（财务内部管控）企业内
部控制分析
企业内部控制分析
财务处：王庆华
引言
内部控制系统是企业正常运转的前提，也是实现企业目标的保证。在现代
企业经营条件下，内部控制系统如何适应社会主义市场经济发展的要求，如何
满足现代企业组织方式、经营方式与管理目标的需要，是我们一直研究的课题。
本文从内部控制的实践意义出发，对我国企业内部控制的现状进行分析，并提
出了相关对策。
一、内部控制的理论与发展
内部控制理论的发展由来已久，许多国家的组织和学者在不同时期都提出
了很多理论和实务操作方法。根据各个时期内部控制的特征，我们可以将内部
控制的发展分为四个阶段：
（一）内部牵制阶段
在封建社会出现了内部控制的萌芽，统治阶级采用了分工牵制和交互考核
的方法，以防止掌管和使用钱赋的官吏弄虚作假、侵占财物。内部牵制就在这
样的情况下产生了，并且这一阶段一直持续到 1936年。1936年，美国会计师
协会在其发布的文告《独立注册会计师对财务报表审计》中第一次使用了“内
部控制”这一专业术语。
（二）内部控制制度阶段
20世纪 40年代至 70年代是内部控制制度阶段。这一阶段内部控制被分
为两个部分：内部会计控制和内部管理控制。与内部牵制阶段相比，这一阶段
的目标不仅是要保护财产的安全，还要增进会计信息的可靠性，提高经营效益。
（三）内部控制结构阶段
20世纪 80年代至 90年代初，内部控制结构概念取代了内部控制制度概
念。1988年，美国注册会计师协会（AICPA）指出这一点并认为内部控制结构
由“控制环境”、“会计制度”、“控制程序”三部分组成。
（四）内部控制整体框架阶段
20世纪末，美国“发起组织委员会”发布《内部控制——整体框架》的
报告，该报告指出：内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，
为营运的效果、财务报告的可靠性、相关法律的遵循性等目标的达成而提供合
理保证的过程。由此可知，内部控制由控制环境、风险评估、控制活动、信息
与沟通以及监督等五大要素构成。
二、内部控制的实践意义
整体来说，通过内部控制一般能实现企业经营的一系列目标，即能保证业
务活动按照适当的授权进行，如对资产的记录和接触、处理均需经过规定的程
序，得以审批核准才能进行；保证所有的交易和事项以正确的金额在恰当的会
计期间及时记录于适当的账户，使会计报表的编制符合会计准则的相关要求；
保证账面资产与实存资产定期核对相符（非正常情况除外，如：自然灾害）。
而控制环境、控制活动、风险评估、信息与沟通以及监督等五大要素的正
常运作是实现这些目标的必要条件。
（一）控制环境
任何企业的控制都存在于一定的控制环境中。控制环境是对建立、加强或
削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素的总称。它包括：
1．企业所有人员都具有正确的道德价值观。如：任何人不得凌驾于内部
控制制度之上；负责人要以身作则并提供道德指导（减少刺激和引诱等）；员
工的道德修养较好、知识丰富、技能较强。
2．董事会与审计委员会必须是独立的，不受管理层的制约。
3．管理当局的经营管理思想和工作作风。如：对企业风险的态度、对管
理人员的行为要求、对财务报告行为的态度、对会计政策的态度等。
4．组织结构。如：如何授权、向谁授权、组织行为的分配、对组织目标
的协同作用、责任与报告等。
5．权力与责任的分配。如：对权力的理解、是依赖权力还是依赖制度、
智慧来管理企业、理念与会计政策的选择等。
（二）控制活动
这是确保管理阶层的指令得以执行的政策及程序，它在企业内的各个阶层
和职能之间都会出现。控制活动主要包括：
控制活动 具体内容
（1）管理阶层记录经营活动（如：市场的扩展、生
产过程改良、成本的控制等）的结果1．高层经理人员对
企业绩效进行分析 （2）衡量目标达成的程度和监督计划（如：新产品
开发、合资经营等）的执行情况
2．直接部门管理
负责某一部门的经理人员复核自己所负责部门的业
绩报告，检查本部门各种业务活动情况，以便辨认趋
势
3．对信息处理的控
制
（1）一般控制，它帮助管理阶层确保系统能持续、
适当的运转
（2）应用控制，它包括应用软件中的电算化步骤及
相关的人工程序
（1）保护设备、存货、证券、现金和其它资产的实
体安全4．实体控制
（2）定期盘点并与控制记录所显示的金额相比较
5．绩效指标的比较
把不同的几套数据资料(如：经营数据与财务数据)相
比较，分析它们之间的关系，然后再进行调整与纠正
6．分工
分工即指将责任划分，再将不相容职务分派给不同的
员工，以降低错误或不当行为的风险
企业在制定控制活动时关键就是将以上六方面做好。但管理者在准备采取
控制活动时是还需考虑几点：过分的控制可能降低生产效率，控制费用可能超
过了控制所产生的预期收益。因此，管理者需权衡各项控制活动的必要性和可
行性。
（三）风险评估
风险评估是企业各级管理层对企业内部和外部风险的确认，它包括风险识
别和风险分析。由于市场环境变化的不确定性、市场经济运行的复杂性、市场
主体的局限性、市场商品的两重性等原因，企业无时无刻不面临着政治、经济
变化等外部风险和企业员工素质高低、组织结构是否合理等内部风险的侵袭，
这就要求企业针对每一种风险采取科学的措施加以防范，使企业规避风险，减
少损失。
风险识别主要包括：现有的和潜在的风险有哪些；哪些风险应予以研究；
引起风险事故的主要原因是什么；这些风险所引起的后果如何；识别风险的各
种管理措施是否到位。在风险识别的基础上，我们还需要进行风险分析，如：
环境分析法。企业环境的构成极其复杂，包括自然、经济、政治、社会、技术
等宏观环境和投资者、消费者、供应商、政府部门和竞争者等微观环境。在不
同的环境下企业对风险识别的特定方法，是指通过对环境的分析，明确机会与
威胁，发现企业的优势与弱势，找出这些环境可能引发的风险与损失。
（四）信息与沟通
企业在其经营过程中，需按某种形式辨识、取得确切的信息，并进行沟通，
以使员工能够履行其责任。信息系统不仅处理企业内部所产生的信息，同时也
处理与外部的事项、活动及环境等有关的信息。
企业的信息系统提供有效信息给适当的人员，通过沟通，使员工能够知悉
其营业、财务报告及遵循法律的责任。企业沟通包括内部沟通和外部沟通。内
部沟通需要做到：所有的员工，特别是那些负有重要营业责任或财务管理责任
的员工，除了要得到用以管理其负责活动的重要资料以外，还应当得到来自最
高管理层要求他们承担内部控制责任的清楚信息，必须让每个人清楚的知道个
人所担负的特定任务，了解内部控制制度的各项规定、员工在控制系统中所扮
演的角色及所承担的责任；员工必须拥有在组织中向上沟通重要信息的方法。
外部沟通应做到：顾客和供应商能经过开放的沟通渠道输入重要的信息；与相
关的外部团体沟通，以便获悉关于本企业内部控制功能的重要信息；外部审计
人员对企业营业、相关业务问题及控制系统审计后，可以提供给管理阶层及董
事会重要的控制信息；政府主要机关(如：银行或保险机关)所提供的复核或检
查的结果，可以有效的弥补内部控制的缺失。
（五）监督
内部控制系统需要被监督。监督是由适当的人员，在适当及时的基础下，
评估控制的设计和运作情况的过程。监督活动由持续监督、个别评估所组成，
其可确保企业内部控制持续有效的运作。它包括两个方面：
1．监督活动：在营运过程中发生的例行的管理和持续不断的监督活动。
监督活动包括：内部控制系统发挥了什么作用的资料，企业内部对营运报告、
财务报告数据偏离的质疑；外界组织反映内部信息存在的问题；职务分离的员
工之间可以彼此相互检查，核对资料；内、外部审计人员定期提出的内部控制
的建议；员工陈述是否了解企业的行为准则等等。
2．个别评估：除了持续监督程序可以有效的评价内部控制体系，企业还
需要组织个别评估以直接监视控制系统的有效性，这种做法可作为评估持续性
监督的程序。评估的范围和频率，视风险的大小及控制的重要性而定。内部控
制的评价应由下往上报告，某些缺失应报告给高层管理阶层及董事会知道。
上述五个要素实际上内容广泛，相互关联。控制环境是其它控制要素的基
础，如果控制环境有漏洞，企业的内部控制就不可能有效；在规划控制活动时，
必须对企业可能面临的风险进行细致的分析；风险评估和控制活动必须借助信
息与沟通；内部控制的设计和执行必须受到有效地监控。所以我们必须把这五
个要素有机结合起来，使其产生最大效用，以达到内部控制的目标。
三、我国企业内部控制的现状分析
（一）内部控制观念落后
在西方国家，内部控制经过长期的发展，业已形成了一整套比较完善的内
部控制系统，并已主导着国际内部控制的发展方向。而我国内部控制理论的引
进和研究起步较晚，在 90年代内部控制才由政府在国有企业强制推行。我国
内部控制的实践时间短，其认识水平远未达到应有的高度。内部控制还未形成
整体构架，并且国内会计师事务所缺乏对大型企业提供完整的内部控制方案的
能力，很多企业只能依靠国外会计师事务所制定其内部控制制度，成本相对较
高。
企业内部控制的设计和运行离不开人的操守及价值观。它对于企业组织的
运转，以及调动员工的积极性方面，都有不可或缺的作用。但目前，多数企业
管理者缺乏正确价值观及经营理念，对企业职能部门的作用不够明确，也不太
重视企业文化的建设。企业员工对企业内部控制目标及制度也缺乏了解，是被
动接受管理。这些都严重制约着企业内部控制机制的有效运行。也就是说，这
些企业还没有进入内部控制框架阶段。
（二）企业内部控制制度建设普遍薄弱
目前，我国绝大多数公司还没意识到内部控制整体框架的重要性。有相当
一部分公司尚未建立内部控制制度；有些企业内部控制制度虽然形成，但仍然
缺乏规划，不成体系，不能起到规范公司经营活动的作用。大多数民营企业家
都是依靠自己对市场的把握能力和个人的冒险精神完成资本的原始积累，他们
大多对会计不太熟悉也不太重视。这些企业往往没有进行内部会计控制，坐支、
白条抵账或者私设小金库的现象屡见不鲜；更严重的是，他们中有些对内部管
理控制是闻所未闻。
还有一些企业制定了一系列内部控制制度，但执行力度不够。这种情况集
中体现在一些处于发展中的民营企业和国有企业身上。民营企业发展到一定阶
段，往往会考虑上市，这个时候就需要一套制度来使企业正规化，于是其也会
制定一些内部控制制度，然而由于公司所有者和管理层的重合，以致很难实施
或者很难持续实施内部控制制度。对于国有企业，由于产权和监督缺失，虽然
其制定了比较好的内部控制制度，但是严格执行的往往很少。
审计鉴证业务对于企业内部控制的作用。市场经济的发展使得审计鉴证业
务在我国得到了极大的发展。由于现代审计是建立在对客户内部控制了解和测
试的基础上进行的，所以注册会计师对内部控制的影响极为直接，甚至起着关
键性的推动作用。然而，由于我国审计行业还不成熟，很多注册会计师迫于客
户的压力，并不一定会严格按照独立审计准则进行审计，致使审计的这一功能
大打折扣。
（三）企业组织结构存在缺陷
一个好的人事政策和程序，能确保执行公司政策和程序的人员具有胜任能
力和正直品行，使其能完成所分配的任务。这是建立在合适的控制环境的基础
上的。而目前我国企业在人员的聘用上存在随意用人、任人惟亲的现象；同时
也没有完全建立适合本企业的人力资源流转机制；加上外部的劳动力市场存在
的约束力，雇员极有可能产生短期行为；没有留意员工的道德行为、知识和技
能与企业文化进行有机的整合，从而难以形成一种很强的凝聚力。在这种情况
下，企业缺乏在遭遇风险时作出正确决策的能力，容易遭受损失。
（四）缺乏实质性的内部审计
内部审计是企业自我独立评价的一种活动，通过内部审计可协助管理层监
督其它控制政策和程序的有效性，促成好的控制环境的建立。然而，目前企业
内部审计监督并没有真正履行其应有的职能，依靠行政干预建立起来的内部审
计机构很难得到企业重视，企业审计部门基本上与其它职能部门平行，受经理
层的领导，无法保证内部审计的独立性和权威性。内部审计的职能还停留在查
错、防弊上，而不是针对企业的管理状况提出分析、评价、建议。内部审计人
员多数未经过专业培训，审计知识、技术能力参差不齐，很难发挥应有的作用。
（五）产权关系不明
企业产权制度改革是公司法人治理结构的核心，而规范的公司法人治理结
构，关键要看董事会能否充分发挥作用。但在我国现阶段，公司的法人治理结
构不够完善，甚至是有形无实，尤其体现在董事会这一重要机构没有发挥应有
的职能。有不少企业董事会成员和经理成员高度重叠，致使企业权责不清，加
强内部控制的受益主体模糊。在这种情况下，公司董事会在很大程度上掌握在
内部人手中。而应该作为所有者产权代表的董事会，既不能充当所有者的“守
护神”，又不能代表所有者对经营者进行监督。这种权责不分的公司治理结构，
导致所有者对经营者不能实施控制，作为代表公司股东的控制主体——董事
会也就形同虚设。
四、完善企业内部控制的策略
（一）促进我国企业改变观念
认识到内部控制整体框架的重要性是完善我国内部控制制度的基础，也就
是说，要让人们认识到内部控制制度应深入到企业活动的所有方面。这需要树
立两方面的认识。
1．公司内部控制制度凌驾于任何公司成员之上。即内部控制制度对公司高
层一样有约束力，这是很关键的。一旦高层对规则极端漠视，造成高层控制无
效，那么公司的风险控制就几乎崩溃了，公司就非常容易陷入高层的决策是否
正确的危机中。如果高层按照内部控制系统的要求来进行公司运作，就会起到
一种示范指导作用，从而强化公司的内部控制制度的实施与完善。
2．内部控制制度应涵盖公司活动的所有方面。在我国，很多人认为内部
控制就是内部会计控制。实际上，内部控制是由内部会计控制、内部管理控制
等组成的一个系统，内部会计控制只是内部控制的重要组成部分。内部控制制
度的各个方面是互相联系的。某一方面有问题或缺失，必然影响其它方面。所
以任何一部分的缺失都会使公司遭遇风险，严重的甚至会导致破产。因此，我
们要加强内部控制体系各个方面的管理。这样就能最大限度的回避风险。
（二）加强企业内部控制系统建设
1．建立全面完善的内部控制制度
一方面，企业本身应当加快内部控制系统的建设，通过优化人事管理、完
善公司的治理结构、加强信息的流动与沟通、进行科学的风险管理、强化内部
审计来健全完善的内部控制，从根本上保证内部控制目标的实现。另一方面，
由于内部控制的效益具有广泛的社会性，内部控制的建设不仅仅是企业的责任，
政府、注册会计师所等外部的相关团体也要积极的参与企业的外部环境建设，
通过外部的监督约束机制推动内部控制不断趋于完善。
2．重视“人”在内部控制系统中的作用
内部控制是由人来设计和实施的。企业中每位员工都受内部控制的影响，
并通过自身的工作影响着他人的工作和整个内部控制系统。内部控制的成效关
键在于员工素质的高低程度。企业应培养员工正直、勤奋、有效的工作能力，
从而保证其它内部控制有效实施。员工素质控制活动包括:严格的招聘程序是
保证员工应有素质的重要环节；建立完善的作业标准，使每个员工都知道应遵
循的行为要求并作为考核评价员工行为的依据；制定员工培训计划，提高业务
素质；定期对员工业绩进行考核，合理地奖励和惩罚；通过岗位轮换揭示前任
工作中.可能存在的差错和弊端。
3．加强企业内部审计
内部审计既是企业内部控制的一个部分，也是监督内部控制其它环节的主
要力量。在内部控制的监督过程中，内部审计发挥着越来越重要的作用，内部
审计通过监督控制环境和控制程序的有效性，监督企业的内部控制是否被执行
并及时反馈有关执行结果的资讯，帮助企业更有效地实现预期控制目标。同时，
在监控过程中，内部审计可以促进控制环境的建立、为改进控制制度提供建设
性建议，为企业成功的达到所需要的内部控制水平服务。
4．强化外部监督
外部监督主要包括政府监督和社会审计两个方面。政府对企业内部控制的作用
表现在两个方面:建立有关内部控制的法律规范对内部控制进行规范、指导以
及对内部控制的建立和执行情况进行监督检查。政府应从这两个方面着手加强
企业的内部控制系统的建设。社会审计是指会计师事务所等社会中介机构对企
业的经营活动进行的审计。社会审计可以促使企业管理当局对内部控制给予应
有的重视，对完善企业的内部控制亦有一定的指导作用。在进行社会审计时我
们可以借鉴国外的做法对内部控制进行强制审计，以合理保证企业内部控制设
计的合理性。
五、由中航油新加坡公司事件引起的思考
（一）事件梗概
中航油新加坡公司成立于 1993年，由中央直属大型国企中国航空油料控
股公司(CAOSC)控股，总部和注册地均位于新加坡。公司成立之初经营十分困
难，一度濒临破产，后在总裁陈久霖的带领下，一举扭亏为盈，从单一的进口
航油采购业务逐步扩展到国际石油贸易业务，并于 2001年在新加坡交易所主
板上市，成为中国海外首家利用自有资产在国外上市的中资企业。但好景不长，
中航油新加坡公司 2003年 3月 28日开始投机期权交易。2004年 1月初，航
油价格迅速上涨，期货交易出现亏损。随后经过两次挪盘后，亏损速度加快。
2004年 10月 25日，国际原油价格飙升至每桶 美元的历史高点。中航
油集团向中航油新加坡公司提供了 1亿美元贷款，但也未能帮助中航油新加坡
公司免予被交易所强制平仓。自 2004年 10月 26日至 11月 29日，中航油新
加坡公司已经平仓的石油期货合约累计亏损约 亿美元，而将要平仓的剩余
石油期货合约亏损约 亿美元。累计亏损 亿美元，成为中国海外公司中
最大的一宗丑闻。
（二）我们可以总结、吸取的教训
1．内部控制观念落后
据《财经》报道，多年在海外打拼、如今在期货市场上铸成大错的陈久霖，
对于石油衍生品交易的风险管理其实缺乏最起码的常识。他的风险意识几乎等
于零。由于陈久霖曾将一度濒临破产的公司扭亏为盈，并使公司实力不断壮大。
个人权力集中导致他凌驾于内部控制制度之上，让内部控制制度失效。就像他
说的一样，公司的资深交易员、风险管理委员会、内审部三道关都不能对他的
决策产生影响。也就是说，企业内部控制系统没有能约束管理层的决策行为。
2．内部控制制度存在缺陷
（1）没有坚持好最基本的业务分离制度。中航油新加坡公司实际的亏损在
账面上反映出来的却是盈利等情况——可以看出，实际业务与账务等方面并没
有按会计要求相互分离，至少说明有人在背后操控最终使企业受损，使投资者
受损，使国有资产白白流失。
（2）缺乏有效的风险防范机制。中航油集团各公司都有自己的风险防范
机制，但是在风险真正发生的时候并未发挥作用，其深层原因值得深思。中航
油集团风险管理手册明确规定：当损失超过一定的数额时，都必须提交不同层
级的领导处理。然而，当风险真正来临的时候，制度不起作用了，人凌驾于内
部控制制度之上。很显然，内部控制机制缺少约束最高权力者的能力。
（3）外部监督不力。当其亏损从 580万美元到 8000万美元时，集团竟然
毫不知情，发觉问题时，又没有及时对风险进行分析和提出正确决策。在这个
问题上，本来集团可以派出独立内部审计人员，对公司和集团负责，上报公司
的各种重要信息。这也表明，集团公司管理制度存在问题，企业管理水平差。
