■2005年第 12期 ■现代管理科学 ■管理创新
论入力资源的成本构成和会计计量模式
摘要：人力资源成本会计是人力资源会计的四大基本组成内容之一，本文首先简单介绍了人力资源成本会计的成本
范围，进而对人力资源成本会计的成本内容进行扩展，全面反映人力资源从进入企业到离开企业所发生的成本。其次论
述了人力资源成本会计的三种基本的成本计量模型：历史成本法、重置成本法和机会成本法。
关键词：人力资源成本会计；取得成本；开发成本；历史成本法
在知识经济时代，最重要的生产要素不是土地，也不 已聘用的员工进行培训，使其熟悉企业，达到具体工作岗
是资本 ，而是人员。人力资源作为企业拥有或控制的一项 位所需能力或提高员工的现有技 能而发生的费用 ，如上岗
重要经济资源 ，会计有必要对其予 以确认 和计量 ，为决策 前培训成本、岗位培训成本、脱产培训成本等。这类成本应
者提供信息支持。人力资源会计的产生既是社会经济环境 由受训人员在其服务年限内按期分摊。(1)上岗前培训成
的要求 ，又是对传统会计的创新和发展 。 本又称定 向成本 ，是企业对上岗前的员工在思想政治 、企
人力资源会计起源于 20世纪 6o年代的美国，20世纪 业历史 、企业文化 、规章制度 、基本知识 、基本技能等方面
80年代传人我 国，已为我国理论界与实务界接纳与实践。 进行教育时所发生 的支出。包括培训与受训者的工资 、离
在当今知识经济时代 ，人力资源会计更面临着新的问题与 岗的人工损失 、教育管理费、资料费和教育设备的折旧费
挑战。本文结合我国 目前人力资源会计的运用现状 ，就人 等。(2)岗位培训成本。是在不脱离工作岗位的情况下 ．企
力资源的成本构成和会计计量模式作一些初步的探讨。 业对在职人员进行培训使其达到 岗位要求所发生 的费用。
一
、人力资源会计中的成本构成 包括上 岗培训成本和岗位再培训成本。(3)脱产培训成本
在现代企业 中，为了获得人力资源 ，在招聘 、选拔 、录 是企业根据生产和工作的需要 。允许员工脱离工作 岗位接
用和培训人才的过程中必然要付出代价 ，这些 费用构成 了 受短期(一年内)或长期(一年以上 )培训而发生的成本 ，主
人力资源的成本 。它包括四个部分：取得成本 、开发成本 、 要是为企业培训高层次的管理人员或专门的技术人员
使用成本、离职成本 。 3．人力资源的使用成本。人力资源的使用成本 ，即传
1．人力资源的取得成本。人力资源取得成本是企业在 统意义上的人工成本 ，如工资、奖金 、福利费 、保险费等。传
招募和录取员工的过程中发生的成本。这类 的成本应由被 统会计对于这部分成本是全部 当期费用化处理。人力资源
录用人员承担 ，在其服务年限(一般为聘用合 同中规定 年 的使用成本 ，从本质上看是人力资源的交流价值的体现 ：
限)内分期摊销 。它主要包括 了招募成本 、选拔成本和安置 从企业来说 ，它属于收益性支出。所 以它可以发生的当期
成本 。(1)招募成本是为吸引和确定企业所需 内外人力资 直接费用化。人力资源的使用成本主要包括维持成本 、奖
源而发生 的费用。这些费用有 ：招募人员的直接劳务费用、 励成本和调剂成本 。(1)维持成本是保证人力资源维持其
直接业务费用 (招聘洽谈会议费、代理费 、广告费 、办公费、 劳动力生产和再生产所需要的费用 ，是员工的劳动报酬 ，
宣传材料费、差旅费等)、间接费用(场地费、人力交流机构 包括工资 、津贴 、福利费、年终分红等。(2)奖励成本是企业
的管理费用等)。(2)选拔成本是企业为选择合格的员工而 为激励员工更好地发挥作用 ，而对其超额劳动或其他特别
发生的费用 ，包括各个选拔环节如初试 、面试 、测试 、调查 、 贡献所支付的奖金 ，是对人力资源主体所拥有 的能力的超
评论 、体检等过程 中发生的一切与决定录取与否有关的费 常发挥做 出的补偿。(3)调剂成本是企业调剂员工的工作
用。(3)录用成本是企业为取得已确定聘任员工 的合法使 与生活节奏 ，使其消除疲劳 ，稳定员工队伍并吸引外部人
用权而发生的费用 ，如录用手续费、替录用人员支付违约 员进入企业所支出的费用 。包括员工疗养费用 、员工定期
金 (这在 目前是一种比较普遍 的现象)等。录用成本一般是 休假费用、娱乐及文体活动费用 、节假 日开支费用等。
直接成本。(4)安置成本是企业将被录用的员工安排在工 4．人力资源的离职成本。人力资源的离职成本指员工
作岗位上所发生的各种费用。包括为安置工作人员发生的 离职而发生的成本 。我国现在提倡减员增效 ，许 多企业都
相关 的行政管理费用 ，为新员工提供工作 、生活所需的费 有员工下岗，客观上要求人力资源会计能正确地对这部分
用，向某些特殊人才支付的一次性补贴等。在企业大批录 成本予以归集和分配。此外 ，现在的企业中一般都存在员
用人员时 ，这种成本会较高。安置成本一般是问接成本。 工流动性大的问题 ，离职后产生 的空职成本 也未能在传统
2．人力资源的开发成本 。人力资源开发成本是企业对 会计 中予以表达。它包括了离职补偿成本、离职前业绩差
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别成本 、空职成本 。(1)离职补偿成本 ，是企业辞退员工或
员工 自动离职时 ，企业应补偿 给员工 的费用 ，包括到离职
时间为止的应付工资 、一次性付给员工的离职金等。(2)离
职前业绩差异成本 。是员工即将离开企业而造成 的工作或
生产低效率损失的费用。(3)空职成本 ，是员工离职后职位
空缺的损失费用。它不但包括因该职位空缺所造成的直接
损失，也包括因该职位空缺对相关职位工作造成 的不利影
响而导致 的间接的损失。这种成本是一种间接成本。
离职前业绩差异成本和空职成本都属 于机会成本的
范围，在采用历史成本法进行人力资源成本核算时不登记
入帐。
二、人力资源成本会计计量模式
人力资源成本计量模式 旨在计量 、报告 因取得 、开发
和重置企业人力资源而引发 的成本。这种计量模式 ，在实
践中根据人力资源成本 的基础不同，又划分为历史成本
法、重置成本法和机会成本法。
1．历史成本计量方法 。也称原始成本法 、实际成本法 ，
是将人力资源的取得 、开发等实际发生 的支出予以资本化
的计价方法。它反映的是企业人力资源的实际成本。在这
种方法下 ，各个会计期间的人力资源投资支出都按照收益
性支出和资本性支出的划分原则 ，在各会计期间终 了时将
资本性支出都确认为人力资产的成本 ，同时还应该在各个
会计期间根据人力资产成本耗用的情况 ，对意匠形成的人
力资源成本按权责发生制 的原则进行摊销 。人力资源成本
返销时，可借鉴固定资产折旧计算 和其他摊销方法。但人
力资源成本的摊销期 ，要根据具体 的费用项 目及其他因素
加以综合考虑 。
历史成本法 的操作简便易行 ，数据取 自原始凭证记
录 ，比较客观，具有可验证性 ，而且仍遵循 了传统会计 的核
算原则和核算方法 ，相对而言较易为人们理解和接受 。但
采用该法作为计量基础存在使人力资源的实际经济价值
与其历史成本可能有较大差异 ，人力 资源的增值和摊销并
不直接与人力资源 的实际能力相联系 ，可能造成人力资源
实际价值不 同于其帐面价值或原始成本 。根据会计表上的
数据分析企业人力资源会产生偏差等 问题，从而在一定程
度上削弱了人力资源计价的可比性和真实性
2．重置成本计量方法。重置成本是指 “重置现在拥有
的或使用的某一项资源所必须招致的牺牲。”人力资源成
本核算的重置成本法是指在 当前的物价条件下，重新录用
达到现有水平的部分或全部员工所必需 的全部支出予 以
资本化的方法。
这种方法考虑 了人力资源价值的变化 ，反映 了企业现
有人力资源的实际成本 的现时价值 ，有利于人力资源成本
的价值保全。采用重置成本法进行核算 ，也有明显 的缺陷 ：
(1)脱离 了实际成本原则 ，人们难以接受 ；(2)增加了会计
核算的工作量 ；(3)估算不可避免地带有较强的主观随意
性 ，缺损可信程度。因此 ，该方法主要适用于对企业人力资
源的预测和决策，一般不用于对人力资产 的帐簿核算 。
3．机会成本计量方法 。机会成本法是以员工离职或离
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岗使企业遭受的损失为依据进行计量的方法。
这种方法的优点是在对管理者具有重要参考价值 ，它
确定的机会成本 比较接近于人力资源的实际经济价值 ，有
助于加强人力资源流失管理。但它有别于传统会计核算模
式 ，核算工作量繁重，使用面较窄 ，适用于雇员素质较高、
流动性较大且机会成本易于获得的企业 ，如律师事务所 、
会计事务所等。
三、人力资源会计应用的重要性
世界高新技术革命和进步的浪潮 ，已把世界各国的经
济发展从 自然资源竞争 、资本资源竞争推向人力资源竞争
阶段。随着科学技术的进步和生产力的高速发展 ，人力资
源在经济活动中的作用将越来越明显 ，人力资源与物质资
源 、货币资金之间的协调也越来越重要。
从宏观角度看 ，我 国是发展 中国家 ，发展经济是我们
面临的首要问题 ；更需强调的是 ，要在资源稀缺 的条件下
实现经济发展。因此优化资源配置 、提高资源使用效率是
实现经济增长的必要前提。另外 ，推行人力资源会计也是
我国对外经济交往的需要。此外 ，联合国人力资源委员会
正致力于各国人力资源情况 的统计 ，要求参加国编报人力
资源会计报表。鉴于我国在联合国的地位 ，需要逐步介入
联合国的各种组织机构 ，以发挥我 国的影响力和作用 。我
国已经加入世界贸易组织 (WTO)，我国必将在全国范围内
开展人力资源会计核算 ．以便根据 国际组织的要求提供人
力资源会计报表。
从微观角度看 ，推行人力资源会计是企业 内部经营管
理 的需要。随着我 国劳动人事制度的改革 ，我 国企业用工
招干的自主权越来越大 ，人力资源的流动性将会增大 ，而
且各企业为了各 自的发展必然开展人才争夺战。由于人力
资源的流动和企业之间竞争 ，为 了保留和争取人才 ，企业
必须增加在人力资源方面的开支 。而投资效益如何又是企
业必须考虑的问题。这就要求会计对人力资源的价值和成
本进行核算 ，以考核其经济效益。因此 ，在企业 内部必然会
产生需要进行人力资源会计核算的动力 。
人力资源会计作为会计学科 中一个 正在发展 的新 的
分支 ，在其发展过程 中还存在许 多亟待解决的问题 ，这些
难题 的存在使人力资源会计研究 的发展呈现出极端 的不
平衡。会计学界在这方面的研究任重道远 ，尚需做进一步
的艰苦探索。
参考文献 ：
1．张文贤．人力资源会计研究．北京：中国财政经
济 出版 社 ，2002．
2．谌新民，刘善敏．人力资源会计．广东：广东经济
出版 社 ，2002．
3．张文贤．人力资源会计．东北财经大学出版社，
2002．
4．财政部注册会计师考试委员会办公室编．会计．
北京：中国财政经济出版社，2003．
作者简介：宁波大学计划财务处处长助理、会计师。
收稿 日期：2005-11-07。
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