【摘要】本文通过梳理国内外相关文献，展现了谨慎性原则的发展历程，剖析了谨慎性原则的经济实质，在此基础上探讨了谨慎性原则在新会计准则中的具体运用，揭示了遵循谨慎性原则对加强会计信息决策有用性的重要意义。【关键词】谨慎性原则公允价值金融工具一“、谨慎性”概念识。由于更多的会计信息使用者为非专业人士，对专业术语的在西方会计文献中，经常用来表达“面对不确定性所持有理解不太容易，可能会造成误解从而影响有效决策。“谨慎性”的态度”的词有两个：稳健和谨慎。尽管这两个词在词义上有和“稳健性”之间存在的客观差异必然会降低会计信息的可理细微差别（稳健也称保守，强调对风险的较高预期；谨慎也称解性，从而统一措辞就显得尤为重要。随着会计研究的不断审慎，强调对风险的适度预期），但是早期会计文献没有做出发展，对“谨慎性”与“稳健性”的争论逐渐平息。大量的文献详细区分，而是将它们的意思都集中地统一为：对待会计中的检索和实地调研从限度分析和措辞偏好等方面支持“谨慎性”不确定性，应持小心、谨慎、倾向于悲观的态度，即在进行会计的说法。处理时，认为风险发生的可能性要大于不发生的可能性（陈我国新会计准则强调“应有的谨慎”，即应对可能发生的鸣，2005）。风险进行科学、合理的预期，既不夸大也不回避，保证会计信据调查，影响会计信息可理解性的前三个因素分别为财息的真实、公允。这一提法既符合人们对风险预期的认知心务会计的专业性、措辞的通俗程度以及信息使用者的前导知理，又实现了会计术语的准确表达。会计理论准备，财务会计概念框架的构建和完善将是一个长框架，相信这一做法也会逐渐被社会所接受。期的过程。为了保障我国财务会计概念框架的顺利出台，笔者（3）加强理论研究。制定财务会计概念框架需要有系统、认为需要做好以下工作：完善的会计理论支持，美国财务会计概念框架的出台是基于（1）观念创新。我们只有在观念上突破对财务会计概念框半个多世纪以来许多著名会计学家的潜心研究和一些会计专架的性质、地位的认识，才能下定决心构建我国的财务会计概业机构的合作努力。我国近年来也得出了不少会计理论研究念框架。尽管我国修订后的基本准则已经大有进步，但是我们成果，但笔者认为应对会计基本理论和基本概念开展有组织不能就此认为已经大功告成，我们仍然应该看到我国基本准的、系统的和持续的研究，为我国财务会计概念框架的构建奠则与IASB概念框架之间存在的差距。我们应该加强开展有关定扎实的理论基础。的比较研究，进一步促进我国会计的一些基本观念和原则与（4）制定详细的计划表。构建财务会计概念框架是一个系国际惯例的趋同。统工程，应对其做出全面计划。具体内容应包括：由谁负责制（2）加大舆论宣传。经过十多年的实践，基本准则已为我定财务会计概念框架、我国财务会计概念框架的结构和内容、国会计界所熟知。也正因为如此，我国会计准则制定机构愿意制定程序以及时间安排等。还应始终关注国际财务会计概念继续采用基本准则替代财务会计概念框架，以迎合使用者的框架的发展，实现我国会计界与国际会计界同步讨论重要的习惯。但是笔者认为，任何一项新生事物被人们认识、认可都会计概念和原则问题。有一个过程，最重要的是应积极引导大家去认识与接受新生【注】本文系浙江省哲学社会科学重点研究基地野政府管事物。事实上，当初我国制定基本准则并将会计准则划分为基制与公共政策研究冶渊项目编号院06JDGZ007Z冤2006年度重点本准则与具体准则本身就有一个逐步让人认识和习惯的过项目野我国会计信息监管制度架构研究冶阶段性成果遥程。因此，当我们意识到基本准则与IASB概念框架在定位、内主要参考文献容和行文格式等方面有较大的不同并打算构建我国财务会计1.财政部.企业会计准则2006.北京院经济科学出版社袁概念框架时，就应当加强宣传和解释，使人们逐渐认识到基本2006准则仅是现阶段的一个过渡，最后将按照与国际社会共建后2.葛家澍.建立中国财务会计概念框架的总体设想.会计的财务会计概念框架趋同的要求来构建我国的财务会计概念研究袁2004曰1援财会月刊渊理论冤窑09窑阴
二、谨慎性原则的发展与应用（2）谨慎性原则在会计实务中的适度应用。陈炜（1995）指1援国外研究的主要观点。出，提倡谨慎性时，适度应用谨慎性原则产生的会计信息的有（1）谨慎性原则存在的理由。Watt（s2003）通过对相关实用性是有充分保证的，它与会计信息质量特征协调一致。另证文献的梳理，发现了一个很有趣的现象：资本市场监管者、外，费伦苏（2006）认为在遇到不确定情形时，会计人员应该持准则制定机构和学术界虽然在口头上反对谨慎性，但是实际较为谨慎的态度，会计确认与计量应该建立在稳妥、合理的基会计处理却变得越来越谨慎了。他从四个方面总结了谨慎性础之上。但是何谓“适度”、“稳妥”和“合理”，却缺乏具体的衡原则存在的理由：淤契约主义。由于不同的会计计量会形成不量标准。同的绩效结果，这会激励管理当局运用一些存有偏见和噪音由于不确定性的存在，为防范和化解风险，企业保持适当的会计计量方式，从而对投资者的资产配置和管理当局的福的谨慎是完全必要的，但超出不确定性范围而滥用谨慎性原利产生影响，而谨慎性原则的运用能抵制这种机会主义行则或在面临不确定因素时误用谨慎性原则都将影响信息的有为。于股东诉讼。相比较而言，高估公司净资产招致诉讼的可用性。范宏浩（2001）提到，在运用谨慎性原则时应以适应我国能性要比低估公司净资产大得多，低估公司净资产还能够降国情为基本标准，在适度运用谨慎性原则的同时，应适当兼顾低公司的预期诉讼成本。盂税收的节约。损益的非对称确认显前瞻性与现实性。如在我国市场经济尚不健全、规范的情况然有助于公司减少税收支出，因而能增加公司的价值。榆监管下，超前地引入“公允价值”以追求国际协调是不稳妥的。盛碧成本的节约。近些年的相关实证研究证明了上述四种解释的荷（2004）认为，应在会计制度的设计上对谨慎性原则的使用合理性。有所限制，如将现行的会计制度相关内容“柔性化”改为“刚性（2）谨慎性原则发展的推动力量。Sanders、Hatifield和Moore化”，以提高会计行为选择的科学性。费伦苏（2006）认为，对谨在《论会计原则》中指出，谨慎性发展的主要力量来自于：淤人慎性原则的运用应具有一定的灵活性。们的普遍想法——低估比高估带来更少伤害；于会计估计中同时，对经济业务的处理还要考虑企业经营管理的需要，乐观主义将导致更多差错；盂政治、经济与社会因素所导致的对可以预计的资产尤其是无形资产应适当预计，对可以预计损失难以预见，对一些不利的可能事项做出较为谨慎的处理的利润也应考虑予以适当披露，这样才能让会计信息使用者显得更加合适。他们认为，基于各种目的的合理储备应该坚得到真正可靠的会计信息。“预计所有的预期损失，但不预计持，但并不支持也不鼓励那种通过采用特定计量方法以实现所有的预期收益”的做法并不是谨慎的处理方法，而是过度谨一定账面利润进而在对外报告中隐藏一部分利润的做法。慎。谨慎性原则更多的是从谨慎程度的把握上来测度可靠性2援国内研究的主要观点。的，如果谨慎程度超过了财务信息公允、有用所必需的程度，（1）谨慎性原则与其他原则的冲突及解决办法。财务信息这种谨慎不仅不利于提高财务信息的可靠性，相反还会降低具有多种质量特征，它们之间具有紧密的逻辑关系。其中，“公财务信息的可靠性。这一点在《企业会计准则第13号——或有允、有用”是总括性的核心质量特征，其他质量特征构成其重事项》中表现得尤为突出。或有事项是企业站在“现在”看“过要支撑，主要质量特征及构成要素之间的此消彼长是不可避去”的交易或事项对“未来”经济利益的影响，通过可能性指标免的理论结果和现实结论。具体到谨慎性原则，其与其他原则（事件发生的概率）进行的估计和判断，最终表现为基本确定之间的冲突必然存在。侯树强（2003）指出，谨慎性原则和配比（跃95豫疑约100豫）、很可能（跃50豫疑臆95豫）、可能（跃5豫疑臆原则相冲突。例如对于研究和开发费用，配比原则要求将其资50豫）、极小可能（跃0疑臆5豫）四种形态，作为财务列报的依本化，在受益各期进行分摊；而谨慎性原则要求将其费用化，据。对很可能导致经济利益流出企业的交易或事项必须确认冲减当期损益。这两种做法各有道理，但是从另外一个角度反为“预计负债”，并在资产负债表中进行单独列示；对可能导致映了会计标准的不统一性。另外，由于对谨慎性原则的贯彻没经济利益流出企业的交易或事项应当在附注中进行披露；对有统一的标准，主要取决于会计人员的主观判断，因此可能会极小可能导致经济利益流出企业的交易或事项一般无须披导致可比性的缺乏。露；但对一些重要事项，如未决诉讼、未决仲裁，不论其发生可对于如何协调并解决各个原则之间的冲突，我国学者进能性的大小，都应当披露。谨慎性原则的适度应用包括两个方行了大量的探索。孟凡利指出：各个原则之间的权衡是利益驱面：首先是定性判断，包括发生和不发生；其次是定量估计，得动的结果，当追求资本维护时，谨慎性原则将得到充分运用，出其发生的概率分布并给出最佳估计数。其他原则与之发生冲突时都要让位于谨慎性原则，所以应关三、谨慎性原则在新会计准则中的具体运用注“实质重于形式”和成本效益的比较，保证财务会计目标的1.会计确认方面。新会计准则中，会计确认的主要变化实现。陈东海（1996）认为，谨慎性原则的运用增强了企业抗风表现为对会计要素定义和确认条件的重新修订和进一步完险的能力，增大了企业财务和会计处理的灵活性，但加大了主善，从而使金融资产不再游离于财务报表之外而是单列项目观判断，与其他原则相矛盾，解决的方法是给定优先顺序，并反映。根据会计确认的基本理论，金融工具可以而且应该在对其产生的影响进行充分披露。由此看来，谨慎性原则应服务财务报表中予以确认。20世纪80年代以来，企业因操纵衍生金于财务会计目标，以有利于提高会计信息的有用性为指导思融工具而导致严重亏损的事例举不胜举，如1994年美国的加想，并在附注中予以充分披露。州橙县事件、1995年日本的住友商社事件、1995年英国的巴林阴窑10窑财会月刊渊理论冤援
银行事件等。冯淑萍（1999）指出：巴林银行的倒闭，给全世界还有很多，如在非货币性资产交换中，公允价值的运用需同时敲响了警钟，客观地说，会计因未能及时披露衍生金融交易后满足以下条件：淤交换具有商业实质；于换入资产或换出资产潜在的巨大风险，负有一定的责任。的公允价值能够可靠地计量。是否能够可靠计量成为公允价正是出于防范不确定风险和规避重大潜在损失的需要，值运用的必要前提，也界定了其使用范围，这也是谨慎性的必新会计准则从金融工具的定义入手，将金融工具纳入表内核然要求。至于何为“可靠”，怎样去测度和评价，针对不同的交算，并要求在附注中进行充分披露。这既是财务信息质量相关易有不同的判别标准。如对于金融工具的计量，公允价值的确性的客观要求，也是谨慎性原则运用的必然结果。通过定期定划分为三个级次，即活跃市场、相似市场和技术性估值。如（资产负债表日、季末、月末甚至每天营业结束时）反映金融工果对会计处理方法选择的自由度不加以限制，将很可能使会具的损益变动、进行全程监控从而有效杜绝因金融衍生交易计核算过程变得随意，这是对一致性和可比性的违背，从而会失败而引起的企业经营恶化甚至破产，将收益（或损失）通过扩大企业利润操纵和盈余管理的空间（宋献忠，2005），同时也“公允价值变动损益”科目进行核算并列入损益表（或股东权会对谨慎性造成影响。益变动表），可以防止盲目乐观，使企业保持积极、健康的发展（2）资产减值的处理。《企业会计准则第8号——资产减态势。谨慎性原则的运用能够改变金融工具长期游离于财务值》第四条规定：企业应当在资产负债表日判断资产是否存在报表之外的尴尬局面，使得金融风险的控制有了依托，为企业可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命利用金融工具进行套期保值或是投机获利筑起了一道坚固的不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行“防火墙”。减值测试。第十七条规定：资产减值损失一经确认，在以后会2.会计计量方面。会计计量包括两个方面，即计量属性计期间不得转回。这一方面是为了适应会计国际趋同的客观和计量金额。在新会计准则中，计量属性的变化主要表现为重需要，加强会计信息的可比性，相应降低会计国际化的转化成新引入公允价值，且公允价值得到广泛运用。《企业会计准则本，增强企业的国际竞争力；另一方面是出于谨慎性的考虑，第8号——资产减值》为如何进行资产计价提供了规范、务实防范粉饰财务报表等盈余管理行为的发生，提高会计信息披的指导。露的透明度，真正为信息使用者决策有用服务。因谨慎性原则（1）公允价值的引入。公允价值的广泛运用无疑是新会计本身具有的主观倾向性决定了会计处理方法的可选择性，减准则的亮点之一。从禁止到回归，关于公允价值的争论从未停值迹象认定的无法客观量化和标准化，减值损失计提的时间、止过。部分学者认为，公允价值的运用有利于利润操纵，对公数量无法有效控制等，为企业留下了利润操纵的空间。但是，允价值是否“公允”表示怀疑；也有学者提出公允价值计量作减值损失计提后不允许转回的规定使得企业不得不三思而后为一项技术，既可以用来提高会计信息的质量，也可以用来扭行，以往盛行的“亏损企业巨额计提、扭亏企业冲回计提、盈利曲会计信息，而这取决于企业管理层的道德素质和社会诚信企业加速计提”的法则不再适用，从而在一定程度上较为真实水平。公允价值计量和利润操纵之间并无必然的联系（牛成地反映了企业的经营实貌。喆，2006）。在环境复杂多变、行业和社会监管普遍缺失、管理通过有意识地选取新会计准则中的焦点问题进行论述，当局及会计人员专业素养和道德情操有待提高的情况下，公本文展现了谨慎性原则的运用对会计处理的显著影响。如金允价值被当作“利润调节器”是小团体主义和个人主义发展的融工具的表内确认，是对预期风险可能影响损益的谨慎考虑；必然结果。随着企业内部控制制度、激励约束机制和业绩评价资产减值不予转回，是谨慎性“刚性化”的体现，应增强其可操体系等相继建立并完善，“品牌第一、顾客至上”成为企业基业作性；而公允价值的重新引入，考虑了我国国情，限定了其运常青的不二选择，由此道德风险和逆向选择的机会成本逐渐用范围，也是基于谨慎的思想。“谨慎性”作为财务会计信息质增大，从而为公允价值的产生和发展提供了制度和文化保障。量特征的重要组成部分被写进新会计准则，贯穿会计确认、计与国际会计准则趋同、增加会计信息的国际可比性、充分披露量、记录、报告的全过程，其重要性不可小觑。对新会计准则中金融风险也使公允价值计量成为必需。谨慎性原则运用的主要方面进行探讨，有其积极意义：淤为《企业会计准则第3号——投资性房地产》、《企业会计准谨慎性原则在当前会计环境中的正确运用提供指导；于从谨则第5号——生物资产》、《企业会计准则第7号——非货币性慎的视角解读公允价值，使公允价值的运用能更好地为“真资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计实、公允”的会计目标服务。准则第22号——金融工具确认和计量》等均要求采用公允价【注】本文系安徽省人文社会科学研究重点项目渊项目编值对要素进行确认和计量。在与国际会计准则趋同的过程中，号院2004sk003zd冤阶段性研究成果遥考虑到我国资本市场还不够成熟，新会计准则对公允价值的主要参考文献使用较为谨慎。例如：国际会计准则规定资产交换必须以公允1.孙铮袁朱国泓.财务会计信息质量特征院分析验证与暂价值计量，除非企业能证明该项交易不能以公允价值计量；我行结论.上海院上海财经大学出版社袁2004国新会计准则强调，如果要采用公允价值计量，必须证明该项2.宋献忠.金融工具会计.大连院大连出版社袁2005交易能以公允价值计量，即要求只有在证据充分的条件下才3.孙宝成.对稳健原则在我国应用的思考.会计研究袁可以采用公允价值计量（王淑霞，2006）。关于“谨慎性”的考虑1995曰3援财会月刊渊理论冤窑11窑阴
