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第十章 负债
第一节 应付职工薪酬
一、职工薪酬的内容
职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，
包括职工在职期间和离职后提供给职工的全部货币性薪酬和非货币性福利。企业提供给职工
配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属于职工薪酬。
二、职工薪酬的确认和计量
（一）职工薪酬确认的原则
企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将除辞退福利外的应付的职工薪酬确认为负
债，并根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：
1.应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。
2.应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。
3.上述两项之外的其他职工薪酬，计入当期损益。
【重要提示】
与固定资产折旧和无形资产摊销的会计处理比较理解：
企业计提的固定资产折旧，应当根据固定资产的用途，分别计入相关资产的成本或当期
损益。例如：基本生产车间使用的固定资产，其计提的折旧应计入制造费用，并最终计入所
生产产品成本；管理部门使用的固定资产，其计提的折旧应计入管理费用；销售部门使用的
固定资产，其计提的折旧应计入销售费用；未使用固定资产，其计提的折旧应计入管理费用
等。出租的固定资产折旧计入其他业务成本。
无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，但如果某项无形资产是专门用于生产某种
产品或者其他资产，则无形资产的摊销应当计入相关资产的成本（制造费用）。
辞退福利只能计入当期损益（管理费用）中。
（二）职工薪酬的计量标准
1.货币性职工薪酬
计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计
提。没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当
期应付职工薪酬。当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬；当期实际发
生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。
对于在职工提供服务的会计期末以后一年以上到期的应付职工薪酬，企业应当选择恰当
的折现率，以应付职工薪酬折现后的金额计入相关资产成本或当期损益；应付职工薪酬金额
与其折现后金额相差不大的，也可按照未折现金额计入相关资产成本或当期损益。
【重要提示】
不仅是应付职工薪酬，对于超过一年的长期负债理论上都应当选择恰当的折现率，以负
债折现后的金额计入相关资产成本或当期损益；折现后金额相差不大的，也可按照未折现负
债的金额计入相关资产成本或当期损益。
2.非货币性职工薪酬
企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的
公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。
解析：掌握税法关于视同销售与不予抵扣的界限，自产、委托加工形成的货物无论用于哪一
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方面，都要计算增值税销项税；购买的货物如果用于企业主体以外的事项要视同销售（如：
对外投资、分配给股东、无偿赠与他人等），如果用于企业主体之内的事项要不予抵扣进行
进项税转出（如：免税项目领用原材料、用于集体福利或个人消费的购进货物或者应税劳务
等）。
企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该住房每期应
计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。租赁住房等资产供职工
无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认
应付职工薪酬。难以认定受益对象的非货币性福利，直接计入当期损益和应付职工薪酬。
【教材例题解析】
【例 10-2】乙公司决定为每位部门经理提供轿车免费使用，同时为每位副总裁租赁一
套住房免费使用。乙公司部门经理共有 20 名，副总裁共有 5 名。假定每辆轿车月折旧额为
1 000 元，每套住房月租金为 8 000 元。乙公司的帐务处理如下：
计提轿车折旧
借：管理费用 20 000
贷：应付职工薪酬 20 000
借：应付职工薪酬 20 000
贷：累计折旧 20 000
确认住房租金费用
借：管理费用 40 000
贷：应付职工薪酬 40 000
借：应付职工薪酬 40 000
贷：银行存款 40 000
解析：为了职工薪酬的统计，注意计提轿车折旧时，应付职工薪酬会计科目一走一过，
而不能直接借记管理费用，贷记累计折旧。与职工薪酬有关的科目都应通过“应付职工薪酬”
过一下账，再转入下一笔科目。虽然“应付职工薪酬”借贷方相抵，余额为零，但可以通过该
科目将分散在诸多科目中与职工薪酬相关的支出统一起来，便于统计和管理。
（三）辞退福利的确认和计量
辞退福利包括：一是职工劳动合同到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职
工的劳动关系而给予的补偿；二是职工劳动合同到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的
补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职。辞退福利通常采取在解除劳动关系时一次性
支付补偿的方式，也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利的标准，或者将职工工资支
付至辞退后未来某一期间的方式。辞退福利同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的
劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期损益（管理费用）：
1.企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。
该计划或建议应当包括拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量；根据有关
规定按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额；拟解除劳动关系或裁减的时间。
2.企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。
正式的辞退计划或建议应当经过批准。辞退工作一般应当在一年内实施完毕，但因付款
程序等原因使部分款项推迟至一年后支付的，视为符合应付职工薪酬（辞退福利）的确认条
件。满足辞退福利确认条件、实质性辞退工作在一年内完成、但付款时间超过一年的辞退福
利，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应付职工薪酬。
企业应当严格按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的应付职工薪酬。
对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据辞退计划条款规定的拟解除劳动关系的职工数量、
每一职位的辞退补偿标准等，计提应付职工薪酬。企业对于自愿接受裁减的建议，应当预计
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将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿标准等，计提应
付职工薪酬。
（四）以现金结算的股份支付
对职工以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算
确定的负债的公允价值计量。除授予后立即可行权的以现金结算的股份支付外，授予日一般
不进行会计处理。授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。其中，获得批准是指企业与
职工就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。
【例 10-4】
2007 年 1 月 1 日，经股东大会批准，乙公司为其 200 名中层以上管理人员每人授予 100
份现金股票增值权，条件是自 2007 年 1 月 1 日起必须在公司连续服务 3 年，即可自 2009
年 12 月 31 日起根据股价增长幅度获得现金，该增值权应在 2011 年 12 月 31 日之前行使完
毕。乙公司估计，该增值权在负债结算之前每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行
权后的每份增值权现金支出额见表 10—3。
表 10－3 乙公司现金股票增值权的公允价值及现金支出一览表 单位：元
年份 公允价值 支付现金
2007 14
2008 15
2009 18 16
2010 21 20
2011 25
第一年有 20 名管理人员离开公司，乙公司估计三年中还将有 15 名管理人员离开；第二
年又有 10 名管理人员离开公司。乙公司估计还将有 10 名管理人员离开；第三年又有 15 名
管理人员离开。第三年年末，有 70 人行使股票增值权获得了现金。第四年年末，有 50 人行
使股票增值权；第五年年末，剩余 35 人全部行使股票增值权。
根据上述资料，乙公司计算各期应确认的应付职工薪酬和计入当期损益的金额，见表 10
－4。
表 10－4 应付职工薪酬和计入当期损益一览表 单位：元
年份 应付职工薪酬（1） 支付现金（2）
当期损益（3）
（3）＝（1）一上期（1）
+（2）
2007 （200－35）×100×14×1/3＝77 000 77 000
2008 （200－40）×100×15×2/3＝160 000 83 000
2009 （200－45－70）×100×18＝153 000
70×100×16 ＝ 112
000
105 000
2010
（200－45－70－50）×100×21＝73
500
50×100×20 ＝
100 000
20 500
2011 73 500－73 500＝0
35×100×25 ＝
87 500
14 000
总额 299 500 299 500
根据表 10 一 4 的资料，乙公司的账务处理如下：
（1）2007 年 1 月 1 日，不作处理。
（2）2007 年 12 月 31 日
借：管理费用 77 000
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贷：应付职工薪酬 77 000
（3）2008 年 12 月 31 日
借：管理费用 83 000
贷：应付职工薪酬 83 000
（4）2009 年 12 月 31 日
借：管理费用 105 000
贷：应付职工薪酬 105 000
借：应付职工薪酬 112 000
贷：银行存款 112 000
（5）2010 年 12 月 31 日
借：公允价值变动损益 20 500
贷：应付职工薪酬 20 500
借：应付职工薪酬 100 000
贷：银行存款 100 000
（6）2011 年 12 月 31 日
借：公允价值变动损益 14 000
贷：应付职工薪酬 14 000
借：应付职工薪酬 87 500
贷：银行存款 87 500
第二节 应付债券
一、一般公司债券
企业发行的一般公司债券，无论是按面值发行，还是溢价发行或折价发行，均按债券面
值记入“应付债券”科目的“面值”明细科目，实际收到的款项与面值的差额，记入“利息调整”
明细科目。企业发行债券时，按实际收到的款项，借记“银行存款”、“库存现金”等科目，按
债券票面价值，贷记“应付债券― 面值”科目，按实际收到的款项与票面价值之间的差额，
贷记或借记“应付债券―利息调整”科目。
利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。
资产负债表日，对于分期付息、一次还本的债券，企业应按应付债券的摊余成本和实际
利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面
利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券―
利息调整”科目。对于一次还本付息的债券，应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算
确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算
确定的应付未付利息，贷记“应付债券―应计利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券―
利息调整”科目。
【重点提示】
对应付债券的投资方，未发生减值的持有至到期投资如为分期付息、一次还本的债券投
资，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有
至到期投资期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，
借记或贷记“持有至到期投资（利息调整）”科目。如为一次还本付息债券投资，应于资产负
债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资——应计利息”科目，按
持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，
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借记或贷记“持有至到期投资（利息调整）”科目。
【教材例题解析】
【例 10-5】2007 年 12 月 31 日，甲公司经批准发行 5 年期一次还本、分期付息的公司
债券 10 000 000 元，债券利息在每年 12 月 31 日支付，票面利率为年利率 6%。假定债券发
行时的市场利率为 5%。甲公司该批债券实际发行价格为：
10 000 000×+10 000 000×6%×=10 432 700（元）
甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本法计算确定的利息费用，见表 10-5
表 10-5 利息费用一览表 单位：元
付息日期 支付利息 利息费用 摊销的利息调整 应付债券摊余成本
2007 年 12 月 31 日 10 432 700
2008 年 12 月 31 日 600 000 521 635 78 365 10 354 335
2009 年 12 月 31 日 600 000 517 82 10 272
2010 年 12 月 31 日 600 000 513 86 10 185
2011 年 12 月 31 日 600 000 509 90 10 094
2012 年 12 月 31 日 600 000 505 94 10 000 000
根据表 10-5 的资料，甲公司的账务处理如下：
（1）2007 年 12 月 31 日发行债券
借：银行存款 10 432 700
贷：应付债券—面值 10 000 000
—利息调整（倒挤） 432 700
（2）2008 年 12 月 31 日计算利息费用
借：财务费用等 521 635
应付债券—利息调整 （倒挤） 78 365
贷：应付利息 600 000
2009 年、2010 年、2011 年确认利息费用的会计处理同 2008 年。
（3）2012 年 12 月 31 日归还债券本金及最后一期利息费用
借：财务费用等 505
应付债券—面值 10 000 000
—利息调整 （倒挤） 94
贷：银行存款 10 600 000
解析：摊销的利息调整为支付利息大于利息费用的差额部分，即相当于本期偿还的应付
债券摊余成本（实际的本金）。
由于该债券的利息是分期付息，所以通过应付利息科目进行核算。该债券如果是为构建
固定资产等的专门借款，在固定资产没有达到预定可使用状态之前的利息费用应计入在建工
程，预定可使用状态之后的利息费用计入财务费用。
如果该债券是到期一次还本付息，则甲公司该批债券的实际发行价格为：
（10 000 000+10 000 000×6%×5）×=10185500 （元）
2007 年 12 月 31 日发行债券的会计分录：
借：银行存款 10 185 500
贷：应付债券—面值 10 000 000
—利息调整 185 500
2008 年 12 月 31 日计算利息费用的会计分录：
借：财务费用等 10185500×5%=509 275
应付债券—利息调整 90725
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贷：应付债券—应付利息 600 000
2009 年 12 月 31 日计算利息费用的会计分录：
借：财务费用等 （10185500+509275）×5%=534
应付债券—利息调整 65
贷：应付债券—应付利息 600 000
解析：一次还本付息债券和分期付息债券在账务处理中的区别不仅仅在于会计科目“应
付利息”和“应付债券―应计利息”的区别，还在于一次还本付息债券由于每期利息没有支付，
造成上期利息与本金一起构成下期计算利息的基数，即利滚利。
二、可转换公司债券
企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分
拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积（其他资本公积）。在进行分
拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额，再按发行
价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行可转换公
司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
对于可转换公司债券的负债成份，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，
即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认应付债券，差额作为利
息调整。可转换公司债券持有者在债券存续期间内行使转换权利，将可转换公司债券转换为
股份时，对于债券面额不足转换 1 股股份的部分，企业应当以现金偿还。
掌握【例 10-6】
第三节 其他负债
其他负债，包括应付票据、应付账款、短期借款、应交税费、应付股利、长期借款、长
期应付款、专项应付款等。
一、应交税费
应交税费，包括企业依法交纳的增值税、消费税、营业税、所得税、资源税、土地增值税、
城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船税、教育费附加、矿产资源补偿费等税费，以
及在上缴国家之前，由企业代扣代缴的个人所得税等。
应交增值税
一般纳税企业应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目进行核算。“应交税费―
应交增值税”明细账内，分别设置“进项税额”、“已交税金”、 “销项税额”、 “出口退税”、“进
项税额转出”等专栏。
小规模纳税企业的增值税，应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目进行核
算，不需要再设置专栏。
重点掌握教材例题【例 10—7】、【例 10—8】。
【例 10—8】甲公司将生产的产品用于在建工程。该产品成本为 200 000 元，计税价格
（公允价值）为 300 000 元，适用的增值税税率为 17%。甲公司的账务处理如下：
借：在建工程 251 000
贷：库存商品 200 000
应交税费—应交增值税（销项税额） 51 000
用于工程的产品增值税销项税额＝300 000×17%＝51 000（元）
【重点提示】
掌握税法关于视同销售与不予抵扣的界限，自产、委托加工形成的货物无论用于哪一方
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面，都要计算增值税销项税；购买的货物如果用于企业主体以外的事项要视同销售（如：对
外投资、分配给股东、无偿赠与他人等），如果用于企业主体之内的事项要不予抵扣进行进
项税转出（如免税项目领用原材料、用于集体福利或个人消费的购进货物或者应税劳务等）。
（二）应交消费税
消费税实行价内征收，企业交纳的消费税记入“营业税金及附加”科目，按规定应交的消
费税，在“应交税费”科目下设置“应交消费税”明细科目核算。
对于需要交纳消费税的委托加工物资，委托方提货时，受托方应代收代缴税款（除受托
加工或翻新改制金银首饰按规定由受托方交纳消费税外）。委托加工物资收回后，委托方直
接用于销售的，应将受托方代收代缴的消费税计入委托加工物资成本；委托加工物资收回后
委托方用于连续生产，按规定准予抵扣消费税的，应记入“应交税费―应交消费税”科目。
【重点提示】
委托方直接用于销售的，应将受托方代收代缴的消费税计入委托加工物资成本；委托加
工物资收回后委托方用于连续生产，按规定准予抵扣消费税的，应记入“应交税费―应交消
费税”科目。
（三）应交营业税
营业税是对提供劳务、出售无形资产或者销售不动产的单位和个人征收的一种税。企业
按规定应交的营业税，在“应交税费”科目下设置“应交营业税”明细科目核算。
（四）其他税费
企业转让土地使用权应交的土地增值税，土地使用权与地上建筑物及其附着物一并在“固
定资产”等科目核算的，借记“固定资产清理”等科目，贷记“应交税费―应交土地增值税”科
目。土地使用权在“无形资产”科目核算的，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按摊
销的无形资产金额，借记“累计摊销”科目，按已计提的无形资产减值准备，借记“无形资产
减值准备”科目，按无形资产账面余额，贷记“无形资产”科目，按应交的土地增值税，贷记“应
交税费―应交土地增值税”科目，按其差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科
目。
企业按规定计算应交的房产税、土地使用税、车船税、矿产资源补偿费，借记“管理费
用”科目，贷记“应交税费”科目。
【重点提示】
印花税一般也计入管理费用，但印花税不通过应交税费科目核算。通常的账务处理是：
借：管理费用
贷：银行存款
二、应付股利
应付股利，是指企业经股东大会或类似机构审议批准分配的现金股利或利润。企业股东
大会或类似机构审议批准的利润分配方案、宣告分派的现金股利或利润，在实际支付前，形
成企业的负债。
企业董事会或类似机构通过的利润分配方案中拟分配的现金股利或利润，不应确认为负
债，但应在附注中披露。
【重点提示】
1、经股东大会或类似机构审议批准分配的现金股利或利润，才能进行账务处理，借记
“利润分配”，贷记“应付股利”。
2、无论是经股东大会或类似机构审议批准分配的现金股利或利润还是董事会或类似机
构通过的利润分配方案中拟分配的现金股利或利润，均为资产负债表日后非调整事项。
三、长期借款
长期借款，是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在 1 年以上（不含 1 年）的各项
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借款。
在资产负债表日，企业应按长期借款的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，借记
“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目，按借款本金和合同利率计算确定的应付未付
利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，贷记“长期借款―利息调整”科目。
【重点提示】
总体思路和应付债券的解题思路是一致的。
四、长期应付款
长期应付款，是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付
融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项、采用补偿贸易
方式引进国外设备发生的应付款项等。
企业采用融资租赁方式租入的固定资产，应按最低租赁付款额，确认长期应付款。会计
分录为：
借：固定资产（租赁开始日资产的公允价值与最低付款额现值较低者）
未确认融资费用(利息)
贷：长期应付款（未来付款额的代数和）
企业延期付款购买资产，如果延期支付的购买价款超过正常信用条件，实质上具有融资
性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购
买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入相关资产成本
或当期损益。
会计分录：
借：固定资产、在建工程（付款额现值）
未确认融资费用(利息)
贷：长期应付款（未来付款额的代数和）
企业采用补偿贸易方式引进国外设备时，应按设备、工具、零配件等的价款以及国外运
杂费的外币金额和规定的汇率折合为人民币确认长期应付款。
