增值税
《税收学》第9章第13章
主要内容
• 增值税简史
• 增值税设计原理
• 中国的增值税制度
增值税简史
增值税简史
• 1917年，美国耶鲁大学亚当斯（）提
出设想；
• 1921年，德国资本家西门子
（）提出正式的名称；
• 1940年，美国学者倡导；
• 1950年，美国税务顾问建议日本政府实行；
• 法国最早时间：从全值流转税->增值税
• 丹麦和德国，1967年和1968年实行
• 20世纪末，共有124个国家实行增值税
欧盟增值税的特点
• 全面性增值税：不仅对货物课税，而且对
服务课税
• 增值税体系内纳税人身份一致性；
• 消费性增值税；
• 凭发票抵扣进项税额；
• 单一或接近单一税率制。
增值税的设计原理
增值税的设计原理
• 增值税的性质、类型和经济效应
• 纳税人
• 征税对象
• 税基确定规则
• 税率制度设计的基本经验
• 进项税额抵扣制度
• 免税和零税率
增值税的性质
• 增值税是以增值课为课税对象的一种税
• 什么是增值额？
–看一个假设的例子
增值额
产销
阶段
销售
金额
购入品
金额
增加值
增值税
税额（税率10%）
销售税金 购入品已付税金 应缴税金
采矿 60 0 60 6 0 6
冶炼 100 60 40 10 6 4
机械制造 300 100 200 30 10 20
批发 400 300 100 40 30 10
零售 480 400 80 48 40 8
合计 — — 480 — — 48
增值税应纳税额=销项税额-进项税额
本企业的进项税额等于供货商和劳务提供商的销项税额
增值税的性质
• 从商品生产的全过程而言，一件商品最终
实现消费时的最后销售额相当于该商品从
生产到流通各个经营环节的增值额之和。
• 就个别生产单位而言，增值额是应税货物
或劳务的收入（不含增值税）减去为生产
应税项目而购入的投入品和固定资产折旧
等非增值项目金额后的余额。
增值税的类型
• 按税基大小：生产型、收入型和消费型；
–通常的分类
• 按征税对象范围的宽窄：全面型和有限性；
• 按进项税额抵扣方法：发票抵扣模式和按
账计征模式；
• 按在不同地区运用的特点：欧盟模式、南
美模式和中国模式
增值税的类型
• 生产型增值税税基=销售收入-原材料、辅助
材料、燃料、动力等投入的中间产品价值
• 收入型增值税税基=销售收入-原材料、辅助
材料、燃料、动力等投入的中间产品价值-
折旧
• 消费型增值税税基=销售收入-投入的中间产
品价值-同期购入的固定资产价值
增值税的经济效应
• 对企业组织结构选择的影响；
• 增值税对经济稳定的影响
增值税的纳税人
• 在中国境内一切经营销售、进口列入增值
税征税范围的货物、提供应税劳务的单位
和个人是增值税的纳税人。
–居民与非居民、自然人与法人；
–经常、持续的交易与偶然、孤立的交易。
小规模经营者增值税纳税人身份的
确定规则
• 发达国家大多免征小规模经营者的增值税；
• 发展中国家对他们采取简易征收方式；
农业生产者增值税纳税人身份的确
定规则
• 各国的做法一般包括免税、统一补偿两种
方式
增值税的征税对象
• 从横向上看，增值税的征税对象范围说明
硬征增值税的具体行业范围，从纵向看，
则是指应征增值税的生产经营流通或者消
费的过程中的各个环节。
应税货物销售
• 一般将货物定义为有形财产，也包括权利形式
如不动产占有、支配和收益权。货物销售可分
为一般类型和特殊类型两方面。
• 一般类型的货物销售，顾名思义就是常见的货
物销售，判断销售发生的依据是转让合同或协
议。
• 确定一般货物销售的特征是所有权或收益权转
让、有偿性、转让协议或和合同、货物或权利
置于承让人支配之下。
• 付款方式往往不是判断是否属于一般销售的必
要条件。
应税货物销售
• 特殊类型的货物销售指某些货物或权利转
让在表面上不具有一般货物销售的特征，
但为了公平征税，税法上必须明确要视同
一般货物销售的各种交易。具体包括
–委托加工
–私人使用
–自我供应
–连锁交易
–不动产销售
特殊类型的货物销售
• 委托加工：为了税制公平和中性影响起见，
必须把委托加工视同货物销售。
• 私人使用：私人使用应视同货物销售。
• 自我供应：区别对待
• 连锁交易：对这样的连锁交易，规则是每
一次交易都要缴纳增值税。
• 不动产销售：不同国家有不同处理方式。
应税服务提供的认定
• 包括无形财产的转让；抑制某种行为或忍
受某种行为及局面的义务；按公共当局的
命令或以其名义，或按法律履行的服务。
• 交易必须是为了得到报酬，不管是现金还
是实物。与货物销售一样，重点要解决某
些特殊类型的劳务提供如何征税问题。
特殊类型的劳务提供
• 劳务的自我供应和私人使用
– 劳务的自我供应简单讲就是自我服务。大多数国家
不把劳务自我供应视为一般应税劳务。从公平角度，
应该征税。从效率、方便角度，应该免税。
– 劳务的私人使用：如汽车修理厂的工作人员给他们
的老板或自己修理私车。不同国家有不同规定。
– 不动产租赁：欧洲发达国家对不动产租赁是否征税
一般与对不动产出售是否征收增值税联系在一起。
– 混合交易：
混合销售的行为
• 有4种处理方式
– 第1种：不区分货物销售和劳务提供，按总交易额
征税。一般为实行单一税率的国家所采用。但交易
中混合有应税交易（包括零税率）与免税交易是，
则要求要开具两份发票，一份说明应纳税的销售
（包括零税率），一份说明不应纳税的销售，以明
确可抵扣进项税额的数额。
– 第2种：归属与其中一种交易类型。
– 第3种：按两种交易类型分别计算征税。
– 第4种：按构成销售过程的所有商品品种和劳务项
目使用税率的最高者征税。
纳税义务的地点和时间的确定规则
• 应税货物销售的地点
• 应税劳务的提供地点
• 货物销售和劳务提供的时间
应税货物销售的地点
• 应税货物销售地点认定涉及增值税的税收
管辖权这一重大问题。增值税作为流转税，
一般遵循属地主义原则，也就是只在本国
境内发生的销售才负有纳税义务。
–商品运输时，以商品的发运地点为销售发生地；
–需要安装和组装的货物，以安装和组装的地点
为货物销售的实际发生地。
–不需要运输的货物，货物的供货地为销售发生
地。
–委托或寄售的货物，不同国家规定不同。P204
应税劳务的提供地点
• 应税劳务提供地点的确定于确定货物销售
地点的基本精神是一致的，即只对在境内
提供的劳务征税。
–一般规则
–特殊规则
应税劳务的提供地点的一般规则
• 实行增值税的国家确定劳务提供地的一般
规则是：
–以应税劳务的提供者企业所在地或固定机构所
在地为劳务提供地。
–如果没有这样的企业或固定机构，则以提供者
永久居住地或其通常居住地为劳务提供地。
应税劳务的提供地点的特殊规则
• 劳务实际发生地规则：适用于运输劳务及其有关装卸、
管理等辅助劳务；文化、艺术、体育、科学、教育、娱
乐和类似的活动，包括这些活动组织者的活动及其辅助
劳务；有形财产的估价和其他有关有形财产的劳务。
• 接受者所在地和居住地规则：适用于：特许权转让；广
告服务；工程师、会计师、律师、咨询人员提供的劳务；
数据处理、提供信息等服务；银行、保险业务；提供工
作人员的劳务（或称派遣人员提供的劳务）；代理人为
委托获得上述劳务提供的服务。
• 财产所在地规则：使用与对不动产提供的劳务
• 劳务实际使用地规则：当劳务提供地与劳务的实际使用
地不一致，并且可能导致导致双重征税、逃税或影响公
平竞争时，以劳务实际使用地位征税地。
货物销售和劳务提供的时间
• 所有权或支配权转让的时间。
• 劳务完成的时间
• 货款收到的时间。如果货款收到的时间早
于货物收到的时间，则以货款收到的时间
为货物销售发生的时间。
–在连续供应（例如订阅期刊、连续供应能源），
并且需要分次付款情况下，每次付款的时间为
供应发生的时间。
货物销售和劳务提供的时间
• 还有一些国家对货物销售和劳务提供时间不作具体
规定，而以发货票的时间为销售发生的时间。
• 作此种规定的国家，往往还对某些不开发票的交易
领域做出专门规定。
– 对进口货物以海关进出港许可证上记录的日期作为确
定纳税时间的依据。
– 货物或劳务被使用的时间为销售发生时间即开始负有
纳税义务的时间。
• 这一做法可使货物销售和劳务提供时间与纳税义务
发生的时间按同一标准确定。
• 比较适合用发票法进行进项税额抵扣的全面型增值
税制。
增值税税基确定规则
• 增值税税基的一般规定
• 特殊类型或特殊情况下商品销售和劳务提
供税基的确定
增值税税基的一般规定
• 一般情况下，增值税的税基为商品销售者
和劳务提供者向购买者、顾客和第三者已
经收取和将要收取的所有报酬。
• 实行增值税的国家都要求增值税税基计算
一般情况下采用应收应付制，主要依据纳
税期内开出的发票的金额计算。
采用收付实现制的情况
• 这一办法比较适合于从事零售等业务的纳
税人，其顾客大多是个人。
–意大利的规定
–德国的规定
增值税税基的具体内容
• 增值税税基的项目有：商品和劳务的销价；关
税和其他各种税（大多数国家规定增值税本身
除外）；各种收费如代理商佣金、包装、运输、
保险或其他收费；收货人或劳务取得者的追加
付款。
• 对不按市场公平价格的交易，税务局有权对销
价加以调整。
• 不列入增值税税基的项目有：增值税额；从价
格中扣除的、作为提前付款的折扣额和供应者
给予的价格扣除额（回扣）；延迟付款收取的
利息；某些可以扣除的杂费。
特殊情况税基的确定
• 外币标价
• 以旧换新
–按全部报酬征税
–按差额征税
–视同两笔交易
• 以货易货
• 呆账
• 退货
特殊情况税基的确定
• 出售企业
• 旧货
• 自我供应和私人使用
• 进口商品：关税所使用的税基加上关税和
其他应付税款及有关费用。
–进口商品的正常支付价格；
–在国外应付的各种税费
–商品进口后应缴的各种税费
–附加成本：佣金、包装、运输和保险费
增值税税率制度设计的基本经验
• 增值税税率=（本阶段应纳税额+以前阶段
已纳税额）/税基=商品或劳务已纳全部增值
税额/最终销售额。
• 增值税率，可分为两大类型
–单一税率
–复式税率
增值税税率制度设计的基本经验
• 税率要少
• 基本税率要适度
• 高税率和低税率尽量在商品销售的最后阶
段，即最终进入消费的阶段。
税率变化对消费者负担的影响
阶段 税率 销售额 销项税额 进项税额 应纳税额 消费者负担
甲 5% 10000 500 0 500 -
乙 10% 20000 2000 500 1500 -
丙 10% 30000 3000 200 1000 -
丁 10% 40000 4000 3000 1000 4000
增值税的进项税额抵扣制度
• 增值税的计算方法可简单分成两种
–直接计算方法：直接地通过计算增值额算出应
纳税额，具体地讲这又可分为税基列举法和税
基扣除法
–间接计算方法：从销售（销项）税金中抵扣进
项税额 算出应纳税额。这一方法称进项税额抵
扣法，也简称扣除法。
增值税的直接计算方法
• 税基列举法：又称加法。其计算公式：
本期增值额=本期发生的工资+利息+利润+其他增值项目
应纳税额=增值额*适用税
• 税基扣除法：又称减法或扣除法。
本期增值额=本期应税销售额-按规定扣除的非增值项目
金额
应纳税额=增值额*适用税
• 中国的增值税实践中，扣除法又分成两种，一种是
购进扣除法；一种是实耗扣除法
增值税的进项税额抵扣制度
• 直接计算增值额据以征税的方法存在诸多困难，
绝大多数国家在推行增值税时采取间接的方法，
也就是采用进项税额抵扣法，简称扣税法。
• 应纳增值税额=本期应税销售额*适用税率-本
期购入或消耗的法定非增值项目中的已纳税额
=销项税额-进项税额。
• 以进项税额是依据账簿记录计算还是发货票注
明的数据计算，扣除法又可分为按账计征的税
额抵扣法（简称账簿法）和凭购进货物发票注
明的税额抵扣法（简称发票法）。据此增值税
分为按账计征模式和发票模式。
账簿法和发票法
• 账簿法下
–本期扣除税额=Σ（本期购进的扣除项目的金额
*扣除税率）
• 凭发票进行税额抵扣制度有两个要点：
–适合于增值税的统一发货票制度；增值税的发
货票一般包括税务发票和最后顾客发货票两大
类。
–抵扣额计算依据发票：
抵扣额计算依据发票
• 营业活动中不仅有应税项目还有免税项目：
–进项税额要在这两类项目间分摊，按两种活动
的各自交易额占全部交易额的比例计算要分摊
的进项税额。多数国家采用上年（或估算）比
例抵扣、年终结算的方法。
–当某一纳税期出现可抵扣的进项税额大于销售
税金是，其余额一般结转下一期纳税期继续抵
扣。。当企业经营困难或偶然事故等特殊困难，
而抵扣余额又比较大，纳税人可申请退税。
增值税的免税和零税率
• 增值税的免税从广义上讲可分为两种类型
–一是无抵扣权免税（本书均称之为免税）
–二是有抵扣权的免税（本书均称之为零税率）。
增值税免税的特殊性及其对税负的
影响
• 增值税的免税是指经济实体或进口商品的
任何人既不用缴纳本阶段增值税，也不能
抵扣进项税额。有两种形式：
–对某些特定的货物或劳务，或者对商品生产经
营过程中某一阶段不征增值税。比如不动产转
让、金融活动不征增值税。
–对某些行业、企业或机构的经营活动或非盈利
业务全部免征增值税。
免税
• 商品生产经过原材料和零配件制造、组装、
批发、零售4个阶段；增值税税率10%；进
项税额凭发票抵扣；实行价外税体系，每
一阶段商品的销售价格不随纳税情况的变
化而变化；甲阶段的进项税额为零。
不免税
阶段 销售额 进项税额 销项税额 本阶段
应纳税额
消费者负
担
甲 10000 0 1000 1000 -
乙 20000 1000 2000 1000 -
丙 30000 2000 3000 1000 -
丁 40000 3000 4000 1000 4000
支付与收益
• 支付
丙向乙支付：20000（货款）+2000（增值税进项税金）
丙向丁收取：30000（货款）+3000（增值税项项税金）
• 收益
• 乙：
22000（向丙收取）-11000（向甲支付）-1000（支付给
税务局）=10000
• 丙：
33000-22000-1000=10000
乙阶段免税
阶段 销售额 进项税额 销项税额 本阶段
应纳税额
消费者负
担
甲 10000 0 1000 1000 -
乙 20000 1000 0 0 -
丙 30000 0 3000 3000 -
丁 40000 3000 4000 1000 4000
支付与收益
• 支付
丙向乙支付：20000（货款）
丙向丁收取：30000（货款）+3000（增值税项项税金）
• 收益
• 乙：
20000（向丙收取）-11000（向甲支付）-0（支付给税务
局）=9000
(免税不一定有优势）
• 丙：
33000-20000-3000=10000
丁阶段免税（不允许提价）
阶段 销售额 进项税额 销项税额 本阶段
应纳税额
消费者负
担
甲 10000 0 1000 1000 -
乙 20000 1000 2000 1000 -
丙 30000 2000 3000 1000 -
丁 40000 3000 0 0 0
税务局共收取3000税收；
丁负担3000税收；
消费者负担减少4000
丁阶段免税（允许提价）
阶段 销售额 进项税额 销项税额 本阶段
应纳税额
消费者负
担
甲 10000 0 1000 1000 -
乙 20000 1000 2000 1000 -
丙 30000 2000 3000 1000 -
丁 40000 3000 0 0 3000
税务局共收取3000税收；
丁承担0税收；
消费者负担减少1000
如果商品价格可以调整的话
• 可以通过价格调整的方式转嫁税收负担。
• 税负转嫁受供求弹性的影响。弹性比较低的一
方要承担更多的税收负担。
• 在市场供求状况有利于某一经营者时，不免税
比免税对之更为有利，因为此时就不必将通过
压低购进商品或劳务或提高销售商品或劳务价
格等途径获得的利润抵补得不到抵扣的进项税
额。
• 在增值税体系下，免税不一定为其接受者带来
利益。
零税率
• 增值税零税率的含义是对经济实体免征增
值税并且允许他们抵扣进项税额。
• 增值税的零税率一般适用于出口商品和劳
务。主要基于避免双重征税和提高本国产
品竞争力的考虑。
• 英国、爱尔兰和葡萄牙等国对食品（酒精、
软饮料等）、书籍、药品、衣服及鞋类最
必须的日常生活和文化用品实行零税率。
消费环节零税率
阶段 销售额 进项税额 销项税额 本阶段
应纳税额
消费者负
担
甲 10000 0 1000 1000 -
乙 20000 1000 2000 1000 -
丙 30000 2000 3000 1000 -
丁 40000 3000 0 -3000 0
税务局共收取0税收；
丁承担0税收；
消费者负担减少4000
制造环节零税率
阶段 销售额 进项税额 销项税额 本阶段
应纳税额
消费者负
担
甲 10000 0 1000 1000 -
乙 20000 1000 0 -1000 -
丙 30000 0 3000 3000 -
丁 40000 3000 4000 1000 4000
税务局共收取4000税收；
乙承担0税收；
消费者承担4000
实行增值税的国家通常只对进口商品和最终消费品实行零税率。
中国增值税制度
增值税的征税对象
中国实行的是有限型增值税，现行税法规定
的增值税的征税对象，是在中华人民共和国
境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以
及进口货物过程中实现的增值税。
增值税的征税范围
现行增值税的征税范围包括销售或者进口货
物和提供加工、修理修配劳务两大项。
增值税的征税对象在范围上包括以下四个方
面：
销售货物和进口货物
提供加工、修理、修配劳务
征收增值税的某些特殊业务
征收增值税的某些特殊行为
征收增值税的某些特殊行为
视同销售
混合销售
兼营非应税劳务
代购及代理进口货物
增值税的纳税人
在中国境内一切经营销售、进口列入增值税
征收对象范围的货物、提供应税劳务的单位
和个人都是增值税的纳税人。
企业租赁或承包给他人经营、以承租人或承
包人为纳税人。
中国将增值税纳税人分为一般纳税人和小规
模纳税人。
小规模纳税人
1994年税制改革之后，涵盖众多行业，有已经建立了健全
会计核算制度的大中型企业，也有会计核算不健全的小企
业。
判定小规模纳税人的标准是：
从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生
产或提供应税劳务为主（全部年应税销售额中货物或应税劳
务的销售额超过50%），并兼营货物批发或零售（全部年应
税销售额中批发或零售货物的销售额不到50%）的纳税人，
年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）在50万元以下
的；
其他纳税人，年应税销售额在80万元以下的。
小规模纳税人销售额不包括其应纳税额。
小规模纳税人
中国对小规模纳税人销售货物或提供应税劳
务采取简易的征税方法：
小规模纳税人不得领购使用增值税专用发票；
其应纳税额按法定的征收率计算，不得抵扣进
项税额；
购货方从小规模纳税人购入货物或取得应税劳
务其已纳税额也不得抵扣。
增值税税率
由于增值税及其税率的特殊性，增值税税率
设置要贯彻下列原则：
简化原则：中国增值税实行17%、13%的两档税
率，符合简化原则。
低税率、零税率尽量设置在生产经营的最终阶
段原则。
增值税税率的特殊规定
适用13%低税率货物的商品：
小规模纳税人增值税征收率为3%，征收率的
调整由国务院决定；小规模纳税人（除其他
个人外）销售自己使用过的固定资产，减按
2%征收率征收增值税。
一般纳税人的特定销售行为，可以确定征收
率，按照简易办法征收增值税，并视不同情
况，采取不同的征收管理方法。
增值税税率的特殊规定
一般纳税人销售自产的下列货物，可选择按
照简易办法依照6%征收率计算缴纳增值税；
寄售商店代销寄售物品；典当行业销售死当
物品；经国务院或国务院授权机关批准的免
税商店零售的免税品，暂按简易办法依照4%
征收率计算缴纳。
一般纳税人销售自己使用过的不得抵扣且未
抵扣进项的固定资产，按简易办法依4%征收
率减半征收增值税。
增值税应纳税额计算
• 增值税销售额的确定
• 增值税的销项税额
• 增值税的进项税额
增值税应纳税额计算方法一览表
方法 适用范围 计算方式 税额抵扣情况
一般计算方法 一般纳税人销售货
物或提供应税劳务
应纳税额=当期销
项税额-当期进项
税额
可抵扣进项税额
简易征收计算方法 小规模纳税人销售
货物或提供应税劳
务
一般纳税人销售特
定货物
应纳税额=销售额*
征收率
不许抵扣进项税额
进口货物计算方法 进口货物 应纳税额=海关核
定组成计税价格*
税率
不许抵扣进项税额
增值税销售额的确定
• 确定销售额的一般规定：
–纳税人向购买方收取的全部价款和价外费用
–不包括项目：增值税销项税额；受托加工应征
消费税的消费品所代收代缴的消费税；运输发
票开给购货方的；政府性基金或者行政事业性
收费；销售货物是代办保险等而向购买方收取
的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳
的车辆购置税、车辆牌照费。
增值税销售额的确定
• 销货退回或折让
–因销货退回或折让而退还给购买方的增值税额，
业务发生当期扣减销项税额；因销货退回或折
让而收回的增值税额，应在业务当期扣减进项
税额。
–小规模纳税人因销货退回或折让退还给购买方
的销售额，应扣减业务当期的销售额。
增值税销售额的确定
• 混合销售
–混合销售行为的非应税劳务，应征收增值税的，
其销售额为货物与非应税劳务的销售额的合计。
增值税销售额的确定
• 合并定价
–增值税，在零售环节采用税含价格中的定价方
法。
–一般纳税人合并定价的，按下列公式计算：销
售额=含税销售额/（1+税率）
–小规模纳税人合并定价的，按下列公式计算：
销售额=含税销售额/（1+征收率）
增值税销售额的确定
• 外币标价和进口货物
–销售额发生当天或当月1日国家外汇牌价（原
则上为中间价）
–应纳税额=组成计税价格（关税完税价格+关税
+消费税）*税率
增值税销售额的确定
• 几种特殊经营方式
–包装物
–折扣销售与销售折扣
–以旧换新
–还本销售方式
增值税销售额的确定
• 价格明显偏低且无正当理由，以及无销售
价格情况下
–按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确
定；
–按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价
格确定；
–按组成计税价格确定：组成计税价格=成本
*（1+成本利润率）；属于应征消费税的货物，
计算公式为组成计税价格=成本*（1+成本利润
率）+消费税税率
增值税的进项税额
• 准予抵扣的进项税额
–增值税扣税凭证上注明的增值税税额
–购进农产品
–购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付
运输费用的
–小规模纳税人购置税控收款机
增值税的进项税额
• 不得抵扣的进项税额
– 未取得并保存增值税扣税凭证的；
– 用于非应税项目、免税项目、集体福利或个人消费的
购进货物或应税劳务的进项税额；
– 用于非正常损失的购进货物的进项税额与非正常损失
的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务的进
项税额均不得抵扣。
– 已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务，用于非应税
项目、免税项目、集体福利或个人消费，发生非正常
损失或耗用于非正常损失的在产品、产成品，其进项
税额应从当期发生的进项税额中扣减。
– 一般纳税人兼营免税项目或非应税项目而无法准确划
分不得抵扣进项税额的
增值税的进项税额
• 进项税额抵扣时间
–开具之日起180日到税务机关办理认证；
–认证通过的次月申报抵扣进项税额。
增值税的优惠政策
增值税的纳税时间及地点
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• 增值税的设计原理
• 中国的增值税制度
