长期股权投资初始计量会计成本与计税成本的差异【摘要】本文依据《企业会计准则第20号——企业合并》及现行税法的规定，探讨以合并方式取得长期股权投资初始成本与计税成本的差异，并具体分为同一控制下企业合并方式取得与非同一控制下企业合并方式取得两种情况加以分析。【关键词】企业合并初始计量计税成本一、同一控制下企业合并方式取得长期股权投资成本的企业长期股权投资的计税成本应当以为取得该项投资所差异付出的全部代价确定。全部代价包括现金、非现金资产公允价《企业会计准则第20号——企业合并》规定，合并方以支值、所承担债务的公允价值、所发行权益性证券的公允价值，付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应以及支付的相关税费（不含企业所得税），但不包括应自被投当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。而该项为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资投资的会计成本是指投资方享有的被合并方所有者权益账面成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价价值的份额。当被投资方用留存收益转增资本（股本）时，投资值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）。资方只作备查登记，不作账务处理。在进行税务处理时，应当视本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券同“先分配，再投资”，即转增资本的金额应当视同追加投资，作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股作为投资的计税成本处理。被投资方用资本溢价（股本溢价）权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，转增资本（股本）时，不计入投资方的计税成本。此外，同一控应当调整资本公积。资本公积不足冲减的，调整留存收益。还制下企业合并发生的各项直接相关费用（资产评估费等）计入应注意，上述在按照合并日应享有的被合并方账面所有者权管理费用。税法规定，企业实际发生的咨询费、评估费等在发益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并生的当期据实申报扣除。前合并方与被合并方采用的会计政策一致。企业合并前合并通过上述比较，两者的差异已显而易见，企业应做好备查方与被合并方采用的会计政策不同的，应当按照合并方的会登记，在处置该项股权时，按计税成本计算扣除。企业支付的计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础对价包含非现金资产，还涉及下列纳税问题：淤以存货（不含上确定形成长期股权投资的初始投资成本。开发产品）换取投资，应当视同销售计算增值税。如果是自产三、股指期货信息披露的原则易的合约，其经济实质往往与其法律形式相背离，此时应按其1.充分披露原则。它是指对公正表达企业经济事项有用经济实质来披露信息。的信息，均应完整提供，并使用户易于理解，即财务报告应揭3.成本效益原则。除了强制性披露内容外，信息披露要示所有对用户的理解及决策有用的重要信息。换言之，假设某考虑成本效益原则。所谓成本效益原则是指归集和呈报会计项信息被忽略或遗漏时，其结果将引起用户对财务报告的误信息的成本不得高于使用该信息所能产生的效益，否则，该解或误导其决策，则该项信息就应予以揭示。表内与表外信息信息就不值得提供。企业在披露股指期货信息时，必须确信的结合披露是一种比较理想的披露方式。表内披露可以充分其效益大于其成本（包括内部成本和外部成本）。股指期货风揭示有关股指期货的风险，以及它对投资企业财务状况、经营险的计量往往需要采用较为复杂的风险管理工具，投入大量成果及现金流量等方面的影响。而表外信息除了包括对股指人力物力，因此在选择风险管理工具时，要考虑它的实用性及期货的基本情况作详细披露外，还应当对股指期货的公允价成本。值及其对企业收益状况的影响及预估进行详细披露，这类信4.及时性原则。它是指会计信息应当及时处理，及时披息有助于投资者了解企业整体财务状况。露。股票市场瞬息万变，股指期货的价格变化莫测，要想依据2.实质重于形式原则。所谓实质重于形式原则，就是指价值信息不断进行风险管理，会计信息必须及时，并且要具有某项交易的经济实质与其法律形式不一致时，应以其经济实前瞻性。把风险度量结果、公允价值计量引入财务报表，有利质为准，而不必拘泥于其法律形式。股指期货作为一项未来交于提高股指期货会计信息的及时性和前瞻性。茵阴窑6远窑财会月刊渊会计冤援
应税消费品，还需缴纳消费税。计算增值税时，按同期或最近550万元，未分配利润50万元。P公司向Q公司支付的对价时期同类存货的加权平均价格计算，如果同期或近期无同类如下：现金3431万元；产成品成本1000万元，公允价值1400售价，按组成计税价格计算。但计算消费税时，应按最高售价万元；旧设备原价800万元，累计折旧400万元，公允价值计算。于以使用过的固定资产（不动产除外）换取投资，如果公500万元；自建房屋原价900万元，累计折旧300万元，公允允价值不超过原价，免征增值税，超过原价，按4%计征增值税价值700万元。增值税税率为17%、营业税税率为5%，不考虑并减征50%。盂以无形资产、不动产、投资性房地产向对方换土地增值税、城市维护建设税和教育费附加。合并日P公司取其持有的第三方投资，应当视同销售计征营业税、土地增值应确认对S公司的长期股权投资。税。如果是以无形资产、不动产、投资性房地产直接换取对方会计分录为：借：长期股权投资——S公司4404万元，累公司自身的股权（即对目标公司增资扩股），不征营业税，免征计折旧700万元，资本公积——股本溢价550万元，盈余公土地增值税。但如果是投资于房地产企业用于房地产开发，或积——法定盈余公积750万元；贷：库存商品1000万元，应者房地产企业以开发产品对外投资，必须视同转让计算土地交税费——应交增值税（销项税额）238万元（1400伊17%），固增值税。榆以非现金资产对外投资，应当视同销售计算资产转定资产——设备800万元、——房屋900万元，应交税费——让所得。如果该项所得金额很大，纳税有困难的（内资企业要应交营业税35万元（700伊5%），现金3431万元。求占当年应纳税所得额的50%），纳税人可以自主选择按五年所得税处理：以非现金资产换取股权应当视同销售处理，平均确认所得。应调增所得=（1400原1000）垣（500原400）垣（700原600原35）=企业以全部资产、负债对目标公司增资扩股，如果能够对565（万元），长期股权投资计税成本=3413垣1400垣500垣700垣被投资方实施控制，则属于控股合并。如果不能对被投资方实238垣35=6286（万元）。施控制，则属于非企业合并方取得投资。无论是否构成企业合二、非同一控制下企业合并方式取得长期股权投资成本并，其所得税均按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若的差异干所得税问题的通知》（国税发［2000］118号）处理。即资产评非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企估增值不确认所得，其取得投资的计税成本以投资方净资产业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成的历史计税成本确定。长期股权投资计税成本=全部资产计本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性税成本原负债。证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费如果在整体资产投资业务中，投资方取得的非股权支付用之和。其中，支付非货币性资产为对价的，所支付的非货币额（除股权以外的现金、非现金资产、有价证券）占取得股本账性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额应作为资产面价值的比例超过了20%，投资方应当视同销售处理，资产评处置损益，计入企业合并当期的利润表。具体而言：估净增值应当确认资产转让所得，该项投资的计税成本应以（1）通过一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买换出资产的公允价值为基础确定。投资计税成本=全部资产方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生公允价值原负债原非股权支付额公允价值。或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。例1：20伊6年6月30日，P公司向同一集团内S公司的（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为原股东Q公司定向增发1000万股普通股（每股面值1元，每一单项交易成本之和。形成企业合并前企业持有的对被购市价元），取得S公司100%的股权，并于当日起能够对S买方长期股权投资采用成本法核算的，其长期股权投资在购公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经买日的账面价值应为原账面价值加上购买日为取得进一步的营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，S公股份支付的对价公允价值之和。形成企业合并前企业持有的司所有者权益的总额为4404万元。对被购买方长期股权投资采用权益法核算的，在购买日应对S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日P公权益法下长期股权投资的账面价值进行追溯调整，将有关长司应确认对S公司的长期股权投资，其成本为合并日享有S期股权投资的账面价值调整至最初取得成本，在此基础上加公司账面所有者权益的份额。会计分录为：借：长期股权投上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的资——S公司4404万元；贷：股本——Q公司1000万元，资账面价值。本公积——股本溢价3404万元。（3）购买方为进行企业合并所发生的各项直接相关费用差异分析：长期股权投资会计成本为4404万元，而计税应当计入企业合并成本。该直接相关费用不包括为企业合并成本应按发行权益性证券的公允价值8680万元确定。发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括例2：20伊6年6月30日，P公司向同一集团内Q公司收企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等。购其持有的S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实（4）在合并合同或协议中对可能影响企业合并成本的未施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公来事项做出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，S公司所有者且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其权益的总额为4404万元，P公司净资产6000万元，其中股计入合并成本。本4000万元，盈余公积1400万元，资本公积（股本溢价）（5）无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的援财会月刊渊会计冤窑67窑阴
企业合并形成的长期股权投资，其实际支付的价款或对价中本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。目处理。A公司因合并形成的对B公司的长期股权投资，应按支主要账务处理如下：非同一控制下企业合并形成的长期付对价的公允价值确定其初始投资成本。不考虑无形资产转股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位让应纳税费。A公司应进行的账务处理为：借：长期股权投资收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有5100万元；贷：无形资产2800万元，银行存款900万元，营被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收业外收入——处置非流动资产利得1400万元。股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产科目税务处理：淤支付的咨询费用为100万元，本期允许据实或借记有关负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存扣除，调减应纳税所得额100万元。于长期股权投资计税成本款”科目，按其差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支为5000万元。盂假设专利技术原价1200万元，累计摊销出”科目。非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并100万元，计提无形资产减值准备300万元。初始计税成本与对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科会计成本相同，税法按10年期平均扣除，已累计扣除480万目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应该进行相应元。以前年度已累计调减80万元（100垣300原480）。无形资产的处理。由此可见，非同一控制下控股合并取得的长期股权投账面价值=1200原100原300=800（万元）。无形资产计税成本=资的计税成本与会计成本基本相同。主要差异有：1200原480=720（万元）。无形资产转让所得=（3200原2000）垣（1）非同一控制下企业合并发生的各项直接相关费用（资（1000原720）=1480（万元）。本期调增应纳税所得额=1480原产评估费等）计入投资成本，税法规定，企业实际发生的咨询1400=80（万元）。费、评估费等在发生的当期据实申报扣除。例4：A公司于20伊5年3月以4000万元取得B公司（2）通过多次交易分步实现的控股合并，长期股权投资的30%的股权，因能够派人参与B公司的生产经营决策，对所取会计成本按上述规定处理，其计税成本为各次计税成本之和。得的长期股权投资按照权益法核算并于20伊5年确认对B公被投资方用留存收益转增资本，视同投资方追加投资，也应计司的投资收益150万元(该项投资的初始投资成本与投资时入计税成本。应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相等)。20伊6（3）《关于外商投资企业从事投资业务若干税收问题的通年4月，A公司又斥资5000万元取得B公司另外30%的股知》（财税［1994］83号）规定，外商投资企业从其境内投资的权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公企业取得的利润（股息），不计入本企业应纳税所得额。因此与司并未宣告发放现金股利或利润，A公司按净利润的10%计该投资有关的可行性研究费用、投资贷款利息支出、投资管理提盈余公积。费用等投资决策实施中的各项费用，不得冲减本企业应纳税本例中A公司是通过分步购买最终取得对B公司的控所得额。根据该项规定，计入当期损益的投资费用，不得在税制权，形成企业合并。在购买日，A公司应进行以下账务处理：前扣除，应当作纳税调增处理。这部分投资费用应当计入长期借：盈余公积15万元，利润分配——未分配利润135万元；股权投资的计税成本，在处置该项股权时，一并扣除。贷：长期股权投资150万元。借：长期股权投资5000万元；（4）作为对价的存货已计提减值准备的，本期结转的存货贷：银行存款5000万元。跌价准备应当调减所得。税务处理：A公司取得该项投资的计税成本为首次出资（5）作为对价的固定资产、无形资产已计提减值准备的，计税成本与追加投资计税成本之和9000万元。本例会计成在视同销售计算资产转让所得时，允许扣除的成本为剩余计本与计税成本相同。税成本。剩余计税成本=固定资产、无形资产初始计税成本原需要注意的是，如果首次投资是以成本法核算（对被投资已扣除的折旧额、摊销额。单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没例3：A公司于20伊7年1月1日取得了B公司70%的股有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资），并且是以非权。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与现金资产交换方式取得，按成本模式计量。那么，其首次投资公允价值如下表所示（单位：万元）。合并中，A公司为核实B的会计成本与计税成本会存在差异，从而导致累计计税成本公司的资产价值，聘请有关机构对该项合并进行咨询，支付咨与会计成本之间存在差异。询费用100万元。本例中假定合并前A公司与B公司不存在主要参考文献任何关联方关系。1.财政部.企业会计准则.北京院经济科学出版社袁20062.财政部.企业会计准则要要应用指南.北京院中国财政经项目账面价值公允价值济出版社袁2006土地使用权200032003.高金平.新会计制度与外商投资企业税法差异分析.北专利技术8001000京院中信出版社袁2003银行存款8008004.高金平.新会计制度与税法差异分析.北京院中国财政经合计36005000济出版社袁2001阴窑68窑财会月刊渊会计冤援
