2011年11月
第十三章 对商品和劳务的课税
主要内容
引言
第一节 商品和劳务课税概述
第二节 增值税
第三节 其他对商品和劳务的课税
定义：商品和劳务税，也称流转税，是指在生产、流通或
服务过程中，以商品和劳务的流转额（或数量）为课税
对象的课税体系。
历史发展：
1904年，菲律宾对所有交易过程征税
1919年，在欧洲，德国率先采用这一形式，随后法国、意
大利、比利时、卢森堡、荷兰等国采用了对商品和劳务
课税
1954年，增值税在法国兴起，克服了传统流转税的弊端
此后，以增值税为主要内容的间接税改革风靡世界
引言
第一节 商品和劳务课税概述
税收种类 税额（单位：亿元）
国内增值税
国内消费税
海关代征进口环节增值税和消费税
营业税收
关税
减 出口退税 5635
合计
• 在中国1994年确定的税制框架中，对商品和劳务课征的税
收主要包括增值税、营业税，消费税和关税。
• 以2007年为例，对商品和劳务课征的税（亿元）
占全国税收总收入（亿元）的%
（1）商品和劳务税的税基广泛
政府可以对所有的商品征税，也可以选择部分商品征税；
既可以对所有环节的流转额征税，也可以仅就生产环节
或批发环节征税，还可以选择零售环节的流转额征税。
（2）一般认为商品和劳务税具有累退性
随着收入的增加，个人消费性支出占总支出的比重是逐
渐下降的。因此，商品和劳务税具有累退性。
第一节 商品和劳务课税概述
对商品和劳务的征税具有以下特征：
（3）商品和劳务税负担普遍、课税隐蔽
（4）商品和劳务税有利于实施区别对待政策
（5）商品和劳务税便于征管
商品和劳务税的计算一般不考虑企业之间盈利能力的差
异而使用商品和劳务的流转额作为税基，并采用比例税
率，因此并不要求很高的征管水平，便于征管。
第一节 商品和劳务课税概述
对商品和劳务的征税具有以下特征：
增值税（Value Added Tax,简称VAT），以商品和劳务为
课税对象，以增值额为税基的新型商品和劳务税。该税
被称为多环节间接税的现代形式。
第二节 增值税
一 推行增值税的理由
推行增值税的理由：
（1）有助于纠正传统流转税制的弊端
增值税是一种对所有进入最终消费的商品征收的一种税的方法，
可以有效地除去所有的中间商品，即消除了传统流转税制度在销售
的中间环节和最终环节对同样的投入反复征税的问题。
（2）区域经济一体化的需要
（3）有助于提高间接税的效率
根据最优商品税理论可知，选择性的商品税会产生经济扭曲而
导致下列损失。通过拓宽税基，便可以在不降低税收收入的前提下，
实现降低税率，以消除传统流转税制度造成的扭曲，减少选择性的
商品税带来的效率损失。
第二节 增值税
一 推行增值税的理由
二 增值税的理论构建
第二节 增值税
从生产到消费全过程 销售收入 增值额
环节1（棉花）棉农 3500 3500
环节2（棉布）棉花加工厂 4100 600=4100-3500
环节3（花布）印染厂 4800 700=4800-4100
环节4（服装）服装加工厂 5600 800=5600-4800
环节5（劳务）商店 6100 500=6100-5600
消费者面临的最终价格 6100
所有价值的增值额 6100
表1 增值额的计算 单位：元
v 按照传统的流转税制，每个环节得到的销售收入
都要被征税，所征的税款会成为下个环节的税基
被再次征税，环节越多，重复征税的情况越严重。
v 从这个例子中，我们可以看到，无论生产成衣涉
及相关的厂家是多还是少，增值税的税额都是相
等的。
第二节 增值税
作为增值税税基的增值额是生产者出售商品和劳务得到
的收入，扣除生产者为生产产品或提供劳务所发生的成
本和费用后的余额。增值额=工资+利润=产出-投入。
假设增值税税率为t，通过下列四种方法求得增值税税款：
1. 直接相加法:(工资+利润)×t
2. 间接相加法:(工资)×t+(利润)×t
3. 直接减除法:(产出-投入)×t
4. 间接减除法或称发票抵扣法:(产出)×t-(投入)×t
二 增值税的理论构建
三 增值税的类型
• 计算税基时对固定资产价值处理的方法不同
• 生产型增值税
只允许从销售收入或提供劳务总额中扣除外购商品和劳
务，而不允许扣除全部购进固定资产的价值。
增值税的计算不扣除固定资产的价值，必然形成对固定
资产价值的重复计税。
第二节 增值税 第
三 增值税的类型
• 计算税基时对固定资产价值处理的方法不同
• 收入型增值税
允许扣除固定资产价值中本期以折旧的形式计入成本的
部分。由于折旧不是一次完成的，因而难以采用发票抵
扣税款制度，因此很少有国家使用这种方法计算增值税。
第二节 增值税 第
三 增值税的类型
• 计算税基时对固定资产价值处理的方法不同
• 消费型增值税
允许一次性全部扣除购进固定资产的价值。这意味着增
值税税基的计算扣除了全部外购商品和劳务以及固定资
产的价值。
第二节 增值税 第
从满足财政收入需要看，生产型增值税因进项税额
扣除的范围小，税基较大，在税率相同的条件下，
比消费型增值税能取得更多的财政收入。但也存在
一些缺陷：
一是纳税人购进固定资产所含的税款不予抵扣，造
成了谁投资谁就要纳税，不利于鼓励投资；
二是资本有机构成不同的企业之间税负不平衡、不
公平，特别是高新技术产业和基础产业固定资产投
资比重大，税收负担重，不利于产业政策的实施。
2008年11月5日，国务院第34次常务会议审议通
过《中华人民共和国增值税暂行条例》，决定从
2009年1月1日起在全国各个地区、各个行业全面
实行“消费型”增值税。
允许企业购进机器设备等固定资产的进项税金可
以在销项税金中抵扣，这将相应减少财政收入，
但有利于基础产业和高新技术产业发展、国产品
和进口品平等竞争，从而促进产业结构调整、技
术升级和提高国产品竞争力。
第二节 增值税
出口退税是开放经济的基本税收制度之一，它是指出口国在增
值税制度下，为避免本国出口产品遭遇国际双重征税而将出口货物
在国内生产和流通过程中缴纳的间接税退还给出口企业，使出口货
物以不含税的价格进入国际市场，属于间接税国际协调的范畴。
与进口应足额征税想适应，对出口货物实行零税率，是国际通
行的做法，各国普遍采用此政策，来增强本国产品的国际竞争力，
出口退税制度有利于避免税收对国际贸易的扭曲。1985-2007年外
贸出口退税占全部流转税额的比重见表2。
四 增值税与出口退税制度
第
第二节 增值税
表2 1985-2007年外贸出口退税占全部流转税额的比重
四 增值税与出口退税制度
第
年份 出口退税(亿元) 流转税(亿元) 出口退税额占流转税
额%
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997 555
1998
1999
2000 1050
2001 1080
2002 1150
2003
2004
2005
2006
2007 5635
第二节 增值税
增值税诞生之前，各国实施的流转税是按商品流转额的大小，在
每个流转税环节重复计征。商品出口时，因难以准确核算该商品出口
以前各环节以纳的税款，而无法按实际已纳税款进行退税。因此，一
般只退最后一道环节征收的流转税，或根据估算进行退税，难以实现
准确退税。
与传统的流转税不同，流转税按增值额的大小实行多环节征税，
无论产品经过多少环节，都可以准确计算出每个环节所纳增值税税款，
并且在实践中采用发票扣税的办法，使每个环节所含增值税款更加清
晰，有利于在商品出口时把各个环节以纳税款，准确、及时、足额退
还给企业。
按照征税的不同环节，对商品流转过程征收的间接税，可以分为
产地税（起点税）和消费地税（终点税）。产地税是在生产地对商品
销售所征收的间接税。消费地税是在消费地对商品销售所征收的间接
税。产地税和消费地税对国际贸易产生不同的税收效用。
四 增值税与出口退税制度
第
第二节 增值税
为了使本国产品在国际市场上具有竞争力，出口货物在国内生
产经营各环节负担的商品劳务税应获得足额退税。
在有关贸易国家实行不同税率的前提下，产地税会影响国家效
率，而消费地税即使在有关贸易国家实行不同税率的前提下，仍然
不影响国家效率。而维护国家利益的角度出发，出口退税有利于提
高资源配置效率，降低出口产品的成本，增强本国产品的国际竞争
力。因此，一般来说，各国都选择消费地税，即对外国进口货物征
税，而对本国出口货物实行退税。
四 增值税与出口退税制度
第
第二节 增值税
五 中国现行增值税制度
• 1 增值税的纳税人
根据《条例》，在中国境内销售货物或提供加工、修理修配
劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人。
• 2 增值税的征税范围
根据《条例》，中国现行增值税的征税范围包括生产、批发、
零售和进口商品及加工、修理修配劳务。
条例中国从1979年开始进行增值税试点。1994年1月1日
开始全面推行增值税制度。2009年1月1日开始执行的事2008年
11月5日国务院第34次常务会议修订通过的《中华人民共和国增
值税暂行条例》（以下简称《条例》），目前增值税已成为中
国第一大税种。
第二节 增值税
五 中国现行增值税制度
• 3 增值税税率
纳税人销售或者进口货物，或提供加工、修理修配劳务，税
率为17%
纳税人销售或者进口一些农业生产资料、矿产品以及关系到
人民生活的必需品的税率为13%
纳税人出口货物，税率为零；但是国务院另有规定的除外
小规模纳税人增值税征收率为3%
第二节 增值税
五 中国现行增值税制度
• 4 增值税税额的计算
（1）计算增值税的一般方法
根据条例，纳税人销售货物或者提供应税劳务，应缴纳税额
为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。
应纳税额=当期销项税额-当期进项税额
公式中，销项税额是纳税人销售货物或者应税劳务，按照销
售额和规定的税率计算并向购买方收取的增值税额。销售税额计
算公式：
销售税额=销售额×税率
上式中的销售额为纳税人销售货物或者应税劳务想购买方收
取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销售税额。
而准予从销售税额中抵扣的进项税额为纳税人购进货物或者
接受应税劳务支付或者负担的增值税额。
第二节 增值税
五 中国现行增值税制度
• 4 增值税税额的计算
（1）计算增值税的一般方法
以一台销售14625元的电脑为例，说明增值税的征税
过程。我们假定电脑原材料生产、电脑生产、批发和零售环节后
到达消费者手中。
销售额 销项税额 进项税额 缴纳税额
原材料生产商 5000 850 0 850
电脑生产商 9000 1530 850 680
电脑批发商 11000 1870 1630 340
电脑零售商 12500 2125 1870 255
消费者 支付：14650
缴纳总额=850+680+340+255=2125
注：假设销项和进项适用税率均为17%。
850=5000×17% 1530=9000×17%
680=9000-1530
第二节 增值税
五 中国现行增值税制度
• 4 增值税税额的计算
（2）小规模纳税人应该纳税额的计算
小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行按照销售额和征
收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。其应纳税
额计算公式：
应纳税额=销售额×征收率
（3）进口货物应纳税额的计算
纳税人进口货物，按照组成计税价格个本条例第二条规定的
税率计算公式：
组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税
应纳税额=组成计税价格×税率
第二节 增值税
五 中国现行增值税制度
• 5 免收增值税的项目
《条例》规定，下面项目免征增值税：
（1）农业生产者销售的自产农产品
（2）避孕药品和用具
（3）古旧图书
（4）直接用于科学研究、科学实验和教学的进口仪器、设备
（5）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备
（6）来料加工、来件转配和补偿贸易所需进口的设备
（7）由残疾人组织直接进口供残疾专用的物品
（8）销售的自己使用过的物品
纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税项
目销售额；未单独核算销售额的，不得免税、减税。
第二节 增值税
五 中国现行增值税制度
• 6 中国增值税制度改革的方向
增值税的进一步改革涉及增值税课税范围的调整，即增值税
由选择性征收向普遍性征收转变。大多数国家对商品和服务课以
增值税，可征税的服务约占GDP的25%-30%。由于商品和服务之间
不能划出一个满意的界限，且服务多由零售业提供，因此把增值
税眼神到零售阶段，可将服务业纳入增值税的税基。想想增值税
一般存在减免税优惠，同时对一些行业还没有实行增值税，与普
遍征收原则存有差距。随着增值税管理技术的提高，扩大增值税
的征收范围，减少免税优惠，将是各国增值税改革的共同趋势。
第三节 其他对商品和劳务的课税
一 消费税
除增值税外，对商品和劳务课税的主要税种还有消费税、营业税和
关税等。
消费税是以消费品或消费行为为课税对象征收的一种税。
一般来说，政府证消费税的目的不仅仅在于取得多少财政收入，还
在于通过课税范围的选择、差别税率的安排以及课税环节的确定，
以达到调节消费，进而调节收入的目的。
消费税的影响是复杂的。以吸烟为例：
不禁止吸烟 直接税收增加
禁止吸烟 税收收入流失，医疗费用和疾病保险请求下降
中国的消费税制度是从1994年实施开始的。现行消费税制度是经
2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过的《中华人民共
和国消费税暂行条例》。
第三节 其他对商品和劳务的课税
一 消费税
• 1 消费税的纳税人
消费税的纳税义务人是在中国境内生产、委托加工和进口应
税消费品的单位和个人。
• 2 消费税的征税范围
根据《消费税暂行条例》，消费税的征收范围包括14个项目：
烟、酒及酒精、化妆品（高档护肤类化妆品）、贵重首饰及珠宝
玉石、鞭炮焰火、成品油、汽车轮胎、摩托车、小汽车、高尔夫
球及球具、高档手表，游艇、木质一次性筷子、实木地板。
• 3 消费税税率
现行消费税的税率分为比例税率和定额税率两种。具体比例
和数额见表所示。
第三节 其他对商品和劳务的课税
一 消费税
税 目 从量征税的计税单位 税率（税额）
一、烟
1、卷烟：
定额税率 每标准箱（50000支） 150元
比例税率
每标准条（200支）调拨价格在50元以上的（含50元，
不含增值税）；
45%
每标准条对外调拨价格在50元以下的 30%
2、雪茄烟 25%
3、烟丝 30%
二、酒及酒精
1、粮食、薯类白酒 元/每斤（） 20%
2、黄酒 吨 240元
3、啤酒
每吨出厂价格（含包装物及包装物押金，但不包括供
重复使用的塑料周转箱的押金）在3000元（含3000元，
不含增值税）以上的；
250元
每吨在3000元以下的； 220元
娱乐业和饮食业自制的每吨 250元
4、其他酒 10%
5、酒精 5%
三、化妆品 30%
四、贵重首饰及
珠宝玉石
5%或10%
第三节 其他对商品和劳务的课税
一 消费税
五、鞭炮、焰火 15%
六、成品油
汽油、乙脑油、溶剂油、润滑油 元/升
航空煤油、燃料油、柴油 元/升
七、汽车轮胎 3%
八、小汽车 根据排气量的大小，确定不同的税率
3%、5%、9%、12%、
15%、20%等
九、摩托车 3%、10%
十、高尔夫球及球具 10%
十一、高档手表 （10000元及以上/只） 20%
十二、游艇 10%
十三、木制一次性筷子 5%
十四、实木地板 5%
第三节 其他对商品和劳务的课税
一 消费税
• 4 消费税应纳税额的计算
消费税实行从价定律、从量定额，或者从价定律和从量定额复合计
税的办法计算应纳税额。
（1）一般消费平应纳税额的计算
实行从价定律办法计算的应纳税额=销售额×比例税率
实行从量定额办法计算的应纳税额=销售数量×定额税率
实行复合计税办法计算的应纳税额=销售额×比例税率
+销售数量×定额税率
以上公式中的销售额为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部
价款和价位费用。
（2）自产自用应税消费品应纳税额的计算
实行从价定律办法计算纳税的组成计税价格计算公式：
组成计税价格=（成本+利润） ÷（1-比例税率）
实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：
组成计税价格=（成本+利润+自产自用数量× 定价税率） ÷（1-比例税率）
第三节 其他对商品和劳务的课税
一 消费税
• 4 消费税应纳税额的计算
（3）委托加工应税消费品应纳税额的计算
实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：
组成计税价格=（材料成本+加工费） ÷（1-比例税率）
实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：
组成计税价格=（材料成本+加工费+委托加工数量× 定额税率） ÷（1-比例
税率）
（4）进口应税消费品应纳税额的计算
实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：
组成计税价格=（关税完税价格+关税） ÷（1-消费税比例
税率）
实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：
组成计税价格=（关税完税价格+关税+进口数量× 定额税率） ÷（1-消费税
率）
第三节 其他对商品和劳务的课税
二 营业税
营业税是以纳税人从事经营活动的营业额为课税对象征收的
一种税。在中国，随着增值税的推广，营业税适用范围逐步缩小。
《中华人民共和国营业税暂行条例》经2008年11月5日国务院第34
次常务会议修订通过，自2009年1月1日起施行。
• 1 营业税的纳税人
《营业税暂行条例》规定，在中国境内提供营业税应税劳务、
转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人。
• 2 营业税的征收范围
《营业税暂行条例》规定的征税范围包括交通运输业、建筑
业、金融保险业、邮电通讯业、文化体育业、娱乐业、服务业、
转让无形资产和销售不动产。
第三节 其他对商品和劳务的课税
二 营业税
2 营业税的征收范围
下列项目免征营业税：
（1）托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务，
婚姻介绍，殡葬服务；
（2）残疾人员个人提供的劳务；
（3）医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务；
（4）学校和其他教育机构提供的教育劳务，学生勤工俭学提供的劳
务
（5）农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关
技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治；
（6）纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、
展览馆、书画院、图书馆举办文化活动的门票收入，宗教场所举
办文化、宗教活动的门票收入；
（7）境内保险机构为出口货物提供的保险产品
第三节 其他对商品和劳务的课税
二 营业税
• 3 营业税的税率
现行营业税制度实行差别比例税率，具体提供应税劳务、转
让无形资产或者销售不动产的单位和个人适用税率的情况，参加
下面的营业税税目税率表。
表3 营业税税目税率表
税目 税率
一、交通运输业 3%
二、建筑业 3%
三、金融保险业 5%
四、邮电通信业 3%
五、文化体育业 3%
六、娱乐业 5%－20%
七、服务业 5%
八、转让无形资产 5%
九、销售不动产 5%
第三节 其他对商品和劳务的课税
二 营业税
4 营业税的计算
纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产、按照营业
额和规定的税率计算应纳税额。应纳税额计算公式：
应纳税额=营业额×税率
上式中的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售
不动产收取的全部价款和价外费用。但是下列情形除外：
（1）纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的
全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余
额为营业额；
（2）纳税人从事旅游业务的，以其取得的全部价款和价外费用扣除替旅
游者支付给其他单位或者个人的住宿费、餐费、交通费、旅游景点门票
和支付给其他接团旅游企业的旅游费后的余额为营业额；
第三节 其他对商品和劳务的课税
二 营业税
（3）纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外
费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额；
（4）外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价
后的余额为营业额；
（5）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。
