产组，且该资产组包括商誉 ，需要至少于每年年度终了
进行减值测试，乙企业 2007年末可辨认净资产的账面
价值为 2 025万元。
分析：商誉减值测试存在少数股东权益的情况时，
应当调整资产组(或者资产组组合)的账面价值，再将
商誉减值损失在母公司和少数股东权益之间进行分
摊。减值损失应优先分摊至价值确定比较主观的资
产 ，先抵减资产组或组合中商誉的账面价值，再根据
资产组或组合中除商誉外的其他各项资产的账面价
值比重 ，按比重抵减其他各项资产的账面价值。
第一步：确认资产组(乙企业)在 2007年末的账面
价值。合并财务报表反映的账面价值为 2 625万元
(2 025+600)，归属于少数股东权益 的商誉价值为
150万元[(2 400+80％一2 250)×20％]，则资产组账面
价值为 2 775万元。
第二步 ：计算确认资产组(乙企业)在 2007年末的
可收回金额，此处假定其可收回金额为 1 500万元。
第三步：比较资产组(乙企业)的账面价值与可收
回金额 ，确认减值损失。2007年末对乙企业进行减值
测试，结果见下表(单位：万元)
项 目 商誉 可辨认净资产 合计
账面原值 600 2 025 2 625
未确认 归属 于少数股 150 15C
东权益的商誉价值
调整后账面价值 750 2 025 2 775
可收回金额 1 50C
减值损 失 1 275
公司应当首先将 1 275万元的减值损失分摊到商
誉减值损失，其中分摊到少数股东权益的为 150万元 ，
剩余的 1 125万元应当在归属于母公司的商誉和乙企
业可辨认净资产之间进行分摊，具体可见下表(单位 ：
万元)。借：资产减值损失600万元；贷：商誉减值准备
600万元 。
项 目 商 誉 可辨认净资产 合 计
账 面原值 600 2 025 2 625
减值损失分摊 600 525 1 125
减值后账面价值 0 1 500 1 500
第四步：归属于乙企业可辨认净资产的 525万元
减值损失还需要作进一步分摊。假定乙企业 2007年末
可辨认净资产包括两项：固定资产账面价值 1 500万
元，无形资产账面价值 525万元。525万元的减值损失
应当在上述两项资产之间进行分摊。固定资产应分摊
的减值损失=525~1 500+2 025=389(万元)，无形资产
应分摊的减值损失=525~525+2 025=136(万元)。借 ：
资产减值损失——固定资产减值准备 389万元 、——
无形资产减值准备 136万元；贷：固定资产减值准备
389万元，无形资产减值准备 136万元。o
《企业会计准则第 21号——租
赁》第十八条规定，在租赁期开始
日，出租人应当将租赁开始日最低 融
租赁收款额与初始直接费用之和作 资
为应收融资租赁款的人账价值，同 租
时记录未担保余值；将最低租赁收
款额、初始直接费用及未担保余值 熔
之和与其现值之和的差额确认为未
姗
实质上是租出资
j -
初始直接费用实质上是租出资 财
产的投资成本的组成部分，并不增 霎
加未来现金流量，其现值为0，因此 学 且
不符合资产的定义。新会计准则 胡 接
的规定虚计了资产和未实现融资 贾
收益。 用
财政部会计司编写的 《企业会 农卜
计准则讲解 2006))的举例中，计算 {里
融资租出的内含报酬率时，将初始 ：奄蠹
直接费用并人投资成本，而计算各
期租赁收入时，又不将初始直接费
用作为投资净额的内容，导致前面
各期确认的收入偏少，而最后一期收入畸高。例如第 329页表 22-3
最后一期按投资报酬率计算应确认的融资收入是 9 129．38元，而该
例题最后一期确认的融资收入是 24 004．99元，是按投资报酬率计算
确认的融资收入的 2．63倍，这用尾差是解释不通的。例题对计人长
期应收款的初始直接费用按确认收入比例分摊冲减各期租赁收入 ，
实质上是将初始直接费用作为投资成本的组成部分。
为了避免虚计资产及未实现融资收益，笔者认为不宜将初始直
接费用计人应收融资租赁款，而应作为投资成本直接减少未实现融
资收益。计算各期租赁收入时，投资净额包括初始直接费用。如果这
样处理，最后一期的租赁收入，按报酬率计算应是 10 156．17元，倒挤
计算是9 821．47元，尾差是334．7元。这样处理各期确认的融资租赁
收入较真实，而且不需要单独分摊初始直接费用。
该表可调整如下(表中带 号数据含尾数调整)：
未确认融资收益分配表(实际利率法) 单位：元
确认的融资 租赁投资净 租赁投资 日 期 租 金
收入 额减少额 净额余额
● ③=期初⑤ ⑤=期初 ① ② ④
= ②一③ ×7
．24％ ⑤一④
20~5年12月31日 710 000
20~6年6月30日 150 000 51 404 98 596 611 404
20~6年12月31日 150 000 44 265．65 105 734．35 505 669．6
20~7年6月30日 150 000 36 610、48 113 389．52 392 280．11
20~7年12月31日 150 0o0 28 401，08 121 598．92 270 681．21
20~8年6月30日 150 000 19 597．32 130 402．68 140 278．52
20~8年12月31日 150 000 9 821．47 140 178．53 100
20~8年12月31日 100 100 0
合 计 900 1O0 190 1o0 710 000
2007．10财会月刊(会计)·71·口
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