企
业全部资产的比例计算。业全部资产的比例计算。
重组具体税务处理：
特殊性税务处理
企业在重组发生前后连续12个月内分步对
其资产、股权进行交易，应根据实质重于
形式原则将上述交易作为一项企业重组交
易进行处理。
重组具体税务处理：
特殊性税务处理
企业发生符合本通知规定的特殊性重组条
件并选择特殊性税务处理的，当事各方应
在该重组业务完成当年企业所得税年度申
报时，向主管税务机关提交书面备案资料，
证明其符合各类特殊性重组规定的条件。
企业未按规定书面备案的，一律不得按特
殊重组业务进行税务处理。
企业清算所得税处理
企业清算的所得税处理，是指企业在不再
持续经营，发生结束自身业务、处置资产、
偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经
济行为时，对清算所得、清算所得税、股
息分配等事项的处理。
企业清算所得税处理
企业清算范围：
（一）按《公司法》、《企业破产法
》等规定需要进行清算的企业；
（二）企业重组中需要按清算处理的
企业。
企业清算所得税处理
企业清算的所得税处理包括：企业清算的所得税处理包括：
（一）全部资产均应按可变现价值或交易价 （一）全部资产均应按可变现价值或交易价
格，确认资产转让所得或损失；格，确认资产转让所得或损失；
（二）确认债权清理、债务清偿的所得或损 （二）确认债权清理、债务清偿的所得或损
失；失；
（三）改变持续经营核算原则，对预提或待 （三）改变持续经营核算原则，对预提或待
摊性质的费用进行处理；摊性质的费用进行处理；
（四）依法弥补亏损，确定清算所得； （四）依法弥补亏损，确定清算所得；
（五）计算并缴纳清算所得税； （五）计算并缴纳清算所得税；
（六）确定可向股东分配的剩余财产、应付 （六）确定可向股东分配的剩余财产、应付
股息等。股息等。
企业清算所得税处理
清算所得：企业的全部资产可变现价值或
交易价格，减除资产的计税基础、清算费
用、相关税费，加上债务清偿损益等后的
余额
企业应将整个清算期作为一个独立的
纳税年度计算清算所得。
企业清算所得税处理
向所有者分配的剩余资产：向所有者分配的剩余资产：
企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算
费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，
结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企
业债务业债务
剩余财产分配的处理：被清算企业的股东分得的剩余财产分配的处理：被清算企业的股东分得的
剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未
分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比
例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减
除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本
的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。
被清算企业的股东从被清算企业分得的资产 被清算企业的股东从被清算企业分得的资产
应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。
税收优惠政策
新税收优惠方式
免税收入
定期减免税（目录管理方式）
降低税率
加计扣除
加速折旧
减计收入
投资抵免
抵扣应纳税所得额
免税收入
国债利息
符合条件的居民企业之间的股息、红利等
权益性投资收益
非居民企业在中国境内设立的机构、场所
从居民企业取得的符合条件的股息、红利
等权益性投资收益
－直接投资于居民企业
－持有上市公司股票12个月以上
符合条件的非营利组织的收入
定期减免税
农林牧渔项目所得优惠
免税：免税：
－蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植－蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植
－农作物新品种的选育－农作物新品种的选育
－中药材的种植－中药材的种植
－林木的培育和种植－林木的培育和种植
－牲畜、家禽的饲养－牲畜、家禽的饲养
－林产品的采集－林产品的采集
－灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农林牧渔服务－灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农林牧渔服务
业项目业项目
－远洋捕捞－远洋捕捞
减半征税：减半征税：
－花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植－花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植
－海水养殖、内陆养殖－海水养殖、内陆养殖
公共基础设施项目投资经营所得优惠
《公共基础设施项目企业所得税优惠目录
》：港口码头、机场、铁路、公路、城市
公共交通、电力、水利等项目（2008年1
月1日以后经批准的项目）
优惠方式：自取得第一笔生产经营收入所
属年度起，三免三减半
企业承包经营、承包建设和内部自建自用
本条规定的项目 不得享受优惠
环境保护、节能节水项目所得优惠
包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综
合开发利用、节能减排技术改造、海水淡
化等。
优惠方式：三免三减半
项目的具体条件和范围由国务院财政、税
务主管部门商国务院有关部门制订，报国
务院批准后公布施行
享受上述优惠政策应注意：
按项目优惠而不是企业（既有免税项目又
有应税项目的要求分开核算）
每个项目只能享受一次优惠
--减免税期间转让，在剩余期限内享受优惠减免税期间转让，在剩余期限内享受优惠
-减免税期满转让，不得再重新享受优惠减免税期满转让，不得再重新享受优惠
技术转让所得优惠
限于居民企业
按年度计算
标准：500万元
优惠方式：不超过500万元免税
超过部分，减半征税
预提所得税优惠
减按10%：
非居民企业在中国境内没有设立机构、场
所但来源于中国境内的股息、红利、利息、
租金、特许权使用费所得
免税：
－外国政府向中国政府提供贷款取得的利
息所得
－国际金融组织向中国政府和居民企业提
供优惠贷款取得的利息所得
小型微利企业优惠
条件：
-工业企业：30万/100人/3000万
-其他企业：30万/80人/1000万
优惠方式：减按20%
上一年度是小型微利企业的，本年度预缴
时可以先按20%税率预缴，年终汇算清缴
时根据当年实际指标判定
高新技术企业优惠
经认定的高新技术企业按15%缴税
《《高新技术企业认定管理办法高新技术企业认定管理办法》》
《《国家重点支持的高新技术领域国家重点支持的高新技术领域》》
《《高新技术企业认定工作指引高新技术企业认定工作指引》》
高新技术企业的认定
程序：企业登录程序：企业登录““高新技术企业认定管理工作网高新技术企业认定管理工作网
””，对照上述条件进行自我评价，认为符合认定，对照上述条件进行自我评价，认为符合认定
条件的，向认定机构提出申请条件的，向认定机构提出申请
提交材料：提交材料：
－高新技术企业认定申请书－高新技术企业认定申请书
－企业营业执照副本、税务登记证（复印件）－企业营业执照副本、税务登记证（复印件）
－知识产权证书（独占许可合同）、生产批文，－知识产权证书（独占许可合同）、生产批文，
新产品或新技术证明材料、产品质量检验报告、新产品或新技术证明材料、产品质量检验报告、
省级以上科技计划立项证明及其他相关证明材料省级以上科技计划立项证明及其他相关证明材料
高新技术企业的认定
－企业职工人数、学历结构以及研发人员
占企业职工比例的说明
－经具有资质的中介机构鉴证的企业近三
个会计年度研究开发费用情况表（不足三
年的按实际经营年限），并附研究开发活
动说明材料
－经具有资质的中介机构鉴证的企业近三
个会计年度的财务报表以及技术性收入的
情况表
高新技术企业的认定
经认定机构认定后，向企业颁发“高新技
术企业证书”
自颁发之日起，有效期为三年，企业应在
期满前三个月提出复审申请，不提出复审
申请或复审不合格的，资格到期失效
高新技术企业更名的，由认定机构确认并
经公示、备案后重新核发认定证书，编号
与有效期不变
原高新技术企业的处理
2007年12月31日前被认定为高新技术企
业的，须按新的办法重新认定，符合条件
的，可继续享受税收优惠，不符合条件的，
不得享受税收优惠
研究开发经费加计扣除
范围：企业为开发新技术、新产品、新工
艺发生的研究开发费用
优惠方式：
-未形成无形资产的：加计50%扣除
-形成无形资产的：按150%摊销
《研究开发经费税前扣除管理办法》
安置残疾人就业优惠
安置残疾人员就业：工资100％加计扣除。
残疾人员的范围适用《中华人民共和国残
疾人保障法》的有关规定。
视力残疾、听力残疾、言语残疾、肢体残疾、智视力残疾、听力残疾、言语残疾、肢体残疾、智
力残疾、精神残疾、多重残疾和其他残疾的人。力残疾、精神残疾、多重残疾和其他残疾的人。
加速折旧
范围：无形损耗、强震动、高腐蚀
掌握口径？
方法：缩短折旧年限（＜60%）
双倍余额递减法
年数总和法
资源综合利用减计收入
企业以《资源综合利用企业所得税优惠目
录》中规定的资源作为主要原材料，生产
国家非限制和禁止并符合国家和行业相关
标准的产品取得的收入，减按90％计入收
入总额。
前款所称原材料占生产产品材料的比例不
得低于《资源综合利用企业所得税优惠目
录》规定的标准。
创业投资抵扣应纳税所得额
创业投资企业定义：《创业投资企业管理
暂行办法》（国家发改委令第39号）
优惠条件：
-股权投资方式并持股2年以上
-投资于中小高新技术企业
优惠方式：按投资额70%抵扣应纳税所得
额当年不足抵扣的，可以结转抵扣
专用设备税额抵免
企业购置并实际使用《环境保护专用设备
企业所得税优惠目录》、《节能节水专用
设备企业所得税优惠目录》、《安全生产
专用设备企业所得税优惠目录》内的设备
优惠方式：按投资额的10%抵免当年应纳
税额，不足抵免的，可以向以后结转五年
专用设备投资额，指购买专用设备发票价
税合计价格，不包括增值税退税和运输、
安装和调试等费用
专用设备税额抵免
企业利用财政拨款购置专用设备的投资额，
不得抵免企业应纳税额
企业从购置之日起五个纳税年度内转让、
出租的，应在该设备停止使用当月停止享
受优惠政策，并补缴已抵免的税款;受让方
可以重新享受上述优惠政策。
税收优惠的管理
税收优惠的管理方式
一、审批类：企业提交相应资料，向税务机
关提出申请，经审批后执行。未经批准不
得执行。
二、备案类：
－事先备案：企业向税务机关提请备案，
经税务机关登记备案后执行，未按规定备
案的不得执行。
－事后备案：企业平时可按税法规定执行，
但在年终申报时须附送相关资料备案。
享受税收优惠应注意的问题
一、申请享受税收优惠的期限
二、需要报送的材料
三、要区分审批、事先备案和事后备案
四、审批和事先备案项目，未经批准和备案
不得自行享受税收优惠;事后备案项目可先
行执行，但年终注意要提交资料备案
五、享受减免税期间也要正常申报
六、企业对提交的材料负法律责任;税务机关
的审批与备案，不改变企业依法纳税的责
任
过渡优惠政策
哪些优惠政策可以过渡
税收法律、行政法规规定的优惠政策
税法公布前成立的企业优惠政策的过渡
特定地区优惠政策的过渡
其他鼓励类企业优惠政策的过渡
老企业优惠政策过渡方法
税法公布前批准设立的企业优惠政策过渡
－15%税率：按3、2、2、2、1过渡
－24%税率：一步过渡到25%
－定期减免税：执行到期（获利年度）
享受低税率又处于减半期的：按适用税
率减半
特定地区优惠过渡性优惠政策
自2008年1月1日起，在深圳、珠海、汕
头、厦门、海南经济特区和上海浦东新区
新设立的国家需要重点扶持的高新技术企
业，自取得第一笔经营收入所属年度起，
第一年和第二年免征企业所得税，第三年
至第五年按25%减半征收企业所得税。减
免税期满后，统一执行国家对高新技术企
业的其他优惠政策。
其他鼓励类企业优惠政策过渡
西部大开发税收优惠政策：继续执行到期
原已按民族自治地方政策减免的所得税，
在新法实施后五年内执行到期
新法实施后只能减免地方分享部分
注意
过渡税收优惠政策和新税法中规定的优惠
政策存在交叉的，由企业选择最优惠的政
策执行，不得叠加享受，且一经选择，不
得改变。
其他优惠政策的处理
保留：软件集成电路、证券投资基金
（财税（财税〔〔20082008〕〕11号）号）
执行到期（原文件规定的办法其他和时间）（原文件规定的办法其他和时间）
就业再就业、奥运会和世博会、社会公益、债转就业再就业、奥运会和世博会、社会公益、债转
股、清产核资、重组、改制、转制等企业改革、股、清产核资、重组、改制、转制等企业改革、
涉农和国家储备、其他单项优惠政策等涉农和国家储备、其他单项优惠政策等66类类
（财税（财税〔〔20082008〕〕11号）号）
20072007年年1212月月3131日以日以
前颁布的企业所得税前颁布的企业所得税
优惠政策，除国务院优惠政策，除国务院
国发国发[2007]39[2007]39号号文文
件规定的过渡优惠政件规定的过渡优惠政
策、策、财税财税[2008]1[2008]1号号
文件规定的优惠政策文件规定的优惠政策
以外，其他优惠政策以外，其他优惠政策
从从20082008年年11月月11日起日起
停止执行停止执行
新旧税法衔接问题
外商投资企业分配利润：属于2007年底以
前累积未分配利润免税
外国投资者再投资退税：在2007年底前完
成再投资，且办理工商注册登记或变更登
记的，可给予退税
外国企业取得利息、特许权使用费：合同
在2007年底前签订，且经批准给予免税的，
在合同有效期内继续免税
以上内容仅供参考，实际执行中
请以正式文件为准
谢谢
