全国中文核心期刊·财会月刊阴摊余成本内涵及有关会计处理新探李君渊教授冤严虹渊山东工商学院山东烟台264005冤【摘要】2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》中，对金融资产的摊余成本所作的会计分录较烦琐，且较难理解。本文按照实际利率法的内涵重新诠释摊余成本的实质，以便更好地理解和掌握摊余成本的内涵及会计处理。【关键词】摊余成本本金利息转为本金实际利率法《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对摊利息：借：持有至到期投资——利息转为本金41，应收利息59余成本的定义如下：金融资产或金融负债的摊余成本是指该（1250伊%）；贷：投资收益100（1000伊10%）。20伊1、20伊2、金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：20伊3、20伊4年末，这笔分录同上，金额分别为：45、59、104，50、淤扣除已偿还的本金；于加上或减去采用实际利率法将该初59、109，55、59、114，59、59、118（单位：元）。20伊0年末持有至始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊到期投资的摊余成本=本金+利息转为本金=1000+41=1041销额；盂扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。定义中（元）。20伊1年末持有至到期投资的摊余成本=20伊1年初摊余的第淤项和第盂项好理解，但第于项就不好理解了。实际上，成本+利息转为本金=1041+45=1086（元）。20伊2年末持有至这个“累计摊销额”是指按复利的计算方法形成的“利息转为到期投资的摊余成本=20伊2年初摊余成本+利息转为本本金”从而增加的本金的金额，减去按单利的计算方法收到的金=1086+50=1136（元）。20伊3年末持有至到期投资的摊余成利息和本金从而减少的本金的金额，所形成的本金的增减额。本=20伊3年初摊余成本+利息转为本金=1136+55=1191若初始确认的本金小于面值，就形成本金的增加额；若初始确（元）。20伊4年末收回本金前持有至到期投资的摊余成本=认的本金大于面值，就形成本金的减少额。要说是“调整”，只20伊4年初摊余成本+利息转为本金=1191+59=1250（元）。能指对本金的调整，而非指对利息的调整。因此，为还原其本借：银行存款59；贷：应收利息59。20伊1、20伊2、20伊3、20伊4年来的含义，二级科目应采用“本金”、“利息转为本金”，而非《会末，这笔分录同上，金额同上。计》中的“成本”（指面值）、“利息调整”。具体会计处理还以《会（3）20伊4年12月31日，确认实际收回的本金：借：银行计》中的例题为例，这样便于相互对照。存款1250；贷：持有至到期投资——本金1000、——利息转（一）为本金250。例1（P51）：20伊0年1月1日，XYZ公司支付价款1000第二种情形：每年末支付利息，提前支付部分本金，如在元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值20伊2年1月1日，XYZ公司预计面值的一半（即625元）对1250元，票面利率%。合同约定，该债券的发行方在遇到方将在该年末支付，其余一半最后一次支付（实际利率为特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外10%）。款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。（1）20伊0年1月1日，确认购入债券的初始确认金额：XYZ公司将该债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得借：持有至到期投资——本金1000；贷：银行存款1000。税、减值损失等因素。利息与本金的支付分三种情形：每年末（2）20伊0、20伊1年末确认实际利息收入及实收票面利息，支付利息，本金最后一次支付；每年末支付利息，提前支付部分录及金额同第一种情形。分本金，如在20伊2年1月1日，XYZ公司预计面值的一半（3）20伊2年1月1日，调整期初摊余成本：重新计算的（即625元）对方将在该年末支付，其余一半最后一次支付；到20伊2年初摊余成本=684伊+30伊+655伊=期一次还本付息。1139（元）（、及是折现系数）。调整的金XYZ公司的会计处理如下（存在四舍五入）：额=重新计算的20伊2年初摊余成本-原来的20伊2年初摊余第一种情形：每年末支付利息，本金最后一次支付（实际成本=1139-1086=53（元）。借：持有至到期投资——利息转利率为10%）。为本金53；贷：投资收益53。（1）20伊0年1月1日，确认购入债券的初始确认金额：（4）20伊2年12月31日，确认实际利息收入及实收票面借：持有至到期投资——本金1000；贷：银行存款1000。利息、收回一半面值：借：持有至到期投资——利息转为本金（2）20伊0年12月31日，确认实际利息收入及实收票面55，应收利息59；贷：投资收益114（1139伊10%）。借：银行存款援中旬窑39窑阴
阴财会月刊·全国优秀经济期刊59；贷：应收利息59。借：银行存款625；贷：持有至到期投年末贷款的摊余成本=20伊6年初贷款的摊余成本（即本金）+资——本金500、——利息转为本金125。20伊3、20伊4年末确利息转为本金=1500+150=1650（万元）。新预计未来现金流认实际利息收入的分录同20伊2年末，金额分别为27、30、57，量的现值=1000伊+200伊=（万元）（、30、59（单位：元）；确认实收票面利息的分录同20伊2年和是折现系数）。应确认的贷款减值损失=20伊6年末末。20伊4年末收回另一半面值的分录同20伊2年末。贷款的摊余成本-新预计未来现金流量的现值=1650-第三种情形：到期一次还本付息（实际利率为%）。=（万元）。20伊6年末提取资产减值准备：借：资（1）20伊0年1月1日，确认购入债券的初始确认金额：产减值损失；贷：贷款损失准备。将贷款的二级借：持有至到期投资——本金1000；贷：银行存款1000。明细科目“本金”、“利息转为本金”转入“已减值”明细科目：（2）20伊0年12月31日，确认实际利息收入及应计利息：借：贷款——已减值1650；贷：贷款——本金1500、——利息借：持有至到期投资——利息转为本金、——应计利息转为本金150。这笔结转分录是为了说明，发生了减值损失59（1250伊%）；贷：投资收益（1000伊%）。20伊1、后，以后年度的实际利息收入是以扣除了贷款损失准备后的20伊2、20伊3、20伊4年末，这笔分录同上，金额分别为：、摊余成本为基数计算的，再减去实收利息及本金以后，所得到59、，、59、，、59、，、59、的贷款本金的增减额，就通过“已减值”核算，不再通过“利息（单位：元）。20伊0年末持有至到期投资的摊余成本=本金+利转为本金”核算，以示区别。息转为本金+应计利息=1000++59=（元）。以后年（4）20伊7年12月31日，确认实际利息收入：借：贷度末持有至到期投资摊余成本的计算依此类推。款——已减值；贷：利息收入。20伊7年末贷款的（3）20伊4年末，确认收回的本金及5年的利息：借：银行摊余成本=+=（万元）。存款1545；贷：持有至到期投资——本金1000、——利息转（5）20伊8年12月31日，确认实际利息收入、实收利息、为本金250、——应计利息295。贷款减值损失：借：贷款——已减值；贷：利息收入（二）。借：存放同业900；贷：贷款——已减值900。20伊8例2（P65）：20伊5年1月1日，XYZ银行向A客户发放年末贷款的摊余成本=+-900=了一笔贷款1500万元，合同年利率为10%，期限6年，借款（万元）。新预计未来现金流量的现值=200伊=（万人到期一次偿还本金。假定实际利率为10%，利息每年末收元）（是折现系数）。应确认的贷款减值损失=-取。其他有关资料如下：=（万元）。20伊8年末提取资产减值准备：借：资（1）20伊5年，XYZ银行及时从A公司收到贷款利息。产减值损失；贷：贷款损失准备。（2）20伊6年末，因A公司经营出现异常，XYZ银行预计（6）20伊9年12月31日，确认实际利息收入、实收利息、难以及时收到利息。同时，XYZ银行根据掌握的资料对贷款转回贷款减值准备：借：贷款——已减值；贷：利息收入合同现金流量重新作了估计：20伊7年末和2伊10年末没有现。借：存放同业100；贷：贷款——已减值100。20伊9年末金流入，20伊8年末将收回1000万元，20伊9年末将收回200贷款的摊余成本=+-100=（万元）。新预万元。计未来现金流量的现值=150伊=（万元）。应确（3）20伊7年末，XYZ银行预期20伊6年末所作的未来现认的贷款减值损失=20伊9年末贷款的摊余成本-新预计未来金流量的估计不会改变。现金流量的现值==（万元）。20伊9年（4）20伊8年末，XYZ银行当年实际收到现金900万元，末转回资产减值准备：借：贷款损失准备；贷：资产减值预期未来现金流量的估计不会改变。损失。（5）20伊9年末，XYZ银行当年实际收到现金100万元，（7）2伊10年12月31日，确认实际利息收入、实收利息、预计2伊10年末将收回现金150万元。结清贷款账面价值：借：贷款——已减值；贷：利息收（6）2伊10年末，XYZ银行当年实际收到现金200万元，入。借：存放同业200；贷：贷款——已减值200。将贷款结清。将“贷款——已减值”、“贷款损失准备”的余额结平，并转XYZ银行的账务处理如下（单位：万元）：回资产减值损失：借：贷款损失准备；贷：贷款——（1）20伊5年1月1日，发放贷款：借：贷款——本金1500；已减值，资产减值损失。贷：吸收存款1500。最后，笔者建议对现行会计准则中摊余成本的概念也作（2）20伊5年12月31日，确认并收到贷款利息：借：应收相应修改。利息150；贷：利息收入150。借：存放同业150；贷：应收利息主要参考文献150。20伊5年末贷款的摊余成本=本金+实际利息收入-实收1.财政部.企业会计准则2006.北京院经济科学出版社袁合同利息=1500+150-150=1500（万元）。2006（3）20伊6年12月31日，确认实际利息收入、贷款减值损2.中国注册会计师协会.会计.北京院中国财政经济出版失等：借：贷款——利息转为本金150；贷：利息收入150。20伊6社袁2008阴窑40窑援中旬
