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风险导向审计下的审计程序与审计证据
一、评估企业现状的程序
评估企业现状的程序的目的是为审计人员提供很可能对企业产生不利影响的风险的迹象。它们可以进一步分为三类（参见图3-5）：（1）、理解企业环境、战略、计划和风险的程序；（2）、评价企业信息系统的可靠性和控制测试；（3）、分析性程序。如。
（一）理解企业环境、战略、计划和风险的程序
在审计业务中，审计人员的要务之一就是形成对客户环境的了解。客户的环境包括影响组织的外部压力（如制度竞争对手）、经营战略、产品和计划、信息系统的性质，发生的交易类型等。这些信息对于理解威胁企业成功的能力的风险十分关键。这些信息也为审计人员解释企业财务状况和经营成果提供了一个框架。从审计的观点来看，一个很重要的调查的领域就是企业的信息系统是如何捕获、处理和报告信息的。
表3-5审计程序的类型
审计程序种类
产生的审计证据
与错报的关系
评价客户现状的程序
了解客户的经营环境、战略、计划和风险的程序
客户询问证据
间接揭示错误。该类程序能揭示的来自环境的风险，这类环境可能会对客户组织、管理当局及信息系统的可靠性产生不利影响。但该类程序不能揭示具体的交易和账户余额是否正确。
观察证据
书面证据
分析性证据
评价信息系统的可靠性和控制测试
客户询问证据
间接揭示错误。信息系统和交易控制的偶尔的失败可能会，也可能不会导致交易或余额的错误，但经常性的失败则会增加错报发生可能性和组织不能查出错误的可能性。
观察证据
书面证据
分析性证据
初步分析性复核
客户询问证据
间接揭示错误。该程序能揭示出现的异常情况和可能导致错报或错误的情况。
分析性证据
对财务报表认定进行测试的程序
实质的分析性测试程序
客户询问证据
间接揭示错误。该程序能揭示那些可能由于错误而导致异常金额的账户。
计算证据
分析性证据
交易测试
客户询问证据
直接揭示交易中的错误。即发生的错误能够加以记录。然而，因为错误可能在后来可能已被纠正，所以，它对账户余额错误的揭示是间接的。
书面证据
计算证据
余额测试
客户询问证据
直接揭示账户中的错误。但是，可能没有直接检查造成错误的交易。
书面证据
计算证据
函证
实物检查证据
审计人员对管理当局对建立有效的信息和控制系统的态度和管理当局一般的经营方法也很感兴趣。最后，审计人员要形成对风险的全面理解。这些风险对组织来说十分关键并且很可能导致组织的失败。虽然这些风险应是管理当局关注和努力的焦点，但是，在管理层没能降低这些风险的情况下，审计人员在审计过程中将会遇到许多问题。例如，如果审计人员得知客户的一个主要竞争对手在其产品中引进了一项技术含量高、成本较低的方案，这会为审计人员形成关于客户的经营成果的期望提供了基础，即客户的业绩会下降，并担心客户的持续经营能力。又如，如果审计人员得知上年生产中所用的某种原材料的价格上涨，这会提醒审计人员，客户的边际利润可能会下降，存货的标准成本会上升。
（二）评价信息系统的可靠性和控制测试
每一个客户都有很多的程序和方法来避免错误和欺诈，确保信息可靠性，保证系统按设计的轨道运行。这些程序和方法称为客户的内部控制。客户的内部控制越可靠，审计人员在业务中遇到的问题会越少。但是，审计人员必须对内部控制及相关的活动进行评价以查明其有效性。具体来说，这些程序能告诉审计人员控制和信息系统是否在可靠地运转。例如，审计人员可能想知道，存货的采购是否经过适当授权，销售人员是否在检查所售商品的价格等。
如果这些控制活动得到系统地、严格地遵守，交易错误处理的机率就会降低。审计人员用系统可靠性测试（通常称为控制测试）来评价交易处理的质量和衡量交易处理错误的风险。例如，审计人员可能担心客户采用缺乏竞争力的价格来销售其商品，这可能会导致销售收入大幅度下降和大量的过时的存货。为了评估该风险的潜在的重要性，审计人员会检查客户所用的定价、监控竞争者的行动和确定个别交易的价格的程序。如果这些活动是有效的，就会降低客户遭遇相关问题的可能性。
（三）初步分析性程序
审计人员通常利用大量的定量化的数据来帮助评估客户所面临的风险的重要性。大多数信息源自会计系统所产生的财务数据，但是非财务数据和从客户外部获得的数据也可以利用。一般来说，审计人员通过复核这些数据来识别需要更进一步的调查说明的异常的经营活动、账户异常的变化以及异常的经营成果。审计人员关注的是异常的经营活动可能表明存在应该进行调查的问题和错误。至少，审计人员要知道，一些重要的账户在不同时期的变化是如何反映经营状况的变化的。例如，审计人员发现去年的应收账款余额是100000元，但是今年却是300000元。对这一余额快速增长的解释可能是公司正在快速成长，也可能是产生了与应收账款相关的问题，即可能是顾客无力偿债或由于会计差错，账户余额发生错报。审计人员必须确定对余额变化的解释。
二、测试具体认定的程序
设计测试具体的财务报表的认定的程序是为了确定账户的余额是否准确和是否得到适当披露。这些测试的范围局限于业务和账户余额。虽然这些程序代表了审计人员所用的获取审计证据的最为传统的方法，但是，随着新的审计方法的形成，它们的用途正在逐渐减少。这些程序可以进一步划分为以下三类：（1）、实质的分析性程序；（2）交易测试；（3）、账户余额测试。
（一）实质的分析性程序
这些程序是用来检查账户与经营数据之间的具体关系，以便揭示具体账户余额的准确性。这些测试通常被用于损益表中的账户，并且对于测试基于未来事项的的会计估计特别有用。例如，审计人员可以根据客户以往的收款情况，来测试以应收账款的某一百分比计提坏账准备是否合适。又如，审计人员可以根据有关贷款和利息率的信息，估计所发生的利息费用正确金额，借以测试利息费用的计算。
（二）交易测试
执行这些程序是为了测试各项业务的记录是否正确。对交易进行测试可以揭示单项业务的记录是否正确，而不是整个账户的记录是否正确。由于这些程序通常涉及对支持各个交易的细节进行检查，所以它们是十分有效的测试程序。这类测试对那些对财务报表有重要影响的大宗业务特别重要。例如，审计人员可以通过检查与销售业务相关的凭证来验证销售交易。这一测试可能包括验证顾客定单，产品装运，产品售价以及顾客随后的支付。又如，如果公司在当年进行了合并或收购，审计人员就会对该交易进行检查，以确定其会计核算是否恰当（购买法或权益集合法），资产价值的分配、估价和分类是否恰当。
（三）账户余额测试
账户余额测试是用来直接对具体账户余额是否正确进行测试的程序。它们被认为是审计人员可以利用的最有效的审计程序。这些程序将注意力集中于那些构成账户年末余额的各账户的细节及其汇总上。例如，审计人员可以在某一个特定日期，实地观察和盘点仓库的库存来验证存货的余额。这一测试能为与存货的存在和估价提供大量信息。又如，审计人员通常会从客户的开户银行获得书面函证，来验证现金的年末余额。
在执行业务的过程中，审计人员将会运用上述所有的程序。审计人员会选择这些程序的组合来尽可能有效地实现他们的审计目标。传统的审计方法侧重于强调对财务报表认定的测试，但最近审计方法的发展越来越重视对现状进行评估的程序和对存在于经营环境及审计环境中的潜在的风险进行识别的程序。选择执行何种审计程序通常取决于审计人员的经验和相关的职业准则。任何一个程序都为审计人员提供财务报表某些构成部分的准确性的证据。
三、从审计程序中获得的信息：证据事项
设计审计程序的目的在于获得表明管理当局认定的准确性的信息，因而它们对确定审计目标是否实现是十分有用的。在执行某个审计程序时，就会导致审计证据的产生。审计证据也称为证据事项。审计证据可以大体地分为以下七类：
（一）实物检查证据。审计人员从对有形资产的亲自检查中所获得的证据。该类证据非常可靠，但仅仅只能用于能够实地检查的有形资产上。这种类型的证据特别适合于验证资产的存在性。例如，存货、固定资产、有价证券和现金等有形资产的存在性都能通过实物检查加以验证。
（二）函证。从独立于客户的第三方取得的书面证据。这类证据的可靠程度高。这类证据特别适合于验证存在性和完整性。例如，向顾客进行应收账款的函证，向银行进行贷款的函证，向法律顾问进行诉讼（可能遭致的或有损失）的函证，向供应商进行应付账款的函证等都是典型的审计程序。这些审计程序取得的证据就是函证。
（三）书面证据。通过检查客户的书面记录所获得审计证据。审计人员通过检查那些客户控制的书面文件来获得这类证据。这类证据适用于验证估价的认定。例如，销售业务估价可以通过检查装运凭证、销售发票和现金收款凭据来进行测试。
（四）观察证据。审计人员通过现场观察客户的经营活动所获得的直观证据。如果对交易的处理不存在书面轨迹时，就可采用这种方法。这类证据通常取自控制测试。例如，各公司一般都会严格限制接近计算机设备，以避免未经授权使用和修改计算机中的记录。审计人员可能会实地观察计算机设备的安全来确定计算机的接近控制是否有效。
（五）计算性证据。通过验证汇总的金额获得的证据。例如，将每项交易的金额相加总得到的账户的余额。审计人员关注的主要问题是，各项详细记录是否被准确汇总以便得出账户的余额。
（六）分析性证据。通过对与账户或交易相关的各种事实和环境的符合逻辑的评估而得到的证据。分析性证据通常涉及检查不同来源的数据之间的关系，以获得异常的活动或异常结果的迹象。这些关系通常以百分数或比率来表示。审计人员主要对重要的百分数或比率中无法解释的波动感兴趣，这些无法解释的波动可能表明存在错误。例如，销售毛利率，即（销售收入-销售成本）/销售收入，是产品的赢利能力的一个指标。如果某一年这一比率发生剧烈的变动，则可能表明公司的经营发生改变或会计政策改变（如由先进先出法改变为后进先出法）或存货发生错误。又如，审计人员根据其已知的其它事实对折旧费用进行估计。审计人员可以用折旧费用除以固定资产的平均余额。如果得出的百分数是合理的，审计人员就可以得出结论，折旧费用是相当准确的。但如果计算结果很异常，可能是由于估计不准，或固定资产组合的改变，或会计政策的变更，或出现了会计差错。
（七）客户询问证据。是取自管理当局和客户的员工的所做的书面或口头的申明的证据。这类证据是通过向适当的人员提问来收集的。这些证据往往是收集进一步证据的起点,对实现审计目标来说，它们很少是充分的。在评估一个组织的现状时,询问客户非常重要,但是，通常需要分析性证据或书面证据来加以证实。在评价证据力时,审计者必须评估证据来源的可靠性。例如 审计人员会向信用部门经理询问为什么将某个应收账款作为坏核销账。或者询问固定资产的监督者,公司采用何种程序来核准固定资产的购买。
为了实现审计目标，仅有单一类型审计证据是不够的。不同的审计程序会产生不同类型的审计证据 (参见图3-5的第二栏)。一般来说，在每项审计业务中，审计人员都会取得审计证据的组合。另外，审计人员对审计证据的使用通常不会直接对应于单个审计目标。也就是说，一件单独的审计证据可以用实现多个审计目标。
并非所有类别的审计证据具有同等的洞察力,它们也不用花同等的努力来进行收集。在大多数情况下,实物检查证据,函证和计算证据被认为是关于管理当局某些认定的准确性的非常可靠的指标，但是,获取这些证据所耗费的时间也较多。例如,审计者通常对现有存货进行实物盘查,然而这以程序耗费很大,常需要许多人花费大量时间去计划,实施和记录检查的执行。
处在另一个极端是观察证据、分析性证据和客户询问证据。客户询问证据是常见的,主要依靠审计人员向客户询问技能。不幸的是,这种类型的证据并不是准确性的一个强有力的指标，因为答案通常只是认定的另外一种形式,它们本身也需要其他证据来证实。观察的有用性也是有限的,因为审计者不能进行连续的观察,所以只是取得了所观察的活动的十分有限印象。虽然分析性证据通常很容易取得,但是其有效程度取决于输入数据的质量。当使用从客户的系统中获取的数据时,要获得较好的输入数据通常更加广泛地使用其他类型的审计证据。
书面证据可能是有效的，也可能是无效的，这取决于所检查的凭证的性质和产生凭证的系统的可靠性。由被审单位外部的人员编制的凭证（如供应商发票）比被审单位内部编制的凭证（如销售发票）可靠。对于被审计单位编制的凭证,在公司外部流转的凭证(如支票)比仅在公司内部使用的凭证(如收货报告)更可靠。一般来说，凭单核对程序实施起来并不难，除非发生了文件错误,丢失和不完整情况。
正如前面提到的, 对执行的审计程序的选择和对产生的审计证据的解释,都受计划审计业务的审计人员的职业判断影响。 在审计业务中，关键问题是所选择的审计程序能为管理当局重要的认定可靠性(公允性)提供充分证据,因而为确定所有审计目标是否实现提供了一个基础。
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