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前 言
“经济越发展、会计越重要”，随着我国经济体制改革的不断深化，市场机制的
逐步完善，会计工作的重要性就越为突出。财政部于 2006 年 2 月 15 日发布了新
的企业会计准则体系，新企业会计准则将于 2007 年 1 月 1 日起在上市公司中执行，
其他企业鼓励执行。
财政部部长金人庆指出：在“十一五”规划的开局之年，中国企业会计准则体系
和注册会计师审计准则体系的发布，是我国会计审计发展史上新的里程碑。
国际会计准则委员会主席戴维•泰迪指出：“中国企业会计准则体系的发布实施，
使中国企业会计准则与国际财务报告准则之间实现了实质性趋同，是促进中国经
济发展和提升中国在国际资本市场中地位的非常重要的一步。”
企业会计准则言简意赅，内容涵盖了各类企业的各项经济业务。不论是理解
准则，还是运用准则，都必须注重经济业务的实质，而不是法律形式。企业会计
准则的重大价值就在于它的具体应用，在于规范企业的财务会计报告。
编写这本著作主要基于以下几个方面的考虑：
（1）企业会计人员的需要。我们平时给一些企业提供新会计准则方面的培训，
这些企业会计人员向我们反映，他们非常需要一本将企业会计准则和企业实际情
况结合起来讲解的实务操作书，也非常希望我将平时的授课内容和研究成果写进
书中。
（2）新企业会计准则的难度。新企业会计准则与国际会计准则实现了趋同，
与原企业会计准则相比，发生了非常大的变化，并要求上市公司在 2007 年 1 月 1
日起开始执行，因此，在这么短的时间内，企业会计人员要全面掌握和运用新企
业会计准则存在着一定的难度。
（3）会计学者的责任。作为会计科研人员和教学人员，我们认为有责任来推
动新企业会计准则在企业的全面实施，而编写教材是推动企业会计准则实施最有
效的方式。
与目前国内同类会计准则讲解与实务操作方面的书籍相比较，本书具有以下
几个方面的特色：
（1）本书是根据财政部最新发布的《企业会计准则》、《企业会计准则应用指
南》和我们今年负责一些国有上市公司新准则实施咨询项目的研究成果而编写。
新会计准则发布以来，我们已经为国内一些国有大型企业的会计人员提供了新会
计准则讲解方面的培训，受到相关企业会计人员的好评，通过给企业会计人员的
授课，这些企业的会计人员向我们反馈了一些企业存在的实际问题，这也使得我
们对企业实际情况有了较为深入的了解，因此对于我国上市公司及非上市公司如
何结合企业自身实际情况来全面实施新会计准则，可以说该书是目前国内很难找
到的一本企业会计准则实务操作指南。
（2）本书最大的特色是对除特殊行业和特殊业务所涉及的会计准则外进行了
非常详细的讲解。本书的另一个特色是我们的所有业务举例是经过反复推敲和修
改后形成的，因此业务举例非常准确并且贴近企业实际情况。此外，本书提供了
非常丰富的业务举例，以便企业会计人员进行账务处理时作为参考，便于企业会
计人员理解准则并进行实务操作。
（3）《企业会计准则》发布后，原有《企业会计制度》及相关规定已经全部
作废，并且最新发布的《企业会计准则应用指南》只对总账科目的主要账务处理
进行了说明，因此企业会计人员很难在短期内适应，他们普遍反映新发布的《企
业会计准则》和《企业会计准则应用指南》没有规范到的经济业务与事项，企业
对其账务处理感到困惑，而本书则对会计准则涉及的总账科目的核算内容进行了
较为全面的阐述，因此，可以说是企业会计人员难得的一本工具书。
（4）本书对准则及准则的解释进行了较为全面的归纳。由于《企业会计准则
应用指南》在对某准则进行解释时会涉及其他准则的有关内容，因此有些解释内
容较为分散，而本书将《企业会计准则应用指南》涉及某准则的所有解释进行了
归纳，这样有助于会计人员全面理解与掌握企业会计准则。
因此，该书具有较强的实用性和操作性，它不仅可以作为企业会计人员理解
和运用企业会计准则的必备指南或业务手册，而且也可以作为大专院校会计专业
学生以及相关人员学习新企业会计准则的参考用书。
全书由赵治纲博士编写，最后由王世定研究员对全书进行了审阅。本书主要
内容包括：新企业会计准则的背景、核心理念、准则有关内容的理解、准则核算
有关科目的设置、准则有关业务核算举例、对企业的影响分析、准则衔接处理等。
在本书的编写过程中，虽然我们尽力做到“最新、最全、最好”，但限于我们的
水平，书中难免会存在一些不足之处，恳请学界同仁不吝指正，以便今后进一步
修改和完善。
目 录
第一章 新《企业会计准则》概述 1
第一节 准则制定背景及其介绍 1
一、企业会计准则的制定背景 1
二、企业会计准则体系架构 2
三、新企业会计准则体系的主要特点 5
第二节 新企业会计准则体系的核心理念 8
一、资产负债观 8
二、公允价值计量
第二章 企业会计准则实务操作（上）
第一节 《企业会计准则—基本准则》讲解
一、《基本准则》有关内容的理解
二、对企业的影响分析
第二节 《存货》准则讲解与实务操作
一、《存货》准则有关内容的理解
二、存货核算有关科目的设置
三、存货有关业务核算
四、对企业的影响分析
第三节 《长期股权投资》准则讲解与实务操作
一、《长期股权投资》准则有关内容的理解
二、长期股权投资核算与原准则规定比较
三、长期股权投资核算有关科目的设置
四、长期股权投资有关业务核算
五、对企业的影响分析
第四节 《投资性房地产》准则讲解与实务操作
一、《投资性房地产》准则有关内容的理解
二、投资性房地产核算有关科目的设置
三、投资性房地产有关业务核算
四、对企业的影响分析
第五节 《固定资产》准则讲解与实务操作
一、《固定资产》准则有关内容的理解
二、固定资产核算有关科目的设置
三、固定资产有关业务核算
四、对企业的影响分析
第六节 《无形资产》准则讲解与实务操作
一、《无形资产》准则有关内容的理解
二、无形资产核算有关科目的设置
三、无形资产有关业务核算
四、对企业的影响分析
第七节 《非货币性资产交换》准则讲解与实务操作
一、《非货币性资产交换》准则有关内容的理解
二、新旧准则的主要区别
三、非货币性资产交换有关业务核算
四、对企业的影响分析
第八节 《资产减值》准则讲解与实务操作
一、《资产减值》准则有关内容的理解
二、资产减值核算有关科目的设置
三、资产减值有关业务核算
四、对企业的影响分析
第九节 《职工薪酬》准则讲解与实务操作
一、《职工薪酬》准则有关内容的理解
二、职工薪酬核算有关科目的设置
三、职工薪酬有关业务核算
四、对企业的影响分析
第十节 《股份支付》准则讲解与实务操作
一、《股份支付》准则有关内容的理解
二、股份支付有关业务的核算
三、对企业的影响分析
第三章 企业会计准则实务操作（中）
第一节 《债务重组》准则讲解与实务操作
一、债务重组准则有关内容讲解
二、债务重组有关业务核算
三、对企业的影响分析
第二节 《或有事项》准则讲解与实务操作
一、《或有事项》准则有关内容的理解
二、或有事项核算有关科目的设置
三、或有事项有关业务核算
四、对企业的影响分析
第三节 《收入》准则讲解与实务操作
一、《收入》准则有关内容的理解
二、收入核算有关科目的设置
三、收入有关业务核算
四、对企业的影响分析
第四节 《建造合同》准则讲解与实务操作
一、《建造合同》准则有关内容的理解
二、建造合同核算有关科目的设置
三、建造合同有关业务核算
四、对企业的影响分析
第五节 《政府补助》准则讲解与实务操作
一、《政府补助》准则有关内容的理解
二、政府补助核算有关科目的设置
三、政府补助有关业务核算
四、对企业的影响分析
第六节 《借款费用》准则讲解与实务操作
一、《借款费用》准则有关内容的理解
二、借款费用有关业务核算
三、对企业的影响分析
第七节 《所得税》准则讲解与实务操作
一、《所得税》准则有关内容的理解
二、《所得税》准则详细讲解
三、所得税核算有关科目的设置
四、所得税费用核算举例
五、对企业的影响分析
第八节 《外币折算》准则讲解与实务操作
一、《外币折算》准则有关内容的理解
二、外币折算有关业务核算
三、对企业的影响分析
第九节 《企业合并》准则讲解与实务操作
一、《企业合并》准则有关内容的理解
二、企业合并业务举例
三、对企业的影响分析
第十节 《租赁》准则讲解与实务操作
一、《租赁》准则有关内容的理解
二、租赁核算有关科目的设置
三、租赁核算业务举例
四、对企业的影响分析
第四章 企业会计准则实务操作（下）
第一节 《金融工具确认和计量》准则讲解与实务操作
一、《金融工具确认和计量》准则有关内容的理解
二、金融资产或金融负债核算有关科目的设置
三、金融资产与金融负债有关业务核算
四、对企业的影响分析
第二节 《会计政策、会计估计变更和差错更正》准则讲解与实务操作
一、准则有关内容的理解
二、有关业务核算举例
三、对企业的影响分析
第三节 《资产负债表日后事项》准则讲解与实务操作
一、《资产负债表日后事项》准则有关内容的理解
二、有关科目的设置
三、资产负债表日后事项有关业务核算
四、对企业的影响分析
第四节 《财务报表列报》准则讲解与实务操作
一、《财务报表列报》准则有关内容的理解
二、财务报表列报的基本要求
三、财务报表的组成和适用范围
四、一般企业资产负债表、利润表和所有者权益变动表格式
五、一般企业报表附注
六、财务报表编制说明
七、对企业的影响分析
第五节 《现金流量表》准则讲解与实务操作
一、《现金流量表》准则有关内容的理解
二、一般企业现金流量表格式
三、现金流量表附注
四、现金流量表编制说明
五、对企业的影响分析
第六节 《中期财务报告》准则讲解与实务操作
一、《中期财务报告》准则有关内容的理解
二、对企业的影响分析
第七节 《合并财务报表》准则讲解与实务操作
一、《合并财务报表》准则有关内容的理解
二、合并财务报表格式
三、合并财务报表附注
四、合并财务报表编制举例
五、对企业的影响分析
第八节 《每股收益》准则讲解与实务操作
一、《每股收益》准则有关内容理解
二、每股收益计算举例
三、对企业的影响分析
第九节 《分部报告》准则讲解与实务操作
一、《分部报告》准则有关内容理解
二、对企业的影响分析
第十节 《关联方披露》准则讲解与实务操作
一、《关联方披露》准则有关内容的理解
二、对企业的影响分析
第五章 准则衔接处理
第一节 《首次执行企业会计准则》讲解
一、《首次执行企业会计准则》准则有关内容的理解
二、首次执行日采用未来适用法有关项目的处理
三、首份中期财务报告和首份年度财务报表的列报
第二节 衔接处理业务举例
一、预计的资产弃置费用衔接处理
二、长期股权投资衔接处理
三、企业合并衔接处理
四、所得税衔接处理
第三节 新旧会计科目衔接说明
第四节 新旧会计科目衔接对照表
第二节 《存货》准则讲解与实务操作
一、《存货》准则有关内容的理解
（一）《存货》准则规范的内容
为了规范存货的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准
则》， 财政部制定了本准则。
《存货》准则不对以下内容进行规范：
1．消耗性生物资产，适用《企业会计准则第 5 号——生物资产》。
2．通过建造合同归集的存货成本，适用《企业会计准则第 15 号——建造合
同》。
（二）存货的确认
存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程
中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
【注释】企业的备品备件和维修设备通常确认为存货，但符合固定资产定义
和《固定资产》准则第四条规定的确认条件的，如企业（民用航空运输企业）的
高价周转件等，应当确认为固定资产，作为固定资产进行核算与管理。
存货同时满足下列条件的，才能予以确认：
（1）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；
（2）该存货的成本能够可靠地计量。
（三）存货的初始计量
1、存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其
他成本。
2、存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以
及其他可归属于存货采购成本的费用。
【注释】企业（商品流通）在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险
费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货的采购成本，
也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进
货费用，计入当期损益。对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采
购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。存货的加工成
本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。
制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应
当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。
3、在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加
工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分
配。
4、存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场
所和状态所发生的其他支出。
5、企业发生的下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：
（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。
（2）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）。
（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。
应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第 17 号——借款费用》的
规定进行处理。
【注释】符合借款费用资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的
用于对外出售的房地产开发产品、机械制造企业制造的用于对外出售的大型机械
设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定
可销售状态。其中“相当长时间”，是指为资产的购建或者生产资产所必需的时间，
通常为 1 年以上（包括 1 年）。
这并不是说任何企业为生产资产形成的存货，因借款所发生的借款费用都可
以资本化，但是，只要企业生产某项资产的生产周期超过 1 年以上，其借款所发
生的借款费用可以资本化。6、投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议
约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
【注释】投资者投入的存货，如果合同或协议约定的价值不公允时，应该按
照投资者投入存货的公允价值来入账，通常而言，关联方之间进行投资而投入的
存货有可能是不公允的。
7、周转材料，是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态不
确认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗品，应当采用一次转销法或者五五
摊销法进行摊销；企业（建造承包商）的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材
料等，可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。
8、收获时农产品的成本、非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的存
货的成本，应当分别按照《企业会计准则第 5 号——生物资产》、《企业会计准则
第 7 号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第 12 号——债务重组》和《企业
会计准则第 20 号——企业合并》确定。
9、企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用
以及可归属的间接费用，计入存货成本。
【注释】企业提供劳务所发生的成本可以确认为存货。
（四）发出存货成本的确定
1、企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实
际成本。
【注释】加权平均法包括全月一次加权平均法和移动加权平均法，因此，企
业也可以选用移动加权平均法来确定发出存货的成本。
2、对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货
的成本。
3、对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的
劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。
4、对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应
当予以结转。
（五）存货跌价准备的计提
1、资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。
2、存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。
可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的
成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。
【注释】可变现净值的特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是存货
的售价或合同价。企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净
值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售
状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的
销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。
不同存货可变现净值的确定
（1）产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生
产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金
额，确定其可变现净值。
（2）需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产
成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费
后的金额，确定其可变现净值。
（3）资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在
合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别
确定存货跌价准备的计提或转回的金额。
企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有
存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。
【注释】存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接
影响的客观证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似
商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。
3、为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该
材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本
的，该材料应当按照可变现净值计量。
4、为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价
格为基础计算。
企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净
值应当以一般销售价格为基础计算。
5、企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。
（1）对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。
（2）与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或
目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。
6、资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响
因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转
回，转回的金额计入当期损益。
【注释】存货跌价准备的转回条件是以前减记存货价值的影响因素已经消失。
并且转回的金额必须是在该存货原已计提的存货跌价准备金额内，超出部分不能
转回。
（六）存货清查
1、企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额
计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。
【注释】存货毁损的处理对原《企业会计制度》的规定进行了修改，新准则
规定存货毁损时将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
2、存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。
（七）存货的披露
企业应当在附注中披露与存货有关的下列信息：
（1）各类存货的期初和期末账面价值。
（2）确定发出存货成本所采用的方法。
（3）存货可变现净值的确定依据，存货跌价准备的计提方法，当期计提的存
货跌价准备的金额，当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情
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（4）用于担保的存货账面价值。
二、存货核算有关科目的设置
1、总账科目的设置
企业通常应该设置“材料采购”、“在途物资”、“原材料”、“材料成本差异”、“库存
商品”、“发出商品”、“商品进销差价”、“委托加工物资”、“周转材料（企业的包装物、
低值易耗品通过该科目进行核算）”、“存货跌价准备”、“待处理财产损溢”等总账科
目。
2、明细科目的设置
（1）“材料采购”科目核算企业采用计划成本进行材料日常核算而购入材料的
采购成本。“材料采购”科目可按供应单位和材料品种设置二级明细科目。
（2）“在途物资”科目核算企业采用实际成本（或进价）进行材料、商品等物资
的日常核算、货款已付尚未验收入库的在途物资的采购成本。“在途物资”科目可按
供应单位和物资品种设置二级明细科目。物资采购的实际成本通过“在途物资”科目
核算。
（3）“原材料”科目核算企业库存的各种材料，包括原料及主要材料、辅助材料、
外购半成品(外购件)、修理用备件(备品备件)、包装材料、燃料等的计划成本或实
际成本。收到来料加工装配业务的原料、零件等，应当设置备查簿进行登记。“原
材料”科目应当按照材料的保管地点(仓库)、材料的类别、品种和规格等设置二级
明细科目。
（4）“材料成本差异”科目核算企业采用计划成本进行日常核算的材料计划成
本与实际成本的差异。企业也可以在“原材料”、“周转材料”等科目设置“成本差异”
明细科目进行核算。“材料成本差异”科目可以分别“原材料”、“周转材料”等设置二级
明细科目，按照类别或品种进行明细核算。
（5）“库存商品”科目核算企业库存的各种商品的实际成本(或进价)或计划成
本（或售价），包括库存产成品、外购商品、存放在门市部准备出售的商品、发出
展览的商品以及寄存在外的商品等。“库存商品”科目可以按种类、品种和规格等设
置二级明细科目。
（6）“发出商品”科目核算企业商品销售不满足收入确认条件但已发出商品的
实际成本（或进价）或计划成本（或售价）。“发出商品”科目应当按照购货单位及商
品类别和品种设置二级明细科目。
企业采用支付手续费方式委托其他单位代销的商品，也可以单独设置“委托代
销商品”科目进行核算。
（7）“商品进销差价”科目核算企业采用售价进行日常核算的商品售价与进价
之间的差额。“商品进销差价”科目应当按照商品类别或实物负责人设置二级明细科
目。
（8）“委托加工物资”科目核算企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资的
实际成本。“委托加工物资”科目可以按加工合同、受托加工单位以及加工物资的品
种等设置二级明细科目。
（9）“周转材料”科目核算企业周转材料的计划成本或实际成本，包括包装物、
低值易耗品，以及企业（建筑承包商）的钢模板、木模板、脚手架等。“周转材料”
科目应当按照周转材料的种类分别“在库”、“在用”和“摊销”设置二级明细科目。
企业的包装物、低值易耗品，也可以单独设置“包装物”、“低值易耗品”总账科
目进行核算。
（10）“存货跌价准备”科目核算企业存货的跌价准备。“存货跌价准备”科目可
按存货项目或类别设置二级明细科目。
由于存货属于流动资产，因此，存货清查的核算，应通过“待处理财产损溢
——待处理流动资产损溢”明细科目进行核算。
企业的自制半成品不再单独设置会计科目，在“生产成本”科目中进行核算。
3、有关科目核算内容说明
（1）“在途物资” 科目借方核算已支付或已开出、承兑商业汇票的材料、商品
的采购成本，以及延期支付具有融资性质的购入材料的购买价款现值金额；贷方
核算已验收入库的材料、商品的采购成本；期末余额在借方，反映企业已付款或
已开出、承兑商业汇票，但尚未到达或尚未验收入库的在途材料、商品的采购成
本。
（2）“原材料”科目借方核算企业增加的各种材料的实际成本；贷方核算减少的
原材料的实际成本；期末余额在借方，反映企业库存原材料的实际成本。
企业购入的低值易耗品以及库存、出租、出借的包装物，在“包装物及低值易
耗品”科目核算，不包括在本科目的核算范围内。
企业对外进行来料加工装配业务而收到的原材料、零件等，应单独设置“受托
加工物资”备查科目和有关的材料明细账，核算其收发结存数额，不包括在本科目
核算范围内。
（3）“库存商品”科目借方核算企业增加的库存商品的实际成本；贷方核算企业
减少的库存商品的实际成本；期末余额在借方，反映企业库存商品的实际成本。
企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外来单位加工修理的代修品，在
制造和修理完毕验收入库后，视同企业的产品，在本科目核算。
委托外单位加工的商品，在“委托加工物资”科目核算，不在本科目核算。
已经完成销售手续，但购买单位在月末未提取的库存商品，应作为代管商品
处理，单独设置代管商品备查簿，不在本科目核算。
（4）“周转材料—在库”科目的借方核算购入、自制、委托外单位加工完成并已
验收入库的周转材料、与债务人进行债务重组取得的周转材料、非货币性交易交
换换入的周转材料，以及盘盈与退库的周转材料的实际成本；贷方核算领用的周
转材料的实际成本。期末余额在借方，反映期末库存周转材料的实际成本。
“周转材料—在用”科目的借方核算领用周转材料的实际成本；贷方核算摊销或
退回的周转材料的实际成本。期末余额在借方，反映期末在用周转材料的实际成
本。
“周转材料—摊销”科目的贷方核算摊销的周转材料的实际成本；借方核算报废
已提的摊销额。期末余额在贷方，反映周转材料累计的摊销额。
（5）“存货跌价准备”科目贷方核算企业应提取的存货跌价准备，借方核算应转
回的存货跌价准备；期末余额在贷方，反映企业已计提但尚未转回的存货跌价准
备。
（6）“待处理财产损溢—待处理流动资产损溢”科目的借方核算三个方面的内
容：①盘亏、毁损原材料等存货的实际成本；①材料物资在运输途中的短缺与不合
理损耗，尚待查明原因和需要按规定管理权限报经批准才能转销的损失；①按规定
管理权限报经批准后或在年终结账前尚未经批准的盘盈存货的处理。
贷方核算两个方面的内容：①盘盈存货的入账价值；①按规定管理权限报经批
准或在年终结账前尚未经批准而处理的盘亏或毁损存货的成本。
企业的财产损溢，应查明原因，在期末结账前处理完毕，处理后本科目应无
余额。更新、更多、更好、更全的财税资料请到天财网（http://）下载！
三、存货有关业务核算
（一）原材料核算
原材料的核算本书均假定采用实际成本进行核算。因此也就没有涉及“材料成
本差异”科目的核算内容。
1、外购材料物资
企业购入材料、商品，按应计入材料、商品采购成本的金额，借记“在途物资”
科目，按实际支付或应支付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等科
目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。
所购材料、商品到达验收入库，借记“原材料”、“库存商品”等科目，贷记“在途
物资”科目。
例 1，公司 2007 年 1 月 10 日购入红光公司原材料一批，价款 120000 元，其
中货款 100000 元、增值税专用发票注明的增值税 17000 元、运费 3000 元。款项
已通过银行存款支付，但材料尚未收到。
借：在途物资—红光公司 102790
应交税费—应交增值税—进项税额 17210
贷：银行存款 120000
例 2，公司 2007 年 2 月 15 日从安达公司购入原材料一批，价款 200000 元，
专用发票上注明的增值税额 34000 元。公司开出期限 3 个月的银行承兑不带息汇
票一张，同时以银行存款支付汇票承兑手续费 200 元，但材料未到。
①借：在途物资—安达公司 200000
应交税费—应交增值税—进项税额 34000
贷：应付票据 234000
①借：财务费用 200
贷：银行存款 200
例 3，公司 2007 年 1 月 10 日购入的红光公司原材料已验收入库。
借：原材料 102790
贷：在途物资—红光公司 102790
2、投资者投入的原材料
投资者投入的原材料，按确认的实际成本，借记“原材料”科目，按专用发票上
注明的增值税额，借记“应交税费—应交增值税—进项税额”科目，按照投资合同或
协议确认的价值加上投入材料的进项税额，贷记“实收资本（或股本）”科目，若投
资者投入原材料的价值超过协议出资额的部分，贷记“资本公积”科目。
例如公司 2007 年 2 月 18 日接受安信公司投入的原材料，投资各方协议确认
的投资者投入原材料价值为 2000000 元，专用发票上注明的增值税额为 340000 元，
假定投资协议约定的价值是公允的。东方公司协议的出资额 1600000 元，该批原
材料已验收入库。
借：原材料—材料 2000000
应交税费—应交增值税—进项税额 340000
贷：实收资本—法人资本 1600000
资本公积—资本溢价 740000
3、与债务人进行债务重组时取得的原材料
公司接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的原材料，按照换入原材
料的公允价值加上应支付的相关税费，借记“原材料”科目，按专用发票上注明的增
值税进项税额，借记“应交税费—应交增值税—进项税额”科目，按重组债权已计提
的减值准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额与换入原材料公允价值
和增值税进项税额之间的差额，减去重组债权已计提的减值准备后的余额，借记
“营业外支出”科目或贷记“资产减值损失”科目；按重组债权的账面余额，贷记“应
收账款”等科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目。
例 1 公司 2007 年 3 月 10 日销售给东海公司产品一批，售价金额 1000000 元，
专用发票上注明的增值税额 170000 元。同年 6 月 10 日，东海公司因财务困难无
法偿还上述债务。经双方协商，公司同意和东海公司以原材料抵偿该笔款项。该
批原材料的公允价值为 700000 元，专用发票上注明的增值税额 119000 元。公司
为该项债务已经计提坏账准备 10000 元。
借：原材料 700000
坏账准备 10000
应交税费—应交增值税—进项税额 119000
营业外支出—债务重组损失 341000
贷：应收账款 1170000
例 2，承上例，假定公司已经为该项债务计提了坏账准备为 500000 元。
借：原材料 700000
坏账准备 500000
应交税费—应交增值税—进项税额 119000
贷：应收账款 1170000
资产减值损失 149000
4、进行非货币性资产交换换入的原材料
例如，公司 2007 年 6 月 10 日以一台塔吊与新兴公司进行非货币性资产交换，
换入检修专用工具一批。假定换出的设备与换入的专用工具的公允价值均能可靠
计量。换出设备的账面价值原价为 200 万元，累计折旧为 10 万元，未计提减值准
备，假定换出资产的公允价值为 150 万元，换入资产的公允价值为 160 万元。公
司并支付该专用工具运杂费 2000 元。
（1）假定该非货币性资产交换不涉及补价
①借：固定资产清理 1900000
累计折旧 100000
贷：固定资产 2000000
①借：周转材料—低值易耗品 1502000
应交税费—应交增值税—进项税额 272000
营业外支出—非货币性资产交换损失 128000
贷：固定资产清理 1900000
银行存款 2000
（2）假定公司在该项非货币性资产交换中，支付补价 48000 元。
①借：固定资产清理 1900000
累计折旧 100000
贷：固定资产 2000000
①借：周转材料—低值易耗品 1550000
应交税费—应交增值税—进项税额 272000
营业外支出—非货币性资产交换损失 128000
贷：固定资产清理 1900000
银行存款 50000
（3）假定公司在该项非货币性资产交换中收到补价 42000 元。
①借：固定资产清理 1900000
累计折旧 100000
贷：固定资产 2000000
①借：周转材料—低值易耗品 1460000
银行存款 42000
应交税费—应交增值税—进项税额 272000
营业外支出—非货币性资产交换损失 128000
贷：固定资产清理 1900000
银行存款 2000
5、领用原材料
生产经营领用原材料，按实际成本，借记“生产成本”、“制造费用”、“销售费
用”、“管理费用”等科目，贷记“原材料”科目。
发出委托外单位加工的材料，借记“委托加工物资”科目，贷记“原材料”科目。
在建工程、福利等部门领用的原材料，按实际成本加上不予抵扣的增值税额
等，借记“在建工程”等科目，按实际成本，贷记“原材料”科目，按不予抵扣的增值
税额，贷记“应交税费—应交增值税—进项税额转出”等科目。
例如，公司 2007 年 3 月 10 日领用原材料 1000000 元，其中第一基本生产车间生
产用 680000 元，车间设备维修用 320000 元。
借：生产成本 680000
制造费用 320000
贷：原材料 1000000
6、出售原材料
出售原材料时，按已收或应收的款项，借记“银行存款”或“应收账款”等科目，
贷记“其他业务收入”科目，按应交的增值税额，贷记“应交税费—应交增值税—销
项税额”科目；月度终了，按出售原材料的实际成本，借记“其他业务成本”科目，
贷记“原材料”科目。
在建工程完工后剩余物资转为原材料时，应按实际成本借记“原材料”科目，按
包含在工程物资实际成本中的进项税额，借记“应交税费—应交增值税—进项税额”
科目，按工程物资的实际成本，贷记“工程物资”科目。
例 1，公司 2007 年 3 月 20 日出售不需用的原材料一批，售价 100000 元，专
用发票上注明的增值税 17000 元，该批原材料的实际成本 120000 元，款项已全部
收到存入银行。
借：银行存款 117000
贷：其他业务收入—材料销售 100000
应交税费—应交增值税—销项税额 17000
借：其他业务成本—材料销售 120000
贷：原材料 120000
例 2，公司的锅炉改造工程完工，剩余的钢管转为生产用的原
材料，该批钢管的实际成本 11700 元，其中进项税额 1700 元，已
验收入库。
借：原材料—材料 10000
应交税费—应交增值税—进项税额 1700
贷：工程物资—专用材料 11700
（二）库存商品核算
“库存商品”科目核算企业库存的各种商品的实际成本(或进价)或计划成本（或
售价），包括库存产成品、外购商品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的
商品以及寄存在外的商品等。
接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，在制造和修理完
成验收入库后，视同企业的产成品，也通过“库存商品”科目核算。
企业生产的产成品一般应按实际成本核算，产成品的入库和出库，平时只记
数量不记金额，期（月）末计算入库产成品的实际成本。生产完成验收入库的产
成品，按其实际成本，借记“库存商品”科目、“农产品”等科目，贷记“生产成本”、“消
耗性生物资产”、“农业生产成本”等科目。
产成品种类较多的，也可按计划成本进行日常核算，其实际成本与计划成本
的差异，可以单独设置“产品成本差异”科目，比照“材料成本差异”科目核算。
采用实际成本进行产成品日常核算的，发出产成品的实际成本，可以采用先
进先出法、加权平均法或个别认定法计算确定。
对外销售产成品（包括采用分期收款方式销售产成品），结转销售成本时，借
记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。采用计划成本核算的，发出产成品
还应结转产品成本差异，将发出产成品的计划成本调整为实际成本。
1、制造企业库存商品的收入与发出
例 1，某机械设备制造企业 2007 年 6 月 30 日对本月生产完成的产成品按实际
成本 12000000 元验收入库。
借：库存商品 12000000
贷：生产成本—基本生产成本 12000000
例 2，某机械设备制造企业 2007 年 7 月 5 日发出已订销售合同的商品，按先
进先出法计算、结转已确认收入的发出商品的实际成本为 1600000 元。
借：主营业务成本—商品销售成本 1600000
贷：库存商品 1600000
2、商品流通企业库存商品的收入与发出
购入商品采用进价核算的，在商品到达验收入库后，按商品进价，借记“库存
商品”科目，贷记“银行存款”、“在途物资”等科目。委托外单位加工收回的商品，按
商品进价，借记本科目，贷记“委托加工物资”科目。
购入商品采用售价核算的，在商品到达验收入库后，按商品售价，借记“库存
商品”科目，按商品进价，贷记“银行存款”、“在途物资”等科目，按商品售价与进价
的差额，贷记“商品进销差价”科目。委托外单位加工收回的商品，按商品售价，借
记“库存商品”科目，按委托加工商品的账面余额，贷记“委托加工物资”科目，按商
品售价与进价的差额，贷记“商品进销差价”科目。
对外销售商品（包括采用分期收款方式销售商品），结转销售成本时，借记“主
营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。采用进价进行商品日常核算的，发出商
品的实际成本，可以采用先进先出法、加权平均法或个别认定法计算确定。采用
售价核算的，还应结转应分摊的商品进销差价。
例 1，公司 2007 年 2 月 10 日从新东方公司购进一批商品，商品的实际成本
为 1000000 元，专用发票上注明的增值税 170000 元，全部款项通过银行存款支付。
商品已全部验收入库。
借：库存商品 1000000
应交税费—应交增值税—进项税额 170000
贷：银行存款 1170000
例 2，公司 2007 年 4 月 30 日已确认销售收入的商品销售成本按移动加权平均
法计算，确定已发出商品的销售成本为 6000000 元。
借：主营业务成本—商品销售成本 6000000
贷：库存商品 6000000
3、通过债务重组、非货币性资产交换取得的库存商品
企业接受债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的库存商品、非货币性资产
交换取得的库存商品，比照原材料核算部分的债务重组与非货币性资产交换进行
处理。
4、在建工程领用库存商品
在建工程领用库存商品，应按库存商品的实际成本与按售价计算的销项税额，
借记“在建工程”科目，按领用库存商品的实际成本，贷记“库存商品”科目，按商品
售价计算的销项税额，贷记“应交税费—应交增值税—销项税额”科目。
例如某有限责任公司于 2007 年 5 月 10 日自营设备的技术改造工程领用公司
的库存商品一批，实际成本为 70000 元，计税价格为 100000 元。
借：在建工程—技术改造工程 87000
贷：库存商品 70000
应交税费—应交增值税—销项税额 17000
（三）发出商品核算
对于未满足收入确认条件的发出商品，应按发出商品的实际成本（或进价）
或计划成本（或售价），借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”科目。
发出商品发生退回的，应按退回商品的实际成本（或进价）或计划成本（或
售价），借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。
发出商品满足收入确认条件时，应结转销售成本，借记“主营业务成本”科目，
贷记“发出商品”科目。采用计划成本或售价核算的，还应结转应分摊的产品成本差
异或商品进销差价。
例如公司于 2007 年 3 月 8 日向红星公司销售产品一批，成本为 500000 元，
增值税专用发票上注明的售价 600000 元，增值税 102000 元。公司在销售时已得
知红星公司资金周转发生暂时困难，但为促销以免存货积压，同时考虑到红星公
司资金周转困难只是暂时性的，未来仍有可能收回货款，因此仍将商品销售给了
甲公司。
借：发出商品 500000
贷：库存商品 500000
2、委托代销商品
委托代销的商品，应在商品发交受托单位后，按实际成本，借记“发出商品”科
目，贷记“库存商品”科目。收到代销单位报来的代销清单时，按应收金额，借记“应
收账款”科目，按应确认的收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”科目，按应
交的增值税额，贷记“应交税费—应交增值税—销项税额”科目；按应支付的代销手
续费等，借记“销售费用”科目，贷记“应收账款”科目。同时按代销商品的实际成本，
借记“主营业务成本”、“其他业务支出”科目，贷记“发出商品”科目。
例 1，公司 2007 年 1 月 1 日发交爱美公司开关柜 200 台，委托其代销。单位
成本 5000 元。
借：发出商品 1000000
贷：库存商品 100000
例 2，承上例，2007 年 1 月 28 日收到爱美公司转来的代销清单，在清单上注
明已销售 30 台，价款 600000 元，增值税款 102000 元，代销手续费 900 元。
①借：应收账款 702000
贷：主营业务收入—商品销售收入 600000
应交税费—应交增值税—销项税额 102000
①支付手续费时：
借：销售费用—其他 900
贷：应收账款 900
3、发出商品成本的结转
发出商品满足收入确认条件时，应结转销售成本，借记“主营业务成本”科目，
贷记“发出商品”科目。
例如，承上例，2007 年 5 月 10 日公司收到红星公司支付的货款 702000 元。
借：银行存款 702000
贷：主营业务收入 600000
应交税费—应交增值税—销项税额 102000
借：主营业务成本 500000
贷：发出商品 500000
（四）委托加工物资核算
1、发出委托加工物资与支付加工费用
发给外单位加工的物资，按实际成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“原材
料”、“库存商品”等科目。
按支付加工费用、应负担的运杂费等，借记“委托加工物资”科目，贷记“银行
存款”等科目；需要交纳消费税的委托加工物资，由受托方代收代交的消费税，借
记“委托加工物资”科目（收回后用于直接销售的）等科目，贷记“应付账款”、“银行
存款”等科目；借记“应交税费—应交消费税”科目（收回后用于继续加工的），贷记
“应付账款”、“银行存款”等科目。
例 1，公司 2007 年 3 月 20 日委托北海公司加工包装木箱一批，发出木材的实
际成本为 150000 元。
借：委托加工物资 150000
贷：原材料—材料 150000
例 2，承上例公司 2007 年 5 月 10 日支付给大地公司的加工费 12000 元，专用
发票上注明的增值税额为 2040 元。
借：委托加工物资 12000
应交税费—应交增值税—进项税额 2040
贷：银行存款 14040
2、收回委托加工物资
加工完成验收入库的物资和剩余的物资，按加工收回物资的实际成本和剩余物
资的实际成本，借记“原材料”、“库存商品”等科目，贷记“委托加工物资”科目。
例如公司 2007 年 5 月 16 日将委托大地公司加工的包装木箱收回，按实际成
本 160000 元验收入库。受托加工单位退回一部分木材的实际成本 2600 元，已验
收入库。
①退回的木材：
借：原材料 2600
贷：委托加工物资 2600
①加工完成的包装物验收入库：
借：周转材料—包装物 160000
贷：委托加工物资 160000
（五）周转材料核算
1、取得周转材料
企业购入，自制、委托外单位加工完成并已经验收入库的周转材料等，比照
前述“原材料”的相关规定进行账务处理。
2、周转材料的领用与摊销
（1）企业采用一次转销法的，领用时按其账面价值，借记“管理费用”、“生产
成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目，贷记“周转材料”科目。
周转材料报废时，应按报废周转材料的残料价值，借记“原材料”等科目，贷记
“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目。
（2）企业采用其他摊销方法的，领用时应按其账面价值，借记“周转材料—
在用”科目，贷记“周转材料—在库”科目。摊销时应按其摊销额，借记“管理费用”、
“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目，贷记“周转材料—摊销”科目。
周转材料报废时应补提摊销额，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工
程施工”等科目，贷记“周转材料—摊销”科目；同时，按报废周转材料的残料价值，
借记“原材料”等科目，贷记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科
目；并转销全部已提摊销额，借记“周转材料—摊销”科目，贷记“周转材料—在用”
科目。
例 1，某施工企业 2007 年 3 月 10 日领用周转材料竹竿 1000 根，做厂房脚手
架，每根价格 20 元，金额 20000 元于领用时一次计入工程施工成本。
借：工程施工—合同成本 20000
贷：周转材料（脚手架） 20000
例 2，某施工企业 2007 年 4 月 1 日领用周转材料木模板 1000 块，每块价格
200 元，领用钢模板 1000 块，每块价格 360 元，共计 560000 元。
借：周转材料—在用（木模板） 200000
贷：周转材料—在库（木模板） 200000
借：周转材料—在用（钢模板） 360000
贷：周转材料—在库（钢模板） 360000
例 3，上述木模板按预计使用 5 次计算摊销额， 2007 年 4 月使用一次应摊销
40000 元（200 元×1000 块／5 次）
借：工程施工—合同成本 40000
贷：周转材料—摊销 40000
例 4，上述钢模板按预计使用期限 3 年计算摊销额， 2007 年 4 月应摊销
10000 元（360 元×1000 块／36 月）
借：工程施工—合同成本 10000
贷：周转材料—摊销 10000
例 5，上述钢模板 500 块 2007 年 10 月 1 日退库，计 180000 元。
借：周转材料—在库（钢模板） 180000
贷：周转材料—在用（钢模板） 180000
例 6，上述领用的竹竿 2007 年 10 月全部报废，报废后出售收回 500 元。
借：银行存款 500
贷：工程施工—合同成本 500
例 7，2007 年 10 月上述木模板有 600 块使用 4 次报废，应补提摊销额 32000
元，收回残值 6000 元。
①补提摊销额［200 元×600 块×（1－4 次／5 次）］
借：工程施工—合同成本 24000
贷：周转材料—摊销 24000
①结转报废周转材料的残值
借：原材料—其他 6000
贷：工程施工—合同成本 6000
①转销全部已提摊销额
借：周转材料—摊销 200000
贷：周转材料—在用 200000
（六）存货跌价准备核算
1、可变现净值的确定
例如，假定 A 公司 2007 年 12 月 31 日库存 W 型机器 12 台，成本（不含增
值税）为 360 万元，单位成本为 30 万元。该批 W 型机器全部销售给 B 公司。
与 B 公司签订的销售合同约定，2008 年 1 月 20 日，A 公司应按每台 30 万元的
价格（不含增值税）向 B 公司提供 W 型机器 12 台。
A 公司销售部门提供的资料表明，向长期客户——B 公司销售的 W 型机器
的平均运杂费等销售费用为 万元/台；向其他客户销售 W 型机器的平均运杂
费等销售费用为 万元/台。
2007 年 12 月 31 日，W 型机器的市场销售价格为 32 万元/台。
在本例中，能够证明 W 型机器的可变现净值的确凿证据是 A 公司与 B 公司
签订的有关 W 型机器的销售合同、市场销售价格资料、账簿记录和 A 公司销售
部门提供的有关销售费用的资料等。根据该销售合同规定，库存的 12 台 W 型机
器的销售价格全部由销售合同约定。
在这种情况下，W 型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格 30 万元/
台为基础确定。据此，W 型机器的可变现净值＝30××12＝＝
（万元）低于 W 型机器的成本（360 万元），应按其差额 万元计提存货跌价
准备（假定以前未对 W 型计提存货跌价准备）。如果 W 型机器的成本为 350 万
元，则不需计提存货跌价准备。
2、计提存货跌价准备
资产负债表日，存货发生减值的，按存货可变现净值低于成本的差额，借记
“资产减值损失—存货跌价准备”科目，贷记“存货跌价准备”科目。
例如，公司 2007 年 12 月 31 日，期末按规定应提取某存货的跌价准备 120000
元，该存货原已提取存货跌价准备 100000 元。
借：资产减值损失—存货跌价准备 20000
贷：存货跌价准备 20000
3、存货价值回升
企业已经计提了跌价准备的存货价值以后又得以恢复，应在原已计提的存货
跌价准备金额内，按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值
损失—存货跌价准备”科目。
例如，承上例，2008 年 6 月 30 日，已计提跌价准备的该存货价值又得以回
复 8000 元。
借：存货跌价准备 8000
资产减值损失—存货跌价准备 8000
（七）存货清查核算
1、盘盈、盘亏、毁损的存货
盘盈的各种材料、产成品、库存商品等存货，借记“原材料”、“库存商品”等科
目，贷记“待处理财产损溢—待处理流动资产损溢”科目。
盘亏、毁损的各种材料、产成品、商品等存货，借记“待处理财产损溢—待处
理流动资产损溢”科目，贷记“原材料”、“库存商品”等科目。材料、产成品、商品采
用计划成本（或售价）核算的，还应同时结转成本差异（或商品进销差价）。涉及
增值税的，应借记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。
例如，公司 2007 年 12 月 10 日对库存原材料进行全面盘点，列出“库存材料
盈亏明细表”，盘盈的材料按确定的实际成本 5600 元入账，盘亏材料的实际成本
为 6500 元。
①借：原材料 5600
贷：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 5600
①借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 6500
贷：原材料 6500
2、盘盈、盘亏、毁损的存货经批准后处理
盘亏、毁损的存货，按管理权限报经批准后处理时，按残料价值，借记“原材
料”等科目，按可收回的保险赔偿或过失人赔偿，借记“其他应收款”科目，按“待处
理财产损溢—待处理流动资产损溢”科目余额，贷记“待处理财产损溢—待处理流动
资产损溢”科目，按其借方差额，属于管理原因造成的，借记“管理费用”科目，属
于非正常损失的，借记“营业外支出——非常损失”科目。
盘盈的存货，借记“待处理财产损溢—待处理流动资产损溢”科目，贷记“管理
费用”、“营业外收入”科目。
例 1，公司 2007 年 12 月 31 日按规定管理权限报经批准，对盘盈材料 5600 元，
冲减管理费用。
借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 5600
贷：管理费用—存货盘亏与盘盈 5600
例 2，公司 2007 年 12 月 10 日盘亏材料 6500 元，经查属于管理方面的原因，
按规定的管理权限报经批准进行处理。
借：管理费用—存货盘亏与盘盈 6500
贷：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 6500
例 3，公司于 2007 年 6 月 20 日由于自然灾害毁损的原材料实际成本 10000 元，
该批毁损原材料的进项税额为 1700 元，其残值处置收入为 2000 元。
①借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 11700
贷：原材料 10000
应交税费—应交增值税—进项税额转出 1700
①借：银行存款 2000
贷：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 2000
①借：营业外支出—非常损失 9700
贷：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 9700
四、对企业的影响分析
存货的借款费用一定条件下可以资本化对于生产周期长的行业影响较大，如
造船、某些机械制造和房地产等行业的企业，如果借款较多，执行新准则后，允
许将用于存货生产的借款费用资本化，计入存货成本，将大大降低这些企业的当
期财务费用，提高当期的会计利润，但相应地存货的成本将会有较大的增加，影
晌企业的毛利率。
取消后进先出法在原材料价格发生较大波动的情况下，对某些公司影响较大。
如某公司原采用后进先出法，其存货较大，周转率较低，在改用先进先出法后，
如果原材料价格不断下降，公司的当期成本将上升，毛利率将下滑，当期利润下
降；在原材料价格不断上涨的情况下，公司当期成本将较原方法下下降，毛利率
上升，当期利润上升。
由于以往后进先出法多用于原材料价格上涨的情况，所以此次取消后进先出
法，更有可能出现的是上述分析的第二种情况，即企业利润会较以往增多。
第三节 《长期股权投资》准则讲解与实务操作
一、《长期股权投资》准则有关内容的理解
（一）本准则规范的范围
（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。
（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性
投资，即对合营企业投资。
（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企
业投资。
（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中
没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
除上述情况以外，企业持有的其他权益性投资，应当按照《企业会计准则第 22
号——金融工具确认和计量》的规定处理。
【注释】
（1）共同控制经营
企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动
（该经济活动不构成独立的会计主体），并且按照合同或协议约定对该经济活动实
施共同控制的，为共同控制经营。在共同控制经营下，每一合营方归集本企业发
生的相关成本费用，同时按照合营合同或协议约定分享合营产生的收入。共同控
制经营的合营方，应当按照以下原则进行处理：
①确认其所控制的用于共同控制经营的资产及发生的负债。
①确认与共同控制经营有关的成本费用及共同控制经营产生收入的份额。
（2）共同控制资产
企业与其他合营方共同投入或出资购买一项或多项资产（有关的资产不构成
独立的会计主体），按照合同或协议约定对有关的资产实施共同控制的，为共同控
制资产。每一合营方通过其所控制的资产份额享有共同控制资产带来的未来经济
利益，按照合同或协议约定分享相关的产出并分担所发生费用。比如，两个企业
共同控制一栋出租的房屋，每一合营方均享有该房屋出租收入的一定份额并承担
相应的费用。共同控制资产的合营方，应当按照以下原则进行处理：
①根据共同控制资产的性质，如固定资产、无形资产等，确认本企业拥有该资
产的份额。
①确认与其他合营方共同承担的负债中应由本企业负担的部分以及本企业直
接承担的与共同控制资产相关的负债。
①确认共同控制资产产生的收入中应由本企业享有的部分。
①确认与其他合营方共同发生的费用中应由本企业负担的部分以及本企业直
接发生的与共同控制资产相关的费用。
（二）长期股权投资的初始计量
1、企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
（1）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债
务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的
份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现
金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；
资本公积不足冲减的，调整留存收益。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方
所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的
面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差
额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
（2）非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第
20 号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
【注释】非同一控制下长期股权投资的初始投资成本按以下规定确定：
①一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买
方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
①通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。
①购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。
①在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如
果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方
应当将其计入合并成本。
比较初始投资成本与投资时占被投资单位可辩认净资产公允价值的份额：
初始投资成本大于时：差额部分作为商誉，但不调整初始投资成本；
初始投资成本小于时：差额部分经复核后计入当期损益。
2、除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应
当按照下列规定确定其初始投资成本：
（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初
始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其
他必要支出。
（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公
允价值作为初始投资成本。
（3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为
初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
【注释】投资者投入的长期股权投资，是指投资者将其持有的对第三方的投
资作为出资投入企业形成的长期股权投资。投资合同或协议约定价值不公允时按
公允价值确定初始投资成本。
（4）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照
《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》确定。
（5）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会
计准则第 12 号——债务重组》确定。
注释：企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚
未发放的现金股利或利润，作为应收项目处理，不构成取得长期股权投资的成本。
（三）长期股权投资的后续计量
1、长期股权投资的成本法核算规定
（1）长期股权投资成本法的两种情形：
①投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营
活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公
司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。
投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编
制合并财务报表时按照权益法进行调整。
①投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有
报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经
济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投
资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。
重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能
够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位
施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。
（2）在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企
业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在
表决权因素。
（3）采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收
回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，
确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产
生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初
始投资成本的收回。
2、长期股权投资的权益法核算规定
（1）投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用
权益法核算。
（2）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资
产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始
投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应
当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照《企业会计准则第 20 号——
企业合并》的有关规定确定。
（3）投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位
实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业
按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股
权投资的账面价值。
（4）投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价
值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业
负有承担额外损失义务的除外。
被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损
分担额后，恢复确认收益分享额。
【注释】其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应
收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且
在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。
在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
首先，冲减长期股权投资的账面价值。
其次，长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被
投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目
等的账面价值。
最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应
按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。被投资单位以后期间实现
盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反的顺序处理，减记已
确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益
及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
（5）投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时
被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调
整后确认。
被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资
企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资
损益。
【注释】确认投资损益时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等
的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后加以确定。比如，以取得
投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，
相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投
资单位净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。在
进行有关调整时，应当考虑具有重要性的项目。
存在下列情况之一的，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投
资损益，但应当在附注中说明这一事实及其原因。
①无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；
①投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小；
①其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整。
（6）投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调
整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。
【注释】对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例
不变的情况下，企业按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资
的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。
3、长期股权投资成本法与权益法的相互结转
（1）投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响
的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当
改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的
初始投资成本。
（2）因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成
控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企
业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益
法核算的初始投资成本。
4、长期股权投资的减值
按照本准则规定的成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可
靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确
认和计量》处理；其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业
会计准则第 8 号——资产减值》处理。
5、长期股权投资的处置
处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。
采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他
变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相
应比例转入当期损益。
6、长期股权投资的披露
投资企业应当在附注中披露与长期股权投资有关的下列信息：
（1）子公司、合营企业和联营企业清单，包括企业名称、注册地、业务性质、
投资企业的持股比例和表决权比例。
（2）合营企业和联营企业当期的主要财务信息，包括资产、负债、收入、费
用等合计金额。
（3）被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况。
（4）当期及累计未确认的投资损失金额。
（5）与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。
二、长期股权投资核算与原准则规定比较
1、长期股权投资成本法、权益法的核算范围不同
新准则对成本法的核算规定了两种情形：（1）子公司；（2）不被投资单位
不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计
量的长期股权投资。原准则对有控制权的投资（子公司）投资采用权益法核算。
新准则对权益法的规定只规定了一种情形：投资企业对被投资单位具有共同
控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法核算。即合营企业与联营企业。原
准则对子公司、合营企业与联营企业的核算均采用权益法进行核算。新准则的权
益法核算规定与原准则权益法的核算规定也不完全相同，如确认投资损益时应当
以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的
净利润进行调整后加以确定；投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长
期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记
至零为限。
2、长期股权投资初始投资成本的计量不同
新准则对初始投资成本的确定区分为企业合并取得和非企业合并取得两种情
形。
原准则规定，长期股权投资取得时的初始投资成本，是指取得长期股权投资
时支付的全部价款，或放弃非现金资产的账面价值，以及支付的税金、手续费等
相关费用，即以投出资产的账面价值作为计量基础。
3、长期股权投资的成本法不同
新准则规定，在对非同一控制下取得的子公司采用成本法核算时，按规定确
定合并成本后，投资方对于对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产
公允价值份额的差额，应当确认为商誉；对合并成本小于合并中取得的被购买方
可辨认净资产公允价值份额的差额，经复核确认后计入当期损益。
原准则对于采用成本法核算的长期股权投资按照初始投资时的实际成本作为
长期股权投资的账面价值。
4、新准则取消了“股权投资差额”的核算
新准则规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可
辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投
资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，
其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。可见新准则权益法已
经取消了“股权投资差额”的核算。
原准则规定，权益法下初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的
差额，称为“股权投资差额”，“股权投资差额”为“借方差额”时计入股权投资差额并
分期摊入损益；“股权投资差额”为“贷方差额”直接计入资本公积。
5、长期股权投资减值的规定不同
新准则规定计提的长期股权投资减值准备不能转回。原准则计提的长期股权
投资减值准备允许转回。
三、长期股权投资核算有关科目的设置
企业进行长期股权投资核算通常应设置“长期股权投资”、“长期股权投资减值准
备”、“投资收益”三个总账科目。
1、“长期股权投资”科目
“长期股权投资”科目核算企业持有的采用成本法和权益法核算的长期股权投
资。
企业采用权益法对长期股权投资进行核算的，应当设置“成本”、“损益调整”、“其
他权益变动”三个二级明细科目。
企业采用成本法对长期股权投资进行核算的，可按被投资单位进行明细核算。
“长期股权投资”科目借方核算：①企业与其他企业进行企业合并、以支付现金、
非现金资产等方式取得的长期股权投资的初始投资成本；①企业的长期股权投资采
用权益法核算的，长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可
辨认净资产公允价值份额的差额，而调增的投资成本；①资产负债表日，采用权益
法核算的长期股权投资，根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应
享有的份额；①在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的
其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额；①将长期股权投资自成本法转为权
益法核算时，应按转换时该项长期股权投资的账面价值作为权益法核算的初始投
资成本，初始投资成本小于占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，而
调增的投资成本；贷方核算：①长期股权投资采用成本法核算的，被投资单位宣告
发放的现金股利或利润中属于本企业在取得投资前实现净利润的分配额；①资产负
债表日，被投资单位发生亏损、分担亏损份额超过长期股权投资而冲减长期权益
账面价值的部分；①长期股权投资出售时的账面余额；期末余额在借方，反映企业
长期股权投资的账面价值。
2、“长期股权投资减值准备” 科目
“长期股权投资减值准备” 科目核算企业长期股权投资的减值准备。
“长期股权投资减值准备” 科目可按被投资单位进行明细核算。
“长期股权投资减值准备” 科目贷方核算资产负债表日，根据资产减值或金融
工具确认和计量准则确定的长期股权投资发生的减值金额；借方核算处置长期股
权投资时结转的已计提的长期股权投资减值准备；期末余额在贷方，反映企业已
计提但尚未转销的长期股权投资减值准备。
3、“投资收益”科目
“投资收益”科目核算企业确认的投资收益或投资损失。
“投资收益”科目可按投资项目进行明细核算。
“投资收益”科目借方核算企业确认的投资损失；贷方核算企业确认的投资收益；
期末应将本科目余额转入“本年利润”科目，本科目结转后无余额。
四、长期股权投资有关业务核算
（一）长期股权投资初始投资成本确认
同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有
者权益账面价值的份额，借记 “长期股权投资”科目，按支付的合并对价的账面价
值，贷记或借记有关资产、负债科目，按其差额，贷记“资本公积”科目；如为借方
差额，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本
溢价）不足冲减的，应依次借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。
非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不
含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被
投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并
对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按发生的直接相关费用，贷
记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。
非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的
公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还
应进行相应的处理。
以支付现金、非现金资产等其他方式（非企业合并）形成的长期股权投资，
比照非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的相关规定进行处理。
投资者投入的长期股权投资，应按确定的长期股权投资成本，借记“长期股权
投资”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。
1、同一控制下的企业合并
例如，公司与红火公司同属星光公司的子公司。公司于 2007 年 2 月 10 日以
货币资金 1500 万元取得红火公司 60%的股份。红火公司 2007 年 2 月 10 日所有者
权益为 3000 万元。
借：长期股权投资 18000000
贷：银行存款 15000000
资本公积—资本溢价 3000000
2、非同一控制下的企业合并
例如，公司与新大地公司属非同一控制下的两个公司。公司于 2007 年 5 月 1
日以固定资产对新大地公司投资，取得新大地公司 60%的股份。该固定资产原值
1500 万元，已提折旧 400 万元，已提减值准备 50 万元，在投资当日该设备的公允
价值为 1250 万元。乙公司 2007 年 3 月 1 日可辩认净资产公允价值的份额为 2000
万元。
①按投出的固定资产：
借：固定资产清理 10500000
固定资产减值准备 500000
累计折旧 4000000
贷：固定资产 15000000
①按确定的投资成本
借：长期股权投资 12500000
贷：固定资产清理 10500000
营业外收入—处置非流动资产利得 2000000
3、多次交易实现的企业合并
例如，公司于 2007 年 1 月 1 日以银行存款 12000 万元取得星光公司（非同一
控制下的公司）20％的股权，取得投资当日星光公司的可辩认资产公允价值为
50000 万元。取得投资公司派人参与星光公司的生产经营决策，公司对星光公司的
长期股权投资按权益法进行核算，2007 年 12 月 31 日，星光公司实现净利润 3000
万元，在此期间，星光公司未宣告发放现金或利润，不考虑相关税费。2008 年 1
月 6 日，公司再以银行存款 32000 万元购入星光公司 50％的股份，购买日星光公
司可辩认净资产公允价值为 60000 万元。
（1）2007 年 1 月 1 日投资时：
借：长期股权投资—成本 120000000
贷：银行存款 120000000
（2）2007 年 12 月 31 日确认投资损益：
借：长期股权投资—损益调整 6000000
贷：投资收益 6000000
（3）2008 年 1 月 6 日再此投资时：
①对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整（假定公司按净利润的
10％提取盈余公积）
借：盈余公积 600000
利润分配—未分配利润 5400000
贷：长期股权投资 6000000
①商誉的计算：
取得 20％股份时应确认的商誉＝120000000－500000000×20％＝20000000 元；
再次追加投资 50％股份时应确认的商誉＝320000000－600000000×50％＝
20000000 元；
两次投资应确认的商誉之和＝20000000＋20000000＝40000000 元。
借：长期股权投资 320000000
贷：银行存款 320000000
（二）长期股权投资的成本法
长期股权投资采用成本法核算的，应按被投资单位宣告发放的现金股利或利
润中属于本企业的部分，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目；属于被投资
单位在取得投资前实现净利润的分配额，应作为投资成本的收回，借记“应收股利”
科目，贷记“长期股权投资”科目。
例 1，公司 2007 年 1 月 8 日以银行存款 155600000 元（含支付相关税费
600000 元）购入非同一控制下的东大公司股份 10000000 股，每股价格 元。
公司购入东大公司股份，占东大公司有表决权资本的 60%，并准备长期持有，东
大公司可辨认净资产的公允价值为 25000 万元。
借：长期股权投资 155600000
贷：银行存款 155600000
【注释】长期股权投资的初始投资成本＝155600000 元；可辨认净资产公允价
值的份额为 250000000×60%＝150000000 元；商誉＝155600000－150000000＝
5600000 元。
例 2，公司 2007 年 1 月 1 日，以银行存款购入海航公司 60%的股份，并准备
长期持有。初始投资成本 20000 万元，海航公司可辨认净资产公允价值为 30000
万元。海航公司于 2007 年 4 月 20 日宣告分派 2006 年度的现金股利 2000 万元。
假设海航公司 2007 年 1 月 1 日股东权益合计为 24000 万元，其中股本为 20000 万
元，未分配利润为 4000 万元；2007 年实现净利润 80000000 元；2008 年 5 月 10
日宣告分派现金股利 3000 万元。
①2007 年 1 月 1 日投资时
借：长期股权投资 200000000
贷：银行存款 200000000
【注释】长期股权投资的初始投资成本＝200000000 元；可辨认净资产公允价
值的份额为 300000000×60%＝180000000 元；商誉＝200000000－180000000＝
20000000 元。
①2007 年 4 月 20 日宣告发放 2006 年度的现金股利时
借：应收股利（20000000×60%） 12000000
贷：长期股权投资 12000000
①2008 年 5 月 10 日宣告发放 2007 年度的现金股利时
借：应收股利 18000000
长期股权投资 30000000
贷：投资收益—股利收入 48000000
【注释】应冲减初始投资成本的金额=（投资后至本年末止被投资单位累积分
派的利润或现金股利－投资后至上年末止被投资单位累计实现的净损益）×投资企
业持股比例－投资企业已冲减的初始投资成本=[50000000－80000000]×60%－
12000000=－30000000（元）；应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金
股利－应冲减的初始投资成本=30000000×60%－（－30000000）=48000000（元）。
（三）长期股权投资的权益法
1．长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产
公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本
小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记
“长期股权投资”科目（成本），贷记“营业外收入”科目。
2．根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额，借记
“长期股权投资”科目（损益调整），贷记“投资收益”科目。被投资单位发生净亏损
做相反的会计分录，但以本科目的账面价值减记至零为限；还需承担的投资损失，
应将其他实质上构成对被投资单位净投资的“长期应收款”等的账面价值减记至零为
限；除按照以上步骤已确认的损失外，按照投资合同或协议约定将承担的损失，
确认为预计负债。发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，应按与上述相反的
顺序进行处理。
被投资单位以后宣告发放现金股利或利润时，企业计算应分得的部分，借记
“应收股利”科目，贷记“长期股权投资”科目（损益调整）。收到被投资单位宣告发
放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。
3．在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变
动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目（其他权
益变动），贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。
例 1，公司于 2007 年 1 月 1 日以 5000 万元投资南海公司普通股，占南海公司
普通股的 30%，并对南海公司有重大影响但不能控制南海公司。公司按权益法核
算对南海公司的投资。投资时南海公司所有者权益总额为 15000 万元。假定南海
公司的可辩认资产的公允价值无法确定。
借：长期股权投资—成本 50000000
贷：银行存款 50000000
例 2，公司于 2007 年 1 月 1 日以 4000 万元投资东风公司普通股，占东风公司
普通股的 20%，并对东风公司有重大影响但不能控制东风公司。公司按权益法核
算对东风公司的投资。投资时东风公司所有者权益总额为 20000 万元。假定东风
公司的可辩认净资产的公允价值为 23000 万元。
借：长期股权投资—成本 40000000
贷：银行存款 40000000
借：长期股权投资—成本 6000000
贷：营业外收入 6000000
【注释】长期股权投资的初始投资成本＝40000000 元；可辨认净资产公允价
值的份额为 230000000×60%＝46000000 元；计入当期损益＝46000000－40000000
＝6000000 元。
例 3，公司于 2007 年 1 月 10 日向兰大科技公司投出如下资产：
项 目 原值 累计折旧 账面价值
机床 8000000 2000000 6000000
汽车 5000000 2500000 2500000
土地使用权 — 1500000
合 计 13000000 4500000 10000000
公司的投资占兰大科技公司有表决权资本的 40%，对兰大科技公司有重大影
响但不能控制。投资协议规定以公司上述资产的账面价值作价投资，假设公司投
出资产的账面价值是公允的。2007 年兰大科技公司全年实现净利润 4000000 元；
2008 年兰大科技公司全年净亏损 30000000 元，公司实质上构成对兰大科技公司净
投资的长期应收款为 3000000 元；2009 年兰大科技公司全年实现净利润 15000000
元。假定不考虑相关税费。
①投资时：
借：固定资产清理 8500000
累计折旧 4500000
贷：固定资产 13000000
借：长期股权投资—成本 10000000
贷：固定资产清理 8500000
无形资产—土地使用权 1500000
①2007 年 12 月 31 日确认损益：
借：长期股权投资—损益调整 1600000
贷：投资收益 1600000
①2008 年 12 月 31 日确认亏损
借：投资收益 12000000
贷：长期股权投资—成本 10000000
—损益调整 1600000
长期应收款 400000
【注释】2008 年公司应分担的投资亏损＝－30000000×40%＝－12000000 万
元；长期股权投资的账面价值＝10000000＋1600000＝11600000 万元；应分担的亏
损余额 1600000 元再冲减实质上构成对兰大科技公司净投资的长期应收款。
①2009 年 12 月 31 日确认投资收益
借：长期应收款 400000
长期股权投资—成本 5600000
贷：投资收益 6000000
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（四）长期股权投资的成本法转为权益法
将长期股权投资自成本法转按权益法核算的，应按转换时该项长期股权投资
的账面价值作为权益法核算的初始投资成本，初始投资成本小于转换时占被投资
单位可辨认净资产公允价值份额的差额，借记“长期股权投资”科目（成本），贷记
“营业外收入”科目。
例如公司于 2007 年 1 月 1 日以银行存款 50000000 元购入红日公司股票一批，
占红日公司实际发行在外股数的 10％，另支付 100000 元相关税费等，公司对红日
公司的投资采用成本法核算。2007 年 3 月 2 日，红日公司宣告分派 2006 年度的股
利，每股分派 元的现金股利，公司可以获得 500000 元的现金股利。2008 年 1
月 1 日，公司再以银行存款 160000000 元购入红日公司实际发行在外股数的 25％，
另支付 300000 元相关税费。此时公司对红日公司实施共同控制，因而改用权益法
核算该项投资。如果 2008 年 1 月 1 日红日公司可辩认资产公允价值为 600000000
元，2007 年度实现的净利润为 30000000 元，2008 年度实现的净利润为 40000000
元。公司和红日公司适用的所得税税率为 33％。
①2007 年 1 月 1 日投资时
借：长期股权投资 50100000
贷：银行存款 50100000
①2007 年宣告分派股利
借：应收股利 500000
贷：长期股权投资 500000
①2008 年 1 月 1 日再次投资时
借：长期股权投资—成本 209900000
贷：长期股权投资 49600000
银行存款 160300000
【注释】长期股权投资成本＝160300000＋50100000－500000＝209900000 元；
可辩认净资产公允价值的份额＝600000000×35％＝210000000；计入当期损益＝
209900000－210000000＝100000 元。
借：长期股权投资—成本 100000
贷：营业外收入 100000
①2008 年红日公司实现净利润
借：长期股权投资—损益调整 14000000
贷：投资收益 14000000
（五）长期股权投资的权益法转为成本法
长期股权投资自权益法转按成本法核算的，除构成企业合并的以外，应按中
止采用权益法时长期股权投资的账面价值作为成本法核算的初始投资成本。
例如公司 2007 年 1 月 1 日对恒信公司投资，占恒信公司注册资本的 40％。恒
信公司的其他股份分别由其他四个企业平均持有。公司采用权益法核算对恒信公
司的投资，至 2008 年 12 月 31 日，公司对恒信公司投资的账面价值为 300 万元，
其中，投资成本 200 万元，损益调整 100 万元。2009 年 1 月 5 日，恒信公司的某
一股东 A 企业收购了公司对恒信公司投资的 30％，款项为 250 万元。公司持有恒
信公司 10％的股份，并失去影响力。为此，公司改按成本法核算。2009 年 3 月 1
日，恒信公司宣告分派 2008 年度的现金股利，公司可获得现金股利 10 万元。
①向 A 企业出售持有的恒信公司部分股权
借：银行存款 2500000
贷：长期股权投资—成本 1500000
—损益调整 750000
投资收益 250000
①出售部分股股权后投资账面价值
借：长期股权投资 750000
贷：长期股权投资—成本 500000
—损益调整 250000
①2009 年 3 月 1 日，恒信公司分派 2008 年度的现金股利
借：应收股利 100000
贷：长期股权投资 100000
【注释】公司可获得现金股利 100 000 元，由于恒信公司分派的现金股利属于
公司采用成本法前实现净利润的分配额，该部分分配额已计入公司对恒信公司投
资的账面价值，因此，公司应作为冲减投资账面价值处理。
（六）长期股权投资的处置
处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账
面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股
利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时
结转减值准备。
采用权益法核算长期股权投资的处置，除上述规定外，还应结转原记入资本
公积的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投
资收益”科目。
例如公司拥有红光公司有表决权股份的 30%，对红光公司有重大影响。2007
年 12 月 30 日，公司出售红光公司的全部股权，所得价款 25000000 元全部存入银
行。出售时，该项长期股权投资的账面价值为 20000000 元，其中投资成本为
15000000 元。损益调整 5000000 元，其他权益变动 4000000 元，长期股权减值准
备 2000000 元。假设不考虑相关税费。
①借：银行存款 25000000
长期股权投资减值准备 2000000
贷：长期股权投资—成本 15000000
—损益调整 5000000
—其他权益变动 4000000
投资收益 3000000
①同时将原计入资本公积准备项目的转入投资收益
借：资本公积——其他资本公积 4000000
贷：投资收益 4000000
（七）长期股权投资的减值
资产负债表日，长期股权投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值
损失”科目，贷记“长期股权投资”科目。
处置长期股权投资时，应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。
例如公司 2007 年 12 月 31 日占广源公司有表决权股本的 20%，该长期股权投
资的账面价值为 30000000 元，根据相关资料分析得知，该长期股权投资目前的可
收回金额为 24000000 元。
借：资产减值损失 6000000
贷：长期股权投资减值准备 6000000
五、对企业的影响分析
新《长期股权投资》准则对企业的影响较大，上市公司 2007 年 1 月 1 日执行
新准则后，应对原有投资进行重新分类和计量。首次执行新准则时，尚未摊销的
长期股权投资差额全额冲销，并调整留存收益，上市公司 2007 年年初的留存收益
将减少。
将对子公司由权益法改为按成本法核算，即意味着在进行初始确认后，即使
子公司盈利较多，但只有在分得红利时才能确认投资收益，这对母公司单独报表
来说，利润将大为降低，当然，在编制合并报表时，可按权益法予以调整。
根据《金融工具确认和计量》准则的规定：对于交易性金融资产，取得时以成本
计量，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损
益。按照这一规定，上市公司进行短期股票投资（原投资准则规范的短期投资）
的，将不再采用原来的成本与市价孰低法计量，而将纯粹采用市价法，此举将使
上市公司在短期证券投资上的账面盈利就能直接计入当期收益，增加当期利润。
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