2005年3月 西安交通大学学报(社会科学版)
第25卷第 1期(总71期) Journal of Xi an Jiaotong University(Social Sciences)
Mar．2oo5
Vo1．25(Sum No．71)
作业基础预算体系研究
王平心，田光华
(西安交通大学 管理学院，陕西 西安710049)
[摘 要] 综合运用管理会计、管理经济学、数量经济学等有关理论，通过构建需求函数，求出利润最大化下的产品最
优销量组合．消除了传统销售预测的人为估计的局限，并结合作业成本法(Activity—Based Costing，ABC)，建立完整、科学
的作业基础预算体系。
[关键词] 作业基础预算；需求函数；回归分析；线性规划
[中图分类号] F014．32 [文献标识码] A [文章编号] 1008-245X(2005)O1-0016-03
Study on Activity—-based Budgeting system
WANG Ping—xin，TIAN Guang—hua
(School of Management，Xi an Jiaotong University，Xi an 710049，China)
Abstract By synthetically applying relevant theories about management accounting，managerial economics
and quantitative economics and setting up the demand function，this paper obtains the most optimum sales mix
based on profit maximization，thus removing limitations of personal estimation in traditional sales forecast．Ad—
ditionally，the paper sets up an integrated，scientific activity—based budgeting system by using activity—
based costing(ABC)．
Key words activity—based budgeting；demand function；regression analysis；linear programming
一
、引言
管理会计通过预测、决策、预算、控制、考核和评价
等环节为企业提供重要的管理决策信息，预算在整个
环节中属于“中流砥柱”，它是管理决策的具体化、成
本控制的标准化。更重要的是，从资源配置的观点上
来看，预算是预先制定的资源配置计划 一¨。
显然，建立科学的预算体系有利于企业管理活动
的有序进行，有利于明确各部门的责任，促使资源的有
效配置。传统的预算体系(如固定预算、弹性预算、零
基预算和滚动预算等)均是建立在传统成本法基础上
的。由于传统成本法会扭曲成本信息_2 ，这样不可避
免导致传统预算的准确性，业绩评价与激励的效果。
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把作业成本系统纳入企业预算控制领域，可以较好地
解决这些问题。
二、作业基础预算内涵的引入
作业基础预算 (Activity—Based Budgeting，简称
ABB)，是根据运营单位和责任中心所提供的“作业”
量来决定应向这些单位提供的资源数量。它以作业为
核心，把控制基点，从传统的生产部门和责任中心，转
到过程与工作团队。在这种预算方法下，以前被认为
是“固定”的成本，不再固定。
一 个基于作业水平的预算系统对于支持持续改进
和流程管理至关重要，它可以把作业基础成本法与经
营控制系统联系起来。同时，由于作业消耗资源的特
[收稿日期] 2004一10—28
[基金项目] 国家自然科学基金项目(70172010)
[作者简介] 王平心(1948一 )，男，河南洛阳人，西安交通大学管理学院教授，博士生导师。
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西安交通大学学报(社会科学版)
性决定了它是成本的原因，作业基础预算可以提供比
传统预算体系更完整的计划及控制工具；可以利用作
业基础预算方法消除浪费性作业，提高必要作业的效
率，以实现成本降低、利润最大的目标。
三、作业基础预算编制程序的构建
在实际编制之前，笔者假设企业已确定了内部所
从事的作业和成本动因，分析了每种作业的成本性态
及单位产品所需的作业动因种类和数量。
作业通过消耗资源导致成本的发生，然而，消耗资
源的数量取决于对作业产出的需求，依次地，对作业的
需求又取决于消耗这种作业的成本对象。因此，作业
基础预算的编制程序与作业成本核算程序相反。为了
更适合于新的、多变的生产环境，作业基础预算应采用
弹性预算法，可以按照如下思路来编制：
(一)构建企业各种产品／服务的需求函数
经理对本企业产品的需求越了解，越有可能采取
使利润和现金流量最大化的行动 。可用于分析需
求的研究方法主要有消费者调查、消费者诊断、市场试
验和统计估计法。前三种是市场研究方法，容易受到
人为主观因素的影响，分析结果偏差较大；而统计估计
法可以进行较为准确的预测。
用于衡量需求关系的典型统计估计法就是回归分
析法。这种方法把需求量(销量)视为因变量，产品价
格、消费者人均收入等因素作为自变量进行回归。当
某个因素与需求量的相关系数值较大时(如大于
0．9)，可以用该因素作为需求函数的自变量。
假如得到的某产品需求函数是：q=n+biP+b25。
其中：q为需求量，P为价格，s为消费者平均收入，n是
常数项，b 、b 为系数。
根据企业下期的定价决策，可以确定P值；通过有
关统计资料，可推知下期收入 s。这样，下期企业期望
的需求量就确定为q ，这也是企业下期销量的上限。
(二)建立产品组合利润函数，求出最佳销量组合
基于上步，建立产品组合下的利润函数，利用线性
规划法，求出产品的最佳销量组合，并确定产量。在企
业生产经营决策中，关键的问题就是产品组合问题。
在实践中，决定生产何种产品及其数量常常用利润指
标来衡量。由于资源是有限的，企业不可能无限制地
生产下去，资源的有限性制约了发生的作业量。显然，
利润最大化是有约束条件的最大化，那么，产品组合问
题，就变成了求在作业量约束条件下，与销量有关的利
润最大化问题。这正是线性规划所能解决的。
上文假设企业已知各种作业及其性态，那么，成本
函数便是确定的，设 (Q)=TV+ ， 是总成本，
为总变动成本， 为总固定成本。目标利润函数
n n n
(7r)= [P q。一TC(q )]，约束条件为： c g ≤df g
n
≤∑q ，q >10，其中c 表示每单位第i种产品所需作业
的动因数，g 为第i种产品销量，d 为第 种作业总
量，q 为第 i种产品最大需求量。
利用线性规划，可求出产品的最佳销量组合(g『，
g ，⋯，g )。实际上，本步骤就是销售预算，是预算的真
正起点。确定了销量以后，进行生产预算。这一过程与
传统预算方法完全一致，可根据公式：本期生产量=期末
库存数+本期销量一期初库存数，计算得出。其中，期末
库存数可根据以往数据及下期生产隋况估算出。
(三)预计各种作业的发生水平及资源耗用量
由于作业基础预算与作业成本核算法在程序上是
相反的，因此，可以根据产量组合及相关作业动因，预
计各种作业的发生水平；然后，利用作业发生水平和资
源动因，预测各种资源的耗用量和作业的成本。
(四)作业成本预算表的编制与作业业绩分析
编制作业成本预算表和作业业绩报告，分析作业
业绩差异。其步骤如下：
1．编制作业成本预算表和作业业绩报告。企业中
作业种类繁多，使得作业成本预算表很复杂，为了简化
预算表，可以按一定方法将作业归入不同作业库，每个
作业库采用同一个动因。
作业成本预算表格式可以设计为：在表中第一列
列示各种作业名称，按作业库将表分成若干部分，各部
分第一行列其相应动因，第二行列成本性态和作业水
平，实际编制如表1(表中数据均为虚拟数据)。
表 1 作业成本预算表 单位：千元
作业业绩报告的编制是以作业成本预算表为基
础，将实际成本与预计成本进行比较，得出预算差异，
故可设计如表2。
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王平心等：作业基础预算体系研究
表2 作业业绩报告 单位：千元
注：成本动因预算基准：1000直接人工小时，300份订单
2．分析作业业绩差异。表2说明预算和业绩的总
差异，但没有提示出哪些地方需要改善，也无法提示企
业已经取得哪些改善，为了更好地实施业绩改善，需要
对差异进行分析。具体差异分析的内容包括：固定作
业业绩差异分析和变动作业业绩差异分析。
(1)变动作业业绩差异分析。变动作业成本是对
应于需要该作业时的取得资源(弹性资源)，该种作业
成本与资源动因成正比。变动作业业绩差异形成的原
因与传统变动成本差异的形成一样，有两个原因：一是
单位作业的价格脱离预算；二是用量脱离预算。前者
按实际用量计算，称为价格差异；后者按预算价格计
算，称为数量差异，它是执行作业的非增值成本。
变动作业业绩差异计算公式如下：
设：AP代表单位作业实际价格(实际分配率)， P
代表预算价格(预算分配率)，AQ为实际数量，8Q为
增值作业的预算数，则：
价格差异 =AP x AQ— P×AQ=(AP一 P)x
AQ，数量差异 =BP×AQ— P×8Q=(AQ—BQ)×
BP，变动作业业绩差异 =实际成本 一预算成本 =价格
差异+数量差异。
【例1】采用验收作业来分析变动作业业绩差异。
由表2知预算变动成本为30 000千元，实际变动成本
为29 800千元，预算订单 300份，设实际为295份。
则，单位作业实际价格(AP)=29 800÷295
101．02(千 每份订单)
预算价格( P)=30 000÷300=100(干 每份
订单)
根据上述公式计算得：价格差异 =(101．02—100)
×295=300．9(干元)(U)，数量差异 =(295—300)×
100=一500(干元)(F)，变动作业业绩差异=实际成本
一 预算成本=29 800—30 000=一200(干元)(F)，变动
作业业绩差异 =价格差异 +数量差异 =300．9—500=
一 199．1(干元)(F)，二者相差 0．9(200—199．1)，这是
由计算AP时，取约数造成得，实质上相符。
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价格差异一般是在采购过程中形成的，但责任应具
体分析，若从市场外购，基本属于公司不可控因素；若是
由公司内部其他作业中心提供，可以考虑内部转移价格
是否合理；若由本作业中心自供，责任完全在本中心。
通过数量差异分析，管理者可以评价作业完成的
效率，发现未用作业，并发现改进的潜力。它主要形成
于作业耗用过程中，受工作环境、工人经验及情绪、设
备优良程度等的影响，此时由本作业中心负责，但有时
原材料质量也会影响作业的效率，其责任不在本作业
中心，而在采购部门。由于变动作业成本是随着作业
的发生而发生，与动因数量成正比，因此，数量差异可
以通过提高效率降低为零。
(2)固定作业业绩差异分析。固定作业成本相当
于该作业的使用前取得资源(约束性资源)，该部分作
业能力随管理者决策而定，在事前已经“固定”下来，
故，在分析固定作业业绩差异时，需考虑作业能力。
固定作业业绩差异包括耗费差异和能量差异。耗
费差异是指固定作业成本的实际金额与预定作业能力
的成本之间差额。固定作业成本不同于变动作业成本，
它不随动因数的改变而变化，而且往往是在作业发生之
前就已固定下来，因此，需要考虑其约定作业能力，约定
作业能力成本等于约定作业能力与预算价格乘积。
设 CQ代表预定作业能力，耗费差异 =AP xAQ—
BP×CQ。
能量差异是指约定作业能力的成本与固定作业的
预算成本之间的差异，实质上是未用作业能力的成本，
能量差异 =BP x CQ— P X 8Q=(CQ一8Q)× 。
固定作业业绩差异=实际成本一预算成本=耗费
差异 +能量差异
【例2】继续采用验收作业来分析固定作业业绩差
异。由表2知验收作业的实际固定成本为1 400，预算
成本为 1 000，预算订单 300份，设实际为295份，约定
作业能力为310份。
根据公式计算得：BP=1 000÷300—3．33(千
订单)，耗费差异 =AP×AQ— P×CQ=1 400—310×
3．33=367．7(干元)(U)，能量差异 =BP×CQ— P×
BQ=310 x 3．33—1 000=32．3(千元)(U)。固定作业
业绩差异 =耗费差异 +能量差异 =367．7+32．3=400
(干元)(U)，固定作业业绩差异=实际成本一预算成
本 =1 400—1 000=400(千元)(U)，两者一致。
验收作业耗费差异出现了不利差异数，可能是因
为在验收过程中造成了不必要浪费，需要提高相关设
(下转第23页)
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管理不力，应收的账款无法正常收回，资金运用的效益
不高等原因，造成了金杯汽车由一个绩优公司沦落为
2001年巨亏82 854万元，引起投资者对金杯汽车盈利
能力的质疑，而且由于违规披露信息受到了证监会的
处罚，降低了其在投资者中的信用度。
在上市公司复杂信用关系中，由于各种信用形式
之间的相互放大和转化作用，一旦信用链条中的任何
一 种信用形式断裂，被放大的其它信用会急剧缩小，使
得其它信用形式的违约程度和违约频率随之增大，因
此对上市公司信用风险的衡量应从信用结构整体和信
用链系统的角度去考虑。
五、结论
上市公司的信用是由商业信用、银行信用和证券
信用共同构成的。目前对上市公司信用风险的研究和
治理主要局限于证券信用风险，而忽视了上市公司信
用基础的商业信用风险和银行信用风险以及各种信用
风险形式之间的互动关系，使得信用风险治理治标不
治本。上市公司信用结构中的商业信用、银行信用和
证券信用之间的相互放大和转化作用，使得各种信用
形式环环相连，扣扣相接，形成了信用链。在信用链条
中任何一种信用形式出现断裂，信用风险的多米诺骨
牌效应便会导致上市公司的全面信用危机。因此，在
研究和治理上市公司信用风险时，不应该只限定在某
一 特定的信用形式上，即不应头痛医头、脚痛医脚，而
应全面的分析引起信用风险的根源及各种信用风险之
间的互动关系，达到标本兼治的效果。
[ 参 考 文 献 ]
[1] 李锦生．我国上市公司治理结构的缺陷及其完善[J]．经
济师，2002，(2)：109—110．
[2] 曹 欣．试论我国银企关系中金融监事制度的涉及[J]．
上海金融，1999，(5)：l4一l6．
[3] Ha~ey Leibenstein，Allocative efficiency VS．X—efficiency，
American Economic Review[J]．1966，56(6)：392—415．
[4] 中国证券监督管理委员会网站．股票市场发行、配股家数
统计 表 [EB／OL]．http：／／www．csrc．gov．cn／csrcsite／
deptlistcom／super／super．htm．
[5] 李长安．看不见的生命线——信用与企业成败[M]．北
京：经济Et报出版社，2002．
[6] 王洪波，宋国良．资本的陷阱[M]．北京：经济管理出版
社，2003．
[7] 杨雄胜，王 飞．财务管理咨询[M]．北京：华夏出版社，
2002．
(责任编辑：冯 蓉)
(上接第18页)
备、人员的效率；也可能是因为实际作业超出约定作
业，发生了超标作业，表明该固定作业是企业发展的
“瓶颈”，应适当增加有关资源。能量差异出现了不利
差异，即固定作业预算数低于其作业能力，存在未用作
业，可以通过管理决策，要么将其转为它用，要么减少
作业能力。
对本例固定作业业绩差异的分析，可综合如为：由
于验收作业中增值部分存在浪费或不足，产生了耗费
差异；因非增值部分存在未用作业，产生了能量差异。
该作业中心管理者应该分析具体原因，找出对策，尽量
提高增值作业的效率，调整非增值作业的配置。
四、结语
本文首先从管理经济学角度出发，确立了产品需
求函数，确定了产品销量的上限；然后，利用线性规划
的知识，预测出产品的最佳销量组合，弥补了传统预算
体系中缺少如何科学地进行销售预算的不足，并以此
为基点，构建了作业基础预算体系。该体系可以显示
出哪些作业中心存在未用作业能力，哪些作业中心将
会出现超标作业能力；也可以显示出作业与资源的利
用效率如何。作业基础预算体系能科学地评价各作业
中心的业绩，促进管理者优化其决策，使资源配置最
优，利润最大。
[ 参 考 文 献 ]
[1] 王平心．作业成本计算理论与应用研究[M]．东北财经大
学出版社，2001．
[2] Robin Cooper and Robert S·Kaplan．The Design of Cost
Management Systems：Text and Cases，Second Edition[M]．
Prentice Hal1．1999．
[3] James R·Charles Moyer and Frederick H·deB·Harris．
Managerial Economics：Applications
．Strategy，and Tactics，
9thed[M]．South—Western College Publishing．2002．
(责任编辑：司国安)
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