基于节能减排环境审计策略的思考
李 勤
（广东技术师范学院 广东 广州 510220）
摘要：作为传统审计在环境领域的延伸和环境管理系统的重要组成部分，环境审计对于提高环保投资效
益、加强节能减排和促进环境保护的转变具有重要意义，是实现社会、经济和环境协调发展以及建设资源节约
型和环境友好型社会的现实需要，也是促进政府和企业承担环境责任、履行公共服务职能的要求。本文在分析
环境审计现状的基础上，提出了推进当前环境审计工作的对策。
关键词：环境 环境责任 环境审计
作者简介：
李 勤（1969-），女，广东南海人，广东技术师范学院副教授
一、环境审计的内涵及其特征
（一）环境审计的定义 环境审计的定义不同的组织有不同的表述：国际内部审计师协会将环境审计定义为“环境审计是环境
管理系统的一个组成部分”；最高审计机关国际组织认为“环境审计定义中应包括财务审计、合规性审计和绩效审计的内容”；最高审
计机关亚洲组织环境审计委员会指出“环境审计是指最高审计机关，对政府或企事业单位等被审计单位的环境管理以及有关的经济
活动的真实性、合法性、效益性进行的监督、评价、和鉴证工作”。综上所述，环境审计是代表公众利益，由审计机关依据环境法规、政
策，遵循审计准则，审查被审计单位的经济活动对环境的影响，客观公正地评价、鉴证其经济效益、社会效益和环境效益。
（二）环境审计的特征 环境审计具有以下特征：
（1）环境审计理论的综合性。环境审计是环境管理学和审计学的有机结合，是一门边缘学科，因此，环境审计的理论基础主要包括管理学
理论、环境管理理论和审计理论。管理学的基本原理对环境审计具有指导意义，如系统原理使得人们从生态平衡的角度去看待环境问题；人本
原理使人们认识到保护环境就是保护人类自己；责任原理教育我们保护环境是每个人的义务和责任；效益原理为评价环境审计中的效益、成本
提供了经济评价的理论基础。这里的环境效益、成本既包括能用货币进行计量的经济效益、成本，还包括不能用货币来进行计量的社会效益、成
本。环境管理理论主要研究环境保护的政策、法规、环境规划方法、环境控制方法、环境法规体系、确定环境目标、拟订环境方案、环境保护和经
济之间的相互关系、环境污染与对策、环境产业发展的战略选择、环境经济学等基本理论。由于环境审计理论的综合性，对环境审计人员的要求
也就相应提高，既要懂管理学、环境管理学、工程学，也要懂经济学、会计学、审计学。因此，复合性审计人才的需求迫在眉睫。
（2）环境审计主体的多样性。纵观国外环境审计，环境审计的主体是国家,我国的环境审计目前也是由政府审计部门进行。但在
环境审计的微观层面上,仍然需要由社会审计组织和企业内部审计机构来参与和完成。因此，从事环境审计的主体，应包括国家审计
机关、内部审计机构和民间审计组织，相应地形成了政府环境审计、内部环境审计和民间环境审计。由于各自审计的职责和权限不
同，在环境审计的内容和目标方面也有所差异。国家审计机关主要是对环境管理者的责任和绩效进行审查和评价，审计署2008年公
布的2008年至2012年审计工作发展规划提出，对资源环境的审计，以落实节约资源和保护环境基本国策为目标，维护资源环境安全，
发挥审计在促进节能减排措施落实以及在资源管理与环境保护中的积极作用。对土地、矿产、森林、海洋等重要资源保护与开发利用
情况的审计，重点揭露和查处破坏浪费资源、国有资源收益流失、危害资源安全等重大问题，从体制、机制和制度上分析原因，提出建
议，促进资源保护和合理开发利用。对水、大气、固体废弃物、生态保护等方面的审计，重点关注环保资金投入、管理、使用情况和环保
政策落实、环保目标实现情况，揭露和查处破坏生态、污染环境、影响人民群众身体健康的重大环境问题，提出提高资金使用效益和
完善环保政策措施的建议。对企业执行国家节能减排相关政策及采取具体措施情况进行专项审计调查，重点了解企业节能减排工
作所取得的成效，关注各项措施的落实情况，查找存在的主要问题并分析原因，提出完善节能减排的政策意见及建议，促进企业进一
步增强节能减排意识，自觉履行社会责任。而内部审计机构作为企业内部职能部门的一部分,它非常了解企业的发展步骤和发展目
标，建立重在事前的内部环境审计，从而能够在企业的发展过程中有效地发挥监督和鉴证职能，使得企业的发展壮大、资源的有效利
用和经济的可持续发展有机地结合起来。环境污染的源头是企业，因此，说明环境管理的情况、披露环境管理的信息，就成为企业管
理当局义不容辞的责任。而这些信息的真实性和合法性，需要企业管理当局委托独立的第三方———民间审计组织来鉴证。
（3）环境审计以国家审计为主导。环境审计是当前世界大多数发达国家审计机关的一项重要职责。从经济责任确立与解脱的角度
分析，环境保护审计必须由国家审计的参与才能实施。现代受托经济责任理论认为，社会的一切权利属于社会公众，贯穿于现代国家审
计的受托经济责任是一种公共受托经济责任。无论是政府部门还是企事业单位，只要存在受托的经营管理的公共财产，就必须承担公
共受托经济责任，就应该由国家审计机关对其公共受托经济责任履行情况进行审计，以保证其履行公共受托经济责任。长期以来，我国
对环境保护投入的资金，绝大部分流向了国家各级环境保护机构和国有大中型企业，由此便产生了与这些提供资金有关方面的公共受
托经济责任。完善受托经济责任制，实施国家审计是非常必要的。环境保护是我国的基本国策，在相当长的一段时间内，国有经济为主
体仍是我国的基本国情，重大的环保项目是国家计划的一部分，因此建立以国家审计为主体的环境审计体系是时代要求，国之所需。
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·综合（下） 2009年第 11期
二、环境审计面临的问题分析
（一）环境会计的现状制约环境审计的发展 调查表明，企业在环境会计的确认计量方面混乱，对公布环境资料持低姿态，很少进行
定量分析。公布的环境资料不全面，且可比性差，看不出花费的资金、取得的成果和规定指标之间的关系。因此，我国环境审计的理论、实务
都很不完善。究其原因主要有以下两个方面：一是企业对环境会计确认计量不全面。传统会计认为，没有凝结人类一般劳动的环境资源是没
有价值的，不必对其进行确认和计量。具体而言，传统会计没有将环境资源确认为资产，没有将企业应承担的环境责任确认为负债，没有将
环境资本确认为所有者权益，没有将环境收入和费用确认为环境利润，使得环境信息在确认计量上缺乏依据。如我们推行城市集中供热，可
以计算出供热的成本费用，如处理城市垃圾、污水，可能只计算其耗费，但按目前的情况无法计量和考核其带来的社会效益和环保效果。二
是我国环境会计信息披露尚难真正实施。环境会计信息披露制度的建立是实施环境审计的前提条件。现行企业会计准则中没有必须向社会
披露有关环境信息的规定，更没有对环境信息记录计量披露的具体标准。因此，经济组织有可能为了自身的局部利益而隐蔽应当向外界披
露的环境会计信息，特别是负面的环境信息，使得环境信息缺乏透明度和披露的全面性、及时性。我国现阶段，在企业这个层面是有条件、有
能力对外披露与环境有关的财务信息的，如企业能够披露治理环境的费用、由于环境因素对企业经营状况的影响、以及“绿色产品”和“绿色
经营”带来的收益等。据调查，我国大多数企业对环境支出已划分为资本性支出和投资性支出，损益性支出项目主要归入管理费用，这样做
就把环境费用化的支出淹没在了一般费用之中，而且或有负债的计量比较少，因此无法体现企业环境管理的绩效和水平。
（二）审计资源存在不足 主要体现在以下方面：（1）环境审计主体和内容单一。一是审计主体单一。我国目前的环境审计主体
主要是国家审计机关，内部审计部门和社会审计组织的参与程度较低，难以保证环境审计的质量，也难使环境审计发挥防范作用。因
为人员有限，完成所有审计工作难度较大，只能把已经出现严重环境问题的项目列入审计计划，使得事前监督薄弱，难以拓展环境审
计项目的范围，减弱了环保工作的力度。二是审计内容尚不充实。目前对企业进行的与环境相关的审计主要是合规性审计，即主要鉴
证企业的经济活动是否遵守了现有的环境保护法律和地方颁布的环保法规，如污染物的排放是否超过了规定标准，是否按照规定的
要求及时上交了各种费用等。对国务院所属的环保部门及其他有关部门、地方政府管理的环境保护专项资金进行审计监督、对国家
在国际履约方面进行审计监督、对政府环境政策进行审查监督、对重要资源保护与开发利用情况的审计、对企业执行国家节能减排
相关政策及采取具体措施情况进行专项审计调查等内容，基本上是刚刚起步。环境审计的作用主要是问题审计，限于消极的防范，尚
未完全起到环境审计应有的制约和促进作用。（2）传统的审计技术方法和评估标准不能适应环境审计的开展。在环境审计过程中必
然要对环境成本和效益进行分析，由于环境审计标准不完善，缺乏一套完整的环境信息评价指标体系，使得审计人员在对被审单位
的环境业绩进行评价时，选择指标和标准来科学地评价环境成本和环境效益时没有科学的依据，从而给环境审计增加难度，加大审
计风险，甚至难以操作。特别是针对节能减排的环境审计，涉及到节能和减排两方面的技术和指标，专业性和技术性很强，传统的审
计技术难以满足要求，必须重构相应的审计技术和评价指标体系。（3）环境审计意识落后与人才匮乏。一是环境审计意识落后。我国
正处在产业升级和经济转型的时期，在由粗放型经济向集约型经济转变的过程中，“重生产、重利润、轻环保”的经济增长决定论的观
念仍在人们心中根深蒂固，可持续发展的观念还没有真正树立，人们环保意识淡薄，参与环保活动的热情不高，环境审计还没有被社
会所公认。二是环境审计人员素质有待提高。环境审计涉及面广，是一项专业性、技术性、综合性很强的工作，它要求参加审计的人员
既要精通财会、审计知识，又要熟悉环保法规、环境科学知识。由于我国开展环境审计时间不长，实践中审计人员多是以财务、工程审
计知识见长，对于环境审计缺乏必要的专业技术和手段等，离全面开展环境审计的要求尚有距离。
（三）法律责任问题影响环境审计的实施 我国现已颁布了环境保护法律,与环境相关的资源保护法律以及多项环境标准,基本
形成了环境保护的法律监督体系，为环境审计提供了直接的法律依据，但是环境审计法制方面仍存在许多问题。这些法律法规没有
具体明确审计机构在企业环境管理体系中的地位、权限、工作范围，甚至在一些法律中将审计部门排除在环境监督部门之外；法规也
没有直接将审计与环境保护或环境保护资金联系起来，导致环境审计缺乏直接的法律依据；缺乏对环境审计内容、评价标准等具体
的规定，导致环境审计无从下手。与西方国家相比，我国的执法手段、能力和违法制裁力度远远落后于现实需要。我国虽有环境法律
法规体系，但条文都很原则却不够具体，且大多都属于行政法规和地方性法规、规章，法律效力较低，法律法规之间甚至存在冲突和
矛盾。另外，环境立法与世界接轨不够，因此给环境审计执法活动带来了依据不足、难于操作的困顿状态。
三、环境审计决策的思考
（一）加快并完善环境会计制度的建设 我国尚未建立环境会计制度，不能为环境审计提供所必须的资料，也使得我国环境审
计的内容停留在环保资金使用的合规性、环保制度的合理性以及环境政策执行情况的审查上，对企业经济活动对环境的影响不能实
现定量和定性相结合的分析。只有建立起有关环境资源和环境责任信息的记录、计量、计价、报告的环境会计制度体系，将环境影响
纳入成本核算中，才能反映、报告及考核企业的自然资源、人力资源和生态环境资源等的成本价格内容，才能为环境审计提供强有力
的信息依据。如对煤炭、钢铁、有色金属、石油化工、造纸、发电、建材等行业的高能耗高污染高排放的企业，要求将因为环境因素而交
纳的费用、罚款单独记录为环境费用；将因治理“三废”而得到的减免税收、国家补贴，以及由于“绿色产品”和“绿色经营”而获得的超
额利润等专门记录为环境收益；再将确实可以计量的未来可能发生的与环境治理有关的费用（如矿山、油田开采期末的恢复费用，核
电站的核废料处理费用）预提为环境负债；并在此基础上形成一套可以进行横向对比的经济技术指标，以进行同业比较，这些做法已
经在新会计准则中有所体现和在我国上市公司中有所实践。由于我国环境会计制度尚在研究探讨阶段，尽快建立起相应的机构，研
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究和制定一套统一的环境会计准则和基本核算体系，为环境审计的发展及经济的可持续发展的实现提供必要的前提和基础。
（二）完善环境审计法律法规 我国《审计法》规定：审计机关可以对与环境保护有关的政府环境保护投资预算执行情况、国有
金融机构环保信贷资金、国家重点建设项目、国有企业排污费、环境支出、国家组织援贷款项目等，各种资金的财政、财务收支的真
实、合法、效益性进行监督。但如前所述，现有的其他法律法规没有具体明确审计机构在企业环境管理体系中的地位、权限、工作范
围，甚至在一些法律中将审计部门排除在环境监督部门之外。因此，一方面通过完善法律体系，使审计组织在环境监督、管理方面享
有特定的审计权限，充分发挥审计的作用。如通过修改我国《宪法》、《审计法》、《环境保护法》、《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》
等相关法律制度，具体明确政府审计机关在环境审计监督中的地位；增加环境审计内容和具体明确各审计机构在环境管理体系中的
地位、职责、权利、工作范围和审计方法。另一方面要制定具有可操作性的环境审计准则体系，建立环境审计的基本理论框架。在环境
审计准则体系中，明确环境审计体系的基本模式；环境审计进行财务审计、合规性审计、绩效审计和责任审计的内容和方式；绩效审
计和责任审计的评价标准和指标；环境审计报告标准格式等内容，使审计人员在进行环境审计时有法可依，有理可据，提高环境审计
工作质量。同时，我国也应当授权环保局与司法部门等相关管制机构的联合出击，提高执法能力；进一步强化审计机关的审计监督
权，加大在审计结论和决定中对被审计单位和有关人员的行政处罚权，并强调审计决定的强制执行性。
（三）开展联合审计，提高环境审计质量 由于环境审计对应的层次是“自然环境+社会经济”，处于生态学、环境学、资源学、经
济学、社会学等众多学科研究的范围。同时，环境审计也是一项涉及多部门的工作，并且技术标准十分复杂，所以，环境审计需要进行
跨学科研究，各部门之间、各课题组之间以及国内外之间需要协调配合，因此必须加强与环境保护主管部门的合作，并以多种方式促
进各省、市、自治区审计机关之间环境审计的合作与交流。首先，应在组织形式上建立由审计署、环境保护部、财政部等有关部门参加
的统一工作机制，在统一协调部署下，共同制定工作方案及目标，并负责组织试点及实施工作。其次，审计部门应加强与环保部门配
合，或聘用环保部门专家、法律专家，充分利用外部专家的专业知识和技能进行工作。第三，审计部门应联合环保部门加强对现有审
计人员进行培训或轮训，提高他们的环境业务素质和工作能力，保证环境审计工作的常规性开展。第四，环保部门也应加强与审计部
门的协调配合，对从事环境专业的人员进行必要的审计、会计知识培训，提高他们在审计方面的业务水平，以更好地协助做好环境审
计工作。第五，开展针对节能减排的环境审计，还必须结合能源审计的成果。为了完成“十一五”规划中节能减排目标，国家发改委于
2006年印发了“关于千家企业节能行动实施方案的通知”,拉开了中国企业大规模开展能源审计的序幕。能源审计是按照国家的能
源法规、标准,以规定的程序和方法对用能单位的能源生产、转换和消费进行全面审视和监督,是对用能单位能源管理和节能工作的
促进,是审计工作在能源管理方面的表示与延伸。能源审计作为一种宏观统计分析方法,以企业为主要用能单位,分析各种层次的能
耗指标和节能效果,对整个企业范围内能源利用情况进行全面考察,进而计算出不同层次的耗能指标,有利于对企业的能源使用情况
进行有效的监督和考核。因此企业开展能源审计，才能取得可靠的能耗指标和物耗指标，从而计算出企业万元产值能耗和主要产品
单位产量综合能耗及其下降率等节能数据，为进行坏境审计中的绩效审计和责任审计提供有力的依据。
（四）拓展环境审计领域 一是要不断扩大污染治理措施和专项（专题）环境审计，包括对重点污染治理项目进行专项环境审
计；根据治污重点确定审计重点，组织专项环境审计；对重点环保企事业单位进行专项环境审计。二是着重发展环境绩效审计。通过
对企业财务收支情况的审计,计算各年度企业的费用指标、吨产品耗能指标、收入成本指标、利润变化指标,分析企业节能减排资金投
入产出情况和使用效果；通过对企业效益的分析,查找影响企业效益的原因,分析能源耗费对效益指标的影响程度,查看是否由于决
策失误、管理不善、生产工艺等原因造成能源耗费过高问题,并有针对性地提出有关建议,促进企业向节能减排的发展方式转变。三是
结合经济责任审计考评领导人环保责任履行情况。审计机关在开展经济责任审计中应把环保责任履行情况当作重点检查内容之一，
坚持经济效益、社会效益、环境效益相统一的原则，认真审查领导者在任职期间环保责任目标落实情况。目前节能减排指标完成情况
已经纳入到经济责任审计评价中,通过分析节能减排指标的构成因素、影响指标的原因和影响指标的环节,对经济责任人履行节能减
排指标完成情况进行核实,通过经济责任审计促使主要经营者贯彻落实节能减排工作。
（五）借鉴西方国家的先进经验 随着人类活动对环境影响的深度和广度的增强，环境问题已超越国界，形成和发展为国际环
境问题，越来越多的环境问题不再是仅靠一国的国力就可以解决的，而需要各国的共同努力，共同应对。因为种种原因，我国环境审
计起步较晚，缺乏经验。因此，我国必须积极借鉴发达国家环境审计的先进理论和操作技术。一方面要使环保法律法规与国际接轨；
另一方面要逐步建立起环境审计的理论框架，促使环境审计理论早日与审计实务相结合。现阶段，在对环境资金收支的真实合法性
进行审计的同时，适当利用一些审计资源对环境资金进行绩效审计，促进环境保护活动的依法进行，防止弄虚作假、欺诈舞弊行为的
发生；促进环境资金使用单位在环境保护活动中既满足需要又降低成本，最大限度地发挥财政资金的使用效益。
参考文献：
［1］最高审计机关亚洲组织环境工作委员会：《环境审计指南》，中国审计出版社2001年版。
［2］王红：《企业环境保护审计现状与存在问题的思考》，《平顶山工学院学报》2007年第7期。
［3］刘佳：《国家环境审计内容研究》，《山西财经大学学报》2008年第4期。
［4］米金套等：《推进我国环境审计的几点思考》，《环境保护》2008年第8期。
（ 编辑 聂慧丽）
李 勤：基于节能减排环境审计策略的思考
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