第五章 审计证据与审计工作底稿
邓 晶
教学目的与要求
通过学习，理解审计证据的含义，掌握审计证据的分类、审计取证方法及审计工作底稿的种类、编制方法与审核等内容。
教学重点：审计证据的概念、种类及特性，审计证据的收集与评价，审计工作底稿的性质、格式内容和范围，审计工作底稿的编制与复核。
第一节 审计证据
一、审计证据的含义及作用
（一）审计证据的含义
审计证据是指审计人员为了得出审计结论，形成审计意见而使用的信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。
审计人员应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。
依据会计记录编制财务报表是被审计单位管理层的责任，审计人员应当测试会计记录以获取审计证据。
如果会计记录中含有的信息本身不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，审计人员还应当获取用作审计证据的其他信息。
用作审计证据的其他信息
1、审计人员从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，如被审计单位内部控制手册、会议记录、与竞争者的比较数据等；
2、审计人员通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，如通过检查存货获取存货存在性的证据等；
3、审计人员自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息，如审计人员编制的各种计算表、分析表等。
（二）审计证据的作用
1、审计意见和结论必须以审计证据为基础。
2、审计证据也是控制审计工作质量的重要工具。
二、审计证据的种类
按证据外表形式分，可分为实物证据、书面证据、口头证据、环境证据；
按证据的来源分，可分为亲历证据、内部证据、外部证据；
按证据提供的证明逻辑分，可分为正面证据和反面证据；
按证据的重要性分，可分为基本证据和辅助证据；
按证据与被审计事项的关系分，可分为直接证据和间接证据。
（一）实物证据
实物证据是通过实地观察或清查盘点所取得的、用以确定某些实物资产是否确实存在的证据。
例如，可以通过实地的监督盘点来对库存现金的数额进行验证；也可以通过实地的观察和清点来确定各种存货和固定资产是否确实存在。
（二）书面证据
书面证据是审计人员获得的以文件记录形式（包含纸质、电子或其他介质）表现的审计证据。
它主要包括与审计有关的各种原始凭证、会计记录（记账凭证、会计账簿和各种明细表）、各种会议记录和文件、各种合同、通知书、报告书及函件等。
书面证据按其来源不同，又可分为外部证据和内部证据两类。
1、外部证据
外部证据是由被审计单位以外的组织机构或个人编制的书面证据，一般具有较强的证明力。
外部证据包括三类
1、由被审计单位以外的机构或个人编制，并由其直接递交审计人员的外部证据。
2、由被审计单位以外的机构或个人编制，但为被审计单位持有并提交审计人员的书面证据。
3、审计人员自行编制的审计证据。
2、内部证据
内部证据是由被审计单位内部机构或职员编制和提供的书面证据。它包括被审计单位的会计记录、被审计单位声明书和其他被审计单位编制和提供的文件。
一般而言，内部证据不如外部证据可靠。
但如果内部证据在外部流转，并获得其他单位或个人的承认（如销货发票、付款支票等），则其具有较强的可靠性。
内部流转的书面证据主要包括：
（1）会计记录。
（2）被审计单位管理当局声明书。
（3）其他书面文件。
（三）口头证据
口头证据是被审计单位职员或其他有关人员对审计人员的提问做口头答复所形成的一类证据。
例如在审计过程中，审计人员会向被审计单位有关人员询问会计记录、文件的存放地点，采用特别会计政策和方法的理由，收回逾期应收账款的可能性等。
在审计过程中，审计人员应对各种重要的口头证据尽快做成记录，并注明是何人、何时、在何种情况下所做的口头陈述，必要时还应获得被询问者的签名确认。
不同人员对同一问题所做的口头陈述相同时，口头证据具有较高的可靠性。但在一般情况下，口头证据往往需要得到其他相应证据的支持。
（四）环境证据
环境证据也称状况证据，是指对被审计单位产生影响的各种环境事实。
包括：
1、被审计单位内部控制情况
如果被审计单位有着良好的内部控制，就可增加其会计资料的可信赖程度。
2、被审计单位管理人员的素质
一般情况下，被审计单位管理人员的素质越高，则其所提供的证据发生差错的可能性就越小。
3、被审计单位各种管理条件和管理水平
良好的管理条件和较高的管理水平，也是影
响其所提供的证据的可靠程度的一个重要因素。
4、有关行业和宏观经济的运行情况
尽管上述各种证据可用来实现各种不同的审计目标，但是对每一具体账户及其相关的认定来说，审计人员则应选择能以最低成本实现全部审计目标的证据，力求做到证据收集既有效又经济。
案例分析：乙公司办公楼租赁案
注册会计师孙华审计乙公司2008年会计报表时，发现乙公司办公用的楼房为该公司员工李平的财产，乙公司与李平签订了租赁协议，每月支付一定的租赁费用。但注册会计师了解情况时，会计人员反映说该楼房实质上是公司购买的，但为了能够获取银行质押贷款，顾以职工个人的名义购买。
要求：针对不同来源的证据，注册会计师应当如何评价？请分析注册会计师孙华应如何处理？
三、审计证据的特性
《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第六条指出：“注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。”
充分性和适当性是审计证据的两大特性。
（一）审计证据的充分性
审计证据的充分性又称为足够性，是指审计证据的数量足以使审计人员形成审计意见。
它是对审计证据数量的衡量，主要与审计人员确定的样本量有关。审计人员需要获取的审计证据的数量主要受错报风险的影响。错报风险越大，需要的审计证据可能越多。
但审计证据的数量不是越多越好，为了使审计人员进行有效率、有效益的审计，审计人员通常把足够数量审计证据的范围降低到最低限度。
审计人员判断审计证据是否充分，应当考虑以下主要因素：
（1）审计风险；
（2）具体审计项目的重要性；
（3）审计证据的质量；
（4）审计人员及其业务助理人员的审计经验；
（5）审计过程中是否发现错误或舞弊。
（二）审计证据的适当性
1、适当性的含义
审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露）的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。
相关性是指审计证据能够切合审计的具体目标；
可靠性是指审计证据能如实地反映客观事实。
2、审计证据的相关性
审计证据的相关性主要是针对具体项目审计目标而言的。
任何审计证据都可能与审计目标相关，只是有的相关性强，有的相关性弱。
确定审计证据的相关性时，应考虑：
（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。
（2）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。
（3）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。
3、审计证据的可靠性
审计证据的可靠性是指证据的可信程度。它受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。
考虑审计证据的可靠性的原则：
（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。
（2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。
（3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。
（4）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。
（5）从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠。
（三）评价审计证据的特别考虑
1、对文件记录可靠性的考虑
审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，审计人员也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关控制的有效性。
2、使用被审计单位生成信息时的考虑
如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，审计人员应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。
例如在审计收入项目时，审计人员应当考虑价格信息的准确性以及销售量数据的完整性和准确性。
3、证据相互矛盾时的考虑
如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力。
如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，审计人员应当追加必要的审计程序。
4、对取证成本的考虑
审计人员可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应将获取审计证据的成本高低和难易程度作为减少不可替代的审计程序的理由。
引导案例：银广夏审计失败
讨论：
试结合案例说明审计证据的两大特征及其相互关系；
请评价注册会计师获取审计证据对审计结论的支持与影响；
如果你是审计负责人，请分析银广夏审计失败的原因。
审计证据的充分性与适当性相关，但如果审
计证据的质量存在缺陷，审计人员仅靠获取更
多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。
审计证据的适当性会影响其充分性。一般而
言，审计证据的相关与可靠程度越高，则所需
审计证据的数量就可减少；反之，审计证据的
数量就要相应增加。
四、审计证据的取证方法
1、检查记录或文件
检查记录或文件是指审计人员对被审计单位内部或外部生成的、以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。主要包括对会计记录、计划、合同、会议纪要等文件记录形式的检查，应注意其是否真实、合法。检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质。
2、检查有形资产
检查有形资产是指审计人员对资产实物进行审查。检查有形资产程序主要适用于存货和现金，也适用于有价证券、应收票据和固定资产等。但通过检查有形资产获得的审计证据，只能为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。因此，审计人员还要采用其他审计方法对其权利和计价认定进行审计。
3、观察
观察是指审计人员察看被审计单位相关人员正在从事的活动或执行的程序。但观察提供的审计证据仅限于观察发生的地点，并且在相关人员已知被观察时，相关人员从事活动或执行程序可能与日常的做法不同，从而影响审计人员对真实情况的了解。因此审计人员有必要获取其他类型的佐证证据。
4、询问
询问是指审计人员以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。知情人员对询问的答复可能为审计人员提供尚未获悉的信息或佐证证据，也可能提供与已获悉信息存在重大差异的信息，审计人员应当根据询问结果考虑修改审计程序或实施追加的审计程序。但询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性，审计人员还应当实施其他审计程序获取充分、适当的审计证据。
5、函证
函证是指审计人员为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。这是一种适用面较广且较为可靠的重要审计程序。如果没有回函或回函结果不满意，审计人员应当实施必要的替代程序（如派人面询或电话查询等），以获取相应的审计证据。
函证方式：积极式、消极式
6、重新计算
重新计算是指审计人员以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。
重新计算通常包括计算销售发票和存货的总金额、加总日记账和明细账、检查折旧费用、应纳税额的计算等。
7、重新执行
重新执行是指审计人员以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。
例如审计人员利用被审计单位的银行存款日记账和银行对账单，重新编制银行存款余额调节表，并与被审计单位编制的银行存款余额调节表进行比较。
8、分析程序
分析程序是指审计人员通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。
例如审计人员可以对被审计单位的财务报表和其他会计资料中的重要比率及其变动趋势进行分析性复核，以发现其异常变动项目，并重新考虑其所采用的审计方法是否合适，必要时，应追加适当的审计程序，以获取相应的审计证据。
实施分析程序的方法
简单比较：通过某一会计报表项目与既定标准（计划数、预算数、同业标准等）的比较，以获取审计证据的一种技术方法。
比率分析
趋势分析
分析性程序的运用
【案例分析】银广厦案
分析题
第二节 审计工作底稿
审计人员从接受审计任务开始，到出具审计报告为止，对整个审计过程中的各项工作都应做好记录。这些记录反映了审计人员所执行的具体程序、进行的分析判断、收集到的审计证据，以及得出的审计结论和审计意见，构成了审计工作底稿。
一、审计工作底稿的概念
审计工作底稿是审计证据的载体，是指审计人员对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论做出的记录。
（二）编制审计工作底稿的目的
1、提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础。
2、提供证据，证明其按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。
二、审计工作底稿的性质
审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在。
通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。
审计工作底稿通常还包括业务约定书、管理建议书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议的记录、与其他人士（注册会计师、律师、专家等）的沟通文件和错报汇总表等。
审计工作底稿通常不包括已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿、对不全面或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本，以及重复的文件记录等。
三、审计工作底稿的格式、内容和范围
编制审计工作底稿使用的文字
编制审计工作底稿的文字应当使用中文，少数民族自治地区可以同时使用少数民族文字。
中国境内的中外合作会计师事务所、国际会计公司成员所和联系所可以同时使用某种外国文字。
会计师事务所执行涉外业务时可以同时使用某种外国文字。
总体要求
1、审计人员编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解：
（1）按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围；
（2）实施审计程序的结果和获取的审计证据；
（3）就重大事项得出的结论。
2、在确定审计工作底稿的格式、内容和范围时，审计人员应当考虑下列因素：
（1）实施审计程序的性质。通常不同的审计程序会使审计人员获得不同性质的审计证据，由此审计人员可能会编制不同格式、内容和范围的审计工作底稿。
（2）已识别的重大错报风险。识别和评估的重大错报风险水平的不同可能导致审计人员实施的审计程序和获取的审计证据不尽相同。
（3）在执行审计工作和评价审计结果时需要做出判断的范围。
审计程序的选择和实施及审计结果的评价通常需要不同程度的职业判断，在做出职业判断时所考虑的因素及范围可能使审计人员做出不同内容和范围的记录。
（4）已获取审计证据的重要程度。
审计人员通过执行多项审计程序可能会获取质量不同的审计证据，有些审计证据的相关性和可靠性较高，有的质量则较差，审计人员可能区分不同的审计证据进行有选择性的记录。因此审计证据的重要程度也会影响审计工作底稿的格式、内容和范围。
（5）已识别的例外事项的性质和范围。
例如某个函证的回函表明存在不符事项，但是审计人员如果在实施恰当的追查后发现该例外事项并未构成错报，则审计人员可能只在审计工作底稿中解释发生该例外事项的原因及影响。反之，如果该例外事项构成错报，则审计人员可能需要执行额外的审计程序并获取更多的审计证据，由此编制的审计工作底稿在内容及范围方面可能有很大不同。
（6）当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论的基础的必要性。
在某些情况时，特别是涉及复杂的事项时，审计人员仅将已执行的审计工作或获取的审计证据记录下来，并不容易使其他有经验的审计人员通过合理的分析，得出审计结论或结论的基础。此时审计人员应当考虑是否需要进一步说明并记录得出结论的基础（即得出结论的过程）及该事项的结论。
（7）使用的审计方法和工具。
例如，如果使用计算机辅助审计技术对应收账款的账龄进行重新计算时，通常可以针对总体进行测试，而采用人工方式重新计算时，则可能会针对样本进行测试，由此形成的审计工作底稿会在格式、内容和范围方面有所不同。
（二）审计工作底稿的要素
1、被审计单位名称。即财务报表的编制单位。若财务报表编制单位为某一集团的下属公司，则应同时写明下属公司的名称。被审计单位名称可以简称。
2、审计项目名称。即某一财务报表项目名称或某一审计程序及实施对象的名称。如具体审计项目时某一分类会计科目，则应同时写明该分类会计科目。
3、审计项目时点或期间。对资产负债表项目，应在审计工作底稿上写明审计项目的发生时点；对利润表项目，则应写明审计项目的期间。
4、审计过程记录。审计工作底稿体现审计人员的工作轨迹。在审计工作中，审计人员应对审计程序实施的全过程进行详细地记录。审计工作底稿应记录审计证据的收集和评价情况、审计人员形成的各种专业判断以及最终审计结论的形成过程。
5、审计结论。审计人员恰当地记录审计结论非常重要，审计人员需要根据所实施的审计程序及获取的审计证据得出结论，并以此作为对财务报表发表审计意见的基础。在记录审计结论时需注意，在审计工作底稿中记录的审计程序和审计证据是否足以支持所得出的审计结论。
6、审计标识及其说明。审计标识是审计人员为便于表达审计含义而采用的符号。一般的审计工作底稿都有一套统一规定好的审计标识，一个审计机构内部的审计标识应该是一致的。通常在整个审计工作底稿的前面有一个审计标识表。这样，在以后的每张审计工作底稿中就不必对其所用的标识一一加以解释了。如C：已发询证函；C\：已收回询证函；S：与明细账核对一致。
7、索引号及编号。索引号是指审计人员为了便于审计工作底稿的分类和引用，对某一审计事项的审计工作底稿以固定的标记和编码加以表示所产生的一种特定符号，其主要作用是方便审计工作底稿的分类检索和引用，并使分散的、活页式的审计工作底稿构成有机联系的审计档案。
8、编制者姓名及编制日期和复核者姓名及复核日期。
在需要项目质量控制复核的情况下，还需要注明项目质量控制复核人员及日期。
通常，需要在每一张审计工作底稿上注明执行审计工作的人员和复核人员、完成该项审计工作的日期以及完成复核的日期。
9、其他应说明事项。其他事项是审计人员根据其专业判断，认为应在审计工作底稿中予以记录的其他相关事项。
四、审计工作底稿的复核
（一）项目组内部人员对审计工作底稿的复核
1、项目负责人指定的复核人员对审计工作底稿的复核
2、项目负责人对审计工作底稿的复核
（二）项目质量控制复核
五、审计工作底稿的归档
（一）审计档案的分类
永久性档案：记录内容相对比较稳定，具有长期使用价值，并对以后审计工作具有重要影响和直接作用的审计档案。
当期档案：是指那些记录内容经常发生变化，主要供当期审计使用的审计档案。
案例分析
丁会计师事务所在完成对被审计单位鉴证业务后，已经形成了审计意见，并且将在审计过程中的审计计划、控制测试及实质性测试的记录、监盘的记录、函证的回执等各式各样的审计记录都归集作为审计工作底稿保存。但有两样资料没有归集成为工作底稿，其中一件是公司章程；另一件是两次董事会会议记录。因为资料太厚，而且相关性不是很强，没有列为工作底稿。审计助理A认为这些资料没有满足适当性，因此，可以不作为工作底稿。
讨论：请分析上述做法是否合适？
（一）审计工作底稿归档的期限
审计人员应当按照审计单位质量控制政策和程序的规定，及时将审计工作底稿归整为最终审计档案。审计工作底稿的归档期限为审计报告日后六十天内，如果审计人员未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的六十天内。
（三）审计工作底稿归档的性质
在审计报告日后将审计工作底稿归整为最终审计档案是一项事务性的工作，不涉及实施新的审计程序或得出新的结论。
如果在归档期间对审计工作底稿做出的变动属于事务性的，审计人员可以做出变动，主要包括：
（1）删除或废弃被取代的审计工作底稿；
（2）对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引；
（3）对审计档案归整工作的完成核对表签字认可；
（4）记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据。
（四）审计工作底稿归档后的变动
如果发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿，无论修改或增加的性质如何，审计人员均应当记录下列事项：
（1）修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员；
（2）修改或增加审计工作底稿的具体理由；
（3）修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响。
在完成最终审计档案的归整工作后，审计人员不得在规定的保存期届满前删除或废弃审计工作底稿。
（五）审计工作底稿的保存期限
审计单位应该自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存十年。
如果审计人员未能完成审计业务，审计单位应当自审计业务中止日起，对审计工作底稿至少保存十年。
六、审计报告日后对审计工作底稿的变动
在审计报告日后，如果发现例外情况要求审计人员实施新的或追加的审计程序，或导致审计人员得出新的结论，审计人员应当记录
1、遇到的例外情况；
2、实施的新的或追加的审计程序，获取的审计证据以及得出的结论；
3、对审计工作底稿做出变动及其复核的时间和人员。
