第十一章 成本与费用的核算与检查
第一节 成本与费用概述
一、费用、成本的涵义
费用是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利
益的流出；成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。
企业应当合理划分期间费用和成本的界限。期间费用应当直接计
入当期损益；成本应当计入所生产的产品、提供劳务的成本。
企业应将当期已销产品或已提供劳务的成本转入当期的费用；商
品流通企业应将当期已销商品的进价转入当期的费用。
费用和成本之间既有联系又有区别，成本和费用的区别在于，成
本是针对一定成本计算对象（如某产品、某类产品、某批产品、某些
生产步骤等）而言的，费用则是针对一定期间而言的。二者的联系在
于两者都是企业经济资源的耗费，费用中的产品生产费用是构成产品
成本的基础，期末应将当期已销产品的成本结转计入当期的费用之中。
一种产品成本可能包括几个时期的费用；一个时期的费用可能分配给
几个时期完工的产品。
二、费用的特点
① 费用是在企业日常活动中经济利益的流出。因此，非日常活
动即企业偶发的交易或事项中流出的经济利益就不属于企业的费用。
① 费用的发生往往表现为企业资产的减少（或递耗）或负债的
增加。
① 费用发生会减少企业的所有者权益。
① 费用是企业流出的经济利益，不包括暂付、代垫的款项。
三、费用的分类
① 按经济性质分类：费用按照其经济性质，可以分为劳动对象、
劳动手段和活劳动三大类，大体包括以下九个要素：
1 外购材料：指企业在日常活动中耗费的一切从外部购入的原材
料及主要材料、半成品、辅助材料、包装物、修理用备件和低值易耗
品等。
2 外购燃料：指企业在日常活动中耗费的从外部购入的各种燃料，
包括固体燃料、液体燃料和气体燃料。
3 外购动力：只企业在日常活动中耗用的从外部购入的各种动力。
4 工资：指企业支付给职工的工资支出。
5 福利费：指企业按照职工工资总额的一定比例计提的职工福利
费。
6 折旧费：指企业在日常活动中因使用固定资产而提取的折旧费。
7 利息支出：指企业对外筹集资金而发生的利息支出。
8 税金：指企业在日常活动中因生产经营而应交纳的各种税金支
出。
9 其他支出：指不属于以上各要素的费用支出。
费用按照经济性质分类，可以反映企业在一定时期内发生了哪些
费用，数额各是多少，用以分析企业各个时期各种费用占整个费用的
比重。
① 按经济用途分类：按照费用的具体用途，可分为用于产品制
造的费用和期间费用两大类。
1 直接材料：指构成产品实体，或有助于产品形成的各项材料；
2 直接工资：指直接从事产品生产人员的工资、奖金、津贴和补
贴；
3 其他直接支出：指直接从事产品生产人员的职工福利费；
4 制造费用：指企业各生产单位为组织和管理生产所发生的各项
费用；
5 期间费用：指企业在生产经营过程中发生的直接计入当期损益
的各项费用。
①按与产量的关系分类：
1 固定费用：指产量在一定范围内，费用总额不随产量的变动而
变动的费用。如固定资产的折旧费、管理人员工资、办公费等。
2 变动费用：指费用总额随产品产量的变动而变动的费用。如原
材料费用和生产工人的计件工资等。
四、费用的确认
① 确认原则:
国际际会计准则中规定，如果资产的减少或负债的增加,关系到
未来经济利益的减少,并且能够可靠地加以计量,就应当在收益表中确
认费用。主要包括两个要点：
1 某项资产的减少或负债的增加，如果不会减少企业的经济利益，
就不能作为费用。
2 某项资产的减少或负债的增加必须能够准确地加以计量。
① 确认形式:
1.按配比原则加以确认:
是以所发生的费用与所取得的具体收益项目之间的直接联系为基
础。
2.按分配方法加以确认:
是以系统的合理的分配程序为基础，在收益表中确认费用。如固
定资产的折旧费。
3.直接确认:
某些不能与特定营业收入相联系的支出，在其发生期间内消耗，
但不产生未来的经济利益，或者是其受益期限难以确定，就应当在它
们的发生期间内确认为费用。如管理人员的工资、管理部门的办公费、
差旅费等。
第二节 产品成本
一、产品成本的内容
产品成本即制造成本，是指产品从投产到完工在车间范围内为制
造产品所发生的生产费用。产品成本的内容由各成本项目构成。工业
企业产品成本项目包括以下几项：
（一）直接材料：是指直接用于产品生产、构成产品实体的原料
及主要材料、外购半成品、有助于产品形成的辅助材料以及其他直接
材料。
（二）直接人工：是指参加产品生产的工人工资以及按生产工人
工资总额和规定的比例计算提取的职工福利费。
（三）制造费用：是指生产车间为生产产品和提供劳务而发生的
各项间接费用。包括车间管理人员工资和福利费、车间固定资产折旧
费、修理费、租赁费、办公费、水电费、劳动保护费及其他制造费用。
为了使产品成本项目能够反映企业生产的特点，满足成本管理的
要求,各企业可根据自己的特点和管理的要求，对以上成本项目作适
当的增减调整。企业可以增设以下项目：
①燃料及动力
①外购半成品
①废品损失
①停工损失等。
二、产品成本核算的要求与方法
企业应当根据本企业的生产经营特点和管理要求，确定适合本企
业的成本核算对象、成本项目和成本计算方法。成本核算对象、成本
项目以及成本计算方法一经确定，不得随意变更，如需变更，应当根
据管理权限，经股东大会或董事长，或经理（厂长）会议或类似机构
批准，并联会计报表附注中予以说明。
① 企业生产经营特点和管理要求
工业企业产品生产按其生产工艺过程，可以分为单阶段生产与多
阶段生产两种类型。单阶段生产也称简单生产，是指生产工艺过程不
能间断，或受工作地点限制，生产地点不便分散的生产。如发电企业、
采掘企业。这类生产的生产周期较短，通常只能由一个企业整体进行，
而不能由几个车间协作生产。多阶段生产，也称复杂生产，是指生产
工艺过程可以间断，可以划分为若干生产步骤的生产。其生产活动可
以在不同的时间、地点进行，可以由一介企业的不同车间进行，也可
以由几个企业协作进行。多阶段生产按其产品加工方式，又可进一步
分为连续式生产与装配式生产。
工业企业生产按其产品生产组织特点，可分为大量生产、成批生
产和单件生产。大量生产，是指不断地重复生产相同产品的生产。在
这种生产企业或车间中，生产的产品品种较少，且生产品种的比例较
稳定，产量较多。成批生产，是指按预先规定的数量，分批生产一定
种类的产品的生产。在成批生产的企业或车间中，通常生产的产品品
种较多，而且各种产品的生产往往成批重复进行。成批生产按产品批
量的大小，可以分为大批生产和小批生产，大批生产的性质接近大量
生产，小批生产的性质接近单件生产。单件生产，是指按照用户的要
求，生产个别的性质特殊的产品的生产。单件生产的企业或车间，生
产的产品品种规定较多，而且很少重复生产。
从工业企业的成本管理要求来看，成本计算有的只要求按全厂计
算成本，有的则要求按阶段计算成本。
① 成本计算对象、成本项目和成本计算方法
1、成本计算对象
成本计算对象是生产费用的承担对象，是归集和计算成本的客体，
它可以是某项产品或劳务，也可以是某个生产步骤、某批产品、某类
产品。在大量大批单阶段生产，或大量大批多阶段生产但成本管理不
要求按阶段核算成本时，成本计算对象就是全厂某月份生产的某种产
成品；在大量大批多阶段生产，成本管理要求按阶段核算成本时，成
本计算对象就是各步骤某月份生产的半成品或产成品；单件小批生产，
不论单阶段还是多阶段生产，成本计算对象就是全厂生产的某一批产
成品。
2、成本项目
成本项目是对成本进行分类的类别，一般而言，产品成本的主要
成本项目包括直接材料成本、直接人工成本和间接制造费用等。
3、成本计算方法
成本计算方法是企业采用的计算各种产品的总成本和单位成本
的方法。生产费用归集分配完毕后，应按成本计算对象编制成本计算
单；并选择一定的成本计算方法，计算各种产品的总成本和单位成本。
企业可以根据生产经营特点、生产经营组织类型和成本管理要求，具
体确定成本计算方法。成本计算的基本方法有品种法、分批法和分步
法三种。
① 品种法
产品成本计算的品种法，是指以产品品种为成本计算对象计算成
本的一种方法，它适用于大量大批的单步骤生产的企业。在这种类型
的生产中，产品的生产技术过程不能从技术上划分步骤（如企业或车
间的规模较小，或者车间是封闭式的），也就是从原材料投入到产品
出产的全部生产过程都是在一个车间内进行的，或者生产是按流水线
组织的，管理上不要求按照生产步骤计算产品成本，都可以按品种法
计算产品成本。
品种法的主要特点有：
①成本计算对象是产品品种，如果企业只生产一种产品，全部生
产费用都是直接费用，可直接记入该产品成本明细账的有关成本项目
中，不存在在各成本计算对象之间分配费用的问题。如果是生产多种
产品，间接费用则要采用适当的方法，在各成本计算对象之间进行分
配。
①品种法下一般定期（每月月末）计算产品成本。
①如果企业月末有在产品，要将生产费用在完工产品和在产品之
间进行分配。
①分批法
产品成本计算的分批法，是按照产品批别计算产品成本的一种方
法。它主要适用于单件小批类型的生产，如造船业、重型机器制造业
等；也可用于一般企业中的新产品试制或试验的生产、在建工程以及
设备修理作业等。
分批法的主要特点有：
①成本计算对象是产品的批别。由于产品的批别大多是根据销货
定单确定的，因此，这种方法又称为定单法。
①分批法下，产品成本的计算是与生产任务通知单的签发和结束
紧密配合的，因此，产品成本计算是不定期的。成本计算期与产品生
产周期基本一致，而与核算报告期不一致。
①在分批法下，由于成本计算期与产品的生产周期基本一致，因
而在计算月末产品成本时，一般不存在完工产品与在产品之间分配费
用的问题。
①分步法
产品成本计算的分步法是按照产品的生产步骤计算产品成本的
一种方法。它适用于大量大批多步骤生产，如纺织、冶金、大量大批
的机械制造企业。在这类企业中，产品生产可以分为若干个生产步骤
的成本管理，往往不仅要求按照产品品种计算成本，而且还要求按照
生产步骤计算成本，以便为考核和分析各种产品及各生产步骤的成本
计划的执行情况提供资料。
分步法的主要特点有：
①成本计算对象是各种产品的生产步骤。
①月末为计算完工产品成本，需要将归集在生产成本明细账中的
生产费用在完工产品知产品之间进行分配。
①除了按品种计算和结转产品成本外，还需要计算和结转产品的
各步骤成本。其成本计算对象是各种产品及其所经过的各个加工步骤。
如果企业只生产一种产品，则成本计算对象就是该种产品及其所经过
的各个生产步骤。其成本计算期是固定的，与产品的生产周期不一致。
在实际工作中，根据成本管理对各生产步骤成本资料的不同要求
（是否要求计算半成品成本）和简化核算的要求，各生产步骤成本的
计算和结转，一般采用逐步结转和平行结转两种方法，称为逐步结转
分步法和平行结转分步法。
逐步结转分步法是按照产品加工的顺序，逐步计算并结转半成品
成本, 直到最后加工步骤才能计算产成品成本的一种方法。它是按
照产品加工顺序先计算第一个加工步骤的半成品成本，然后结转给第
二个加工步骤，这时，第二步骤把第一步转来的半成品成本加上本步
骤耗用的材料和加工费用，即可求得第二个加工步骤的半成品成本，
如此顺序逐步转移累计，直到最后一个加工步骤才能计算出产成品成
本。逐步结转分步法就是为了分步计算半成品成本而采用的一种分步
法，也称计算半成品成本分步法。这种方法适用于大量大批连续式复
杂生产的企业。这种企业，有的不仅将产成品作为商品对外销售，而
且生产步骤所产半成品也经常作为商品对外销售。例如，钢铁厂的生
铁、钢锭，纺织厂的棉纱等，需要计算半成品成本。逐步结转分步法
按照成本在下一步骤成本计算单中的反映方式，还可以分为综合结转
和分项结转两种方法。
平行结转分步法是指在计算各步骤成本时，不计算各步骤所产半
成品成本，也不计算各步骤所耗上一步骤的半成品成本，而只计算本
步骤发生的各项其他费用，以及这些费用中应计入产成品成本的份额，
将相同产品的各步骤成本明细账中的这些份额平行结转、汇总；即可
计算出该种产品的产成品成本。这种结转各步骤成本的方法。称为平
行结转分步法，也称为不计算半成品成本分步法。采用平行结转分步
法的成本计算对象是各种产成品及其经过的各生产步骤中的成本“份
额”。而各步骤的产品生产费用并不伴随着半成品实物的转移而结转，
只是在产品最后完工入产成品库时，才将各步骤费用中应由完工产品
负担的份额，从各步骤成本计算单中转出，平行汇总计算产成品的成
本。
（三）正确划分各种费用界限
①正确划分应计入成本、费用与不应计入成本、费用的界限
一切与生产经营有关的支出，都应按规定计入企业的成本、费用。
具体到工业企业，就是直接材料、直接人工、制造费用和管理费用、
财务费用和营业费用。
企业的下列支出，不得列入成本、费用：为购置和建造固定资产、
无形资产和其他资产的支出；对外投资的支出；被没收的财物，支付
的滞纳金、罚款、违约金、赔偿金，以及企业捐赠、赞助支出；分配
给投资者的利润；国家法律、法规规定以外的各种费；国家规定不得
列入成本、费用的其他支出。
①正确划分成本和期间费用的界限
应计入成本、费用的支出，应正确划分成本和期间费用的界限。
成本是由一定对象承担的费用，成本只有在产品销售以后才结转为销
售成本，从销售收入中得到补偿。期间费用是与销售收入没有直接关
系，全部从当期损益中扣除的费用。
①正确划分本期成本、费用与下期成本、费用的界限
各期成本、费用的划分按权责发生制原则进行，处理好待摊费用
和预提费用，不得任意预提和摊销。
①正确划分各种产品成本的界限
划清各种产品成本的界限，就是要划清直接费用与间接费用的界
限，凡能直接计入各成本计算对象的费用，属于直接费用，应尽量直
接对号入座；凡几个对象共同发生的费用，属于间接费用，要采用适
当方法加以分配。
①正确划分在产品和产成品成本的界限
要准确核实期末在产品数量，按规定的方法正确计算在产品成本，
不得任意压低或提高在产品和产品成本。
三、产品成本计算的品种法
（一）“品种法”成本计算程序
①按产品品种为成本计算对象设置生产成本明细账，账内按成本
项目列专栏。
①归集和分配生产费用。
①计算结转完工产品成本。
（二）帐户设置
①“生产成本”帐户
本科目核算企业进行工业性生产，包括生产各种产品（包括产成
品、自制半成品、提供劳务等）、自制材料、自制工具、自制设备等
所发生的各项生产费用，下设“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个
二级明细科目。
企业发生的各项生产费用，应按成本核算对象和成本项目分别归集，
属于直接材料、直接人工等直接费用，直接计入基本生产成本和辅助
生产成本，属于企业辅助生产车间为生产产品提供的动力等直接费用，
应当在本科目“辅助生产成本”明细科目核算的，再转入本科目“基本
生产成本”明细科目；其他间接费用先在“制造费用”科目汇集，月度
终了，再按一定的分配标准，分配计入有关的产品成本；企业已经生
产完成并已验收入库的产成品以及入库的自制半成品，应于月度终了，
按实际成本，借记“库存商品”、“自制半成品”科目，贷记本科目（基
本生产成本）。
本科目应当分别按照基本生产车间和成本核算对象（如产品的品
种、类别、定单、批别、生产阶段等）设置明细账（或成本计算单，
下同），并按规定的成本项目设置专栏。本科目期末借方余额反映企
业尚未加工完成的各项在产品成本。
①“制造费用”帐户
本科目核算企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，
包括工资和福利费、折旧费、折旧费、修理费、办公费、水电费、机
物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。借方登记
发生数，贷方登记分配转出数，除季节性企业外，本科目期末无余额。
按车间或部门设明细账。
（三）生产费用的归集与分配
①材料、燃料和动力费用的归集与分配
材料费用计入产品成本的程序和方法遵循受益原则进行确定。凡
是构成产品实体或有助于产品形成并能直接确定归属对象的材料费
用，直接计入各成本计算对象的“直接材料”成本项目；对于几种产品
共同耗用的材料，要选择适当的标准将材料费用分配计入各成本计算
对象的“直接材料”成本项目。分配标准的选择要求比较合理，即分配
标准同各成本计算对象负担的材料费要有成比例的因果关系。在材料
消耗定额比较准确的情况下，企业通常采用额定消耗量比例法或定额
消耗费用比例法进行材料费的分配。
现以定额消耗量比例法为例，说明共同耗用材料的分配方法。其
材料费用分配的计算公式如下：
分配率= 待分配的共同耗用材料费用
各种产品材料定额耗用量（重量、定额成本等）之和
某种产品应分配的材料费用=该种产品的材料定额耗用量×分配率
例 1：某企业本月领用某种原材料 2106 千克，单价 200 元，
原材料费用合计 421200 元，生产甲产品 400 件，乙产品 300 件。
甲产品消耗定额 千克，乙产品消耗定额 千克。分配结果如
下：
分配率 = 42120 ÷（400× + 300×）= 520
应分配的材料费用：
甲产品 = 480×52 = 249600（元）
乙产品 = 330×52 = 171600（元）
合计 421200（元）
基本生产车间为生产产品耗用的材料费用，应计入“生产成本”科
目及所属明细账的借方，在明细账中还要按“直接材料”、“燃料和动力”
项目分别反映。此外，用于辅助生产的材料费用、用于生产车间和行
政管理部门为管理和组织生产所发生的材料费用，应分别记入“生产
成本──辅助生产成本”、“制造费用”等科目及其明细账的借方。至于
用于非生产用的材料费用，则应记入其他有关科目，如“在建工程”
（专项工程耗用）、“应付福利费”（职工福利部门耗用）等。如果企业
对材料采用计划成本进行核算，期末应该分摊本期各种用途用材料应
该分摊的材料成本差异，借记有关成本费用科目，贷记“材料成本差
异”科目（超支差异用蓝字，节约差异用红字）。另外需要说明的是，
非生产耗用的原材料，其增值税进项税额一般不可抵扣，要通过“应
交税金──（进项税额转出）”科目计入相关的成本、费用项目之中。
在实际工作中，材料费用的分配一般是通过“材料费用分配表”进
行的，这种分配表应该按照材料的用途和材料类别，根据归类后的领
料凭证编制。
例 2：根据红海公司 2001 年 5 月份的材料出库凭证及材料费用
分配表; 编制发料凭证汇总表。见表 11—1 所示：
表 11—1 发料凭证汇总表
2001 年 5 月
原材料分配对象 明细项目
直接计入 分配计入 小计
辅助材料 合计
A 产品 材料费 10000 2496 12496 12496
B 产品 材料费 8000 1716 9716 9716
一车间 材料费 1000 1000
行政管理 材料费 500 500
合 计 18000 4212 22212 1500 23712
根据发料凭证汇总表，编制转账凭证，据以登记“生产成本”、“制
造费用”等总账和“基本生产成本”明细账。
借：生产成本──基本生产成本 22212
制造费用── 一车间 1000
管理费用 500
贷：原材料 23712
燃料和动力费用的分配基本与材料费用的分配一致。
①工资费用的归集与分配
①工资费用计算
工资费用的计算是企业归集和分配直接人工费用的基础工作，是
进行工资结算和分配的前提。主要包括计时工资的计算、计件工资的
计算及职工福利费的计算。
①计时工资的计算。计时工资是根据考勤记录登记的实际出勤日
数和职工的工资标准计算的。目前大多数企业计时工资的计算都采用
月薪制。在月薪制下，虽然每位职工各自的月工资标准相同，但由于
每位职工的月出勤和缺勤情况不同，每月的就得计时工资也就不尽相
同。在职工有缺勤的情况下，计算有缺勤情况的职工应得计时工资有
两种基本方法：其一，按月标准工资扣除缺勤天数应扣工资额计算；
其二，直接根据职工的出勤天数计算。具体计算公式如下：
月标准工资扣除缺勤工资方法下的计时工资计算公式：
应得计时工资=月标准工资－（事假、旷式天数+病假天数×病假扣款
率）×日标准工资
按出勤天数直接计算方法下的计时工资计算公式：
应得计时工资=[月出勤天数+病假天数×（1－病假扣款率）]×日标准
工资
从上述公式可见，不论采用哪种基本方法，都应首先计算出职工
的日标准工资。日标准工资也称为日工资率，它是根据据职工月标准
工资和各月的天数相除求得的。为了简化工资计算，日标准工资可按
月标准工资除以 30 天的方法计算，即：日工资=月标准工资÷30。
在按 30 天计算日标准工资情况下，由于日标准工资的计算没有扣除
星期天和法定节假日，所以星期天和法定节假日与出勤日一样，也要
计算工资，但如果在连续缺勤的时间内含有星期天和法定节假日，则
星期日或法定节假日应按缺勤计算，扣发工资。
例 3：车工刘水，月标准工资 720 元，5 月份 30 天，出勤 17
天，婚假 3 天，星期休假 8 天，事假 2 天。则刘水 5 月份应得工
资额为：
应得工资额 =（17+3+8）×（720÷30）= 672（元）
①计件工资的计算。计件工资是根据产量记录登记的合格品实际
数量, 乘以规定的计件单价计算求得。生产过程中出现的废品要分
清原因，工废不付工资，料废照付工资。计算公式如下：
应付计件工资=（合格品数量+料废品数量）×计件单价
例 4：车工张思 5 月份加工甲零件 3200 个，经验收发现其中
工废 20 个, 由于材料缺陷发生料废 30 个，合格品 3150 个，每个
计件单价 元。其计件工资计算如下：
（3200－20）× = 636（元）
①其他工资的计算。奖金、津贴、补贴、加班加点工资及特殊情
况下工资的计算。应严格遵守国家的有关规定。
①职工福利费的计算。按照职工工资总额的 14%计算提取。
①工资费用的分配
计入产品成本的工资费用，根据工资的不同用途及其计入成本的
不同程序，分为直接人工费用和间接人工费用。直接人工费用是指直
接从事产品生产而发生的工资费用，主要包括生产工人的工资、学徒
生活费，以及根据国家规定按生产工人工资和学徒生活费的一定比例
所计提的职工福利费。直接工资费用直接计入产品制造成本，并在产
品制造成本中以“直接工资”成本项目单独列示，形成产品的直接工资
成本。间接工人费用是指为了组织生产和管理生产活动，以及间接为
生产活动服务而发生的工资费用，主要包括生产车间和管理人员、工
程技术人员、为生产服务的勤杂人员等的工资，以及按以上人员工资
的一定比例计提的职工福利费。间接工资费用应按其发生地点归集在
制造费用中，月末对制造费用进行分配后再计入产品制造成本。
直接进行产品生产的生产工人工资，如果采用计件工资形式支付，工
资属于直接费用，应根据工资的结算凭证直接计入各种产品成本的“直
接人工”项目；如果是采用计时工资形式支付，在只生产一种产品的
情况下，生产工人的工资仍属直接费用，应直接计入该种产品成本，
但在生产多种产品的情况下，生产工人的工资则属间接费用，应采用
适当的分配方法，在各种产品之间进行分配。
生产工人工资的分配，通常采用按产品的定额或实际工作比例分
配的方法。计算公式如下：
待分配的工资费用
分配率=
各种产品的生产（机器）工时之和
例 5：红海公司 2001 年 5 月份第一生产车间生产 A、B 两种产
品累计发生的生产工人工资为 24200 元，式时统计表记录的总工时
为 11000 小时，其中 A 产品的生产工时为 6800 小时，B 产品的生产
工时为 4200 小时。
根据上面的资料，编制一车间工资分配表。见表 11—2 所示：
表 11—2 一车间工资分配表
2001 年 5 月
按实用工时比例分配工资费用，能将产品的工资费用与劳动生产
率的水平联系起来。劳动生产率提高了，单位产品耗费的工时下降，
分配的工资费用也减少，这是合理的。在工时定额比较准确的情况下，
也可以按照定额工时的比例分配。
应该强调的是，为了保证成本计算的准确性，生产工人的工资应
按车间分别进行分配，而不应在整个企业内统一分配。为了分配工资
费用，企业应根据工资结算凭证按照车间和部门编制工资费用分配表。
例 6：根据红海公司 2001 年 5 月份有关工资结算凭证编制工资
费用分配表。见表 11—3 所示。
表 11—3 工资费用分配表
分配对象 定额工时 分配率 分配额（元）
A 产品 6800 2、20 14960
B 产品 4200 2、20 9240
合 计 11000 2、20 24200
2001 年 5 月
工 资分配对象
直接计入 分配计入
工资合计
A 产品 7000 14960 21960
B 产品 3000 9240 12240
基本生产成本
小计 10000 24200 34200
制造费用 一车间 6000 6000
管理费用 13000 13000
合 计 29000 24200 53200
根据工资分配表，编制转账凭证，据以登记有关总账。
借：生产成本──基本生产成本 34200
制造费用── 一车间 6000
管理费用 13000
贷：应付工资 53200
①提取福利费
福利费的计算是通过编制福利费提取计算表来完成的。
例 7：红海公司 2001 年 5 月份的福利费计算见表 11—4 所示。
表 11—4 提取福利费计算表
2001 年 5 月
分配对象 工资合计 提取比例 提取金额
A 产品 21960 3074、4
B 产品 12240 1713、6
基本生产成本
小计 34200 4788
制造费用 一车间 6000 840
管理费用 13000 1820
合 计 53200
14%
7448
借：生产成本──基本生产成本 4788
制造费用── 一车间 840
管理费用 1820
贷：应付福利费 7448
①辅助生产费用的归集和分配
①辅助生产费用的归集
企业的辅助生产，主要是为基本生产服务的。有的只生产一种产
品或提供一种劳务，如供电、供汽、运输等辅助生产；有的则生产多
种产品或提供多种劳务，如从事工具、模型、备件的制造，以及机器
设备的修理等辅助生产。辅助生产提供的产品和劳务，有时也对外销
售，但这不是辅助生产的主要目的。
辅助生产费用的归集和分配，是通过“生产成本──辅助生产成本”
科目进行的。该科目应按车间和产品品种设置明细账，进行明细核算，
辅助生产发生的直接材料、直接人工费用，分别根据“材料费用分配
表”、“工资及福利费用分配汇总表”和有关凭证记入该科目及其明细
账的借方；辅助生产发生的间接费用，应先记入“制造费用”科目的借
方进归集，然后再从该科目的贷方直接转入或分配转入“生产成本──
辅助生产成本”科目及其明细账的借方。辅助生产车间完工的产品或
劳务成本，应从“生产成本──辅助生产成本”科目及其明细账的贷方
转出。“生产成本──辅助生产成本”科目的借方余额表示辅助生产的
在产品成本。
①辅助生产费用的分配
归集在“生产成本──辅助生产成本”科目及其明细账借方的辅助
生产费用，由于所生产的产品和提供的劳务不同，其所发生的费用分
配转出的程序方法也不一样。制造工具、模型、备件等产品所发生的
费用，应计入完工工具、模型、备件等产品的成本，完工时，作为自
制工具或材料入库，从“生产成本──辅助生产成本”科目及其明细账
的贷方转入“低值易耗品”或“原材料”科目的借方；领用时，按其用途
和使用部门，一次或分期摊入成本。提供水、电、汽和运输、修理等
劳务所发生的辅助生产费用多按受益单位耗用的劳务数量在各单位
之间进行分配，分配时，借记“制造费用”或“管理费用”等科目，贷记
“生产成本──辅助生产成本”科目及其明细账。在结算辅助生产明细
账之前，还应将各辅助车间的制造费用分配转入各辅助生产明细账，
归集辅助生产成本。
辅助生产提供的产品和劳务，主要是为基本生产车间和管理部门
使用和服务的。但在某些辅助生产车间之间也有相互提供产品和劳务
的情况。例如，锅炉车间为供电车间供汽取暖，供电车间也为锅炉车
间提供电力。这样，为了计算供汽成本，就要确定供电成本；为了计
算供电成本，又要确定供汽成本。这里就存在一个辅助生产费用在各
辅助生产车间交互分配的问题。辅助生产费用的分配通常采用直接分
配法、交互分配不和按计划成本分配法等。
现以直接分配法进行举例说明。采用直接分配法，不考虑辅助生
产内部相互提供的劳务量，即不经过辅助生产费用的交互分配，直接
将各辅助生产车间发生的费用分配给辅助生产以外的各个受益单位
或产品。分配计算公式如下：
辅助生产的单位成本 = 辅助生产费用总额÷辅助生产的产品或劳务总
量（不包括内部提供的产品和劳务量）
各受益单位应分配的费用 = 辅助生产的单位成本×该车间、产品或部
门的耗用量
例 8：某企业有锅炉和供电两个辅助生产车间，这两个辅助生产
车间的明细账所归集的费用分别是：供电车间 89000 元、锅炉车间
21000 元。供电车间 89000 元、锅炉车间 21000 元。供电车间为生产
甲乙产品、各车间管理部门和企业行政管理部门分别提供电 220000
度、130000 度、4200 度、1800 度，为锅炉车间提供电 6000 度，合
计为 362000 度。锅炉车间为生产甲乙产品、各车间及企业行政管理
部门提供的热力分别为 3000 吨、2200 吨、30 吨、20 吨，为供电车
间提供 120 吨，合计为 5370 吨。采用直接分配法分配此项费用，并
编制会计分录。
供电车间单位成本 = 89000÷（362000－6000）= 元/度
锅炉车间单位成本 = 21000÷（5370－120）= 4 元/吨①①①
各产品、车间和管理部门应分配的费用根据其耗用的产品或劳务
量计算。
各受益单位应负担的电费：
甲产品 = 220000× = 55000（元）
乙产品 = 130000× = 32500（元）
车间管理部门 = 4200× = 1050（元）
企业行政管理部门 = 1800× = 450（元）
各受益部门应负担的热力费：
甲产品 = 3000×4 = 12000（元）
乙产品 = 2200×4 = 8800（元）
车间管理部门 = 30×4 = 120（元）
企业管理部门 = 20×4 = 80（元）
该企业应作如下会计分录：
借：生产成本──基本生产成本─甲产品 67000
─乙产品 41300
制造费用──基本生产车间 1170
管理费用 530
贷：生产成本──辅助生产成本─供电车间 89000
─锅炉车间 21000
①制造费用的归集与分配
制造费用是产品制造成本的重要组成部分，它是指企业各个生产
单位（分厂、车间）为生产产品或提供劳务而发生的，需要计入产品
成本但又不属于直接材料和直接人工成本项目的各项制造费用。直接
材料和直接人工都是直接费用，而制造费用主要是间接费用，这些间
接费用发生时一般无法直接判定它所属的成本计算对象，因此不能直
接计入所生产的产品成本中去，而必须先按费用发生的地点进行归集。
月度终了时再采用一定的方法在各种产品之间进行分配，然后才能计
入到产品成本中。
制造费用按照其发生的地点和范围，可以分为基本生产车间制造
费用和辅助生产车间制造费用。具体来说，制造费用的内容主要包括
各个生产单位管理人员的工资、奖金和福利费，厂房和机器设备的折
旧费、修理费和临时租赁费，以及各生产单位耗用的机物料、低值易
耗品摊销费、保险费、取暖费、水电费、办公费、差旅费、运输费、
设计制图费、试验费、劳动保护费、季节性生产和固定资产修理期间
的停工损失、在产品盘亏和毁损损失以及其他制造费用项目。
①制造费用的归集
①月末，根据“固定资产折旧计算表”计提车间固定资产折旧。
借：制造费用
贷：累计折旧
①月末，摊销应由车间负担的待摊费用、长期待摊费用。
借：制造费用
贷：待摊费用 长期待摊费用
①月末，预提应由车间负担的各项费用。
借：制造费用
贷：预提费用
①平时，以银行存款直接支付的费用
借：制造费用
贷：银行存款
假设上述红海公司 2001 年 5 月份第一车间归集的制造费用见图
表 11—5
表 11—5 制造费用明细账
2001 年 5 月
①制造费用的分配
在生产一种产品的车间里，制造费用可以直接计入该种产品的成
本，而在生产多种产品的车间里，制造费用就属于间接计入费用，需
要采用一定的分配方法将其分配计入各种产品的成本。由于制造费用
是按照发生的车间进行归集的，它的分配也应该分车间进行，一般不
允许在整个企业内统一分配。制造费用的具体分配方法，一般有下列
几种：
①按生产工人工资；
①按生产工人工时；
①按机器工时；
①按耗用原材料的数量或成本；
①按直接成本（原材料、燃料、动力、生产工人工资及福利费）；
①按产品产量；
摘 要 材 料
费
工资 福 利
费
折 旧
费
修 理
费
办 公
费
水 电
费
其
他
合计 转出
付款凭证 600 400 100 1100
材料费用分配表 1000 1000
工资费用分配表 6000 6000
福利费用分配表 840 840
固定资产折旧表 10000 10000
待摊费用分配表 600 600
合 计 1000 6000 840 10000 600 600 400 100 19540 19540
①按年度计划分配率。企业具体采用哪种分配方法，由企业自行
决定。分配方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报
表附注中予以说明。
季节性生产企业基本生产车间的制造费用，一般可按制造费用的
全年或停工月度预算数和产品的全年计划产量，计算确定计划分配率，
据以进行分配。如果制造费用的实际发生数、产品的实际产量与预算
数、计划产量相关较大时，应当及时调整计划分配率。年度终了，制
造费用全年实际发生数与分配数的差额，除其中属于为明年开工生产
作准备的可留待明年分配外，其余都应当在本年内调整产品成本；发
生数大于分配数的差额，借记“生产成本─基本生产成本”科目，贷记
“制造费用”科目；实际发生数小于分配数的差额，用红字登记。
下面以生产工人工时比例法为例来说明如何在不同的产品之间
分配制造费用。生产工人工时比例法是按照各种产品所耗用生产工人
工时的比例来分配制造费用的一种方法。生产工人工时可以是各种产
品实际耗用的生产工时，在产品的工时定额比较准确的情况下，也可
以用各种产品的定额工时作为分配标准。计算公式如下：
制造费用分配率=待分配的制造费用/车间各种产品生产工时总和
某种产品应分配的制造费用=该种产品的生产工时×制造费用分配率
例 19：根据红海公司 2001 年 5 月份第一基本生产车间发生的制
造费用,将其在车间生产的 A、B 两种产品之间进行分配，A 产品实际
生产工时为 6000 小时，B 产品实际生产工时为 3770 小时。按生产工
时比例法计算并编制制造费用分配表见表 11—6 所示。
表 11—6 制造费用分配表
2001 年 5 月
借：生产成本──基本生产成本 19540
贷：制造费用 19540
按生产工人工时比例分配制造费用，能够较好地将各种产品所负
担的制造费用与劳动生产率的高低联系起来。劳动生产率提高了，单
位产品耗用工时就会减少，所负担的制造费用也会相应降低。因此，
这种方法是一种常用的比较合理、简便的方法。
①计算结转完工产品成本
月度终了，当产品成本明细账中按照成本项目归集了该种产品的
本月生产费用（如果有月初在产品，还包括月初在产品生产费用）以
后，如果产品已经全部完工，产品成本明细账中归集的生产费用，就
是该种产品的本月完工产品成本；如果产品都没有完工，产品成本明
细账中归集的生产费用，就应该采用适当的分配方法将累计生产费用
在完工产品与月末在产品之间进行分配，以计算出本月完工产品和月
末在产品的成本。
如何既合理又简便地在完工产品和月末在产品之间分配费用，是
产品成本计算工作中一个非常重要的问题。企业应根据每种产品在产
分配对象 生产工时 分配率 分配金额
A 产品 6000 12000
B 产品 3770 7540
合 计 9770 2 19540
品数量的多少，各月在产品数量变化的大小、各项费用比重的大小，
以及定额管理基础的好坏等具体条件，选用适当的分配方法。
①不计算在产品成本（即在产品成本为零）
这种方法适用于月末在产品数量很小的情况。算不算在产品成本对完
工产品成本影响不大，为了简化核算工作，可以不计算在产品成本，
即在产品成本是零。本月发生的产品生产费用就是完工产品的成本。
①在产品成本按年初数固定计算
这种方法适用于月末在产品数量很小，或者在产品数量虽大但各
月之间在产品数量变动不大，月初、月末在产品成本的差额对完工产
品成本影响不大的情况。为简化核算工作，各月在产品成本可以固定
按年初数计算。采用这种方法，某种产品本月发生的生产费用就是本
月完工产品的成本，年终时，根据实地盘点的在产品数量，重新调整
计算在产品成本；以避免在产品成本与实际出入过大，影响成本计算
的正确性。
①在产品成本按其所耗用的原材料费用计算
这种方法是在产品成本按所耗用的原材料费用计算，其他费用全
部由完工产品成本负担，这种方法适合于在原材料费用在产品成本中
所占比重较大，而且原材料是在生产开始时一次就全部投入的情况下
使用。为了简化核算工作，月末在产品可以只计算原材料费用，其他
费用全部由完工产品负担。
①在产品成本按定额成本计算
这种方法是事先经过调查研究、技术测定或按定额资料，对各个
加工阶段上的在产品，直接确定一个定额单位成本，月终根据在产品
数量，分别乘以各项定额单位成本，即可计算出月末在产品的定额成
本。将月初在产品成本加上本月发生费用，减去月末在产品的定额成
本，就可算出完工产成品的总成本了。
①按定额比例分配完工产品和月末在产品成本的方法
如果月末在产品的数量变动较大，但制定了比较准确的消耗定额，生
产费用可以在完工产品和月末在产品之间用定额消耗量或定额费用
作比例分配。通常材料费用按定额消耗量比例分配，而其他费用按定
额工时比例分配。
①约当产量法
所谓约当产量法，是指在产品按其完工程度折合成完工产品的产
量。比如，在产品 10 件，平均完工 40%，则约当于完工产品 4 件。
按约当产量比例分配的方法，就是将月末结存的在产品，按其完工程
度折合成约当产量，然后再将产品应负担的全部生产费用，按完工产
品产量和在产品约当产量的比例进行分配的一种方法。
在产品约当产量=该种在产品数量×完工程度
某项费用分配率=该项费用待分配额/（完工产品数量+在产品约
当产量）
完工产品应分配的该项费用=完工产品产量×该项费用分配率
在产品应分配的该项费用=在产品约当产量×该项费用分配率
=该项费用待分配额－完工产品应分配的该项费用
采用这种方法，关键要确定在产品的完工程度，一般采用技术测
定或其他方法计算。如在具备产品工时定额的情况下，可按每道工序
累计单位工时定额除以单位产品工时定额计算求得。如果各工序在产
品数量和单位工时定额都相关不多，在产品的完工程度也可按 50%计
算。
应当指出，在很多加工生产中，原材料是在生产开始时一次投入
的。这时在产品无论完工程度如何，都应和完工产品同样负担材料费
用，因而不需计算在产品的约当产量。如果原材料是随着生产过程陆
续投入的，则应按照各工序投入的材料费用在全部材料费用中的比例
计算在产品的约当产量。
企业发生的各项费用，按照成本核算的要求，划清各种费用界限，
即经过分类、归集和分配，其中应计入本月各种产品成本；计入各种
产品成本的生产费用，又经过在完工产品和月末在产品之间的分配，
从而求得月末在产品的成本和完工产品的成本。
企业的完工产品包括产成品、自制材料及自制工具、模型等低值
易耗品，以及为在建工程生产的专用设备和提供的修理劳务等。本月
完工产品的成本应从“生产成本”科目的贷方转入有关科目：其中完工
入库的产成品的成本，转入“库存商品”科目的借方；完工自制材料、
工具、模型等的成本，转入“原材料”科目等的借方；为企业在建工程
提供的劳务费用，月末不论是否完工，都应将其实际成本转入“在建
工程”科目的借方。“生产成本─基本生产成本”的月末余额，即为月末
在产品成本。
例 10：红海公司按约当产量法计算完工产品和月末在产品成本，
其生产成本明细账见图表 11—7 和 11—8。
表 11—7 生产成本明细账
车间：第一基本生产车间 产品名称：A 产品
成本项目月 日 摘要
直接材料 直接人工 制造费用
成本合计
5 1 在产品成本 300 600、60 300 1200、60
31 原材料费用（表 1） 12496 12496
31 工资费用（表 3） 21960 21960
31 福利费用（表 4） 3074、40 3074、40
31 制造费用（表 6） 12000 12000
31 生产费用合计 12796 25635 12300 50731
31 完工产品成本（2000 件） 12796 25635 12300 50731
5 31 在产品成本
表 11—8 生产成本明细账
车间：第一基本生产车间 产品名称：B 产品
成本项目月 日 摘要
直接材料 直接人工 制造费用
成本合计
5 1 在产品成本 200 300、40 100 600、40
31 原材料费用（表 1） 9716 9716
31 工资费用（表 3） 12240 12240
31 福利费用（表 4） 1713、60 1713、60
31 制造费用（表 6） 7540 7540
31 生产费用合计 9916 14254 7640 31810
31 完工产品成本（2000 件） 6610 12960 6950 26520
5 31 在产品成本 3306 1294 690 5290
在表 11—7 和表 11—8 所列 A、B 两种生产成本明细账中，月
初在产品成本是由 4 月份结转下来的，本月各种生产费用，应根据
前列各费用分配表和有关记账凭证登记，最后加算出生产费用合计数。
从车间的产量记录得知，5 月份 A 产品全部完工，完工产品数量为
2000 件，B 产品部分完工，其中完工产品数量为 1000 件，月末在
产品数量为 500 件。因此，对于 A 产品来讲，所有产品都已经完
工，不需要在完工产品与月末在产品之间进行费用的分配，而 B 产
品是既有完工产品，又有月末在产品，这就必须将生产成本明细账中
归集的生产费用，在完工产品与月末产品之间进行分配。又知 B 产
品所耗材料的投入方式为月初一次投料，月末在产品的完工程度为
20%。下面采用约当产量比例法将 B 产品的生产费用在完工产品与
月末在产品之间进行分配，分配结果见表 11—8。
其中：
月末在产品的约当产量 = 500 × 20% = 100（件）
原材料费用分配率=9916/（1000+500）=6、61
工资及福利费分配率=14254/（1000+100）=12、96
制造费用分配率=7640/（1000+100）=6、95
根据前列红海公司 2001 年 5 月份 A、B 两种生产成本明细账所
记完工产品的成本和产量资料，编制产品成本汇总表。见表 11—9 所
示。
表 11—9 产成品成本汇总表
2001 年 5 月
应借科目 产品名称 产量 成本 直接材料 直接人工 制造费用 成本合计
总成本 12796 25635 12300 50731A 产品 2000
单位成本 6、40 12、82 6、15 25、37
总成本 6610 12960 6950 26520
库存商品
B 产品 1000
单位成本 6、61 12、96 6、95 26、52
总成本合计 19406 38595 19250 77251
借：库存商品—A 产品 50731
--B 产品 26520
贷：生产成本--基本生产成本（A 产品） 50731
--基本生产成本（B 产品） 26520
第三节 期间费用的核算
一、期间费用的内容
期间费用是企业当期发生费用中的重要组成部分，是指本期发生
的、不能直接或间接归入某种产品成本的、直接计入损益的各项费用，
包括管理费用、营业费用和财务费用。
① 管理费用
管理费用是指企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而
发生的各种费用。包括：工会经费、职工教育经费、业务招待费、印
花税等相关税金、技术转让费、无形资产摊销、咨询费、诉讼费、提
取的坏账损失、提取的存货跌价准备、公司经费、聘请中介机构费、
矿产资源补偿费、研究与开发费、劳动保险费、待业保险费、董事会
会费以及其他管理费用。
公司经费包括总部管理人员工资、职工福利费、差旅费、办公费、
折旧费、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销及其他公司经费。
劳动保险费指离退休职工的退休金、价格补贴、医疗费（包括离
退休人员参加医疗保险的医疗保险基金）、易地安家费、职工退职金、
职工死亡丧葬补助费、抚恤费、按规定支付给离休干部的各项经费以
及实行社会统筹办法的企业按规定提取的统筹退休基金。
待业保险费是指企业按照国家规定交纳的待业保险基金。
董事会会费是指企业最高权力机构及其成员为执行其职能而发
生的费用，如差旅费、会议费、董事会成员津贴等。
① 营业费用
营业费用是指企业在销售产品、提供劳务等日常经营过程中发生
的各项费用以及专设销售机构的各项经费。包括：运输费、装卸费、
包装费、保险费、展览费、广告费、租赁费（不包括融资租赁费），
以及为销售本公司商品而专设的销售机构的职工工资、福利费等经常
性费用。
商品流通企业在进货过程中发生的运输费、装卸费、包装费、运
输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费用，也作为营业费用处理。
① 财务费用
财务费用是指企业筹集生产经营所需资金而发生的费用。包括：
利息支出（减利息收入）、汇兑损失（减汇兑收益）、金融机构手续费
以及筹集生产经营资金发生的其他费用等。
二、科目设置及账务处理
① 科目设置
企业应设置损益类“管理费用”、“营业费用”和“财务费用”科目。费
用发生时刻表借方，期末结转“本年利润”数记贷方，期末结转后一律
无余额。按费用项目设置明细账进行明细核算。
① 账务处理
①费用发生时：
借：管理费用
财务费用
营业费用
贷：有关科目
①期末结转时：
借：本年利润
贷：管理费用
财务费用
营业费用
例 1：企业 12 月份发生下列管理费用：
①开出支票，支付本月发生应由本月负担的房产税、土地使用税、
印花税、车船使用税、业务招待费等费用，共计 7400 元。
①按规定计提行政管理部门固定资产折旧费 2100 元，结算行政
管理部门人员工资 4300 元，结转低值易耗品实际成本 280 元。
①摊销应由本月负担的保险费、报刊杂志费，共计 430 元。
①按规定预提行政管理部门用房的修理费 750 元。
要求：根据以上资料编制相关会计分录及结账会计分录。
借：管理费用 15260
贷：银行存款 7400
累计折旧 2100
低值易耗品 280
应付工资 4300
待摊费用 430
预提费用 750
借：本年利润 15260
贷：管理费用 15260
例 2：某企业 12 月份发生如下营业费用：
①开出转账支票，支付运输费、装卸费、广告费等 13680 元。
①根据发料凭证汇总表，登记产品销售领用包装材料 2400 元。
①结转本月专设销售机构职工工资及福利费 720 元。其中：工资
650 元, 福利费 70 元。
要求：编制相关会计分录及结账分录。
借：营业费用 16800
贷：银行存款 13680
原材料 2400
应付工资 650
应付福利费 70
借：本年利润 16800
贷：营业费用 1
第四节 成本费用的纳税检查
成本费用是企业会计核算和财务管理的重要内容，也是纳税检查
的重点。成本费用核算是否正确，对所得税计算交纳的影响显而易见，
对流转税也有着重要影响。
一、成本计算的检查
成本计算的检查主要包括生产费用分配的检查、废品损失和停工
损失的检查、在产品成本检查和成本计算方法的检查四个方面。
① 生产费用分配的检查
1、各产品间生产费用分配的检查
对各产品间生产费用分配的检查，主要应划清以下界限：
① 划清可比产品和不可比产品费用的界限
有的企业在可比产品成本指标完成不好的情况下，将不可比产品
多分配生产费用，相反就将不可比产品少分配生产费用，以此来调节
产品的成本水平。
① 划清征税产品与免税产品成本的界限
有的企业将税法规定减免税的产品应负担的生产费用转移到应
税产品成本中去，虚增应税产品成本，减少利润。
① 划清主要产品和副产品费用的界限
有的企业在生产主要产品过程中，还生产出一些副产品，在分配
生产费用时，副产品的生产费用全部或部分转入主要产品成本，再将
副产品私分或对外销售形成“小金库”。
检查时，应深入了解企业产品的品种结构，掌握费用在各种产品
间的分配方法，分析分配标准是否合理，核实各种产品应分配的费用
额。
2、辅助生产成本分配的检查
对辅助生产成本分配的检查，主要包括辅助生产成本发生额、分
配对象、分配标准和分配方法的检查。
① 辅助生产成本发生额（被分配额）的检查
对辅助生产成本发生额的检查，首先应检查其发生额是否符合规
定，有无将不属于辅助生产成本负担的费用计入辅助生产成本，其次
要检查分配金额与明细账金额是否一致，避免多转或少转成本。
① 辅助生产成本分配对象的检查
主要检查在分配过程中是否符合受益原则，应注意各辅助生产车
间的产品和劳务的受益单位有哪些，是否存在视同销售的情况，有无
将非生产部门的受益单位应承担的费用挤入成本费用中去的情况。要
重点审查费用分配表等原始会计资料，核实分配是否合理正确。
① 辅助生产成本分配标准的检查
首先要检查生产用与非生产用的界限是否划分清楚，有无少记非
生产项目的分配标准，将应由非生产项目负担的辅助生产费用转嫁给
产品成本负担；其次要检查各产品对同一受益对象的分配标准是否相
同。检查时，要深入辅助生产车间，实地查阅水、电、气表的记录及
其他资料，将记录与统计表和分配表进行核对，查核是否一致。
① 辅助生产成本分配方法的检查
主要是了解企业采用哪种分配方法，检查其使用是否正确，年度
内是否遵循了“一贯性”原则，分配的结果是否准确。
3、制造费用分配的检查
对制造费用的检查，主要检查发生额（被分配额）、分配标准。
① 制造费用被分配额的检查
应认真检查各项费用支出是否属于该账户的核算内容，分配金额
是否与发生额一致等。
① 制造费用分配标准的检查
主要分析企业采用的分配标准是否合理，在一个会计年度内有无
随意变动，与实际发生数是否一致等情况。
① 废品损失的检查
1、检查企业废品损失的原始资料，有无将合格产品作为废品处
理，然后将其账外销售或发放职工福利等情况。
2、检查企业有无在分配废品损失时，残料不作价入库或低估残
料价值，使产成品多负担废品损失，并形成账外物资。
3、检查企业有无将应由保险公司或过失人负责赔偿的损失做为
废品损失全额分配计入产品成本的问题。
① 停工损失的检查
1、检查企业停工报告单，对报告单所列停工范围、时数及原因
等事项进行核实，对停工损失的程度作出正确的评价。
2、检查企业有无将应由保险公司或责任人赔偿的损失计入了产
品成本。
3、检查企业对停工损失的分配是否符合实际情况。
① 在产品成本的检查
1、生产车间边角余料及剩料的检查
在检查时，要结合生产用料的特点，分析有无边角余料和剩料产
生。对于产生的边角余料，应作入库和冲减生产成本的处理。对于剩
料，如果下期生产不再需要，则同上处理；如果下期生产仍需该种材
料，则应办理假退料手续，冲减生产成本。否则，则会虚增生产成本，
形成账外物资，影响流转税和所得税。
2、期末在产品数量的检查
由于在产品的品种、数量繁多，加工程度有较大的伸缩性，所以
它往往被企业用来作为调节产品成本和利润水平的工具。进行检查时，
可先根据生产记录、账面情况和在产品盘点表，核对在产品品种及其
结存量，看账实是否相符。在此基础上，再进行期初期末的纵向比较
和各月度间期末在产品结存数量比较，如果发现期末在产品数量有大
增大减的异常情况，或期初期末结存数量忽高忽低不正常，或在实地
盘点时发现盘存数量有不实的可疑现象，可就其差异变动大的在产品
或某一车间的在产品进行抽盘，来推算检查期期末在产品数量。其计
算公式如下：
结算期期末在产品应存数量=检查期在产品实际结存数量+结算
期期末至检查时产品完工数量-结算期期末至检查时产品投产数量+
不可修复的废品数量
结算期末至检查时产品投产数量=同时期投料总量/单位产品耗
料定额
结算期期末在产品漏盘数量=结算期期末在产品应存数量-结算
期期末在产品账面数量
此外，检查时还要对实地盘存记录进行审核，看有无涂改盘存底
表，隐瞒在产品数量的情况，有无盘存底表不全，漏盘车间、漏盘工
序或有意隐瞒不报的情况，有无汇总资料与在产品盘存底表不符的情
况。
在产品的实地盘查是一种准确的检查方法，但它涉及各种在产品
的品种和各品种在加工过程中的完工程度，又要进行倒算，涉及面广，
工作量大。因此，可选择其数额较大的在产品，重点抽查几种，以验
证其盘点的真实准确程度。在产品的加工程度，虽然无法通过复查来
验证，但可以从企业各月份的成本计算表中关于在产品的完工率进行
比较分析，分析检查期期末在产品完工率升降的原因，是否有人为调
节当期成本的问题。
3、期末在产品成本计算的检查
合理地计算产品生产中各工序的在产品成本，是成本计算中一个
重要而复杂的问题，也是税务检查中一项细致且难度较大的工作。在
产品成本计算方法不同，检查的侧重点也不一样。
① 按固定成本计价的检查
检查时，应分析企业各个月份的在产品数量是否稳定，有无经过
批准，审核年初计价是否符合实际情况，在年终是否进行了实地盘点
并据以计价调整了账簿。
① 按定额成本法计价的检查
第一，检查产品成本计算单所列期末在产品数量与在产品盘点表
数量是否一致。
第二，检查各成本计算单期末在产品成本之和与生产成本账户期
末余额是否一致。凡在产品盘存表中所列金额大于生产成本各账表数
据时，为少计期末在产品定额成本，多计完工产品成本；反之，为少
计完工产品成本。
第三，检查期末在产品定额成本计算是否正确，可根据“在产品
盘存表”所列指标，逐项审查，并按下列公式进行分析。
期末在产品原材料成本=材料单价×在产品数量×材料消耗定额
期末在产品工资成本=工时定额×在产品数量×计划小时工资率
期末在产品制造费用=工时定额×在产品数量×计划小时费用率
此外，还要检查企业生产定额是否科学合理，否则应对其定额进
行调整。
① 按所耗原材料成本计价法的检查
采用这种分配方法时，月末在产品只计算其所耗用的原材料费用，
产品的加工费用全部由完工产品成本负担，适用于原材料费用在成本
中所占比重较大的产品，如纺织、酿酒、造纸等行业。检查时，可根
据不同企业的具体情况进行查核。
① 按“定额比例法”计价的检查
检查时，不能只检查在产品定额是否正确，还应检查消耗总额，
分配率及按比例分配的费用是否正确等情况。
① 按“约当产量法”计价的检查
检查时首先要了解企业产品是否在开工时一次投料，然后复核其
计算过程，分析在产品完工程度，验证计算结果是否正确。
4 几种成本计算方法的检查
① 采用“品种法”计算产品成本的检查
检查时，应按会计核算程序和核算内容，检查费用列支和间接费
用的分配是否合理，完工产品和在产品之间的费用分配是否准确。既
要检查凭证、账簿，还要审查实物。
① 采用“分批法”计算产品成本的检查
检查时，应根据企业的生产实际情况和会计核算资料，检查企业
有无将尚未完工的产品按已完工的产品结转了生产成本，跨月生产的
产品，月末完工产品与在产品之间的费用分配是否合理，有无少留在
产品费用，多计完工产品成本的问题。
① 采用“分步法”计算产品成本的检查
主要注意全厂在产品、半成品成本是否全面正确。对平行结转计
算成本的产品，不仅要看在产品（半成品），而且要注意在产品（半
成品）成本是否包括各步骤的在产品（半成品）成本。因为在平行结
转分步法下，在产品（半成品）实物与其价值可能不在一个步骤，因
而容易发生错误。检查时，应以在产品（半成品）盘存底表与“在产
品（半成品）成本计算表”或“在产品盘存表”相对照，重点核对数量
是否相符；再与各步骤“产成品计算单”相对照，主要是核对各步骤在
产品（半成品）成本是否包括实物在本步骤的在产品（半成品），也
包括实物不在本步骤的在产品（半成品）成本；最后与总分类账户金
额相核对，看各成本计算单在产品金额之和与“生产成本”总账金额是
否相符。
① 采用“分类法”计算产品成本的检查
主要检查计算系数的标准是否与产品成本高低关系密切，标准产
品与一般产品的系数是否合理，有无人为压低滞销（亏损）品种产品
成本的情况，以及前已述及的主副产品之间、等级产品之间分配中可
能出现的问题。
① 采用“定额法”计算产品成本的检查
检查时，除前已述及的生产费用发生时进行的检查外，还应对原
始凭证上所列生产费用定额及脱离定额的差异进行审核，重点审查定
额差异和定额变动在本期完工产品和在产品的分配上，有无故意利用
定额差异和定额变动来调节完工产品成本的情况。
二、期间费用的检查
① 管理费用的检查
在管理费用账户列支的项目，有的是按照费用实际发生额据实列
支，有的是按规定计提列支，有的是摊销列支，这些费用项目支出零
星、繁杂，规定也较多，因此，检查时要认真细致。
1、管理费用开支范围的检查
现行财务制度规定了管理费用的开支范围，在实际工作中，部分
企业往往擅自扩大开支，将非管理费用、不得税前扣除的部分费用计
入管理费用，如将困难补助、在建工程费用、被没收的财物损失、支
付的违约金、罚款、非公益救济性的馈赠、捐赠支出等直接列入管理
费用，减少当期利润。
对于管理费用中列支的物料费，要特别注意。一是分析该部分物
料的用途是否属实，有无将销售的残料不作收入而将成本直接计入管
理费用，偷逃流转税和所得税，二是审核该用途是否属于流转税中的
非应税项目，如房屋建筑物的维修、招待用的烟、酒等，如属于非应
税项目，需转出增值税进项税额或视同销售计算销项税额，如属于自
产的应税消费品，只要用于行政管理，就应交纳消费税。
2、管理费用开支标准的检查
所得税法中对于部分税前扣除项目规定了扣除限额或摊销方法
及期限，而在会计制度中是据实列支或按会计制度规定摊销，二者规
定并不一致，所以检查时对于这些项目要认真审查。这类问题主要发
生在业务招待费、折旧费、坏账准备金、工资及附加费和无形资产摊
销、其他资产摊销等方面。
3、管理费用列支的检查
主要是检查有无重复列支现象。所谓重复列支费用，是指企业已
按规定提取了某项费用，但在实际发生时，不冲减已提取的费用，而
重复在管理费用中列支，减少当期利润。如福利费支出、工会活动开
支等。
① 财务费用的检查
主要审查企业借款费用资本化金额是否正确，长期借款利息是否
按规定均衡预提，外币业务中汇率运用是否符合规定，借款利率是否
超过税法规定的利率等内容，检查时应根据“财务费用”账户发生额核
对“预提费用”、“长（短）期借款”、“应付债券”“在建工程”等账户，审
核相关原始凭证，分析各项支出是否属于本期财务费用支出及支出金
额是否正确。
① 营业费用的检查
检查时应分析其费用项目是否符合营业费用开支范围，有无将材
料采购费用、代垫费用、业务招待费开支等计入营业费用的情况（要
注意工、商业的不同），审核开支是否属实，有无虚报冒领情况等。
三、案例分析
藏在假合同中的税款
不久前，市国税局稽查局接到了一封举报信，反映某保险公司虚
假租赁汽车，多列支租赁费，从而偷逃企业所得税。
稽查人员来到举报信所涉及的汽车经营公司。通过检查上百本的
发票，稽查人员发现，该公司开给某保险公司汽车销售发票十余份，
证实某保险公司确实从该公司购买过汽车。
根据举报内容，以及从该汽车经营公司查到的线索，稽查人员将
检查重点放在保险公司“固定资产”和“经营费用”两个科目上。
稽查人员查阅了固定资产账簿，未发现有汽车购置费用列入，而
在其“经营费用”下属的十几个项目中，租赁费用的数额较大，情况有
些异常。
稽查人员随即让某保险公司提供经营费用账簿。通过对凭证的检
查，果然发现有两张凭证分别列支汽车租赁费 397 万多元和 30 万元，
而且，凭证背面附有某保险公司向该汽车公司付款的转账支票。单从
账簿和资料看，某保险公司没有丝毫问题。难道举报不实？
稽查人员决定再回汽车公司检查。稽查人员首先察看了这家汽车
经营公司的税务登记证，在经营范围一栏，没有发现汽车租赁项目。
稽查人员又询问了该公司的财务人员和业务人员，结果也证实，该公
司从未开展过租赁业务。但是，在该公司的“销售明细账”中，稽查人
员却查到了某保险公司共从汽车经营公司处购买 58 辆桑塔纳汽车，
且支付的全部是购车款，而非租赁费的事实。
那么，某保险公司怎么会有汽车租赁业务的全套正规手续呢？
稽查人员通过询问汽车公司的知情人员，了解到汽车租赁合同是
编造的。
原来，某保险公司为了达到多冲减利润少缴所得税的目的，向汽
车公司提出“造假”要求。汽车公司销售人员认为，某保险公司的购车
数量大，为了追求销售业绩、销售利润，在公司财务人员不知情的情
况下，合谋编造了汽车租赁合同。随后，某保险公司用此份合同，骗
取了汽车租赁发票金额达 400 多万元。并在账上堂而皇之地虚列 400
多万元的租赁费。
至此，税务稽查人员揭开了某保险公司造假的面纱。经计算，某
保险公司虚列 400 多万元的租赁费，少缴企业所得税 140 多万元。
会不会还有其他问题？稽查人员决定对某保险公司作进一步调
查。
这家保险公司作为省级保险公司，业务量大，核算复杂，仅凭证
就有 100 多本，账本有一尺多厚。而且，会计核算全部采用电算化，
会计科目繁多，全部采用数码代替，会计凭证摘要栏非常简单，检查
起来很不方便。税务稽查人员克服重重困难，从总账和年度财务报表
入手，结合金融企业的财务会计制度，重点检查“费用提取”和“费用
列支”等容易违规的科目。结果发现，在“营业外支出”中列支的“住房
周转金”、“住房损失”数额较大，非常可疑。通过对有关人员进行询
问，并查阅账目，又查明这家保险公司少缴税款 201 万元。
案情终于水落石出，市国税局对该保险公司作出补缴税款、加收
滞纳金和罚款的处理和处罚决定。
