控制环境与管理控制系统 。张先治【摘 要】 本文从企业内部管理控制系统模式的演变入手，探讨控制环境与管理控制系统的关系，从而建立适应我国不同控制环境的企业内部管理控制系统。文章指出：管理控制系统模式演变与控制环境变化紧密相关；控制环境可分为管理控制的企业外部环境和管理控制的企业内部环境两类，不同的控制环境影响着管理控制系统的模式与内容；我国的控制环境决定了四种类型的管理控制系统模式：制度控制系统、预算控制系统、评价控制系统、激励控制系统。 【关键词】 控制环境 管理控制 控制系统 内部管理控制是内部控制的主导与核心。内部控制从控制目标角度可分为达到财务报告可靠性的控制、实现经营活动效率和效果的控制和遵循相关法规的控制。在这三种控制中，财务报告可靠性控制属于内部会计控制，它是内部控制的基础（或前提），经营活动效率和效果控制是管理控制，它是内部控制的主导，法规遵循控制是会计控制和管理控制的保证，或者说是内部控制的保证。可见，内部管理控制，或对经营活动效率和效果的控制是内部控制的关键与核心。要实现内部管理控制目标，企业可采取各种控制模式、控制方式和控制方法，这些模式、方式或方法构建了管理控制系统的一般框架。但是应当注意：在管理控制实践中，同一管理控制系统模式在不同的空间其发挥的作用和取得的成效是不同的，如预算控制在有些企业有效，而在另一些企业则无效；不同时期的有效的管理控制系统模式也是不同的，如有的时期严格的制度控制有效，有的时期则激励控制有效。在相同或相似管理控制模式下管理控制效果的差异主要产生于管理控制环境的差异。控制环境对管理控制系统的建立与应用起着至关重要的作用。本文拟从企业内部管理控制系统模式的演变入手，探讨控制环境与管理控制系统的关系，从而建立适应我国不同控制环境的企业内部管理控制系统。 一、管理控制系统演变及启示 对企业内部管理控制系统模式的划分，从不同的角度出发有所不同。 ①威尔逊在其所著的《实用成本控制指南》一书中对控制形式的发展作了如下归纳：（1）典型的官僚政治式控制。上级对下级发命令，下级必须服从。（2）明确的管理及程序（如规章制度）的建立，使决策与经营的控制具有计划的形式。纪律也包括在这些方法之中。（3）激励系统提供了一种进一步控制的机制，如计件工资等。（4）技术以两种方式提供了控制机制：一是生产技术的强制性使管理者能控制作业；二是管理技术的发展使有此技术的管理者能完成复杂任务，使经营保持控制状态。（5）对有专业知识的管理者在一定约束下授权，可有效实现控制。 ②罗伯特·西蒙在其《授权时代的控制》一文中提出了四种管理控制系统模式：（1）边界控制系统(Boundary Control Systems)。边界控制系统的目的，就是规定组织可接受的活动范围，即这些活动应限制在信任系统确定的机会之内，而不能超出这个范围。边界控制是保证组织中所有人员都明确哪些事不能做。（2）诊断控制系统(Diagnostic Control Systems)。诊断控制系统是被用于监督结果、纠正偏差的控制系统。诊断控制系统的工作如同飞机驾驶室的仪表刻度盘，驾驶员通过它观察不正 收稿日期：2003－07－06 作者简介：张先治，男，东北财经大学财务与会计研究中心主任、会计学院副院长，教授，博士生导师。 ① [英]R 威尔逊著.1988. 实用成本控制指南.北京：北京大学出版社。 ② Robert Simons. in an Age of empowerment, HARVARD BUSINESS REVIEW March-April. - 1 -
常迹象，及时操作以保证飞机不偏离正确航线。企业经营中运用诊断控制系统帮助经理人追踪个体、部门或生产线是否背离企业的战略目标，经理人运用诊断控制系统进行计量、比较、调整，以监控目标的实现。（3）信任控制系统（Belief Control Systems）。信任控制系统与边界控制系统相对应，信任控制系统可看作是中国阴阳学中的阳；边界控制可看作是中国阴阳学说中的阴。信任控制系统的目的是激发和指导企业或组织去探索和发现、去追求企业或组织的核心价值。信任控制系统要吸引企业的所有参与者去关心企业的价值创造。（4）交互控制系统(Interactive Control Systems)。交互控制系统是一个重视未来和变化的系统。交互控制系统追踪不确定性，从而使高级经理在晚上保持清醒；交互控制系统注重持续变化的信息，使高级经理考虑潜在战略。 ① 斯科特将管理控制系统的发展分为四个阶段：（1）封闭、理性系统阶段。这一阶段的控制模式往往是不考虑企业内外部控制环境，将内部管理控制目标明确化、定量化，管理者在控制系统中处于执行的地位。（2）封闭、自然系统阶段。这一阶段的控制模式虽然也不考虑企业内外部控制环境的变化，但其内部管理控制目标是不确定的，管理者可确定并调整目标。（3）开放、理性系统阶段。这一阶段的控制模式往往考虑企业内外部控制环境变化，但其内部管理控制目标明确、定量，管理者不能随意调整控制目标。（4）开放、自然系统阶段。这一阶段的控制模式往往考虑企业内外部控制环境，同时其内部管理控制目标也由管理者根据控制环境变化进行调整。科斯特总结这四个阶段的特点后认为，管理管理系统的演变是从封闭系统向自然系统转变；从理性系统向开放系统转变。 管理控制系统划分的演变给我们以下启示：第一，内部管理控制系统模式与企业外部经济环境是紧密相关的，管理控制系统随着经济体制和经济环境的发展变化而发展的。第二，在相同外部环境下，虽然管理控制的根本目标是一致的，但由于企业内部环境不同，管理控制系统模式也可能不同。建立企业内部管理控制系统应从不同角度、采用不同方式进行全面控制。第三，不同类型和不同管理基础的企业或组织，虽然都可能采用多种管理控制方式，但采用管理控制方式的侧重点应该是不同的。建立企业内部管理控制系统应根据企业的环境特点选择管理控制侧重点。 二、控制环境的内涵与分类 ②环境是指周围的境况，如自然环境，社会环境。 环境具有区域性和相对性，如企业环境、行业环境、国家环境、国际环境等。行业的境况是企业环境的决定因素，国家境况又是行业环境的决定因素。从系统论的观点看，所谓环境，就是指被研究系统之外的、对被研究系统有影响作用的一③切系统的总和。管理控制系统的环境，从系统角度看，是指管理控制系统之外的、对管理控制系统有影响作用的一切系统的总和。由于某一个系统的环境往往又是以其它系统为环境的，因此，对企业控制环境的分类有许多方法。美国COSO报告中关于内部控制环境的分类主要包括：诚信原则和道德价值观；执行与技能；董事会与监事会；管理哲学与经营风格；组织结构；责任分配与授权；人力资源政策与实施。罗伯特·安东尼在其《管理控制系统》一书中将管理控制环境分类为理解战略、④组织结构、责任中心、企业文化和人力资源。我国一些学者对内部控制环境问题也有探讨，但总体上主要以COSO报告为基本框架。应当看到，上述两种关于内部控制环境的分类抓住了影响内部控制的关键因素，但是，从环境的区域性与相对性角度出发，这两种关于控制环境的分类似乎缺乏全面性与系统性。我们认为，将管理控制环境可分为管理控制的企业外部环境和管理控制的企业内部环境可能更有利于系统地说明这一问题。 三、企业外部环境与管理控制系统 ① Michael S Scott . Development in Organization Series: 1960-1980, American Behavior Scientist ② .1980. 辞海（缩印本）.上海：上海辞书出版社，1205页。 ③ 周守华、陆正飞、汤谷良主编.2000. 现代财务理论前沿专题. 大连：东北财经大学出版社。 ④ Robert N . management control systems，Ninth Edition . GRAW-HILL - 2 -
企业管理控制系统作为执行企业战略、保证企业战略目标实施的重要系统，其作用的发挥离不开对决定企业战略目标外部环境的理解与把握。企业外部环境包括社会环境、政治环境、技术环境、经营环境、行业竞争环境、供应商与客户环境等(如图1)。 供应者行为 社会和政治气候 分配活动 竞争活动 政府活动 企 业 客户特征 技术进步 国内经营环境 国际经营环境 ①图1 企业环境结构图 图1中列示的企业外部环境在某种程度上都影响着企业管理控制系统的选择与运行，因此也可以说它们都是企业管理控制系统的外部环境。应当注意，每一种环境其实又包含许多影响因素，如社会与政治气候中包括道德、文化、宗教、生态等；政府活动中包括体制、法律、规章制度等；国际经营环境中包括汇率、国际资本市场、通货膨胀等。本文主要结合我国特点从道德环境和经济体制等方面探讨外部环境与管理控制系统的关系。 （一）道德环境与管理控制系统 在企业外部诸多环境因素中，长期以来，人们往往关注那些对企业目标影响最直接的因素，如企业利益相关者的变化，国家价格政策、利率政策、税收政策等的变化，而道德环境通常被忽视。随着我国建立社会主义市场经济体制目标的确立，随着社会经济秩序对企业经营影响力的增强，随着美国“安然事件”、我国“银广夏事件”等诸多财务丑闻的发生，公众开始重视道德环境，呼唤诚信道德。公众期望已经转变为更少的容忍、更强的道德意识和对企业行为更高的期望。社会诚信的缺乏已经导致对公司治理和管理实践不断增加的管制。 道德环境对企业管理控制系统的影响是多方面的，在这诸多方面中道德环境对企业管理控制目标的影响是至关重要的，它决定了道德环境与管理控制系统其他方面的影响。 企业管理控制的目标与企业目标往往是一致的。企业目标往往与企业主的目标是一致的，如产值最大化、收入最大化、利润最大化、股东权益最大化、企业价值最大化、相关者利益最优化、社会效益最大化等都可能是企业主的目标，而企业主的目标往往受道德环境的影响。 道德环境及公众期望的变化可引起企业目标或使命的演变，企业自由放任、利润至上的理念已经让步于企业造福于社会的理念。企业和社会是一种相互依赖的关系，在这种关系中企业的长期健康运行影响着社会的长期健康运行，反之亦然。“在竞争性企业、私有财产的体制中，一个公司管理者……有责任在遵守社会基本规则的情况下赚取尽可能多的财富，这……既符合法律也符合道德。” - 3 -
关于企业利润至上与造福社会之间的关系，需要明确以下三个问题： 首先，存在一种荒诞的说法即认为企业不能肩负道德责任，因为这样将放弃太多使利润最大化的机会，或者因为管理者不能转变对利润的关注，否则利润将下降。事实上，研究表明当管理者考虑了社会目标时短期利润既可能上升也可能下降。然而，两种长期观察也强化了社会目标和利润目标可以有机地融合这一事实。 其次，关于利润能够正确引导资源分配用于社会最佳用途的观点，现在可能已经不正确了。在1970年，当Friedman开始明确表达利润与资源联系时，既不存在与生产过程中耗用的水和空气相关的成本，也不存在与垃圾处理相关的重要成本。但从20世纪80年代以来，这些所谓的外部性成本急剧上升，但是在公认会计原则下这些成本在排污企业的利润计算中并未全部包括。通常排污成本是利用其他公司的利润支付或者由城镇、政府承担，因此原始公司利润最大化与为社会使用资源的联系并非象Friedman最初发现的那样直接。随着与这些和其他外部性相关成本的上升，除非传统的利润计算框架被修正或补充，否则利润与资源使用的联系将越来越不适用了，或许环境会计或者公司购买排污许可证计划能够在将来为解决这一尴尬问题提供一些思路。 最后，利润应限制在社会法律和道德范围之内。这一观点并不被许多认为利润至上、自由放任、毫不留情形式的人所赞同。显然，如果企业在一个毫无限制的环境运行必然导致混乱。一个最低的必要的规则框架应是对我们市场有效的、低成本运作，并且保护所有参与成员。加强管制是对可耻行为或者不断增加的社会道德需要的一种反应。大多数利润至上观点的支持者并未意识到避免政府管制强化的方法就是增强对更好的道德治理和行为的自我关注。 因为这些原因，公司利润至上目标已经演进为确认企业和社会的相互依赖性，未来成功将有赖于企业权衡利润和社会目标的程度。除非产生新的治理和报告形式，否则企业将无法获得成功。如果不能将道德的和经济的目标成功结合或者有机权衡，股东的利益就总是优于其他利益相关者的利益，企业和社会之间的紧张程度就会持续上升。 （二）经济体制与管理控制系统 改革开放以来，我国的经济体制经历了两次重大转变：由计划经济体制向有计划商品经济体制转变；由有计划商品经济体制向社会主义市场经济体制转变。经济体制的转变势必引起企业经营方式的转变：由单纯生产型向生产经营型转变；由生产经营型向资本经营型转变。企业经营方式的转变也引起了企业内部管理控制系统的转变。 1．计划经济体制下的企业管理控制。从新中国成立至1978年改革开放前，中国实行的是计划经济体制或行政命令经济体制。在这种体制下，有关生产、分配、甚至消费的决策都由政府计划权力机构做出，生产什么，生产多少，怎样生产，从何处取得资源，产品销往何处等都由政府行政命令决定，即企业属于单纯生产型的经营方式。此时，企业管理控制的目标是保证完成生产任务,追求产量目标。企业管理控制的内容主要是生产控制，重视实物管理，讲求实物生产率或技术效率，忽视价值管理控制。企业管理控制方式主要是边界控制或制度控制，企业只能按各项规章制度去经营，限制了经营者及职工的权力。 2．有计划商品经济体制下的企业管理控制。1978年中国改革开放至1991年末，中国经济改革目标是建立有计划商品经济体制，试图通过计划经济与商品经济的结合，取长补短，解决计划经济体制下存在的诸多问题。这一时期的改革又可分为两个阶段： 第一阶段是从1978年末到1984年9月,改革基本思路是扩权让利,改变高度集中的计划经济体制。企业开始重视按经济规律，特别是按价值规律办事，企业经营方式也从单纯生产型向生产经营型转化。此时，企业管理控制的目标不是只强调产品生产及产量，而开始重视价值，重视产、供、销的衔接，追求收入与利润目标。企业管理控制的内容也不仅仅是生产过程控制，采购过程控制和销售过程控制也成为管理控制的重点。企业管理控制方式不再单一化，企业经营者和员工具有一定的控制权力。 第二阶段是从1984年10月到1991年末,改革基本思路是政企分开、所有权与经营权适当分离。- 4 -
这期间，企业改革逐步从利润留成、利改税向厂长负责制、承包制、租赁制及少数企业股份制试点转化。由于重视政企分开及所有权与经营权分离，企业经营者对企业资产的占用、使用、处置等权力增大，同时对资产的责任也加大。企业管理控制的目标已不简单是收入或利润，而是将利润等指标与资产的占用相联系，追求资产利润率目标。企业管理控制的内容也从对供产销过程的控制扩展到对投资和资产使用的控制。企业管理控制方式多样化，承包、计件工资、作业控制、经营控制等方式被广泛运用。 3．社会主义市场经济体制下的企业管理控制。1992年初以来，中国改革由政策调整转向制度创新，逐步进入建立社会主义市场经济体制的新阶段。企业改革方向是建立适应市场经济要求的产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学的现代企业制度。企业经营方式在由生产经营型向资产经营型转变的基础上，进一步向资本经营型转变。企业管理控制的目标从追求单纯的利润，一定资产投入的利润最大化，向一定资本投入的利润最大化方向转变，即追求资本增值这一根本目标。企业管理控制的内容进一步扩展到资本投入的控制、资本结构的控制、资本成本的控制、资本收益的控制。企业管理控制的方式正在从封闭系统向开放系统转变，授权时代的控制手段被广泛采用，不仅边界控制被采用，诊断控制、信任控制等方式也在一些企业中推广。 四、企业内部环境与管理控制系统 管理控制的企业外部环境是将企业整体作为一个管理控制系统考虑的。如果我们将企业管理控制系统看作是企业管理系统中的一部分，那么，企业管理控制系统运行还必然涉及企业内部环境问题。图2反映了企业管理控制系统与企业其他系统之间的关系。 执行机制 管理控制 战略 组织 人力 绩效 结构 资源 管理 文化 ① 图2 管理控制环境 可见，企业管理控制系统的运行，一是要符合企业战略目标的要求；二是要考虑组织结构、企业文化、人力资源的状况。这些都是影响与决定企业管理控制系统运行的重要内部环境。由于人力资源素质、企业文化环境等对企业管理控制的影响与企业外部道德环境紧密相关，前面我们已论述道德环境对管理控制的影响，因此，这里我们仅就企业战略环境和组织结构环境与企业管理控制的关系进行探讨。 （一）企业战略与管理控制系统 企业管理控制作为管理者影响企业中其他成员以实现企业战略的过程，理解企业战略对管理控制系统建立有着至关重要的影响。研究企业战略与管理控制系统的关系主要应明确以下两个问题。 1．战略制定与管理控制的关系。管理控制是发生在一个组织中的各种计划与控制活动的一种。企业的计划与控制活动至少有三种：一是战略确定；二是管理控制；三是任务控制。战略制定与管理控制的联系十分明确：战略制定是决定组织目标和达到这些目标的战略的过程；管理控制是保证 ① Robert N control systems，Ninth Edition . GRAW-HILL - 5 -
企业战略实现的过程。战略制定与管理控制的区别主要体现在：战略制定是决定新战略的过程；管理控制是决定如何执行战略的过程。从系统设计的观点看，二者的最重要区别在于战略制定是非系统的，管理控制是系统的。另外，一个战略提出往往涉及相当少的人，而管理控制过程则涉及组织中各个层次的管理者和职工。战略制定仅涉及组织的某部分，引起某一战略的变化，而许多其他战略不受影响；管理控制过程必然涉及整个组织，以使管理控制的各部分相互协调。 2．战略层次与管理控制。企业战略通常包括两个层次：企业整体战略和企业内部单位战略。表1反映了各战略层次的战略事项、战略选择和组织层次。 表1 战略层次与战略选择 战略层次 关键战略事项 一般战略选择 涉及主要组织层次 单一行业 公司是否处于合适的行业组合？公司层次 相关多样化 公司部门 什么行业是公司的正确选择？ 不相关多样化 建设（扩大） 持续（保持） 单位的使命是什么？ 公司部门和单位经理 企业单位 收获（最大收益和现金流） 剥离或放弃 单位如何完成使命？ 低成本差异产品 单位经理 不同的战略层次决定其管理控制重点与方式不同。企业各层次管理者应根据本层次战略事项与战略选择采取相应的管理控制方式、确定管理控制重点。 （二）组织结构与管理控制系统 企业组织结构与企业管理控制方式及控制内容紧密相关。企业组织结构包括企业管理体制和企业责任中心两部分。从企业管理体制角度看企业组织结构通常可分为直线职能制组织结构、事业部制组织结构和控股制组织结构。不同的企业组织结构，其管理控制方式与权限各具特点。 直线职能制组织结构，其管理控制属于直接控制方式，管理控制权集中。如从财务控制角度看，直线职能制组织结构的企业总部财务部门作为统一的权力机构，对整个企业的资金筹集、运用及利润分配实行高度集中的管理，以领导身份统辖下属企业、部门的财务部门。 事业部制组织结构，其管理控制属于直接控制与间接控制相结合方式，企业总部对各事业部进行直接控制，各事业部对其管辖业务具有自主权。如从财务控制角度看，这种组织结构的企业总部对事业部的主要财权集中，只对重大的、全局性的财务事项做出决策，如重大的筹资、投资决策等，而根据需要将一部分次要财务决策权力下放给事业部。在这种组织结构下企业总部与其成员之间划分财权，使各企业拥有一定的自主经营的权力。 控股制组织结构，其管理控制属于间接控制方式，管理控制权下放。如从财务控制角度看，这种组织结构的企业财务决策权由各成员企业分散行使，成员企业独立决策、独立经营、分散管理、独立核算。但是一般来讲，并不是企业内的每一个企业或部门都享有完全的财务管理权力，而是企业总部将其直接控股的子公司的权力分散给它们，然后这些子公司又在各自的下属企业之间选择集权、分权或放权的管理体制。 从企业责任中心角度看企业组织结构，可分为成本责任中心、收入责任中心、利润责任中心和投资责任中心。不同的责任中心其管理控制的内容是不同的。 五、不同控制环境下的企业管理控制系统框架 根据企业管理控制系统理论及模式演变，结合我国目前经济体制和经济环境，我国企业内部管理控制系统框架应由制度控制系统、预算控制系统、考评控制系统和激励控制系统组成。 （一）制度控制系统 - 6 -
制度控制是指企业通过规章、制度的形式规范与限制企业各级管理者与员工行为，以保证管理活动不违背或有利于企业战略目标的实现。制度控制系统从控制环节看，包括制度的制定、执行和考核。制度控制系统从层级角度看，包括战略控制制度、管理控制制度、作业控制制度。制度控制系统从内容角度看，包括财务控制制度、人事控制制度、营销控制制度、采购控制制度、生产与技术控制制度。制度控制系统的作用在于使管理者及员工明确哪些事该做，哪些事不能做。制度控制系统的优点表现在：企业行为规则明确；操作简单，便于全员执行；制度控制系统建立的环境与条件限制较小。制度控制系统的缺点表现在：限制管理者及职工的主观能动性；定量控制不够，缺乏与企业目标直接衔接。制度控制系统适用于或应用于所有的组织或企业。对于管理基础不高的企业，更应加大制度控制系统的建设。 ①（二）预算控制系统预算控制是指企业通过预算的形式规范各级管理者的经济目标和经济行为过程，调整与修正管理行为与目标偏差，保证各级管理目标和企业战略目标的实现。预算控制系统从控制环节看，包括预算的制定、预算的执行、预算差异分析和纠正偏差。预算控制系统从控制层级看，包括公司预算控制、部门预算控制和项目预算控制。预算控制系统从控制内容角度看，包括经营预算控制、财务预算控制、资本支出预算控制。预算控制系统从控制标准角度看，包括比率标准刚性控制和总量标准弹性控制。预算控制系统的作用在于使管理者及员工明确自身量化目标，并能及时发现行为偏差对目标的影响，从而可随时纠正偏差，保证目标任务的完成。预算控制系统的优点表现在：企业行为量化标准明确；企业总体目标与个体目标紧密衔接；突出过程控制，可及时发现问题、纠正偏差。预算控制系统的缺点表现在：预算控制系统制定复杂；在某种程度上限制了管理者及职工的主观能动性；预算标准刚性使控制不能随着环境变化而变化。与制度控制系统相同，预算控制系统适用于或应用于所有的组织或企业。但对于管理环境和基础较差的企业，建立与执行预算控制难度较大；对于管理环境和基础很好的企业，预算控制相对容易，但过分强调预算控制可能束缚主观能动性。 （三）考评控制系统 考评控制是指企业通过考核评价的形式规范企业各级管理者的经济目标和经济行为。考评控制强调的是控制目标而不是控制过程，只要各级管理目标实现则企业战略目标将得以实现。考评控制系统从控制环节看，包括考评指标的制定、考评程序与方法、考评结果与奖惩。考评控制系统从控制层级看，包括董事会对高级经理的考评控制、高级经理对部门经理的考评控制、部门经理对项目经理的考评控制。考评控制系统从控制内容角度看，包括财务绩效考评、管理绩效考评、质量技术绩效考评、作业绩效考评等。考评控制系统的作用在于使各级管理者和员工明确自己的工作效果（目的）与自身利益及上级、同级目标的关系，从而调动其主观能动性，规范其行为，为自身目标和企业目标而努力。考评控制系统的优点表现在：既有明确的控制目标，又有相应的灵活性，有利于管理者及员工在实现目标过程中主观能动性的发挥。考评控制系统的缺点表现在：缺少程序或过程控制，不利于随时发现与纠正偏差。考评控制系统相对于预算控制和制度控制是一种较高层次的控制。企业选择、应用考评控制系统，需要管理者及职工有较高的素质，企业文化与理念已深入人心，职工以为企业贡献而自豪。 （四）激励控制系统 激励控制是指企业通过激励的方式控制管理者的行为，使管理者的行为与企业目标（或企业所有者目标）相协调。激励控制强调的是管理者的创造性。激励控制系统从控制环节角度看，包括激励方式选择、激励中的约束（合约）、业绩评价。激励控制系统从控制层级角度看，包括企业所有者对高级管理者的激励控制、高级管理者对下级管理者的激励控制。激励控制系统从激励方式角度看，包括股票期权（或与股票相关的）激励、年薪激励、工效挂钩激励、奖金激励等。激励控制系统的作用在于使管理者，特别是高层管理者将企业所有者目标与管理者个人目标相协调，根据不断变化 ①张先治 池国华.2002. 企业预算控制系统设计若干问题思考. 见：企业内部控制原理、经验与操作——企业内部控制高层研讨会文集.中国财政经济出版社。 - 7 -
的社会经济与技术环境，调整目标及战略，从而为企业创造更大价值或财富。激励控制系统的优点表现在：将管理者的利益与所有者的利益相联系，通过利益约束机制规范管理者的行为；管理者可根据变化的环境及时调整目标和战略，保证企业价值最大化目标的实现。激励控制系统的缺点表现在：具体目标不明确，对企业文化、管理者素质要求较高。激励控制系统是一种高层次的、灵活性的控制系统。选择应用激励控制系统要求企业有较高的管理水平和良好的经济运行环境。 总之，制度控制系统、预算控制系统、考评控制系统和激励控制系统四种管理控制系统构成了我国管理控制系统的整体框架。这种企业管理控制系统框架具有如下特点与创新： 第一，这四种管理控制系统从控制方式、控制目标、控制优势和控制障碍方面都有所区别，各具特色。 不同的控制目标与控制方式又各有其优点与缺点；控制环境对控制系统选择至关重要，只有选择适应自身环境的管理控制方式才能进行有效的控制。 第二，这四种管理控制系统既是独立的又是统一的。所谓独立是指它们各自可作为独立系统进行运作，如有的企业可采用制度控制系统，有的企业可采用预算控制系统等。所谓统一是指同一企业又可同时采用四种控制系统，分别从规则、过程、目标和利益角度进行控制。 第三，这四种管理控制系统具有完整性和灵活性。因为各种管理控制系统可使管理控制从不同角度、不同层次、不同方式为实现共同目标而进行有效控制，从而形成管理控制的完整体系。但各企业、部门或项目又可根据自身环境与要求，灵活运用不同的控制方式。 六、小结与启示 通过对管理控制环境与管理控制系统关系研究，我们可得出以下结论与启示：（1）管理控制系统模式的演变与管理控制环境变化不可分割，控制环境变化引起管理控制系统模式变化。（2）内部管理控制系统模式与企业外部经济环境是紧密相关的。管理控制系统随着经济体制和经济环境的发展变化而发展的。（3）在相同外部环境下，虽然管理控制的根本目标是一致的，但由于企业内部环境不同，管理控制系统模式也可能不同。建立企业内部管理控制系统应从不同角度、采用不同方式进行全面控制。（4）不同类型和不同管理基础的企业或组织，虽然都可能采用多种管理控制方式，但采用管理控制方式的侧重点应该是不同的。建立企业内部管理控制系统应根据企业的环境特点选择管理控制侧重点。（5）我国企业管理控制系统外部环境与国外企业管理控制系统环境不同，我们只有一部分企业处于授权经营阶段；管理控制的开放、自然系统模式并不适用于我国大部分企业。（6）我国企业管理控制系统内部环境差异较大，统一的管理控制系统模式是不适用的。各种形式的管理控制并存是我国未来较长时期管理控制系统模式的基本特征。（7）适应我国管理控制环境的管理控制系统包括：制度控制系统、预算控制系统、评价控制系统、激励控制系统。（8）我国大部分企业环境决定制度控制系统仍不失为一个有效的管理控制系统；预算控制系统是一些环境较好企业的现实选择；评价控制系统和激励控制系统是环境较好的大型企业的目标管理控制系统。 参考文献 S Scott . Development in Organization Series: 1960-1980, American Behavior Scientist . Lorange and Michael S Scott Morton. 1974. A Framework for Management Control Systems, Sloan Management Review, Fall. N . MANAGEMENT CONTROL SYSTEMS，Ninth Edition，GRAW-HILL.. Control in an Age of empowerment, HARVARD BUSINESS REVIEW March-April. . 威尔逊. 1987. 实用成本控制指南. 第１版．北京：北京大学出版社。 - 8 -
6.周守华、陆正飞、汤谷良主编.2000. 现代财务理论前沿专题. 第1版. 大连: 东北财经大学出版社。 7.张先治 池国华. 2002. 企业预算控制系统设计若干问题思考. 见：中国成本研究会秘书处.企业内部控制原理、经验与操作——企业内部控制高层研讨会文集. 北京:：中国财政经济出版社。 Control Environment and Management Control Systems Zhang Xianzhi Abstract The paper firstly dissertates the model evolvement of management control systems; and then discusses the relationship between control environment and management control systems; finally sets up the internal management control systems of enterprises, which suit different control environments in China. The paper points out: model evolvement of management control systems is interrelated with control environment changes; different control environment affect the model and content of the management control systems, Chinese control environment determines four models of management control systems. They are institution control systems, budget control systems, appraisal control systems and incentive control systems. Key Words Control environments Management control Control systems - 9 -
