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# 国家自然科学基金资助项目$%&’%(&’&)#教育部$十五%规划项目$&’*+%,&&-&)&
摘要’我国学者在介绍和试图应用西方最优税收理论时存在误读(误解(误用现象& 本文
尽可能根据原著对西方最优税收理论以及最新进展进行系统评论(分析& 指出西方最优税收
理论的结论均存在严格假定条件)它们是在严格假定条件下的推论)离开了假定的条件)结论
就不成立)或者给予新的假定条件)将得出不同的结论& 因此)这一理论的所有结论或定理均
是特殊的(个别的)而不是普遍的(一般的)不能直接作为一个国家进行具体税制改革实践的
指导思想&
关键词’税制改革 最优税收 最优商品税 最优所得税
一(对西方最优税收理论的误读(误解和误用
改革开放以后特别是近几年伴随西方经济学全面引进到我国)西方税收理论包括其中最
优税收理论在我国也得到系统的介绍)除了翻译出版的著作*如纽伯里和斯特恩编!发展中国
家的税收理论"(!新帕尔格雷夫经济学词典"(斯蒂格利茨!政府经济学"(阿特金森和斯蒂格
利茨!公共经济学"(迈尔斯!公共经济学"等+外)我国不少学者对最优税收理论作了介绍& 有
的学者*郭庆旺)’,,!(’,,,,王雍君)’,,!,刘宇飞).&&&+对西方最优税收理论基本内容作了
概述,邓力平*’,,%+结合米尔利斯获得诺贝尔奖)对这一理论的影响作了说明,一些学者*许
建国)’,,,,王鹏(吴慧).&&’,邓力平).&&(+阐述了这一理论与信息不对称理论的关系和研
究进展,平新乔*.&&&+主要讨论拉姆塞规则与该规则在 .&世纪 %&年代初的推广与引伸& 一
些学者*刘建明(雷振)’,,,,陈松青).&&(,吴俊培(张青).&&(+试图将这一理论应用于指导
我国的税制改革,刘玉龙*.&&.).&&(+则不仅较为系统翻译了西方最优税收理论的主要经典
著作)收集整理了这一领域的最新进展)对西方最优税收理论进行了较为系统的评论)指出其
缺陷所在)还通过比较研究)就建立以劳动价值学说为基础的最优税收理论作了尝试&
纵观文献)我国多数学者对西方最优税收理论的研究存在一些值得注意的现象&
第一)很少从原著把握这一理论的基本内容和精神实质)大多数学者根据词典(教科书进
行转述)不免在转述过程中使理论失真&
第二)仅从正面接受这一理论)未能了解并反映西方学者对这一理论的批评性论述)更不
能从理论的假定前提出发)弄清这一理论的特殊性(非普遍性)而是简单地将西方最优税收理
论的结论作为普遍原理加以接受)急于从中得出$启示%)应用于我国的税制设计)不免误导&
第三)不少文献将最优税收理论翻译成优化税收理论或优化税制理论)并且不顾其固有
的研究对象和严格的内容和体系)望文生义)人为地将其外延扩大)不仅将$/012345%名下的
最优所得税和最优商品税作为最优税收理论) 而且将有关效率和公平原则的权衡与协调(征
税成本的确定(关于防范和打击偷漏税和避税的研究成果作为所谓$现代优化税制理论%纳入
其中& 实际上这是将对经典最优税收理论的批评性成果也纳入该理论本身& 从后面的分析
中)我们将要看到不少西方学者正是从管理(税收成本(偷漏税(寻租(信息短缺等角度阐明
对西方最优税收理论
之实践价值的质疑#
!杨 斌
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最优税收理论的局限性! 有的学者还将与西方税制
改革"特别是美国#有关的指导思想人为地加入到
最优税收理论"有称之为优化税收理论的#中$给出
近期西方税制改革是在最优税收理论指导之下的
结论$从而认为在全球化背景下$我国税制改革也
要从中汲取养分!
西方最优税收理论就是运用寻求权衡公平和
效率的思路和方法$提供让税收扭曲性效应最小化
的途径$这是一个严格的推理$是一个严密的理论
体系$并不是任何以提高治税的效率和公平目标的
理论研究成果"包括如何实现征收费用最低%税收
征管效率最高的研究#都属于最优税收理论$并不
是任何为实现社会福利最大化而设计的税收制度
和政策的主张"如降低税率的主张%简化税制的主
张%优化税制结构的主张等#都属于最优税收理论$
而只有在一定假定下$以减少税收抑制性效应的分
析体系"包括最优商品税%最优所得税#才属于最优
税收理论体系! 所谓最优商品税%最优所得税也并
不是意味着人们已经设计出了此类税收$而仅仅是
提供了并且在非常严格假定下描述最优税制特征
的理论和方法! 因此$不能说现在研究了最优商品
税%所得税$将来还要搞出个最优财产税等等! 从方
法论角度讲$最优税收理论是数学中最优化方法应
用于经济问题的结果$是在一定假定下求极值而得
出的规则! 从这个意义上讲$最优税收理论不能翻
译成&优化税制理论’或&最适税收理论’$&优化’%
&最适’都无法与数学中&最优’相对应$也就无法反
映这一理论是寻求方程最优解的数学特征! 此外也
容易造成误解$例如有的学者将&!"#$%&’ (&)&#$*+’
说成&优化税制’$那么&,-.# (&)&#$*+’才是最优税
制$显然偏离了原创理论的含义$造成概念混乱!
第四$误读%误解%误导现象时有发生! 例如有
的学者认为拉姆塞法则所说的等比例规则$体现在
商品税税率设计就应该 &在商品之间有替代性%商
品和闲暇之间无替代性的情况下$ 应该采取全面
的$相等税率的从价税$使其价格上升的百分率相
等’$&商品和闲暇之间有替代性$ 但商品之间无替
代性的情况下$税率的高低应与商品的需求弹性成
反比’$&在商品之间% 商品和闲暇之间都有替代性
的情况下$设计税率就必须同时考虑两种替代性’$
并且认为这些论点对我国目前的税制改革具有直
接的指导意义$而所谓直接指导意义又体现在&"/#
降低增值税税率! "0#对出口商品实行零税率! "1#
对关税税率进行结构调整! "2#取消农业税! "3#开
征燃油税’"吴俊培%张青$4551#! 在下面分析中笔
者将指出上述论调不是拉姆塞的原意$拉姆塞最优
商品税的规则是要求征税后商品的生产数量成等
比例减少$而不是按同一比例税率征税$因为在一
般情况下按同一比例税率征收$并不能做到使生产
数量或消费数量等比例减少! 此外$在最优商品税
体系中$逆弹性规则成立的前提并不是商品和闲暇
之间有替代性%商品之间无替代性$当商品和闲暇
之间具有替代性时$逆弹性规则就不能成立! 即使
没有误解理论原意$也无法从中直接导出 3 点政策
主张$这些政策主张与最优商品税理论有何关系(
第五$高估了西方最优税收理论的应用价值和
指导意义! 有的学者认为$从西方最优税收理论中$
我们可以得到税制改革的指导意见! 不可否认西方
最优税收理论在考察选择税收制度要素以便使税
收造成的额外负担最小化或抑制性效应最小化$从
而使社会福利最大化方面提供了思路! 但正如所有
的理论创新一样$西方最优税收理论的结论均存在
严格假定条件$ 它们是在严格假定条件下的推论$
离开了假定的条件$结论就不成立! 这一理论具有
重要的学术价值$但不能直接应用于一个国家具体
的税制改革$在西方发达国家如此$在我国这样不
发达的市场经济国家更是如此!
为了消除误解$ 准确把握这一理论体系的内
涵$避免以讹传讹$造成理论误导和实践误用$有必
要尽可能多地根据原著对西方最优税收理论进行
一番评论和分析$而不仅仅停留在介绍! 西方最优
税收理论中最具经典的成果为拉姆塞关于最优商
品税的论述$斯特恩%米尔利斯关于最优所得税的
论述! 以下先对这两个理论体系分别作一番评论!
二%最优商品税理论用
之于实践的不可行性
6708 年拉姆塞"9:%.-;</748#在其论文)对税
收理论的贡献*中提出最优商品税! 拉姆塞的目标
是如何设置商品税税率使&效用减少最小’即额外
负担最小! 他假定货币的边际效用是常数"忽略分
配问题#$ 经济体系为没有对外贸易时的完全竞争
状态并且生产总是等于消费$私人和社会纯产品总
是相等"即不存在外部性问题$不考虑国家干预#$
对西方最优税收理论之实践价值的质疑
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税收只是取得一定的财政收入而不考虑用税收进
行财政支出而产生的影响# 在这些假定前提下$拉
姆塞经过数学推导$得出如下结论%
&整个税制应当使应税商品的生产按照相同的
比例减少#
要通过对既定的商品征收比例税来获得无穷
小的税收收入$那么$税收应当使每一种应税商品
的生产等比例地减少#
筹措税收收入最合理的办法是对某些商品予
以补贴$而对另一些则予以征税# 糖和诸如西洋李
子之类的酸果之间类似这种情况# 如果征税使后者
减少的比例超过前者减少的比例$那么就要求对后
者予以补贴#
如果应税商品在需求方面有替代性$ 如葡萄
酒’啤酒和烈酒(或者具有互补性$如茶叶和糖$那
么$应当遵循的原则是%征税应当使它们的消费比
例保持不变#
在汽车税的情形中$我们必须将用于补偿汽车
对公路所造成的损害的那部分税收分离出来# 这部
分税收的限度应当尽可能等于对公路的损害# 剩余
部分是真正的税$是可以按照我们的理论进行分配
的# 即是说$应当将一部分归属于汽油$而将另一部
分归属于汽车$ 以保持两种消费之间比例不变$而
且应当在福特车和莫瑞斯车之间进行分配$以使它
们的产出以相同的比例下降)!#
后来的学者将上述结论概述为所谓等比例减
少规则$指出要使税收的额外负担最小$税率的设
置应当使各种商品的生产数量以相等的百分比减
少# 而要达到这样的局面$就必须将税收课于预期
需求不受价格变动影响的商品$ 因此拉姆塞认为%
&在有两种商品的情况下$ 应当对需求弹性小的商
品征税(如果劳动供给绝对无弹性$那么就应对所
有商品平等征税# 如果某一商品是采用几种不同的
方法生产的$ 或者是在几个不同的地方生产的$而
这些地方的资源不具有流动性$这说明在它们之间
予以差别对待是有益的# 税收应当主要来源于供给
弹性小的商品# 如果我们要使商品间的生产比例保
持不变$那么这种做法是必要的#
如果某几种商品是相互独立的$ 对于需求$要
求它们的生产是同一来源的# 税收应当课征于需求
弹性最小的商品)"#
后来的学者将上述结论命名为逆弹性规则# 鲍
莫尔和布莱德福德 *#$%&’( $)* #+$*,’+*-./01+在
拉姆塞成果的基础上对逆弹性规则作了更加明确
的研究$说明在最优商品税体系中$对各种商品征
税的税率应与应税商品的需求弹性成反比$即应对
需求弹性大的商品征低税$而对需求弹性小的商品
征高税# 可以进一步推论$完全需求无弹性的商品
应当承担无穷大的税收#
上述两个规则的结论是建立在非常严格的假
定前提下的# 这些假定了一个没有对外贸易的完全
竞争的封闭型经济体系$不存在外部性问题$仅考
虑单一消费者或者把所有消费者看成是同一的情
况$即单人经济情况(货币的边际效用对所有消费
者都是相同的$也就是说$不考虑分配状况和收入
状况$从而可以仅仅关注效率问题# 同时假定只有
两种商品$ 课税商品之间并不存在交叉价格效应$
从而每种商品的需求只取决于自身的价格和消费
者工资率的高低# 显然这样的假定条件过于理想化
了$与现实生活距离太远#
首先$社会中的消费者并不具有同一性$个人
的消费偏好很不相同# 正是由于个人的消费偏好多
种多样$无法进行一一测定$因此也就无法找出一
个征税成本合适的可行办法$ 在征收商品税后$使
原来已经达到帕雷托状态的生产者或消费者的选
择不会改变#
其次$原有的经济由于存在外部性’垄断等市
场失灵现象不是最优的# 拉姆塞着眼于税收不改变
原来的经济状态$认为不改变原来经济状态的税收
就是额外负担最小的税收$这显然不现实# 既然原
来的经济状态不是最优的$通过税收的作用或许能
够优化之$因此商品税不一定要着眼于生产数量或
消费数量的等比例减少#
再次$即使等比例规则是正确$但实际上难以
安排一套税率制度实现生产或消费数量的等比例
减少# 拉姆塞的逻辑是经济状况*帕雷托状态+已经
最优,,,税收作为&楔子)在取得收入的同时不改
变这种状态,,,要达到此目的税收只能使需求等
比例减少*等比例规则+或需求不因税收而不发生
变化 *逆弹性规则+,,,要做到需求等比例减少或
仅对弹性无穷大的商品课税$只能以获得无穷小的
税收为前提$就是说最优税收要接近无税的状况才
能实现# 正如拉姆塞自己所说的&对少量的税收收
入来说$我们的理论大致上是正确的$而且当税收
!"# #
收入趋于 ! 时!这种近似的方法是很完美的"# 而税
收几乎没有了!研究最优税收就没有意义# 而要获
得足够数量的税收!就不能做到生产或消费等比例
减少!因此就达不到最优税收状态# 因为总有人要
保持生产或消费水平不变!让生产或消费等比例减
少的制度设计无法实现# 单一比例税率不一定导致
消费的等比例减少!而要做到等比例减少需要测定
消费者每时每刻的消费心理和生产者的意愿!这存
在信息获取的困难!如果回到无数多的消费者和生
产者的现实社会!获取足够的信息就更不可能# 同
样在必须获得足够多的税收收入的前提下!只对无
弹性或弹性低的少数商品课税就不可能# 如果进一
步考虑更现实的情况即生产总是不等于消费$生产
等于消费只是偶然的%! 那么即使能让生产等比例
减少!却未能同时让消费也同比例减少!经济总是
会因税收而产生额外负担# 拉姆塞规则出现两难局
面!要么几乎不要税收!其结论成立!但没有意义&
要么需要足够多的税收!其结论就不可行# 尽管他
在论文中试图证明’税收应当使所有商品的生产等
比例的减少!这一结论不仅适合税收收入无穷小的
情况!对于任何要筹措的税收收入而言都具有可行
性"!但没有多少说服力#
后来的学者对假定进行了放宽!放弃了单一消
费者经济和商品间不存在交叉效应的假定# 但一旦
放宽条件!结论就难以成立甚至自相矛盾# 例如科
利特和黑格$"#$%&’’ ()* +(,-&./012%沿着拉姆塞的
思路研究了包括闲暇在内的 2 种商品的情况!指出
在不能对闲暇直接征税的情况下!可以对另外两种
中与闲暇存在替代关系的那种商品$如工作服等劳
动的互补品%征收较低税率的税收!对与闲暇存在
互补关系的那种商品$如游艇%征收较高税率的税
收!同样能让超额负担最小化# 这样的结论并不能
严格遵守逆弹性命题!变成了要对消费弹性高的奢
侈品征高税!而对弹性低的必需品征低税#
拉姆塞在研究最优商品税时还有一个重要假
定即货币的边际效用对所有个人都是一样的!就是
不考虑现实社会中由于存在收入差别!货币的边际
效用对不同收入水平的人是不同的这样的情况# 这
就是不考虑公平问题# 如果不考虑公平问题!那么
使用人头税反而更有效率!因为它不产生任何扭曲
性效应# 如果考虑到公平问题!那么按照拉姆塞规
则来设计的税制将是非常不公平的税制# 因为!需
求弹性小的商品通常都是生活必需品!而对穷人来
说!生活必需品方面的开支占其收入的比重远远高
于富人!如果对生活必需品以高税率课税!穷人负
担的税收也就远远高于富人!这样的税制是一种极
端不公平的税制#
戴蒙德和米尔利斯 $34(5#)* ()* 64$$%&&7.
/08/%(费尔德斯坦$9&%*7’&4)./08:%(阿特金森和斯
蒂格利兹 $;’<4)7#) ()* =’4,%4’>./08?%( 米尔利斯
$64$$%&&7./08?%! 相继将收入分配问题纳入考察视
野!提出最优商品税的基本公式!表明商品税的效
率性目标和公平性目标难以兼得!在具体税制设计
时需要进行权衡 $郭庆旺等编著!/000%) 斯特恩
$=’&$)./0@8%考虑公平问题时!指出即使对需求弹
性大的商品课税会产生较大的额外负担!但为达到
社会公平起见!也应当对需求弹性低的商品征收较
低的税收! 而对需求弹性高商品征收较高的税收*
一些学者通过某一国家的数值计算!对最优商品税
的税率作了估计!结果表明要使商品税具有再分配
功能以实现公平目标!税率必须是差别税率!并且
税率的设计常常要违反等比例规则和逆弹性规则
$迈尔斯!:!!/%* 戴蒙德和米尔利斯$34(5#)* ()*
64$$%&&7./08/%也通过对不平等的经济分析!证明收
入分配问题的引进实际上改变了等比例减少原则*
这表明经典最优商品税理论现实意义较差* ’推导
的税收规则表明了最优税收结构的一般情形!但它
们并没有准确的指导意义"$迈尔斯!:!!/%*
由于上述原因!一些学者就放弃了通过商品税
体系本身来解决公平问题的思路!希望商品税只解
决效率问题!公平问题通过其他途径来解决* 其主
要设想是在征收统一税率商品税的同时!通过转移
支付!适当的总额补助而达到公平目标* 迪顿和斯
特恩$3&(’#) ()* =’&$)./0@?%认为实现公平目标可
以采用总额补助形式!而实现效率目标则可以采用
征收商品税的方法!两种方法相结合!就可以有效
实现具有不同偏好的家庭之间的再分配目标* 埃拉
希米和黑迪$AB$(C454 ()* +&(*D./0@@%进一步发展
了这一结论* 但是!总额补助不可行!从现实生活中
来看!由于政治和管理上的原因!很难实行这种转
移!因为要实行总额补助!就需要根据每一个人收
入边际效用的具体情况!而要获得这样的统计数据
在目前的科技水平下还难以做到*
公共选择学派的学者陶利森$E#%%47#)!/0@8%!
对西方最优税收理论之实践价值的质疑
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引入税制运行过程的寻租问题#认为由于寻租现象
的存在#差别税率越多的税制$等比例规则和逆弹
性规则均要求根据不同商品的生产和消费弹性决
定不同的税率%# 越容易导致通过寻租获得对纳税
人最有利的结果$例如模糊弹性低和弹性高的商品
的界限# 使低弹性的商品不一定要缴纳较高的税
收%& 当寻租保护成为全社会偏好时#其造成的福利
损失#可能要大大超过最优商品税引起的额外负担
的减少水平&
詹姆斯$#$%&’ ()*+,--.%考虑了公平’效率’
奉行成本’管理成本’非奉行成本和实施成本等因
素后#认为由拉姆塞发展起来的最优商品税无可行
性& 商品税应广泛地实行单一比例税率& 这样的比
例税率由于减少了区分商品种类的必要#会大大地
减少奉行成本和管理成本#也降低政府施行成本&
总之# 最优商品税理论虽然经过几十年的研
究#但与能够在实践中加以应用以指导一个国家的
税制改革还有很大的距离&
三’最优所得税理论
研究结论的非普遍性
西方最优税收理论另一个经典是斯特恩’米尔
利斯等为代表的最优所得税理论&
,- 世纪末#埃奇沃斯$/01&23456+ 78 98+,"-:%
以边沁主义社会福利学说为基础#认为最优税收的
目标就是使社会福利即个人效用之和达到最大& 他
假定各个人的效用函数完全相同(效用的大小仅仅
取决于人们的收入水平(收入的边际效用是递减的+
效用递减的比例超过收入增加的比例(可获得的收
入总额是固定的# 即使税率达到 ,;;<对产出也没
有影响& 在这些假定前提下#要使社会福利最大#则
应使每个人的收入的边际效用相同& 由于个人的效
用函数完全相同#所以#只有当收入水平也完全相
同时#收入的边际效用才会相同& 这就要求所设计
的税制能够使税后收入完全平等& 这样就应当对富
人的所得课以高税#因为富人损失的边际效用比穷
人的小#如果收入分配已达到完全平等#那么#政府
如果要增加税收收入#增加的税款应该平均分配到
各个人& 埃奇沃斯的研究表明所得税要多级次高税
率的累进税率#高所得者的边际税率应为 ,;;%&
埃奇沃斯的结论建立在所得税不会影响产出
的假定前提下#而实际上由于闲暇的存在#所得税
会对劳动和闲暇之间的选择造成影响#高税率的所
得税会对劳动供给产生抑制性效应#从而造成额外
负担& 个人的效用函数完全相同的假定也不符合实
际#此外设计一种所得税能够让税后个人收入的边
际效用完全相等也没有现实性#因为个人的收入边
际效用无法用数据表示&
斯特恩$=5&4>#,-:.%将所得税对劳动供给的影
响加以考虑#并结合负所得税设想#提出了一种线
性所得税模型& 这是一种具有固定的边际税率和固
定的截距的线性税收模型& 即
!"#$%&’
式中 $ 代表政府对个人的总额补助#! 为税收
收入#&为税率#’表示个人的全部所得& 上式表示#
当 ’&; 时#税收为负值#即可以从政府那里得到 $
元的补助( 当 $?&!’@; 时# 纳税人每获得 , 元所
得# 必须向政府缴纳 &元的税收& 因此#& 是边际税
率#即最后 , 元所得中应纳税额的比例#它是一个
固定不变的常数& 斯特恩经过研究认为#劳动的供
给弹性越大#边际税率 &的值应当越小&他还在一些
假定前提下# 计算出要实现社会福利最大化的目
标#边际税率 &值应为 ,-<&斯特恩的研究否定了累
进税率应当随收入递增最后达到 ,;;<的结论& 但
是斯特恩提出的税率为 ,-<的主张#是否具有可行
性) 回答是不确定的#因为斯特恩这一结论具有严
格的假定前提#即所得$劳动%与闲暇间的替代弹性
为 ;8.#社会福利函数选择以罗尔斯主义为标准#即
着眼于社会中境况最差者福利水平的增进& 由于现
实生活中# 出现劳动与闲暇替代弹性为 ;8. 的情况
是特殊的#如果这一数值发生了变化#最优所得税
边际税率为 ,-<就是不成立的& 人们判断社会福利
的标准不相同# 在采用其他福利函数为基础时#这
一结论也不成立& 此外线性所得税还基于一次总额
补助#而进行这样的总额补助难有可行性!&
有学者着眼于非线性所得税的研究& 与线性所
得税不同#它有多个边际税率#对不同的收入水平#
适用不同的税率#也就是说税率是累进的$或者累
退的%& 最优非线性所得税的核心问题是#应该如何
确定所得税的累进$累退%程度& 换句话说#应该如
何设定所得税的边际税率) 米尔利斯$,-:,%在研究
的最优非线性所得税方面做出了重要贡献& 他假定
不考虑跨时问题#即假定经济是静态的#税收对储
蓄没有影响#税收仅对劳动供给产生影响(只考虑
!"# #
劳动收入!不考虑财产收入"个人偏好没有差异!个
人通过理性来决定所提供的劳动的数量和类型!每
个人的效用函数都相同!适当地选择了个人效用函
数后!福利可表示为个人效用之和"个人提供的劳
动量不会对其价格产生影响!个人仅在他们的税前
工资或生产率#就业技能水平$上有区别!只存在一
种劳动!因此劳动的类别没有差异!一个人的劳动
完全可以替代其他人的劳动! 劳动的供给是连续
的"移民不可能发生"国家对经济中的个人的效用
及其行动具有完美信息!实施最优税收方案的成本
可忽略不计%
在上述假定条件下!米尔利斯经过研究!得出
如下结论&
!"一个具有行政管理方面优点的近似线性所得
税方案是合意的% 所谓近似线性所得税!其性质是
边际税率近似不变!所得低于免税水平的人应当获
得政府补助%
#"所得税并不像我们通常所想像的那样!是一
项缩小不平等程度的有效工具% 因为税率低不一定
导致多工作!在消费水平和技能水平处于最优的情
况下!即在这一技能水平上!整日劳动会使人得到
与消费水平相等的工资!低于这一技能水平的人不
会选择工作% 即使低税率也不会鼓励工作% 因此找
不出证据证明!对低收入者应当征收较低税收% 同
样!由于技能的差异!为了效率起见!我们应该让劳
动技能最差的人少工作!而让劳动技能较高的人多
工作% 具有较高技能的人的劳动供给可能是相当缺
乏弹性的’假设中排除了移民的可能性(!为了贫困
集团的利益!对具有较高劳动技能并且具有较高收
入的人征收高的边际税率!可能牺牲更多的产出%
$"我们要设计与所得税互补的税收!从而避免
所得税所面临的困难% 如引入一种既依赖于工作时
间又依赖于劳动所得的税收方案!还要考虑如何抵
消我们中的某些人从基因和家庭背景中得到的先
天优势%
斯特恩)!%&’(将米尔利斯以及后来的相关研
究取得成果概括为以下 $ 个观点并通称之为米尔
利斯模型的结论即&
!"边际税率处在 (和 !之间%
#"对最高收入的个人的边际税率应为 )%
$"如果具有最低工资率的人正在最优状态下工
作!那么对他们的边际税率也应为 )%
从米尔利斯的文献中只能找到第一个观点!这
一观点显然没有多少实际意义!因为它概述了全部
可能!最大多数的一般情况下税率不会低于 )#除非
采用负所得税(!如果边际税率为 )!政府没有增加
的收入来源% 边际税率也不会高于 !))*!如果边际
税率为 !))*!那么!额外劳动的所得全部用于缴纳
税款!对理性的个人而言!将减少劳动供给!而增加
对闲暇的消费!从而使全社会的福利降低% 而且这
一结论与他所主张应采用近似线性所得税的说法
存在不一致% 米尔利斯#!%+!(自己也认为!这一结
论不是很强有力的% 后两个结论是斯特恩对米尔利
斯以及后来其他学者研究成果的总结% 米尔利斯
#!%%’(本人认为!*最高收入者#如果有的话(的最
优边际税率为零 + 这一个结论是由菲尔浦斯
),-./012!%+$$,萨德卡)345642!%+’$做出的%最低收
入的边际税率也应为 ( 的观点是由塞德 ).!
!%+’$提出的%
假定一个人挣有最高的税前收入 7 美元!在给
定的税率表中边际税率是正的% 现在对税率表进行
修改!对达到 7 以前的收入!边际税率为正数"而对
超过 7 的收入!边际税率为零%那么!由于边际劳动
小时的报酬提高了!这个人会选择多工作% 这样!对
政府而言!税收收入没有减少!因为对 7 收入的征
税数量没有改变"对其他人而言!其效用没有降低"
但对这个获得最高收入的人而言! 其效用却提高
了% 从帕累托效率的角度来看!整个社会的福利提
高了!而没有任何人的福利降低!从而是一种帕累
托改善% 由此可见!原来的税率表不是最优的!对最
高收入的边际税率应当改为 (% 对处于最优状态而
具有最低收入水平的人按照同样的原理!其边际税
率也要为 (%戴蒙德)894:;<5 !!%%&$形象地说明这
样的税率状态为倒 =型%
米尔利斯)包括斯特恩,戴蒙德$的研究有意义
的地方在于否定了一个传统观点的普遍性!这一观
点是&为了实现公平目的!应当设计边际税率表!边
际税率随收入的上升而上升% 他们指出在他们所分
析的特殊情况下!边际税率随收入的上升而上升这
一观点不成立!所得税不是在任何情况下都是一项
缩小不平等程度的有效工具% 但是!我们同样不能
将米尔利斯)或斯特恩$的结论视为具有普遍意义
的原则!不能简单地按照他们提出的观点进行税制
改革% 科学的思维方式应当是全面考察结论的假定
对西方最优税收理论之实践价值的质疑
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前提# 如果现实社会中$这些假定前提不存在或极
其特殊$那么结论就不具有普遍意义# 此外$即使结
论有意义$还要看实行的可能性# 实行的可能性$取
决于一国国家的税收政策的政治目标%社会的福利
函数取向%税收成本%经济发展水平和文化特征所
决定的制度运行效率等#
首先$最优所得税理论的假定与现实世界相去
太远# 在米尔利斯的模型中$影响福利的因素只有
两个即消费和劳动供给$而劳动供给由税后收入决
定# 税率降低$导致税后收入增加$必定引起劳动供
给的增加# 正如米尔利斯自己也承认的$这样的假
设可能是严重脱离实际的$特别是在收入较高的情
形下$有时会出现消费过多$有时工作的原因几乎
与提供给&劳动者’的收入没有联系# 此外$他假定
个人除了工资率的差别外$ 在其他方面是同一的$
这意味着个人效用函数是完全一样的$这个假定是
极端的不现实# 由于现实生活中$存在着专业化分
工$ 一个人的劳动不能完全替代其他人的劳动$劳
动的供给不是连续的$一种专业劳动的供给不是无
限的$受当事人劳动的强度和时间制约$当劳动的
时间和强度处于生理极限的情况下$边际税率的降
低不会导致劳动供给的增加# 因此所谓最高收入和
最低收入边际税率为 #的结论$不具有普遍意义#
米尔利斯用对数正态分布来代表人群中的真
实的技能分布# 实际上$技能分布的微小变化$就可
能导致结果发生很大的变化 $ 布鲁默 ($%&&’($
)*+,)稍稍改变一下技能分布的假定$假设有几个
人(不是很多)的能力在平均能力以下$所推算出的
边际税率与米尔利斯的结果差别很大# 布恩和布文
伯格($&&-( .-/ $&0(-1(%234567)也是稍稍改变模
型的假定$ 加入对有关低收入者寻找工作的费用
(原来的假定只要想工作就能找到工作)%给予低收
入者的福利等因素$证明最低收入的边际税率不为
6# 格鲁伯和塞兹(8%91(% .-/ :.(;<4666)研究了一
个更为一般的模型$他们的分析发现$处在较高收
入档次的人应当比处在较低收入档次的人$面临降
低的边际税率# 虽然边际税率随收入而下降$但平
均税率却随着收入的增加而上升$税制仍具有累进
性 # 贝勒斯蒂卢和达汉 ($(%(=>(.-9<?@ .-/ .-
CD34664)3 以巴拉圭和乌拉圭两个实行零所得税国
家的资料为例$证明倒 E 型最优所得税税率表的非
普遍性和不适用性#
米尔利斯的研究基于功利主义的社会福利函
数$工资唯一地由技能水平决定$低收入者的技能
水平低$其在同样时间内所创造出来的价值要低于
高收入者$或者说高收入者的效用高$在这样的假
定下自然对高收入者征收较高所得税的做法会降
低效率# 如果社会福利函数变为罗尔斯主义的$社
会的公平观念以关注低收入群体的福利为主流时$
那么米尔利斯的结论就不正确#
这些都说明$ 米尔利斯模型对假定极其敏感$
假定稍稍改变$结论也就发生改变#
其次$从制度设计来看$米尔利斯模型不具有
可行性# 即使我们认可最高收入和最低收入的边际
税率均为 6$ 但如何确定这个最高收入和最低收入
的界限* 从实际看$很难确定收入的顶部和基部#
再次$从制度运行来看$由于现实生活中$国家
对经济中的个人的效用及其行动不具有完全信息$
实施最优税收方案需要成本# 而要实施最优所得
税$必须完全具有个人效用的全部信息%知道个人
的消费偏好%劳动者技能分布的实际情况%收入的
实际情况$ 要获得这些情况需要花费极大的成本#
一般说来$为实现效率和公平协调而设计的最优所
得税制度是相当复杂的$而越复杂的税制$其税收
成本越高$ 税收成本包括奉行成本和管理成本%非
奉行成本等# 非奉行成本指$由于越复杂的税制$进
行寻租活动%偷漏税和避税活动的动机越大$从而
纳税人和征税人都要付出的代价# 这些成本所造成
的福利损失如果大于实行最优所得税减少扭曲而
得到的收益$最优所得税的方案就不具有可行性#
由于上述缺陷的存在$使得最优所得税模型的
结论难以应用到实践中去$正如桑德莫()***)所指
出的+&米尔利斯采用纯粹的解析方法并没有告诉
我们太多的东西’# 斯特恩()*",)也指出$米尔利斯
非线性所得税的结论&在结论与函数形式无关的意
义上说$通常可用的结论极少# 更有甚者$如果我们
修改模型$这些结论自身可能都站不住脚’#
近几年$学术界的研究着重于在新古典增长模
型下最优税制的原则$比较著名的成果是琼斯等人
(F&-(= (>GD$)**7%)**+) 将物质资本和人力资本的
所得作为内生增长模型变量$提出的对短期资本课
税要采用高税率$而对长期资本课税税率为零的观
点# 但这个观点同样以严格假定(即完全的竞争市
场%充分的信息获得等)为前提# 最近不少学者从不
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同的角度放宽假定条件!就得出不同结论" 阿兰斯
尚和索格仁 #!"#$%%&$ ’$( )*&+",$!-../$%柯史各
纳和撒德登 &0&%1,23 3$( 45’((,$!-..-$% 琼桑
&6&$%%&$!$等人以不完全竞争的劳动市场&如
存在垄断性或工会与企业谈判方式确定工资的情
况$ 为前提得出长期资本课税税率不为零的结论’
西里姆&9,2:;!-..<$还证明即使在竞争性市场广泛
存在的情况下!在某些特殊的部门也存在对资本课
税的税率不为零的结果!而且如果政府不能获得有
关课税的信息!那么在所有的部门对资本课税的税
率不为零" 总之!直到目前为止!最优税收理论还未
能够给税制设计和税制改革实践提供有用的政策
指南"
四%不能用西方最优税收
理论指导税制改革
最优税收理论(强调的是理论的精确性而不是
公平课税论所主张的实际操作性)! 最优税收理论
(在近几十年来对官方的政策建议没有显著影响)
&赵志耘%郭庆旺!-..=$* 最优税收理论没有充分认
识到信息和行政问题!注重数学化地求解复杂程度
不同的约束最优化方程!完全忽视了做出决定的过
程!最优解仅仅是纯粹的数学函数的最大值!这些
最优解在现实生活中不一定是最优的 &>?22:% ’$(
6&$,%@=AA-$* 因此!最优税收理论离实际应用还差
的很远* 许多西方著名的税务财政专家更是认为!
对发展中国家来说!最优税收理论具有更少的实践
指导意义&瑟斯克!-..=$*
正如斯莱姆罗德&)2,;"&(@=AA.$+伯格斯和斯
特恩&B?"+,%% ’$( )C,"$@=AAD$所指出的那样!最优
税收理论假设了完善的税务管理!这和物理学家的
没有摩擦的世界的假设是一样的不现实" 特别在发
展中国家存在严重的逃税%经济不规范%管理水平
有待提高!按最优税收理论设计的税收制度很难得
到贯彻" 坦兹&=AA-$指出最优税收理论不当地忽视
了实施它需要的信息%行政和政治条件要求" 因为
这一疏忽!税制改革很少采纳从最优税收理论规范
分析所得到的提示" 泰特&E’:C@=AFA$也指出!在现
实世界中!特别是在所有的非常现实的第三世界国
家中!实际税制管理的成本和不公平推翻了模型的
政策建议的实用价值" (最优税收实际上与税制设
计极不相干!因为它典型地忽略了很多反映财政制
度和社会制度的考虑" 而这些考虑是税收的规范分
析和实证分析的根本因素" 特别是标准的最优税收
方法论往往忽略必须进行的筹措收入的活动!必然
对税务机关和纳税人产生成本!以及由此导致的对
公平和效率的影响" 在最优税收的传统分析中!大
都忽略了这些特征!因此与那些在较不规范但反映
现实的分析中所推导出来的政策原则相比!最优税
收理论的政策主张不可能导致福利的改进" 实际
上!最优税收理论的政策主张不可能被实施或被作
为制订政策的指导原则)&G’;,%!=AAH$"
现实中的政府由于出于自身利益的考虑&政府
也是经济人!也追求自身集团利益的最大化$!在进
行税收决策时并不会遵守最优税收理论提出的福
利最大化和额外负担最小化的设想" 现实中遵循的
规则是一致同意或类似一致同意!而不是将福利函
数的衡量作为主要标准!政府会在一定约束下&政
治利益最大化$追求收入最大化或者(使筹措既定
税收收入的政治成本 &下次选举得票数的净损失$
最小化)& I?22:% ’$( G&$,%@=AA-$" 一般说来低税率
有利于调动生产要素投入的积极性从而增加收入
&拉弗曲线$!但是这种调动需要时间&经过一定的
生产周期$! 因此提高税率也可能会增加短期的政
府收入!政府怎么做取决于政治利益!政府不会为
了以后&可能是新一届政府$的收入增加而减少本
届政府的财政收入" 因此!政府即使为了政治需要
降低税率!一般也只是宽税基低税率!以保证财政
收入不降低甚至增长" 此外!税制改革会增加寻租
机会!使强势集团获得更大的利益" (任何限制政治
家的制度性框架都应避免宽税基的税种 )&I?22:%
’$( G&$,%@ =AA-$"复杂的税制和采用边际税率高的
税率制度!以及特殊规定越多%多数人越难以理解
的税制越容易被高收入集团所利用!并为他们的利
益服务!多数人损失不大&往往被忽略$%而少数人
&往往具有较大的势力$获益大!是政治家所乐意做
的事情" 如根据最优所得税的理论将最高收入的边
际税率定为零!也会出现同样的情况" 边际税率为
零的最高收入点定在什么水平!很容易导致寻租"
塞格利&),:+2:,@=AA7$建立了一个模型!研究了
政治上的最优商品税!指出现实生活中商品税的税
率是由经济过程内生并且由政治因素决定" 一个例
子就是对酒类课征商品税!目的在于政治支持最大
化" 要做到政治支持最大化!在增加税收收入的同
对西方最优税收理论之实践价值的质疑
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时#要降低最低饮酒年龄#以便增加饮酒者$作为一
个集团%的生产者剩余和消费者剩余$对先前不合
法的饮酒者而言%&
综上所述#西方最优税收理论与所有的理论一
样#其学术意义在于#发现了人们传统思维以外的
观点#纠正了某些曾被视为普遍真理的原则#促使
人们在进行决策时更加理性#考虑更周全& 正确的
决策要考虑所有可能出现的情况# 根据每一种情
况#选择因时制宜’因地制宜’因人制宜的最优方
法& 最优商品税理论揭示的等比例规则和逆弹性规
则#说明统一的简单的单一比例税率并不是最理想
的#这促使人们加深认识如何使商品税效率设计达
到更高效率的要求#在可能的情况下差别税率的采
用也是有其道理的& 最优商品税理论告诉我们#在
可行的情况下#应当对需求较缺乏弹性的商品课以
较重的税收以减少税收的额外负担#但是如果这些
商品主要由低收入者所消费的# 那么出于公平考
虑#应当对其以较低的税率课税& 可以进一步推论#
对那些需求弹性低的奢侈品$如钻石之类%课征较
高的税收#能满足效率和公平两方面的要求&
最优所得税理论的最重要的意义在于告诉人
们#必须格外慎重地看待(公平意味着递增的边际
所得税税率)这样的传统原则& 最优所得税必须在
较高的边际税率所产生的公平收益和较高的边际
税率所导致的效率损失之间进行权衡&
但是#最优税收理论的所有观点和结论#都只
是在其严格假定前提下#才是成立的#因此这些理
论是解决特殊问题的# 而不是处理普遍问题的#同
样不能简单地将其中某些结论或观点作为普遍的
税制改革原则& 政策的实施要充分考虑信息和行政
问题#当理论上最优税收的实行所需要的信息获取
和行政成本过高时#就没有实施的可行性#最优的
但没有实施可行性的税制远不如不是最优的但具
有可行性的税制& 特别是在我国这样市场经济不发
达的社会中#由于信息披露的有限性’经济的市场
化货币化程度低’ 经济发展呈多元化和不平衡局
面’正式规则和以面子人情关系为特征的(潜规则)
并存#最优税收的假定前提所描述的社会经济特征
更是属于稀少和个别现象& 因此#最优税收理论的
结论作为政策具有更少的可行性& 税制改革原则不
仅要从理论分析中汲取养分#以便深化对税制公平
和效率协调的重点和难点的认识#更要充分考虑改
革的政治目的’经济发展情况’文化特征和社会机
制# 从国情中把握主要矛盾和要解决的主要问题#
即从中国现阶段实际国情和最大多数人民的最大
福利出发进行概括和总结#以推进税制不断完善&
$ 作者单位*厦门大学财政系#福建省闽江学院
经济系+责任编辑*蒋东生%
注释
!"#$%&’() *+ ,+) -./0) (1 234567895734 53 5:’ ;:’36( 3<
;$=$5734)) !"#$#%&" ’#()$*+) >0+ 引用时对句序进行了重新编
排&
#参见杨斌主编!税收学 "#科学出版社 #/??> 年 #第 0/?@
0/- 页&
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学表述"#!成人高教学刊"#/??- 年第 / 期&
$-"%王雍君*!税制优化原理"#中国财政经济出版社#-..!
年&
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收理论模型及政策分析"#!税务研究"#/??> 年第 ! 期&
$/?%许建国 *!优化税收理论释义"$上 ’下 %#!涉外税务 "#
-... 年第 A 期’第 ! 期&
$/-%赵志耘’郭庆旺*!税制改革分析的理论基础"#!税务研
究"#/??- 年第 > 期&
!"# #
! 上接第5页" 产项目上去# 否则$很可能是政府该
干的事情没有去干$或没有干好$而政府不该干的
事情又去干了$最终也不可能干好#
政府用于支付改革成本的资金$可以来源于财
政预算%减持国有资产收益和其他渠道# 一个可供
考虑的方案$是将发行专项国债%支付改革成本%推
动企业改制有机结合起来# 其具体内容是&在现有
的国债资金中拨出部分资金$或由国家分期发行老
工业基地调整%改造和振兴专项长期国债!如 !" 年
期"$其中除中央应出部分外$其余部分由中央政府
转借地方政府’地方政府制定推进国有企业改制和
改组# 分批减持国有资产$加上部分地方财政收入$
按期归还国债债务的一揽子计划$ 并付诸实施’国
债中的中央支出部分$也可通过减持中央所属国有
资产归还全部或大部# 这一方案的优点$是借助发
债这一金融工具$将改革成本的支付与归还在时间
上的矛盾加以化解’使中央政府和地方政府的责任
有机地结合’使国债的发行%使用和归还$与国有企
业的改制%国有资产的减持有机结合# 在先支付改
革成本的情况下$给企业改制和资产减持留下较大
的时间余地$同时也利用偿还债务的压力$对企业
改制和资产减持形成一定的(倒逼机制)$使支付改
革成本与引出改革成果之间建立起联系$推动企业
改制取得实质性的进展#
! 作者系国务院发展研究中心副主任’责任编
辑&张劲松"
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对西方最优税收理论之实践价值的质疑
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