第七章 无形资产
第一节 无形资产概述
第二节 无形资产的初始计量
第三节 内部研究开发费用的确认与计量
第四节 无形资产的后续计量
第五节 无形资产的处置
目 录
一、无形资产的含义及特征
第一节 无形资产概述
无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可
辨认非货币性资产。
强调：没有实物
形态；可辨认性
无形资产的内容
无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、
著作权、特许权、土地使用权等。
无形资产不包括商誉。
商誉通常是指企业由于所处的地理位置优越，或由于
信誉好而获得了客户信任，或由于组织得当、生产经营效益
高，或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而形成的无形
价值。这种无形价值具体表现在该企业的获利能力超过了一
般企业的获利水平。
商誉与整个企业密切相关，因而它不能单独存在，也
不能与企业可辨认的各种资产分开出售。由于有助于形成商
誉的个别因素不能单独计价，因此商誉的价值只有把企业作
为一个整体看待时才能按总额加以确定。商誉可以是自创的，
也可以是外购的。
二、无形资产的分类
1.按取得来源分类
购入的 自行开发的
投资者投入的 企业合并取得的
以非货币性资产交换取得的
债务重组取得的 政府补助取得的
为初始计量
服务
2.按使用寿命是否有期限
有期限的无形资产
无期限的无形资产
为了确认无形资
产的摊销金额
三、无形资产的确认
◦ 作为无形项目，只有同时满足以下三个条件，才能将其
确认为无形资产：
◦ （1）符合无形资产的定义；
既需要满足资产一般属性的要求，同时也要满足无形
资产没有实物形态和可辨认性的特殊要求
◦ （2）与该无形资产相关的预计未来经济利益很可能流
入企业；
企业能够控制无形资产所产生的经济利益
◦ （3）无形资产的成本能够可靠地计量。
对无形资产的入账价值而言
无形资产的初始计量是指企业初始取得无形资产时
入账价值的确定。
（一）外购的无形资产
入账价值：
实际支付的价款、进口关税和其他税费以及直接归
属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出
下列各项不包括在无形资产的初始成本中：
1.为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用
及其他间接费用；
2.无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。
第二节 无形资产的初始计量
土地使用权（可作为固定资产、无形资产、投资性房地
产）
通常应确认为无形资产。其中：
（1）用于自行开发建造厂房等地上建筑物的土地使
用权，其账面价值不转入在建工程成本。土地使用权与
地上建筑物应分别摊销和计提折旧。
（2）外购的包括土地使用权的房屋建筑物支付的价
款，应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配。
例外：
（1）房地产开发企业用于建造对外出售
的房屋建筑物的土地使用权，其相关成本应计
入房屋建筑物成本。
（2）企业外购的房屋建筑物支付的价款
难以在地上建筑物与土地使用权之间合理分配
的，应全部作为固定资产处理。
（3）企业改变土地使用权的用途，停止
自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，
应将其账面价值转为投资性房地产。
【练习】20×8年2月5日，甲公司以1 800万元的价格从产权
交易中心竞价获得一项专利权，另支付相关税费90万元。为
推广由该专利权生产的产品，甲公司发生宣传广告费用25万
元、展览费15万元，上述款项均用银行存款支付。甲公司取
得该项无形资产的入账价值为（ ）万元。
A．1 800 B．1 890 C．1 930 D．1 905
【答案】B
北方公司为从事房地产开发的上市公司，2008年1月1日，外购位于甲
地块上的一栋写字楼，作为自用办公楼，甲地块的土地使用权能够单
独计量；2008年3月1日，购入乙地块和丙地块，分别用于开发对外出
售的住宅楼和写字楼，至2009年12月31日，该住宅楼和写字楼尚未开
发完成；2009年1月1日，购入丁地块，作为办公区的绿化用地，至
2009年12月31日，丁地块的绿化已经完成，假定不考虑其他因素，下
列各项中，北方公司2009年12月31日不应单独确认为无形资产（土地
使用权）的有（ ）。
A.甲地块的土地使用权 B.乙地块的土地使用权
C.丙地块的土地使用权 D.丁地块的土地使用权
【答案】BC
华联股份有限公司因生产产品需要购入一项专利权，支
付专利权转让费及有关手续费268 000元，企业用银行存
款一次性付清。
借：无形资产 268 000
贷：银行存款 268 000
例7—1
华联股份有限公司因经营业务需要，购入另一家
公司商品商标，使用期限6年，一次性支付转让
款1 290 000元，相关的法律手续已办好。
借：无形资产 1 290 000
贷：银行存款 1 290 000
例7—2
◦ （二）投资者投入的无形资产
入账价值：
在合同或协议约定的价值公允的前提下，应按照投
资合同或协议约定的价值。
如果合同或协议约定的价值不公允，则按无形资产
的公允价值入账。无形资产的入账价值与折合资本
额之间的差额，作为资本溢价，计入资本公积。
华联股份有限公司因业务发展的需要接受M公司
以一项专利权向企业进行的投资。根据投资双方
签订的投资合同，此项专利权的价值280 000元，
折合为公司的股票50 000股，每股面值1元。
借：无形资产——专利权 280 000
贷：股本（50 000×1） 50 000
资本公积——股本溢价 230 000
例7—3
◦ (五)政府补助取得的无形资产
政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货
币性资产，但不包括政府作为所有者投入的资本。
入账价值：
企业通过政府补助方式取得的无形资产应当按照公
允价值计量。具体要分别几种情况进行处理：
具体内容详见教材P205
企业收到政府补助的无形资产时，
无形资产
××× ×××
递延收益
××× ×××
递延收益”科目主要核算企业确认的应在以后期间计入当期损益的政府补助。
递延收益应在无形资产的使用寿命内分配计入各期损益中
三种处理方法：
◦ 一是全部费用化
◦ 二是全部资本化
◦ 三是有选择的资本化（国际会计准则规定的六个条件）
第三节 内部研究开发费用的确认与计量
自创专利权
的成本
研究与开发的费用
是否应资本化、计
入无形资产的价值
成功以后依法申请专利过
程中所发生的费用
争论焦点
一、研究阶段和开发阶段的划分
◦ 无形资产会计准则对于企业内部研究开发费用的确认与
计量是分别研究和开发两个阶段进行的。
分类 定义 特点
研究
阶段
指为获取新的技术和知识等进
行的有计划的调查
计划性和
探索性
开发
阶段
进行商业性生产和使用前，将
研究成果或其他知识应用于某
项计划或设计，以生产出新的
或具有实质性改进的材料、装
置、产品等
针对性和
形成成果
的可能性
较大
二、内部研究开发费用的确认与计量的原则
1.企业研究阶段的支出全部费用化，
计入当期损益（管理费用）；
2.开发阶段的支出符合条件的才能资本化，
不符合资本化条件的计入当期损益（首先在
研究开发支出中归集，期末结转管理费用）。
开发阶段有关支出资本化的条件
1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术
上具有可行性
2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图
3.无形资产产生经济利益的方式
4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以
完成该无形资产的开发
5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地
计量
研发
支出
研究
阶段
开发
阶段
计入当期损
益
符合资本化条件
的，计入无形资
产成本
不符合资本化条
件的，计入当期
损益
练习
甲公司2009年1月10日开始自行研究开发无形资产，12月31
日达到预定用途。其中，研究阶段发生职工薪酬30万元、计
提专用设备折旧40万元；进入开发阶段后，相关支出符合资
本化条件前发生的职工薪酬30万元、计提专用设备折旧30万
元，符合资本化条件后发生职工薪酬100万元、计提专用设
备折旧200万元。假定不考虑其他因素，甲公司2009年对上
述研发支出进行的下列会计处理中，正确的是（ ）。
A.确认管理费用70万元，确认无形资产360万元
B.确认管理费用30万元，确认无形资产400万元
C.确认管理费用130万元，确认无形资产300万元
D.确认管理费用100万元，确认无形资产330万元
【答案】C
三、内部研究开发费用的账务处理
◦ 设置“研发支出”科目，以反映企业内部在研发过程中
发生的支出。
“研发支出”科目应当按照研究开发项目，分别“费
用化支出”与“资本化支出”进行明细核算。
◦ 企业的研发支出包括直接发生的和分配计入的两部分。
◦ 研发支出无法明确分配的，应当计入当期损益，不计入
开发活动的成本。
◦ 企业自行开发无形资产发生的研发支出，
原材料
××× ×××
银行存款
××× ×××
应付职工薪酬
××× ×××
研发支出
——费用化支出
××× ×××
研发支出
——资本化支出
××× ×××
满足资本化条件的
无形资产
××× ×××
研究开发项目
达到预定用途
期末
不满足资本化条件的
期末借方余额，反映企业正在进行中的研
究开发项目中满足资本化条件的支出。
管理费用
××× ×××
华联股份有限公司因生产产品的需要，组织研究人员进行一项技术
发明。在研发过程中发生材料费126 000元，应付研发人员薪酬82
000元，支付设备租金6 900元。根据我国会计准则的规定，上述各
项支出应予以资本化的部分是134 500元，应予以费用化的部分是80
400元。另外，该项技术又成功申请了国家专利，在申请专利过程中
发生注册费26 000元、聘请律师费6 500元。
费用化支出=80 400元
资本化支出=134 500+26 000+6 500=167 000（元）
� 研发支出发生时：
借：研发支出——费用化支出 80 400
——资本化支出 167 000
贷：原材料 126 000
应付职工薪酬 82 000
银行存款 39 400
例7—10
A
研发项目达到预定用途时：
借：无形资产 167 000
贷：研发支出——资本化支出 167 000
期末结转费用化支出时：
借：管理费用 80 400
贷：研发支出——费用化支出 80 400
例7—10
B
无形资产的后续计量主要包括无形资产的摊销、减
值损失的确定。
无形资产的摊销主要涉及三个方面的问题：
◦ 使用寿命的确定
◦ 摊销方法的选择
◦ 摊销金额的列支去向
第四节 无形资产的后续计量
一、无形资产使用寿命
◦ 企业应对无形资产进行摊销时的使用寿命作出合理的
估计。
◦ 我国会计准则规定，企业应当在取得无形资产时就进行
分析和判断，在这一过程中通常需要考虑的因素有以下
几个方面：
A.既有合同约定年限又有法律规定年限，还有估
计使用年限的，采用孰短原则确定使用寿命；
B.如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时
因续约等延续，且有证据表明企业续约不需付
出大额成本，续约期应当计入使用寿命。
比如一项专利权预计使用年限为10年，
在10年后企业想继续拥有该项专利权，企业只
需付出很小的成本即可继续拥有3年，则专利
权的使用寿命应为13年，而不是10年。
C、合同或法律没有规定使用寿命的（如非专利技
术），企业应当综合各方面因素判断，以确定无
形资产能为企业带来经济利益的期限。
例如与同行业的情况进行比较、参考历史经验
或聘请相关专家进行论证。
D、无合同或法律规定使用年限，通过上述方法也
无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限
的，就将其作为使用寿命不确定的无形资产。
二、无形资产摊销—使用寿命有限的无形资产
（一）摊销方法
1.摊销起止时间
无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定
用途）时起至终止确认时止。
注意：增加当月开始摊销，减少当月不再摊销。
起止月份与固定资产的区别
2.摊销方法
①应当反映与该项无形资产有关的经济
利益的预期实现方式
②无法可靠确定预期实现方式的，应当
采用直线法摊销。
目前，国际上普遍采用的主要是直线法。
3.摊销金额和残值的确定
摊销金额=成本-预计残值
使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列
情况除外：
A.有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资
产；
B.可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无
形资产使用寿命结束时很可能存在。
已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产
减值准备累计金额
练习
1、对使用寿命有限的无形资产，下列说法中正确的
有（ ）。
A.其摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销
B.其摊销期限应当自无形资产可供使用时起至不再
作为无形资产确认时止
C.其摊销期限应当自无形资产可供使用的下个月时
起至不再作为无形资产确认时止
D.无形资产可能有残值
【答案】ABD
（二）无形资产摊销的账务处理
◦ 现行会计准则借鉴了国际会计准则的做法，规定无形资
产的摊销金额一般应确认为当期损益，计入管理费用。
◦ 单独设置“累计摊销”科目，反映因摊销而减少的无形
资产价值。
◦ 企业按月计提无形资产摊销额时，
管理费用
××× ×××
其他业务成本
××× ×××
累计摊销
××× ×××
本科目期末贷方余额，反映
企业无形资产的累计摊销额。
（1）自用的无形资产
借：管理费用、制造费用等
贷：累计摊销
（2）出租的无形资产
借：其他业务成本
贷：累计摊销
华联实业股份有限公司根据市场发展的需要，购入一项专利权。根
据相关法律的规定，购买时该项专利权的使用寿命为10年，企业采
用直线法按10年期限进行摊销。专利权购买成本为260 000元。
购买专利权时：
借：无形资产 260 000
贷：银行存款 260 000
专利权每年摊销额=260 000÷10=26 000（元）
借：管理费用 26 000
贷：累计摊销 26 000
例7—11
【例】20×9年1月1日，甲公司从外单位购得一项新专利
技术用于产品生产，支付价款75 000 000元，款项已支付。
该项专利技术法律保护期间为15年，公司预计运用该专利
生产的产品在未来10年内会为公司带来经济利益。假定这
项无形资产的净残值均为零，并按年采用直线法摊销。
甲公司的账务处理如下：
（1）取得无形资产时
借：无形资产——专利权 75 000 000
贷：银行存款 75 000 000
（2）按年摊销时
借：制造费用——专利权摊销 7 500 000
贷：累计摊销 7 500 000
三、使用寿命不确定的无形资产会计处理
1.持有期间内不需要摊销，期末进行减值测试。
2.发生减值时
借：资产减值损失
贷:无形资产减值准备
注意区别：使用寿命有限的无形资产，只有在出
现减值迹象时才需要进行减值测试。
[例]20×9年1月1日，甲公司自行研发的某项非专利技术已经
达到预定可使用状态，累计研究支出为800 000元，累计开
发支出为2 500 000元（其中符合资本化条件的支出为2 000
000元）。有关调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等
方面情况综合判断，该非专利技术将在不确定的期间内为企
业带来经济利益。
由此，该非专利技术可视为使用寿命不确定的无形资产，在
持有期间内不需要进行摊销。
2×10年年底，甲公司对该项非专利技术按照资产减值的原
则进行减值测试，经测试表明其已发生减值。2×10年年底，
该非专利技术的可收回金额为1 800 000元。
甲公司的账务处理为：
（1）20×9年1月1日，非专利技术达到预定用途
借：无形资产——非专利技术 2 000 000
贷：研发支出——资本化支出 2 000 000
（2）2×10年12月31日，非专利技术发生减值
借：资产减值损失——非专利技术（2 000 000-1 800
000）200 000
贷：无形资产减值准备——非专利技术 200 000
◦ 企业应当至少于每年年度终了，要对使用寿命有限的无
形资产的使用寿命及未来经济利益的消耗方式进行复核。
如果无形资产的预计使用寿命及未来经济利益的预期
消耗方式与以前估计不同，就应当改变摊销期限和摊
销方法。
同时如果无形资产计提了减值准备，则无形资产减值
准备金额要从应摊销金额中扣除，以后每年的摊销金
额要重新调整计算。
◦ 对于没有期限的无形资产，在期末时经过重新复核其使
用寿命仍然不确定的，需要计提减值准备，根据计提的
准备金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资
产”科目。
无形资
产的后
续计量
使用寿命
有限的无
形资产
使用寿命
不确定的
无形资产
摊销期：可供使用当月起至不再作
为无形资产确认时止
摊销方法：与所含经济利益预期实
现方式有关，不一定是直线法
可能有残值
摊销时可能影响当期损益，
也可能计入制造费用等
可能计提减值准备
不摊销，每期期末进行减值测
试，可能计提减值准备
练习
2、下列各项关于无形资产会计处理的表述中，正确的是（
）。
A.内部产生的商誉应确认为无形资产
B.计提的无形资产减值准备在该资产价值恢复时应予转回
C.使用寿命不确定的无形资产账面价值均应按10年平均摊销
D.以支付土地出让金方式取得的自用土地使用权应单独确认
为无形资产
【答案】 D
无形资产的处置，是指由于无形资产出售、对外出
租、对外捐赠，或者是无法为企业带来未来经济利
益（报废）时，对无形资产的转销并终止确认。
第五节 无形资产的处置
（一）无形资产出租
1.应当按照有关收入确认原则确认所取得的转
让收入
借：银行存款
贷：其他业务收入
2.将发生的与该转让有关的相关费用计入其他
业务成本，
借：其他业务成本
贷：累计摊销
银行存款
3.发生的应交营业税
借：营业税金及附加
贷：应交税费－应交营业税
[例]20×9年1月1日，甲公司将某商标权出租给乙公
司使用，租期为4年，每年收取租金150 000元。租
金收入适用的营业税税率为5%，甲公司在出租期间
内不再使用该商标权。该商标权系甲公司20×8年1
月1日购入的，初始入账价值为1 800 000元，预计
使用年限为15年，采用直线法摊销。假定不考虑营
业税以外的其他税费并按年摊销。
甲公司的账务处理为：
（1）每年取得租金
借：银行存款 150 000
贷：其他业务收入——出租商标权 150 000
（2）按年对该商标权进行摊销并计算应交的营业税
借：其他业务成本——商标权摊销 120 000
营业税金及附加 （150 000×5%）7 500
贷：累计摊销 120 000
应交税费——应交营业税 7 500
（二）无形资产出售
借：银行存款
无形资产减值准备
累计摊销
贷：无形资产
应交税费――应交营业税
营业外收入（或借：营业外支出）
练习
某企业出售一项3年前取得的专利权，该专利权取
得时的成本为20万元，按10年摊销，出售时取得收
入40万元，营业税税率为5%。不考虑城市维护建设
税和教育费附加，则出售该项专利权时影响当期损
益的金额为（ ）万元。
【答案】A
出售该项专利权时影响当期损益的金额= 40-[ 20-
（20÷10×3）]-40×5%=24（万元）。
[例]甲企业出售一项商标权，所得价款为1 200 000
元，应交纳的营业税为60 000元（不考虑其他税费）
。该商标权成本为3 000 000元，出售时已摊销金
额为1 800 000元，已计提的减值准备为300 000元。
甲企业的账务处理为：
借：银行存款 1 200 000
累计摊销 1 800 000
无形资产减值准备——商标权 300 000
贷：无形资产——商标权 3 000 000
应交税费——应交营业税 60 000
营业外收入——处置非流动资产利得 240 000
（三）无形资产的报废
无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应
当将该无形资产的账面价值予以转销，其账面价值
转作当期损益（营业外支出）。
借：累计摊销
营业外支出
贷：无形资产
【例】甲企业原拥有一项非专利技术，采用直线法
进行摊销，预计使用期限为10年。现该项非专利技
术已被内部研发成功的新技术所替代，并且根据市
场调查，用该非专利技术生产的产品已没有市场，
预期不能再为企业带来任何经济利益，故应当予以
转销。转销时，该项非专利技术的成本为9 000
000元，已摊销6年，累计计提减值准备2 400 000
元，该项非专利技术的残值为0。假定不考虑其他
相关因素。
甲企业的账务处理为：
借：累计摊销 5 400 000
无形资产减值准备——专利权 2 400 000
营业外支出——处置非流动资产损失 1 200 000
贷：无形资产——专利权 9 000 000
【例题】甲股份有限公司2000年至2006年无形资产业
务有关的资料如下：
（1）2000年12月1日，以银行存款300万元购入
一项无形资产（不考虑相关税费）该无形资产的预计
使用年限为10年。
（2）2004年12月31日，预计该无形资产的可收
回金额为142万元。该无形资产发生减值后，原预计
使用年限不变。
（3）2005年12月31日，预计该无形资产的可收
回金额为万元，调整该无形资产减值准备后，
原预计使用年限不变。
（4）2006年4月1日。将该无形资产对外出售，
取得价款130万元并收存银行（不考虑相关税费）。
要求：
（1）编制购入该无形资产的会计分录。
（2）计算2004年12月31日该无形资产的账面净值。
（3）编制2004年12月31日该无形资产计提减值准备的会计分
录。
（4）计算2005年12月31日该无形资产的账面净值。
（5）编制2005年12月31日调整该无形资产减值准备的会计分
录。
（6）计算2006年3月31日该无形资产的账面净值。
（7）计算该无形资产出售形成的净损益。
（8）编制该无形资产出售的会计分录。
（答案中的金额单位用万元表示）
（1）编制购入该无形资产的会计分录
借：无形资产 300
贷：银行存款 300
（2）计算2004年12月31日该无形资产的账面净值
账面净值=300-300/10×1/12-300/10×4=万
元
（3）编制2004年12月31日对该无形资产计提减值准备
的会计分录
借:资产减值损失 （-142）
贷:无形资产减值准备
（4）计算2005年该无形资产的账面净值
该无形资产的摊销额
=142/（12×5+11）×12=24万元
2005年12月31日该无形资产的账面净值=
-24=万元
（5）编制2005年12月31日调整该无形资产减
值准备的会计分录
2005年12月31日无形资产的账面价值=142-
24=118万元，无形资产的预计可收回金额为
万元，按新准则规定，无形资产减值准备不能转回。
（6）计算2006年3月31日该无形资产的账面净值
2006年1月至3月,该无形资产的摊销额
=118/（12×4+11）×3=6万元
2006年3月31日该无形资产的账面净值
=-6=万元
（7）计算该无形资产出售形成的净损益
该无形资产出售净损益
=130-（118-6）=18万元
（8）编制该无形资产出售的会计分录
至无形资产出售时累计摊销金额
=300/10×1/12+300/10×4+24+6=万元
借：银行存款 130
无形资产减值准备
累计摊销
贷：无形资产 300
营业外收入 18
