西南政法大学硕士学位论文 税收优先权理论与实务研究 导 师：卢代富 教授 作 者：张春娟 专 业：经济法学 中国·重庆 二○○八年四月
摘 要 税收优先权制度的设立，涉及到如何考量税法与其他法律部门所保护的各种权利的相互关系，以及如何协调这种关系等问题。换言之，就是与其他普通债权相比，税收为什么能优先受偿？与附有担保物权的债权相比，税收权利与此类债权在受偿顺序上怎样区分先后？与其他公法上的权利相比，税收权利为何优先？诸如此类的问题，颇值得探讨。正如有的学者撰文所言，税收优先权，这是一个存在诸多矛盾的问题。1 本文在理论分析和考查各国立法实践的基础上，采用规范分析和比较研究的方法，探讨税收优先权的基础性问题，重点分析税收优先权的效力冲突与协调，理清税法与其他法律部门所保护的各种权利之间的相互关系，希望为正确理解和适用现有的法律规定提供思路，并为将来立法的完善该制度有所裨益。 本文除引言和结语外，共分四部分。 第一部分，税收优先权概述。通过介绍优先权制度历史沿革，分析其他国家关于税收优先权的法律规定，揭示了税收优先权的定义、适用范围。为明确税收优先权的属性，分析了目前两种不同观点，即物权优先说和债权优先说。在此基础上，明确并论证了税收优先权具有担保物权的性质，但与担保物权相比，又具有其独有的特征。 第二部分，税收优先权产生的理论基础。本部分从法理学、财政学等方面，阐述了税收优先权设立的公益性和风险性理论依据。按照公益性理论，税收是一种由个人利益集合而成并最终服务于个人利益的公共利益，因此，当纳税义务发生之后，税收必须优先于纳税人的个人利益。按照风险性理论，税务机关代表国家行使税收债权的权力受到很大的制约和限制，与私法债权相比，其不能获偿的风险大大增加，赋予税收优先权，则是谋求税收债权与私法债权实质上平等的选择。 第三部分，税收优先权的效力冲突及协调。这是本文的核心部分，主要涉及了以下问题：首先，确立并论证了优先权的顺位原则。确立优先权的顺位原则，这是解决税收优先权效力冲突的基本前提。本部分探讨了法定优先等级原则、共益费用绝对优先原则、按比例受偿原则、时间顺序原则、一般优先权优先于特别优先权原则。其次，探究了税收优先权与其他 1张守文：“论税收的一般优先权”，《中外法学》1997年第5期，第44页。 1
相关权利的冲突及如何协调这种冲突的问题。具体从税收优先权之间、税收优先权与其他税收制度、税收优先权与担保债权、税收优先权与民事优先权的关系入手进行论述，旨在解决理论与实务中税收优先权与其他权利在效力上发生的冲突。 第四部分，税收优先权之行使。本部分涉及到税收优先权的行使条件、实现方式与途径等问题。税收优先权的行使，是指税收优先权的权利主体依据税收优先权的内容和范围实施一定行为，从而实现其权益的情形，其理应具备一定的条件，其实现方式与税款的征收方式紧密相连，行使的途径必须严格遵照法律的规定。 关键词：税收优先权；税收债权；效力冲突 2
Abstract The establishment of taxation priority involves how to coordinate the relations between tax law and different sorts of rights protected by other laws. In other words, why taxation enjoys repayment priority in contrast to other common debt rights? What is the repayment order between taxation rights and debt rights added with guaranteed properties? Why taxation entitlements enjoy priority in comparison with other rights protected by other public laws. As argued by some scholars, this is indeed a contradictory issue. Based on theoretical analyzing and examining of legislation practice in other countries, this paper, through standard analysis and comparative study, explores fundamental issues of taxation priority, with a focus on efficacy contradiction and coordination of taxation priority, clarifies relations between taxation law and other rights protected by other laws, and purports to provide suggestions on correct understanding and application of current laws and stipulations, which would be of great benefit to future legislative improvement of such mechanism. The whole paper consists of 4 parts in addition to introduction and conclusion. The first part interprets the system of taxation priority. This part defines taxation priority and its application extent, which introduces historical development of priority mechanism and analyzes legal regulations on taxation priority in other countries. To clarify the nature of taxation priority, it also makes an analysis of two different views which are property priority and debt priority respectively. It argues that in taxation priority is similar to guaranteed property in nature; meanwhile, it has its own unique characters. The second part, from the perspectives of jurisprudence, finance and economics, explains the theoretical basis of public welfare and risks for the establishment of taxation priority. According to the idea of public welfare, taxation is a kind of public interests which congregate from private interests and finally subject to private interests. In this sense, taxation is superior to the private interests of taxpayers as long as there is taxpaying obligation. Meanwhile, risks 1
theory argues that in the issue of credit rights of taxation, the power of taxation office on behalf of a state is greatly limited and regulated, of which the risks of repayment failure is notably increased when compared to credit rights of private law. Therefore, repayment priority given to taxation is an effort to achieve actual equality between credit rights of taxation and that of private law. The third part, as the core of this paper, discusses efficacy conflicts and coordination of taxation priority. Firstly, it is necessary to establish the sequence principles of priority, namely, the principles of legal priority grade, the principles of absolute priority to expenses of common benefits, the principles of proportional repayment, the principles of time sequence and the principles of superiority of ordinary priority to special priority. The setup of such principle is believed to be the prerequisite for solving efficacy conflicts of taxation priority. Secondly, this part observes relations between taxation priorities, between taxation priority and other taxation systems, between taxation priority and guaranteed credit rights, between taxation priority and civil priority, offer some related conclusion aimed at solving efficacy conflicts between taxation priority and other entitlements both in theory and practice. The fourth part examines the exercise of taxation priority, including the conditions, modes and methods of its application. To be specific, the entitled subject of taxation priority, in accordance with the content and extent of taxation priority, takes some actions to realize its rights and interests under certain conditions. Besides, the realization mode should be closely related to taxation mode and the method of exercise should strictly follow administrative law. Keyword: taxation priority; taxation credit rights; efficacy conflicts 2
目 录 引 言 .......................................................................................................... 1 一、税收优先权概述 ................................................................................... 2 （一）税收优先权制度的历史沿革 ......................................................... 2 1．优先权制度的历史沿革 .................................................................. 2 2．我国税收优先权的产生和发展 ...................................................... 3 （二）税收优先权的定义、种类和适用范围 .......................................... 6 1．税收优先权的定义 ......................................................................... 6 2．税收优先权的种类 ......................................................................... 7 3．税收优先权的适用范围 .................................................................. 8 （三）税收优先权的属性 ........................................................................ 9 1．有关税收优先权属性的主要观点 ................................................... 9 2．税收优先权属性之我见 ................................................................ 10 （四）税收优先权的特征 ...................................................................... 12 二、税收优先权产生的理论基础 .............................................................. 13 （一）税收优先权设立的公益性理论 ................................................... 14 （二）税收优先权设立的风险性理论 ................................................... 14 1．税收缺乏对待给付 ....................................................................... 15 2．税务机关与纳税人之间信息不对称 ............................................. 15 3．税收保障手段局限性大 ................................................................ 16 三、税收优先权的效力冲突及协调 .......................................................... 17 （一）优先权的顺位原则 ...................................................................... 17 1．法定优先等级原则 ....................................................................... 17 2．共益费用绝对优先原则 ................................................................ 17 3．按比例受偿原则 ........................................................................... 17 4．时间顺序原则 ............................................................................... 17 5．一般优先权优先于特别优先权原则 ............................................. 17 （二）税收优先权之间的效力冲突及协调 ........................................... 18 1．国税与地税的效力冲突及协调 .................................................... 18 2．不同税种之间的效力冲突及协调 ................................................. 18 1
（三）税收优先权制度与其他税收制度的效力冲突及协调 ................. 19 1．税收优先权与纳税担保的效力冲突及协调 .................................. 19 2．税收优先权与税收扣押的效力冲突及协调 .................................. 20 3．税收优先权与税收代位权的效力冲突及协调 .............................. 21 （四）税收优先权与担保债权的效力冲突及协调 ................................ 22 （五）税收优先权与民事优先权的效力冲突及协调 ............................ 26 1．税收优先权与民事一般优先权竞合时的效力冲突及协调 ........... 26 2．税收优先权与民事特别优先权竞合时的效力冲突及协调 ........... 28 四、税收优先权之行使 ............................................................................. 32 （一）税收优先权的行使条件 .............................................................. 32 1．权利主体适格 ............................................................................... 32 2．税收债权期限届满 ....................................................................... 32 3．纳税数额确定 ............................................................................... 33 4．在规定的期限内行使 ................................................................... 33 5．要遵循法律的特殊规定 ................................................................ 34 （二）实现税收优先权的方式与途径 ................................................... 34 结 语 ........................................................................................................ 37 参考文献 .................................................................................................... 38 2
引 言 税收是纳税人将自己私有财产的一部分交给国家，由政府按照法律的规定进行支配或者由政府依职权进行分配的活动，是国家财政收入的重要来源。“它就像一把刀将私人的合法财产分为两部分:一部分归国家所有，一部分归私人所有，这样就产生了个人与国家之间的第一次财产分割”。2由于私有财产是一切财富的基础，是税收的来源，在现代社会中，国家将税收视为一种请求权，它要求纳税人支付一定数额的货币。这种权力由国家在法律中给予明确规定，在执行过程中不允许纳税人提出任何质疑，是国家为实现其公共职能而按照预定的标准，强制、无偿地从私人部门向公共部门转移资源，是国家参与社会产品分配和再分配的重要手段，而且也是国家机构正常运行的物质基础。正如马克思所说:“赋税是行政权力整个机构的生活源泉”。3 然而，从税收产生之日起，税收流失就始终与税收活动相伴相随，严重困扰着国家的税收活动，也威胁着国家的经济安全和社会的平稳有序发展。所以，为了防止税收流失，世界各国都在各自的法律中规定了相应的保障措施，税收优先权便是其中之一，它使税收处于优先受偿的法律地位。 我国2001年修订的《中华人民共和国税收征收管理法》首次以法律的形式明确提出了税收优先权。正是由此，学界才开始关注税收优先权制度并开始进行研究。但是，目前对于税收优先权的研究还不充分，所讨论的问题也很不全面。基于此，本文拟从税收优先权的一般性理论出发，对税收优先权的相关法律问题进行初探。文章将综合运用比较、逻辑分析等方法，对税收优先权的定义、适用范围、种类、属性、效力和行使等多个方面进行初步的研究。本着国家税收利益与私法交易安全相对平衡的原则，试图对这一制度作系统的梳理和反思，以期有利于我国税收立法的完善和在实践中的应用，并对税法理论有所贡献。 2包向宇、张东：“税收优先权的理论基础及立法建议”，《辽宁教育行政学院学报》2005年第1期，第39页 3《马克思恩格斯全集》第4卷，北京：人民出版社1958年第1版，第342页 1
一、税收优先权概述 （一）税收优先权制度的历史沿革 税收优先权制度与优先权制度之间是种概念与属概念的关系；从广义上讲，除税收优先权外，优先权还包括优先受偿权、优先购买权、优先承担权、优先通行权等等。4为了准确把握税收优先权的含义，有必要对优先权制度做一个考察。 1．优先权制度的历史沿革 优先权制度起源于罗马法，其来源有三：习惯、皇帝敕令和司法独创。其目的在于保护弱者，维护公平正义和应事实的需要。“优先权，是指特定债权人依据法律直接规定，对债务人的全部财产或特定财产之变卖价值享有的优先于其他债权人受偿的权利。5”其中，对债务人全部财产（非特定财产）享有的优先受偿权利，为一般优先权；对债务人特定财产享有的优先受偿权利，为特定优先权。 在罗马法上，最初设立的优先权有妻之嫁资返还优先权和受监护人优先权。 罗马婚姻实行嫁资制，任何种类的财产、所有权、其他物权和债权均可设立嫁资，甚至包括撤消某债务。“嫁资关系（dos或causa dotes）使得丈夫合法地取得妻子为维持婚姻而转交给他的财产6”。这一目的决定了丈夫在婚姻关系存续期间取得嫁资中所包含的权利——嫁资的所有权属于丈夫。然而，“当离婚变得频繁并且不再像早期那样被习惯所承认的原因加以正当化时，遭休弃的妻子所蒙受的损失和丈夫的获利似乎也都成了正当的；人们竭力设法解决这一问题。7” 罗马法中的监护制度“应当真正有助于受监护人的利益，而不是为了担任监护或保佐职务的人的利益”，8为防止监护人浪费或者毁坏受监护人的财产，罗马法规定监护人对因其故意或过失造成受监护人财产损坏的，应负赔偿责任。为了保障受监护人求偿权的实现，允许受监护人享受“索要优 4崔建远:《我国物权法应选取的结构原则》，载《法制与社会发展》，1995年第3期，第27页 5王欣新：“破产别除权理论与实务研究”，经济法学，劳动法学 2007年第5期，第15页 6[意]彼德罗·彭梵得著：《罗马法教科书》，黄风译，北京：中国政法大学出版社1992年9月第1版，第158页 7[意]彼德罗·彭梵得著：《罗马法教科书》，黄风译，北京：中国政法大学出版社1992年9月第1版，第160页 8[意]彼德罗·彭梵得著：《罗马法教科书》，黄风译，北京：中国政法大学出版社1992年9月第1版，第 169页 2
先权”，受监护人就被损害的财产优先于监护人的其他债权人清偿。 这两个“优先权”即是现今优先权的雏形。除了妻之嫁资返还优先权和受监护人求偿权之外，罗马法还逐步设立了国库对于纳税人的税捐优先权、丧葬费用优先权等就债务人的总财产上存在的一般优先权，另外还出现了诸如城市土地的出租人对由承租人以稳定方式带入的物品享有的优先权；乡村土地的出租人对土地的孽息享有的优先权；受监护人对任何人用他的钱购买的物享有的优先权；受遗赠或遗产信托受益人对继承人或其他受托人通过继承取得的财物享有的优先权；贷款人对用贷款建成的建筑物享有的优先权等就债务人的特定动产与不动产上存在的特别优先权。由此，优先权制度发展成为一个较为完整的体系。 优先权制度产生于古罗马，但成熟于近代欧洲。以法国和日本为例，它们分别在各自的民法典中设专章对优先权予以规定，使其成为一项独立而成熟的法律制度。《法国民法典》在第三编第十八章“财产取得方法”中确认了优先权；《日本民法典》在第二编中专章（第八章）规定了“先取特权”准用留置权和抵押权的有关条款。其他国家的民法也对优先权有程度不同的涉及，如《瑞士民法典》中虽然没有优先权的统一规定，但在特别法中分散地规定了某些一般优先权和特别优先权。《意大利民法典》则规定了动产一般优先权，例外地规定了不动产一般优先权。 纵观各国和地区关于优先权的立法，有的明确规定了统一的优先权制度，有的虽然没有统一的优先权制度，但都分散地规定了个别优先权，或者在特别法中，设立了具体的优先权。9有的从债权的角度出发，或者作为债权的特殊效力，或者作为特殊债权的受偿顺序对优先权制度予以规定，有的则将优先权衍化为不同的权利。尽管优先权制度以不同的形式或名义出现，但在许多国家和地区的法律体系中优先权都得到了确认。 2．我国税收优先权的产生和发展 在我国，涉及税收优先权的最初规定，是1986年12月2日颁布的《中华人民共和国企业破产法（试行）》（以下简称《破产法》）。该法第37条第2款规定：“破产财产优先拨付破产费用后，按照下列顺序清偿：（一）破产企业所欠职工工资和劳动保险费用；（二）破产企业所欠税款；（三） 9在大陆法系，凡采法国模式的民法典，基本上均对优先权制度进行专门规定，如法国民法典，比利时民法典、意大利民法典、荷兰民法典、葡萄牙民法典、西班牙民法典、阿尔及利亚民法典、巴西民法典、委内瑞拉民法典及我国澳门特别行政区民法典等。在采行德国模式民法典的国家和地区 ,虽然在民法典中无统一的优先权制度，但实质上均有优先权的法律规定。 3
破产债权。”虽然因该法的历史局限性及其他多方面的缺陷而受到了诸多批评，但该法对破产财产清偿债务的顺序的规定却对其他相关法律产生了广泛的影响。直接继受该法规定的是1991年4月9日颁布的《中华人民共和国民事诉讼法》（以下简称《民事诉讼法》），该法第203条、第204条规定的企业法人被宣告破产时财产清偿的顺序与《破产法》规定的顺序相同。这两部法律都将破产税收优先权的适用限制在企业破产清偿的范围。 1991年9月9日国务院颁布了《中华人民共和国城镇集体所有制企业条例》（以下简称《集体所有制企业条例》），该条例第18条规定：“集体企业终止，应当按照国家有关规定清算企业财产。企业财产按照下列顺序清偿各种债务和费用：（一）清算工作所需各项费用；（二）所欠职工工资和劳动保险费用；（三）所欠税款；（四）所欠银行和信用合作社贷款以及其他债务。”与《破产法》、《民事诉讼法》不同的是，《集体所有制企业条例》设定的这一财产清偿顺序，其适用范围并不局限于破产清算的集体企业，根据该条的规定，税收优先于银行和信用合作社贷款以及其他债务适用于集体企业所有的终止清算，但未明确区分无财产担保债权和有财产担保债权。 1992年11月7日颁布的《中华人民共和国海商法》（以下简称《海商法》）规定了船舶优先权，该法第22条规定：“下列各项海事请求具有船舶优先权：（一）在船上工作的在编人员根据劳动纪律、行政法规或劳动合同所产生的工资、社会保险费等给付请求；（二）在船舶营运中发生的人身死亡的赔偿请求；（三）港口规费的缴付请求；（四）海难救助的救助款项的给付请求；（五）船舶在营运中因侵权行为产生的财产赔偿请求。”第23条规定：“本法第二十二条第一款所列各项海事请求，依照顺序受偿。”第25条规定：“船舶优先权先于船舶留置权受偿，船舶抵押权后于船舶留置权受偿。”通过以上规定，可以看出船舶吨税在海事请求中的受偿顺序，海商法赋予税收（船舶吨税）以优先于船舶留置权、船舶抵押权等债权受偿。 1993年12月29日颁布了《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》），该法第187条规定了非破产程序下的债务清偿顺序。该条第2款规定：“公司财产在分别支付清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，缴纳所欠税款，清偿公司债务后的剩余财产，有限责任公司按 4
照股东的出资比例分配，股份有限公司按照股东持有的股份比例分配。”可以看出，该条只是规定了清偿的范围，而没有列明清偿顺序，看不出税收优先权的影子，这可以说是我国《公司法》的一个败笔。1995年5月1日颁布了《中华人民共和国商业银行法》（以下简称《商业银行法》）。该法第71条第2款规定：“商业银行破产清算时，在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息。”从此规定可以看出，《商业银行法》赋予个人储蓄存款的本金和利息优先于税款受偿的权利。1995年6月30日颁布的《中华人民共和国保险法》（以下简称《保险法》）也做出了相同的规定，该法第89条规定：“保险公司依法破产的，破产财产优先支付其破产费用后，按照下列顺序清偿：（一）所欠职工工资和劳动保险费用；（二）赔偿或者给付保险金；（三）所欠税款；（四）清偿公司债务。”由此赋予赔偿或者保险金优先于税款受偿的权利。 1996年国务院批准、外经贸部发布的《外商投资企业清算办法》第23条规定：“下列清算费用从清算财产中优先支付：（一）管理、变卖和分配企业清算财产所需要的费用；（二）公告、诉讼、仲裁费用；（三）在清算过程中需要支付的其他费用。”第24条规定“清算开始之日前成立的有财产担保的债权，债权人享有就该担保物优先受偿的权利。有财产担保的债权，其数额超过变卖担保物所得的价款，债权人未受清偿的部分，依照本办法第二十五条规定的顺序受偿。”第25条规定：“清算财产优先支付清算费用后，按照下列顺序清偿：（一）职工的工资、劳动保险费；（二）国家税款；（三）其他债务。”该清算办法适用于外商投资企业的破产清算和普通清算。与《城镇集体所有制企业条例》相比，该办法有两个重大突破：一是规定了税收后于有财产担保的债权受偿；二是把清算开始之日作为税收和有财产担保债权优先和落后受偿的时间标准。 2001年修订的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）专条规定了税收优先权制度。该法第45条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。” 5
通过以上分析，可以认为，税收在立法上被确认或默认为一种债权，即企业所负担的一种债务。在上述所列法律法规中，税收优先于无财产担保的债权或放弃优先受偿的有财产担保的债权，但不能对抗有财产担保的债权，10在破产还债程序中后于破产费用、职工工资和劳动保险费用等受偿，在一些特殊法律法规中后于特定项目受偿。 （二）税收优先权的定义、种类和适用范围 １．税收优先权的定义 税收优先权是民法上优先权制度在税法中的延伸，具有优先权的一般性质和特点。对于税收优先权的定义，不同学者理解不同。张守文教授认为：所谓税收优先权，或称税收的一般优先权，通常是指征税主体的税收请求权与其他主体的债权共存于同一债务人，且债务人有不能足额清偿之时，征税主体可依法优先受偿的权利。11刘剑文教授则认为：纳税人未缴纳的税收与其他未偿债务同时存在，且纳税人剩余财产不足清偿全部债务时，税收是可以排除其他债权而优先受清偿的权利。12日本学者金子宏认为：税收优先权是当税收债权和其他债权发生竞合时，税收原则上应优先于其他债权征收。13笔者认为，从优先权的定义可知，税收优先权是指：当纳税人的未缴税款与其他未偿债务同时存在，且纳税人的剩余财产不足以清偿全部债务时，税收债权人可以基于法律的直接规定而优先受偿的权利。 比较特殊的是，《意大利民法典》将税收优先权称之为税收“先取特权”，笔者认为应理解为特种债权之优先权。因为“先取特权”的称谓表明了权利的两个特点：“先取”说明权利具有优先受偿的效力，这就区分于该权利和其他优先的权利；“特权”说明了权利的性质，即优先受偿是法律规定的特权，又把这种法定的权利与约定的权利区分开来。其实，特权在罗马法上通常被理解为对一个人或一个阶层的照顾性条件，或对其负担或其他义务性规则的豁免。特权的本质是主体间的不平等，而优先权的设立目的恰恰是以“特权”的形式，恢复原本地位不平等的当事人之间应有的平等。如前文提到优先权的起源中，罗马法上处于夫权下的妻子及监护权下的被监护 10陈松青：“雏议我国税收优先权制度”，《涉外税务》2001年第11期 11张守文：《财税法疏义》，北京：北京大学出版社2005年5月第一版，第195页 12刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京：北京大学出版社2004年9月第一版，第299页 13[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，北京：法律出版社2004年版，第477页 6
人享有的对其丈夫或监护人财产的优先权，就是为了公平目的而赋予处于弱势地位的妻子及被监护人的特权。因此，国内熟悉拉丁文及意大利文的学者将与罗马法有深远渊源的《意大利民法典》中的“Privilegia”译为“先取特权”，体现了“先取特权”这个称谓对于优先权本质的更为精确表述。 《澳门民法典》中将税收优先权称之为税收“优先受偿权”，因为“优先权”一词在《澳门民法典》中特指优先购买权。笔者认为，优先受偿权是担保物权最重要的效力，是指担保物权人在债务人届期不能清偿债务时，就担保物优先受偿的效力。担保物权一经设定，优先受偿权则会随之自动产生，而其作为担保物权的一种效力，完全依附于担保物权，主要在于强调一种顺序的优先性。优先受偿权从本质上讲是一种程序上的权利，不可作为一种实体上的权利单独行使，也不可作为一种诉权单独起诉。用“优先受偿权”来称呼优先权，一方面，以一种权利的效力称呼该权利，不能较全面反映该权利的特性；另一方面，也容易将优先权和其他担保物权相混淆，没有反映出该权利本身的特色。 ２．税收优先权的种类 通常认为，税收优先权根据优先权的标的物范围的不同，可以分为税收一般优先权和税收特殊优先权。 税收一般优先权是指在纳税人的不特定财产上存在的优先权，其标的物不是特定的，或者是多个动产，或者是多个不动产，或者是债务人的全部财产。按照我国《税收征管法》第45条的规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。该条虽然未明确规定税收优先权在哪些财产上存在，但是规定了税收优先于无担保债权，而无担保债权是以债务人的全部财产清偿的，因此可以认为我国的税收优先权实际上是指税收一般优先权。 税收特殊优先权，是指在纳税人的特定财产上存在的优先权，其具有标的物特定、公示性强、执行便利等特点，又可以分为动产上的税收特殊优先权和不动产上的税收特殊优先权。前者是指在纳税人的特定动产上存在的优先权，后者是指在纳税人的特定不动产上存在的优先权。根据《海商法》第22条的规定，船舶吨税对产生该海事请求的船舶享有船舶优先权。这种船舶吨税优先权就是动产上的税收特殊优先权。至于不动产上的特殊优先权，我国法律虽然没有明文规定，但在一些行政规章中却有所体现。 7
３．税收优先权的适用范围 关于税收优先权的适用范围，实践中碰到的主要问题为：滞纳金和罚款是否享有优先权。 税收债权可以分为主债权和从债权两种。主债权是指符合税收构成要件而发生的税收本金。从债权是指因税收本金附带产生的从属债权。从国外立法来看，很多都规定了滞纳金、利息、滞报金等从属于税收本金的从债权具有和本金一样的优先权。日本税法规定，从债权为附带税，包括滞纳税、利息税、加算税以及过怠税。14在此，将从债权明确规定为税种，自然应该享有税收优先权。 我国1995年《税收征收管理法》第20条规定，滞纳金为每日本金的千分之二，远远高于银行贷款利息，其惩罚和制裁的性质展露无遗。2001年修订的《税收征收管理法》将滞纳金降为每日万分之五的比例。现行规定虽然较1995年的规定大大降低了幅度，但依然高于银行贷款利息。其主要部分相当于纳税人超期占用税款的利息收益，除了督促纳税人及时缴纳税款之外，更具有填补税款被纳税人违法占用期间损失的作用，所以“理解现行《税收征收管理法》的规定，应将税收优先权及于滞纳金”。15 另外，从《税收征收管理法》第45条的规定来看，似乎凡是滞纳的税收，不论数额多少，都享有优先权。笔者认为，这有失妥当。每个税种的税收都有明确的纳税期限，纳税人必须按时纳税，税务机关也应当按时征税。除非出现偷税、漏税、抗税、骗税的情况，如果税务机关因故意或过失不按时征收税款，却又享有优先权，对纳税人和第三人都不公平。从国外的立法来看，普遍限制了税收债权的数额。例如，意大利立法规定国家对个人所得税、法人所得税、地方所得税的债权，享有对债务人动产的一般优先权，优先权不得超过最后两年的税收总额。根据瑞士立法的规定，优先受偿的财产税款所属期仅限于现课税年度及此前两个课税年度。笔者认为我国立法也应当依照税收实践做出合理的限制性规定。 对于行政罚款和刑事罚金，其不同于税收及滞纳金、利息、滞报金。前者不是以财政收入为目的，而是带有制裁性质，所以不应该享有优先权。而且，如果行政罚款和刑事罚金可以主张优先权，就等于第三人为违法当事人承担了处罚责任，既不符合行政处罚的目的，也会侵犯第三人的利益， 14[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，北京：中国财政经济出版社1989年第1版，第278页 15熊伟：“税收优先权研究”，武汉大学法学院主编《珞珈法学论坛》（第二卷），武汉：武汉大学出版社2002年第1版 第175页 8
有违公正原则。 （三）税收优先权的属性 税收优先权来源于民事优先权的有关规定，是民事优先权在税法中的体现。学术界对其有不同的见解：有的认为“税收优先权只是一种优先效力，并不是独立的权利”；16有的认为税收优先权为债权，是债权中受偿位次较前的一种债权；有的认为税收优先权是与抵押、留置和质押性质相同的一种担保物权；有的认为税收优先权是一种具有物权性质的独立的民事权利，是对特定债权的一种保护。争论集中在税收优先权到底是物权抑或债权上。 １．有关税收优先权属性的主要观点 （1）物权优先权说 物权优先权说认为，优先权具有担保物权的性质，是一项实体性权利，不是债权的特殊效力，而是与债权相互独立的权利。同一标的物上有两个或两个以上不同内容或性质的物权存在时，成立在先的物权有优先于成立在后的物权的效力。17那么，当优先权与其他担保物权发生冲突时，可以根据成立时间的先后来决定它们的顺序，除非法律另有规定。以法国、日本为代表的学说和立法也肯定优先权为担保物权，认为优先权是物权的基本效力，也是物权与债权相区别的重要标志。他们认为，债权为相对权，并无排他性与优先受偿效力，债权人之间居于平等地位，不因其债权成立的先后时间而在效力上有所差别，而法律上赋予某些特种债权具有优先受偿的效力，无论基于何种理由，事实上就是肯定了该项请求权具有物权的性质。同时，虽然抵押权等担保物权也具有优先受偿的效力，但与优先权产生的背景，设定的条件，公示方法等存在明显的差别，因此，应当将优先权作为一种独立的担保物权来看待。18 （2）债权优先权说 债权优先权说认为，税收优先权实质上是税收债权基于法律规定而享有优先受偿的效力，原则上债权优先权优先于一般债权，但其效力应在担保物权之后，在与担保物权发生冲突时，基于物权优先于债权，原则上应当以物权效力为优，除非法律另有特别规定。这种债权的特别效力，主要 16许智诚：《租税债权之保全与强制保护》，台湾：台湾联经出版事业公司1986年第1版 第45页 17史尚宽：《物权法论》，北京：中国政法大学出版社2000年1月第1版，第7页 18陈本寒：《担保法通论》，武汉：武汉大学出版社1998年11月第1版，第129页 9
规定于《破产法》、《民事诉讼法》等程序法中，由于这类优先权被视为债权在破产或诉讼执行阶段的特殊效力，故其只具有程序性意义，不构成独立的实体权利。此类优先权人仅得于分配债务人之特定财产或一般财产时享有较其他债权人（一般为普通债权人）优先的顺序，而无对标的物价值的支配权或变价权。因此，债权人之优先权不能成为独立于债权而存在于物上的担保权。它充其量不过为一种具有优先对世性的债权。 ２．税收优先权属性之我见 对于税收优先权的法律性质，笔者认为它是一种独立的保障税收债权实现的担保物权。一方面，通过行使税收优先权，使税收优先于一般债权而受清偿；另一方面，当同一物上设定数个担保物权时，依据物权之效力次序，先登记设立或生效者优先于后登记设立或生效者受偿。具体分析，税收优先权具有如下性质： （1）法定性。由于税收优先权具有担保物权的属性，根据物权法定原则，税收优先权的设立，必须由法律直接规定，而不能由当事人自由约定。结合其他国家的相关规定，优先权是一项法定性极强的权利，不仅性质和内容要法定，而且享有优先权的债权以及优先权的顺位也要法定，以至于经常被称为“法定优先权”。 （2）支配性。“物权一般被定义为直接支配物，享受其利益而具有排他性的权利。19”支配性是物权的核心和灵魂，担保物权是以支配物之交换价值为内容的物权，理应具有支配性，20故其支配性所注重的不是对担保物的实体控制，而是追求支配物之交换价值以实现债务清偿，21其重点在于担保物之处分及收益。22具有担保物权属性的税收优先权，是债权人对债务人的特定财产或者全部财产的交换价值排它地优先受偿，并不需要借助于债务人的给付行为，得以自己的意思而享受物之利益，突出体现了其支配性。 （3）排他性。“排他性是支配性的补充和延伸，是指物权排除干涉，独立存在，亦称独立性。23”排他性包括特定性和位次性。24物权的特定性是指标的物的特定化，而税收优先权如何体现其特定性。对此，史尚宽先 19郑玉波：《民法物权》，台湾：台湾三民书局1998年第1版，第11页 20王泽鉴：《民法物权》（第一册），台湾：台湾三民书局1992年第1版，第39页 21申卫星：“优先权性质初论”，《法制与社会发展》1997年第4期，第18页 22史尚宽：《物权法论》，台湾：台湾荣泰印书馆1979年第1版，第231页 23申卫星：“优先权性质初论”，《法制与社会发展》1997年第4期，第18页 24申卫星：“优先权性质初论”，《法制与社会发展》1997年第4期，第18页 10
生指出：“一般物权须于成立时其标的物为特定，而担保物权以于实行时特定为已足。25”由于担保物权是以取得标的物所保有之交换价值为目的，以将它拍卖而从其卖得之价金优先清偿被担保债权为内容，故担保物权存在时无价值取得可言，故无须对其作有形的支配，其价值之取得在实行时而实现。26同理，税收优先权是以行使税收优先权时实现纳税人的财产价值来体现的。 （4）变价受偿性。变价受偿性是担保物权性质的集中体现，税收优先权也具有变价受偿性，而且变价受偿性是税收优先权的核心。税收优先权的设立目的就在于当纳税人的财产不足以清偿全部债权时，税务机关有权申请法院变价或者拍卖标的物，并就其所得价款优先受偿。这里的拍卖虽然须向法院申请并由法院来执行，但并不影响税收优先权的物权性，因为拍卖之申请无须纳税人的同意即可为之。拍卖申请的目的主要在于谋求公法上的保护或手续上的慎重以维持社会的经济秩序，借国家公法上的权能来予以实施。 （5）物上代位性。所谓物上代位性，是指担保物权的效力及于其标的物之替代物。一般物权以物的使用和收益为内容，属于实体物权，其标的物应自始特定，标的物一旦灭失，实体物权因无法实现而消灭；而担保物权属于价值权，追求标的物之交换价值以实现债务清偿，其所关注的是标的物的交换价值，若标的物实体被出卖、出租、毁损或者灭失，就其价金、租金、赔偿金、保险金上仍然存在担保物权。可见，物上代位性是担保物权的题中应有之义。27税收优先权的物上代位性，体现在对因其标的物的出卖、出租、毁损或者灭失而债务人获得的金钱或者其他物上，以及在其标的物上设立物权的对价，仍然可以行使。 （6）从属性。从属性是指担保物权是一项从权利，它的发生和存在从属于其所担保的债权，因其所担保的债权发生而发生，因其所担保的债权存在而存在，并随其所担保的债权消灭而消灭。同理，税收优先权以其所担保的税收债权为主权利，故没有税收债权，税收优先权便不能独立存在，税收债权消灭时，税收优先权也随之消灭。 （7）不可分性。不可分性是指担保物权人在全部债权受清偿之前，可就担保物的全部行使其权利。税收优先权是以税收债权的存在为前提， 25史尚宽：《物权法论》，台湾：台湾荣泰印书馆1979年第1版，第231页 26刘德宽：《民法诸问题与新展望》，台湾：台湾三民书局1980年第1版，第335页 27申卫星：“优先权性质初论”，《法制与社会发展》1997年第4期，第19页 11
以标的物的存在为限，为其债权全部行使权利，其债权一部分消灭或者标的物一部分灭失，对税收优先权不产生影响，具有不可分性。 （四）税收优先权的特征 税收优先权虽然具有担保物权的属性，但作为一项独立的民事权利，与担保物权相比，又具有其独有的特征： １．税收优先权为无须以登记或占有进行公示的担保物权 根据物权公示原则，物权的变动均须公示，始能生效。一般而言，动产物权是以占有作为公示的方法，不动产物权则是以登记进行公示。但这一规则只适用于以法律行为而进行的物权变动，并不适用基于法律规定而产生的权利变动。税收优先权乃是基于法律规定而直接产生的权利，故既无须登记，也无须占有债务人的财产。确切地说，税收优先权并非是无须公示的物权，只不过是无须以占有或登记进行公示，法律对优先权的明确规定本身可以看作是其公示方法。 ２．税收优先权顺位的特殊性 税收优先权的顺位由法律直接规定，即顺位法定。按照法国、日本民法的规定，无论一般优先权，还是特别优先权，不仅对于何种债权可以发生优先权由法律明文规定，而且这些优先权之间的行使顺序也由法律明文规定。这与抵押权的顺位依当事人登记的先后而定显然不同，对此根本不存在当事人的意志，体现了很强的立法政策性。同一财产上存在税收优先权与其他担保物权发生竞合时，其顺序的确定并不完全遵守依权利公示的时间先后或权利产生的时间先后来确定顺序，而是由法律直接规定其顺位。 12
二、税收优先权产生的理论基础 税收是否应该优先于债权，尤其是否应该优先于附有担保物权之债权而征收，基于其特殊性质，的确有予以肯定的必要性。日本有关文献指出：“租税系国家或地方公共团体存立之财政根据，从而租税征收之确保，乃国家或地方公共团体活动之基础，固不待言。然而就租税之征收系基于国家权力且无直接对价之本质言之，关于其征收乃含有一般私债权所无之特殊问题，特别是于经济混乱时期，租税之滞纳现象往往会增加，因而招致国家财政危机。……”基于上述理由，关于租税之征收，自古以来各国皆对之采取与一般债权不同的特殊制度。“其一即对于租税之征收赋予自力执行权；其二是承认租税具有一般优先权。吾入调查各国之制度及沿革，基于租税系为供给国家之一般需要，依法律而当然成立，与得选择能提供担保者而成立之私债权根本不同，并虑及租税之征收具有大量性与反复性，难以要求其践行烦琐手续等事由，认为其在国家财政之确保上有不可或缺之必要性。28” 除了日本的文献以外，我国台湾地区有些学者对于税收优先权必要性的论述也颇具启发意义，其认为：“租税债权的优先受偿性与一般担保物权的优先受偿性不同，它并不存在于某特定标的物上，它的效力只有在租税债务人无完纳能力而受强制执行或破产宣告时始发生。……租税债权与一般债权的性质是不同的。一般债权的发生，多半基于买卖或借贷，在纳税义务人支付能力恶化时，原可停止其信用之贷予，而减少债权数额之增加，如债权人不出此策，则应自负其危险。而租税债权的发生，则是根据法律之规定，租税债权之债权人，无法减少其债权数额之增加。再者，一般债权之债权人对其债务人行使求偿权之机会较多而快，而租税债权之行使，须受一定程序与时间限制，其受偿机会不但较少，而且显缓慢。基于上述两种考虑，在租税法上有承认租税债权优先性之理由与必要。29” 综上所述，当指向同一债务人的财产给付请求权竞合时，设立税收优先权有两个最基本的理由，一是基于税收的公益性，二是基于税收的风险性。 28腾兴华：《税收优先权相关问题研究》，东北财经大学2006年硕士学位论文第3页。转引自刘春堂：《租税优先权研究》，台湾：台湾租税研究会1981年版，第36页 29腾兴华：《税收优先权相关问题研究》，东北财经大学2006年硕士学位论文第3页。转引自赖庆章：《税法》，台湾：台湾月旦出版社1995年版，第85页 13
（一）税收优先权设立的公益性理论 西方财政学在研究课税的理论依据时，向来坚持税收是一种公共收入，它是进行公共支出、提供公共物品的物质基础。如果税收遭受给付不能的风险，则必然危及财政支出，并进而影响国家机关的正常活动。这种基于公共需要的公共物品提供过程其实是与私人需要相吻合的，是满足私人需要的一种特别的形式。30在这个意义上，税收无疑是一种公共利益的体现，税款请求权也就具有了强烈的公益性。 法学的研究成果也表明，公共利益是从个人利益中提取而来，并最终转化为个人利益，因此，从根本上讲公共利益与个人利益是一致的，只是公共利益一旦从个人利益中分离出来就具有相对独立性，与单个的社会成员很难形成直接的一一对应关系，二者势必频频发生冲突。在这种情况下，应当坚持公共利益优先于个人利益的社会本位观，以保证从整体上促进个人利益的发展。31税收即是一种由个人利益集合而成并最终服务于个人利益的公共利益，税收的征收过程代表这种集合，财政的支出活动则代表着这种服务。基于上述原理，当纳税义务发生之后，税收必须优先于纳税人的个人利益；当国库的税收债权与其他公法或私法债权竞合时，一般情况下税收也应优先于其他债权。 从税收与私法债权的关系来看，在税收国家时代，税收是国家的物质基础，一国内政、外交、国防等事业的推动与展开，有赖于税收维持。由于私法债权的保障和实现，有赖于以税收为主要收入的国家司法制度的建立及司法行使，所以，税收可以视为一种保护私法债权的最基本的共益费用。32而共益费用的支出有利于所有的债权人，私法一般赋予其最优先受益权，如清算费用、破产费用、保存费用等的优先受偿都是基于这一法理，税收更加不能例外。“可见租税乃公益之所需，非私人债权所可比拟，因之租税应有优先权较妥。33” （二）税收优先权设立的风险性理论 税收是一种法定的公法之债，必须严格遵循税收法律主义原则。该原则除了要求在立法阶段采纳法律的形式以外，在征收阶段则要求税务机关 30张释：《公共财政论纲》，北京：经济科学出版社2000年版，第491-571页 31张必丰：《行政法的人文精神》，长沙：湖北人民出版社1999年版，第142、143页 32腾兴华：《税收优先权相关问题研究》，东北财经大学2006年硕士学位论文第3页。转引自刘春堂：《租税优先权研究》，台湾：台湾租税研究会1981年版，第37页 33郑玉波：《论租税债权与优先权》，台湾：台湾三民书局1984年版，第621页 14
依法履行职责，应收尽收，既不能滥用职权，也不允许消极懈怠。因此，税务机关代表国家行使税收债权的同时其权力也受到很大的制约和限制。这种状况固然是法治国家的必然要求，但与私法债权相比，其不能获偿的风险自然大大增加： 1．税收缺乏对待给付 就私法上债的关系而言，大部分都能直接具体地对待给付，所以债务人履行给付义务的愿望自然较强。但税收债权则因符合法定课税要件而发生，纳税义务人并不享有与其所缴税收相当之对待给付。尽管西方经济学的公共经济学利用边际效用价值的分析工具，试图论证纳税与国家提供公共产品之间存在等价交换关系，使财政学成为一门真正的经济学，并且已经取得了引人注意的成绩，34但是这种思维方式及结果要为法学所接受和容纳，还十分困难。无论是从宪法还是从统一的财政法的视角观察，税收的确是财政支出的基础，纳税人也应该基于纳税而享有各种权利，但无论如何这绝不是一种一一对应的等价交换关系，否则就无法解释贫困阶层纳税较少，却有可能享受更多的帮助和救济的现象。“实际上，国家财务支出之决定并不受对纳税人应有相当利益，或对等价值给付之拘束。课税基于平等原则（公平原则），其衡量标准为个人的负担能力，而非国家对国人之利益。量能课税原则本身，有意创设纳税人与具有财务给付潜能之国家间距离，以确保国家对每一国民给付之无偏无私，不受其所纳税额影响。35”也正因为如此，纳税人既渴望享受公共服务，又不愿意依个人负担能力缴纳税款，这种“搭便车”的心理十分普遍。所以，税收债权履行的可能性自然较私法债权薄弱。而承认税务机关的执行权，并赋予税收优先受偿权，只不过对履行可能性较小的税收债权的效力增加，谋求与私法债权实质上的平等而已，并无不合理之处。 ２．税务机关与纳税人之间信息不对称 税务机关是国家税收债权的权利人代表，负责税务管理和税款征收。但由于一国纳税人人数众多、形式各异，且税法本身以及作为其基础的私法都十分复杂，再加上纳税人出于经商或逃税目的而有意隐瞒，税务机关要想获得征税所需的充分必要的信息较为困难，由此使税务机关与纳税人之间的信息不对称。尽管税法上设置纳税信息登记制度，要求纳税人履行 34张殊：“公共产品论之发展沿革”，《财政研究》1995年第5期 35葛克昌：“能原则与所得税法改革”，《中原财经法学》1995年第1期 15
协助义务，并通过奖励和惩罚机制督促其依法纳税，但以税务机关有限的人力和物力而言，仍然无力改变上述信息失衡的局面。私法上的债权人对自己债权的发生、变更和消灭可以了如指掌，对债务人的资力状况也相对清楚得多。而税务机关对税收债权的发生变化过程不可能与私法债权人等同而论。有时候纳税义务已经依法产生，但税务机关毫不知晓，如果不存在纳税人故意以诈欺手段偷逃税款的情节，税收债权因时间届满而消灭的几率较私法债权无疑要大得多。从这个视角而言，税收与私法债权同样处于不平等地位，因此，赋予税收优先受偿的效力是一种公平的选择。 ３．税收保障手段局限性大 税收之债与私法之债虽然法律性质不同，但它们在形式上具有很多共通性，因此，现代税法在积极寻找利用私法行使保护税收债权的途径和渠道，如要求提供担保等等。但税务机关行使这些权利时，不可能像普通的民事主体一样遵循意思自治原则，必须受到诸多限制。如税务机关没有选择纳税义务人的自由，同时在一般情况下也不能随意要求纳税人就税收之清偿提供担保。由于民事担保可以自由设定，纳税人如果在税收债务发生以后以有限的财产随意设定担保物权，而税务机关却只能与普通债权人平等受偿，税收债权必然落空。赋予税收法定优先权，同时辅之以税收担保，则可以防患于未然，确保税收利益不受侵蚀。 16
三、税收优先权的效力冲突及协调 （一）优先权的顺位原则 有权利就有冲突，有冲突就有效力先后的顺序，而此顺序不能凭空设想，必须根据一定的原则来确定，只有这样，才能使民事权利的分配做到公平、公正。因此，在探讨税收优先权的效力冲突之前，必须先确立优先权的顺位原则，然后结合实际情况基于对各种民事权利保护的强弱程度来确定其顺位。 １．法定优先等级原则 法定优先等级原则，是指法律明确规定优先权的顺序，各个优先权依照法律规定的顺序受偿。优先权为法定担保物权，它是一项“不依时间评价而依原则评价”的权利，36因此，对其受偿顺序法律应予以明确规定，才能显示立法的功能。 ２．共益费用绝对优先原则 共益费用与其他债权发生竞合时采用绝对优先原则。理由在于共益费用优先权是为了维护全体债权人的共同利益，故其在效力上处于绝对优先的地位。 ３．按比例受偿原则 按比例受偿原则，是指就同一标的物，同一顺序的优先权人有数人时，不分先后同时受偿，不足受偿的，按照比例受偿。 ４．时间顺序原则 作为按比例受偿原则的例外，时间顺序原则是指在同一标的物上，如果存在几个相同项目的优先权，其顺序不是按比例受偿，而是根据时间先后确定其顺序，后发生的优先受偿。动产保存优先权采用此原则，即在同一物件存在多个保存人时，对于保存的物件按照保存的先后顺序来确定支付保存费用的优先权的位次，保存行为在后者优先于前者受清偿。确立此原则的理由在于：如果没有在后的保存人的保存行为，被保存的物件可能灭失，先保存人也就没有标的物得以行使其优先权。 ５．一般优先权优先于特别优先权原则 一般优先权通常包括共益费用、职工工资、社会保险费用、医疗费用、丧葬费用、生活费用等优先权，通常是以债务人的全部财产为标的，故其 36申卫星、傅窍、李建华：《物权法》，长春：吉林大学出版社1999年版，第403页 17
与特定优先权有可能发生竞合。这时，就应确定一般优先权优先于特别优先权原则。首先，从利益基础来讲，此等共益费用是为所有债权人的利益而支付的，自应优先受偿。其次，从社会道德观念来说，弱者需要特殊保护；从维护人的生存权来说，劳动工资、劳动报酬和社会保险费用等应当优先；从人道主义精神来说，丧亡职工的医疗费用、丧葬费用应当优先。再次，一般优先权所保护的法益具有较强的公益性，且所涉及的标的额一般较小，其效力优先于特别优先权，对其他利益人影响较小，应该优先受偿。 以上确立的优先权之顺位原则，有利于协调税收优先权之效力冲突。具体分析如下。 （二）税收优先权之间的效力冲突及协调 １．国税与地税的效力冲突及协调 在分税制的情况下，税收分别为中央税、地方税以及中央与地方共享税。当中央税与地方税发生冲突时，何者优先受偿？基于保障中央政府财政收入和国家公共利益实现的立法目的，我国目前拟订的《税收基本法<草案>》在“总则”部分规定：“中央税优先于地方税，中央有优先选择税种和税源的权力。当纳税人的财产不足以清偿其全部税收债务时，应当优先清偿中央税。”笔者认为这是合理的，立法上承认优先权制度，实际上已经打破了债权平等的观念，旨在追求实质平等，因此，承认税收有优先权，进而承认国税优先于地税受偿，旨在保障国家利益和社会公共利益，以实现实质公平。从我国现有的实践来看，在分税制的情况下，确立国税优先于地税原则也是必要的。世界上大多数国家，如美国、法国、瑞士等，也均在立法上肯定了国税优于地税原则。37 ２．不同税种之间的效力冲突及协调 不同税种之间原则上不存在优先与劣后的关系，但也有对某些种类的税收债权做出优先于其他税收债权而受清偿规定的立法例。如日本税法规定：实行强制换价的消费税，如为因征收而运输的物品，就其换价款，优先于其他税收。其理由在于：在强制执行过程中拍卖、变卖相关物品所产生的税收，具有共益费用的性质，而依优先权顺位原则，共益费用绝对优先于一切债权。我国台湾地区“法律”规定：破产财团成立后的应纳捐税， 37郑玉波:《民商法问题研究》，台湾：台湾三民书局，第286页 18
公司重整中所发生的捐税具有共益费用的性质。另，《日本地方税法》第14条第3、4项规定，卷烟消费税、木材获取税针对其销售或交易的折价代金征税，其税收优先于地方税、国税及其他债权。我国台湾地区土地增值税和关税优先于其他税收债权，其“税捐稽征法”第6条规定：土地增值税之征收，就土地之自然涨价部分优先于一切债权及抵押权。故其顺序亦应优先于一切税捐。原因在于：“土地之自然涨价非一己或少数人之力，应归人民共享”，其优先于其他税收“无非求达收归公有之目的”。38关税是否优先于其他税捐，理论界和实务界普遍认为，关税就应税进口货物本身优先于一切税捐。原因在于其征收环节的特殊性，因为如果进口货物或物品未缴纳关税，不得办理进关手续，其他债权就不可能发生。 （三）税收优先权制度与其他税收制度的效力冲突及协调 １．税收优先权与纳税担保的效力冲突及协调 为了保证税款的征收，税法上大多设立了纳税担保制度。我国《税收征收管理法》第38条、第44条明确规定了可以采取纳税担保的两种情形：一是税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人在限期纳税期限内，有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保；二是欠缴税款的纳税人或者他的法定代理人需要出境时，应当在出境前向税务机关结清应纳税额、滞纳金或者提供担保。 我国税法虽然确立了纳税担保制度，但没有对纳税担保的具体形式做出规定，根据税收债权的具体特点，保证、抵押和质押比较适合普遍采用，留置在海关征收关税或代征进口流转税时也可以采用。需要明确的是，这些己经设定担保的税收是否还存在优先权?它们与其他无担保税收的清偿顺序如何?如果税收的担保权因税务机关过错而丧失，其优先权是否还存在？ 首先，附担保物权的税收同时享有优先权，税收债权在未就担保物行使权利之前，不宜主张税收优先权。如果税务机关通过行使质权、抵押权、留置权仍难以实现全部债权时，不足部分可以依《税收征收管理法》的规定优先于普通债权，并根据法定的标准判别其与有担保债权的优劣顺序。税务机关即使因为过错而使担保权丧失，税收依旧存在一般优先权，可以 38王泽鉴：《民法学说与判例研究》，北京：中国政法大学出版社1998年版，第349－350页 19
优于普通债权受偿，至于其与附担保物权的债权的关系，则依各自优先权产生时间的先后决定。其次，附担保物权的税收应优先于无担保物权的税权。在相互不存在优先权的税收债权中，如果部分税款已经享有质权、抵押权或留置权，理所当然应该就担保物权优先于其他税收而受清偿，否则纳税担保就无任何意义了。最后，以保证形式担保的税收与其他无担保税收相比，并不享有更优的效力。因为，保证的目的不在于提升债权清偿的顺序，而在于通过这种形式使保证人的财产也纳入责任财产，使税收的安全系数增加，增大获得足额清偿的机会，所以这种税收仅能优先于普通债权受偿，但并不当然优先于附担保债权。 ２．税收优先权与税收扣押的效力冲突及协调 《税收征管法》第38条规定，税务机关在经过一定的程序后，可以冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款；或扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的财产。第40条有关税收强制执行的规定，也赋予税务机关扣押、查封纳税人财产的权力。需要探讨的是，税务机关从纳税人冻结的存款中扣缴税款，或者拍卖、变卖所扣押、查封的财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款时，是否自然产生优先受偿权?如果是，它与税收优先权是何关系?其他未采取扣押措施的税收能否凭借其优先权申请参加分配? 对于上述问题，我国税法没有明确规定，从实践效果上分析，赋予税务机关对扣押财产或冻结存款的优先权是较为可取的，只不过这种优先权是因为履行一定的程序而产生的。它与税收固有的优先权不是一种类型。另外，由于私法债权人不可能拥有扣押债务人财产或冻结债务人存款的权利，为公平起见，这种优先权也只能限于在税收债权内部产生相对效力，即对其他无担保的税收优先。至于已经被税务机关设定质权、抵押权的财产，或被留置的财产，税务机关是否还能实施查封、扣押措施，就动产质权或留置权的标的物而言，已无可能。但就抵押权的标的物而言，扣押、查封不但在物理上可以实现，而且的确具有一定的保全税收的意义。因为抵押物的价值往往超过原先担保的税收，其超过部分，当然具有保全功效。只是一旦两种措施先后采取，并分别产生担保权和扣押优先权时，其关系如何处理，尚值得探讨。毋庸置疑，其顺位为有担保的税收应当优先于采取扣押、查封措施的税收受偿，而后者又优先于其他未采取扣押、查封措施的税收受偿。 如果数个税务机关皆就其无担保税收向实施强制执行的税务机关提 20
出了税收清偿的请求，而被扣押、查封的财产或冻结的存款又的确超过纳税人对该税务机关的应纳税额时，则应适用时间顺序原则，即在已经提出交付请求的税收中，先行提出交付请求的税收优先受偿。 ３．税收优先权与税收代位权的效力冲突及协调 《税收征管法》第50条第1款规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权的，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”由于《合同法》上对债权人就代位追回的财产是否享有优先受偿权存在争论，因此，这个问题在税法上同样具有讨论意义。 按传统的理解，“债权人为保全其债权，以自己名义行使属于债务人权利之权利，谓之债权人之代位权”。39债权人行使代位权的效果直接归属于债务人，如债务人仍怠于受领，债权人可代位受领，但债务人有权请求债权人交付所受领的财产，而债权人受领的财产利益不得专供清偿自己的债权，也不得自行抵消自己与债务人的债务。40 与上述理论要求相比，我国《合同法》除了确认代位权为一种诉讼上权利，同时规定代位权行使的范围以债权人的债权为限之外，并不存在很大的偏差。但《合同法》生效以后，要求赋予债权人就行使代位权的结果优先受偿的呼声越来越高，以至于最高人民法院1999年通过的《关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释（一）》第20条规定：“债权人向次债务人提起的代位权诉讼经人民法院审理后认定代位权成立的，由次债务人向债权人履行清偿义务，债权人与债务人、债务人与次债务人之间的债权债务关系即予消灭。”这事实上等于赋予了债权人就代位权行使的结果优先受偿的权利。 这种理论与实践的强烈反差在税务机关行使代位权时同样存在。依上述法律的意旨，只要符合法定要件，税务机关也能以自己名义向纳税人的债务人行使权利，一旦法院确认税务机关代位权成立，纳税人的债务人就必须直接向税务机关履行清偿义务。此时该税收优先于其他任何未纳入代位权程序的税收，同时也优先于任何私法优先权所担保的债权。这种做法尽管有其便利方面的优势，但存在很大的不合理之处。就税务机关行使代 39史尚宽：《债法总论》，北京：中国政法大学出版社2000年版，第462页 40王家福：《民法债权》，北京：法律出版社1991年版，第181、182页 21
位权从纳税人的债务人处追回的财产而言，如果赋予税收直接受偿的权利很可能损害拥有其他优先于税收的权利，如工资优先权、劳动保险费用优先权。 因此，笔者以为应当恢复代位权的本来性质，使债权人行使代位权的效果直接归属于债务人，债权人并不当然享有优先受偿权，税务机关也不例外。对于税务机关，则可以依《税收征管法》第40条的规定采取强制执行措施，书面通知纳税人的开户银行或其他金融机构从其存款中扣缴税款，或者扣押、查封、依法拍卖纳税人相当于应纳税款的财产，以拍卖或变卖所得抵缴税款。 （四）税收优先权与担保债权的效力冲突及协调 担保债权是指设有抵押权、质权或留置权担保的债权。从实务运作看，若税收优先于担保债权，因其缺乏民法式的公示，将直接威胁到并不负有纳税义务的其他担保债权人的利益，进而破坏民法多年来建立的担保物权制度，妨碍工商企业的资金融通，阻碍经济的发展。若不优先，则可能发生纳税义务人于纳税义务确立以后，为逃避纳税而与第三人勾结，成立假债权，设立假担保，使国家税收落空，进而影响国家财政基础。所以，两者任何一方绝对优先都有着严重的负面影响，这就要求在二者竞合之时谋求一个相对平衡点。 从解决二者效力冲突的立法例来看，主要有三种模式：（１）抵押权、质权和留置权优先于税收债权。如我国《企业破产法》规定，在企业破产清算时，担保物权人享有别除权，设有抵押权、质权或留置权的财产，不属于破产财产，不进入破产清算程序，而要优先清偿抵押权、质权或留置权人的债务。而债务人所欠税款，只能在破产财产中受偿。（２）特别列举几种税收债权优先于质权、抵押权，其余的税收债权劣后于抵押权、质权。如我国台湾地区“税捐稽征法”第6条规定：土地增值税，就土地之自然涨价部分，优先于抵押权。关税就应税进口货物本身优先于质权。其余税捐“现行税法”未设规定，从理论和实务上均认为在抵押权、质权等担保物权之后。41（３）以权利设立的时间先后为标准，来确定税收优先权与抵押权、质权的优先劣后顺序。如《法国民法典》第2098条规定：“共和国国库的优先权及其行使的顺序，应按有关法律的规定，但共和国国库 41王泽鉴：《民法学说与判例研究》，北京：中国政法大学出版社1998年版，第368－362页 22
不得损害第三人早先取得的权利而取得优先权。”该条所称的“第三人”包括担保物权人。因此，税收优先权在法国不能优先于成立在先的担保物权，但优先于成立在后的担保物权。日本的《国税征收法》第15条第1项及第16条规定：“纳税义务人之财产，系于税捐缴纳期限到来前设定有质权或抵押权者，对该财产售得之价金，税捐不得优于该质权或抵押权所担保之债权。”我国2001年修订的《税收征收管理法》第45条规定：“……纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。” 以上三种立法模式都有其理论上的依据，综合第二、三种模式，在我国税法中可明确列举几种税收具有绝对优先的效力，其余的税收与抵押权、质权的效力，以权利设立的时间先后决定。那么应列举哪几种税收具有绝对优先受偿地位？我国《海商法》第25条规定，船舶吨税优先于船舶留置权、抵押权。1991年国务院颁布的《城市房地产抵押管理办法》第47条规定，房地产应纳税额可优先于抵押权受偿。以上规定船舶吨税、房地产税似乎没有理由绝对优先于抵押权受偿，船舶吨税优先于留置权更不可取。依笔者来看，我国台湾地区的土地增值税就土地之自然涨价部分，以及关税就应税进口货物本身优先于抵押权和质权，可予采纳，理由如前所述。并且，从我国这两项税收流失严重的境况来看也应优先。至于其他税收是否应优先，立法者必须权衡各种利弊做出合理的抉择。须注意的是，如果有过多的税种优先于担保物权，则会对担保制度造成冲击，使我国本不成熟的担保信用机制雪上加霜。 以权利设立的时间先后确定税收优先权与抵押权、质权的先后顺序，必须解决的问题是：如何确定权利设立的时间点。这里有两个时间需要确定，即担保物权的设立时间与税收优先权的产生时间。 １．担保物权设立时间 就抵押权而言，我国现行法律规定，抵押需书面成立，为要式行为。其设立分两种情形：法律列举项目属法定登记，抵押合同自登记之日起生效；其他可自愿登记，合同自签订之日起生效，但不登记不得对抗第三人。这样就产生两类不同的担保设立时间，即登记时间和合同签订时间。对于前者无争议；对于后者，法律既已明定不得对抗第三人，则不可用来作为决定与税收优先权先后顺序的时间。因此，必须以抵押权登记的时间作为决定与税收优先权先后顺序的时间。就质权而言，设立时间为质物转移占 23
有的时间。而《日本地方税法》第14条第3项规定，不动产质权和工业所有权质权等以登记或注册作为对抗要件，而以有价证券为标的之质权，只要对执行机关提供已设定质权之证明即可，其他质权（动产质权、债权质权等）则必须有公证证书，有确定日期的登记处或公证处官员的私人署名证书或邮件进行证明。42很显然，在质权设立时间上，日本税法考虑周全，我国应予借鉴，在有关立法中明确规定，由质权人提供证明材料。 ２．税收优先权产生时间 在立法上，对税收优先权产生的时间做出明确规定者甚少。依据《日本国税征收法》第15条第1项和第16条以及《日本地方税法》第14条规定，以税款法定缴纳期限为税收优先权产生时间。关于税收优先权产生的时间，我国法律没有明确规定，但从《税收征收管理法》第45条的规定来看，似乎是以欠税发生的时间为税收优先权产生的时间，如果作此理解，则其存在明显的不合理之处。所谓欠税发生时间，是指纳税人的行为或财产符合税收构成要素，自动产生税款的时间。税款产生的时间由于税种的不同、纳税人情况的不同而不同，其产生的时间非常复杂，欠税的具体发生时间很难确定，即使是专业人员对此也不一定完全清楚，让担保物权人承担专业的审查义务不公平。我国理论界多主张以课税核定之日为税收优先权产生的时间，这亦不可取。因为经核定的税收虽然对税款数额已经明确，但税收机关和纳税人以外的抵押权人、质权人并不知晓，而且，在我国现有的税收体制下，要了解纳税人的欠税情况成本较高。所以，在债权人不知纳税人欠缴税款的情况下，而与之设定抵押权、质权以后，要其承担由于税收优先而权利不能实现的风险，既对抵押权人、质权人不公平，也可能对整个社会交易秩序造成破坏。笔者认为，以欠税公告的时间作为决定税收优先权与抵押权、质权先后顺序的时间，才符合我国立法的精神。我国《税收征收管理法》第45条第3款规定，税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。欠税公告也是一种权利公示的方式，已经公示的权利可以推知被世人知晓。如果抵押权人、质权人没有尽到合理的注意义务，不知纳税人的欠税情况而与之设定抵押权、质权的，则理应承担不利的后果。不过，《税收征收管理法》规定的欠税公告制度过于简略，不具有操作性。立法应当对欠税公告的税收机关、公告的时间、公告的形式、公告的场所、公告的具体内容、公告的效力以及税务机关不予 42[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，北京：中国财政经济出版社1989年版，第353－354页 24
公告或迟延公告或公告错误应承担的法律责任等做出明确的规定。 以权利产生的先后时间来确定税收优先权与抵押权、质权的先后顺序，还有一个问题必须明确，那就是如果纳税人为税收提供了纳税担保，而设定担保的时间与税收优先权产生的时间（即欠税公告时间）不一致时，设有纳税担保的税收就存在两个权利产生时间，即纳税担保设定时间和税收优先权产生时间，以不同的时间来确定与抵押权或质权的顺序，可能产生的后果是不一致的。那么究竟应如何确定它们的先后顺序？笔者认为，只有当抵押权或质权设定的时间，既先于税收优先权产生时间，又先于纳税担保设立的时间，才具有优先于附有纳税担保的税收的效力。另外，如果税收优先权与抵押权、质权同时产生，则属于同一顺序，按比例受偿。 以上规则只适用于处理抵押权、质权与税收优先权的效力关系，至于留置权与税收优先权的效力关系，则需“另类”处理。 依我国《税收征收管理法》第45条规定，如果留置行为发生于纳税义务发生以前，留置权的效力优先于税收债权。但对于纳税义务发生以后的留置行为，该法规定留置权所担保的债权劣后于税收受偿，即留置权与税收优先权的效力关系也与抵押权、质权一样，以权利产生的时间先后来决定。这一规定遭到学者们的批评。有学者认为，对于纳税义务发生以后的留置行为而产生的留置权所担保的债权劣后于税收受偿，明显存在不合理之处，主张参照日本立法例，不论留置权与税收优先权的产生孰先孰后，留置权所担保的债权都应优先于税收受偿。43对此笔者予以赞同，理由是留置权不同于其他约定担保物权，如抵押权等，而是效力最强的一种法定担保物权。它以直接占有担保物为前提，具有优先于抵押权的效力。“法定”二字有双重含义：一是根据物权法定原则，留置权作为担保物权的一种形式与其他担保物权如抵押权、质押权相同；二是留置权的适用也必须依法律规定，这点与其他担保物权有根本的不同，如抵押合同只能依双方当事人的协商一致方可成立，是双方意思自治的产物，而留置权则不论对方是否同意，只要符合法定条件就可成立，如承揽人在对方不履行约定义务时可对加工承揽物进行留置。这一点与优先权相同，如税收优先权的成立，它不管纳税人是否同意，税收都具有优先权。留置权在担保物权体系中是一特例，而且，留置权多发生在保管、运输、加工承揽等场合，留置权人的行为保存或增加了留置物的价值，使其他物上权利人受益，根据费用性 43熊伟：“论税收优先权与担保物权的竞合”，《法学评论》2002年第4期，第36－37页 25
担保物权优先于融资性担保物权的原则，不论留置权发生先后，均应优先于包括税收优先权在内的其他担保物权。加上留置权的行使以留置物为留置权人占有时才得以行使，从执行的可行性上考虑，应做特别的规定。 所以，凡留置权皆优先于税收债权，由留置权作为担保的债权应优先于以质权、抵押权、优先权受偿。需注意的是，由于留置权不存在登记制度，在行政法程序中，留置权人应当向行政机关证明其拥有留置权的事实。44留置权即使滞后于纳税义务产生时间，留置债权与留置物之间的特殊关系也不会改变。如果税收优先于留置担保债权受偿，对留置权人影响太大，不利于既定的私法交易安全和稳定。 （五）税收优先权与民事优先权的效力冲突及协调 民事优先权是指特定债权人基于法律的直接规定而享有的就债务人的总财产或特定动产、不动产的价值优先受偿的权利。民事优先权可以分为一般优先权及特别优先权。就债务人不特定的总财产上存在的优先权被称之为一般优先权，包括诉讼费用优先权、工资和劳动报酬优先权、丧葬费用优先权、医疗费用优先权以及债务人及其家属的日用品供给优先权等；就债务人的特定财产上存在的优先权被称为特别优先权，包括不动产出租人优先权、种子、肥料、农药提供优先权、不动产修建人优先权以及不动产保存人优先权。 １．税收优先权与民事一般优先权竞合时的效力冲突及协调 从承认民事优先权国家立法来看，民事一般优先权所担保债权的范围尽管比较广泛、种类繁多，但大多包括诉讼费用、职工工资、丧葬费用及治疗费等。基于对社会弱势群体的优待、社会正义的表达和生存权的尊重，这些债权一般都优先于税收债权受偿。 我国《税收征管法》在规定税收征收优于无担保债权之后又加上一句：“法律另有规定除外。”对此，有学者认为“除外”指：清算费用、商业工资和劳保债权、个人储蓄本金债权、保险金债权等四种特别保护的市场权益，优先于税收债权。45为保障公民生存权的一般优先权，包括劳动者工资、保险费用、储蓄金等，这些债权要优先于税收优先权，原因在于对社会正义的表达、对生存权的尊重。1919年的德国《魏玛宪法》确定生存权是一 44[日]金子宏著：《日本税法原理》，刘多田等译，北京：中国财政经济出版社1989年版，第355、356页 45陈松青 ：“雏议我国税收优先权制度”，《涉外税务》2001年第11期 26
种靠国家的积极干预来实现人“像人那样生存”的权利。自此以后，生存权成为在近代市民宪法所保障的人权宣言体系中前所未有的崭新的基本人权。46在基本人权面前，税收没有什么优先权可言。工资系劳动者生存的最为主要的经济来源，因此确保工资债权的清偿，即在于维护社会正义。尤其在破产场合，一些职工将面临失业，对其工资与劳动保障费用更要加以保障。我国法律承认的关于公民生存权或一些特殊的债权具有一般优先效力的项目，仅有劳动者工资、劳动者社会保险费、储蓄金、保险金等几项。而国外立法上种类繁多，对公民利益之周密保障，法律可谓用心良苦。如《意大利民法典》中规定丧葬费、治疗费、抚养费之债权，酬金、佣金的债权，自耕农、合作公司或者合作社和手工企业的债权等。47对于这些债权，《意大利民法典》将其视为动产上的一般优先权，优先于税收债权受偿。《美国破产法》第507条规定了6种优先于税收债权的无担保债权：第一类是审理案件的行政费用；第二类是从强制清算申请提出后至债务人被宣告破产时止债务人在正常业务活动中形成的债权，这类债权优先受偿是确保债务人在强制清算申请提出到宣告破产时止这段时间正常业务的继续开展；第三类是债务人欠其雇员的工资和其他劳务报酬；第四类是债务人雇员的福利之债权；第五类是粮食生产者或小产品生产者的债权，此债权优先是美国特殊措施；第六类是消费者所支付的定金。48反观我国关于税收优先权制度，立法中没有赋予丧葬费、治疗费、抚养费之债权的优先受偿效力，有必要对税收优先权制度精心设计，使之更加精细、周密、完整。 第一，应把更多体现保障劳动者利益，出于人道主义考虑的一些债权赋予其优先权置于税收优先权之前受偿。如上面提到的丧葬费、治疗费、抚养费债权；自由职业者因提供服务而应获得的酬金债权；因企业破产解除劳动合同，劳动者依法取得补偿金请求权等债权。同时，对于这些债权有必要加以期限限制。尽管无期限限制的工资债权、保险费债权等有利于劳动者，但无期限的大量的工资等债权必然会冲击税款的征收，使税收无限制让位于工资债权，影响国家的财政收入。我国应该参考美、英、意大利、日本等国做法，规定一定期限的工资等债权具有优先于税收优先权的效力，超过期限将劣后于税收优先权受偿。 46候作前：“我国税收优先权制度前瞻”，《云南大学学报》2003年第1期 47《意大利民法典》第2751条、第2751条附加条 48番琪：《美国破产法》，北京：法律出版社1999年版，第134页 27
第二，税收优先权的立法规定既适用于破产案件中，也可适用于非破产情形。依据我国《税收征收法》与《破产法》规定，工资等债权优先于税收债权仅存于破产情形。而在非破产情形下，工资等债权将不具有优先于税收债权的效力，这不利于保护劳动者的生存权利。因此，有必要对破产情形与非破产情形下工资债权优先于税收债权作出统一的立法规定。 2．税收优先权与民事特别优先权竞合时的效力冲突及协调 承认优先权制度的国家，在确立优先权制度时，一般都规定了民事特别优先权与税收优先权并存时的效力顺序。在日本现行《国税征收法》中，将优先权分为两类：第一类是像不动产保存的先取特权那样，其始终优先于质权或抵押权的先取特权；第二类是像不动产租赁的先取特权那样，根据登记的先后等决定它的质权或抵押权优劣的先取特权。对此，法律作了如下规定：首先，在纳税人的财产上存在第一类先取特权时，对该财产的换价款，税收债权劣后于由该先取特权为担保的债权。其次，在税收法定交纳期限以前，纳税人财产上就已存在第二类先取特权时，对该财产的换价款，税收债权劣后于由该先取特权作为担保的债权，承认此种先取特权与质权或抵押权具有同等效力。而且，纳税人在受让设有此种先取特权作为担保的债权时，税收债权劣后于由此种担保的债权。对上述两类先取特权以外的先取特权，由于国税征收法及地方税法都未作规定，因此只能认为它们劣后于税收债权。49依据《日本民法典》规定，第一类优先税收债权的优先权包括不动产保存优先权、不动产工作优先权和不动产买卖优先权。第二类优先权包括不动产租赁优先权、旅店住宿优先权和运送优先权。50 《意大利民法典》上动产优先权与不动产优先权所担保债权种类繁多。动产优先权所担保的债权包括：动产上诉讼费用，动产给付、保存与改进费用的债权，农业生产的必要供给和劳动的债权，间接税、所得税的债权，旅店主、运送者等的债权，设备销售者的债权，承佃土地租金的债权，不动产出租人的债权等。不动产优先权所担保的债权包括：不动产诉讼费用，不动产所得税的债权，间接税的债权，开垦土地和改良土壤的分担金等。《意大利民法典》把税收优先权作为民事优先权的一种列入其中，并且把税收优先权区分为动产税收优先权与不动产税收优先权，分别规定 49[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根译，北京：法律出版社2004年版，第482页 50吴宗楔：“论优先受偿权与担保物权竞合之效力”，《民法物权论文选集》，北京：五南图书出版社1985年版 28
与其他优先权并存时的受偿顺序。51这一点不同于日本“一刀切”的做法，日本没有对税收优先权再细分。根据《意大利民法典》第2778条、2780条的规定，涉及动产和不动产所形成诉讼费用优先于一切优先权包括税收优先权，而动产上税收优先权与其他动产优先权竞合时的效力顺位是：动产给付债权、保存与改进费用的债权、从事耕作和收割工人酬金债权及农业生产的必要供给和劳动的债权等优先于动产上形成间接税和所得税债权；损害赔偿债权、旅店主的债权、运送者、受任者、受寄者和托管者的债权等劣后于动产上形成的间接税和所得税债权，但优先于动产形成的一般税收优先权。 通过观察日、意两国关于税收优先权与民事特别优先权并存时效力顺序的法律规定，可以得出如下结论：基于“共有”观念而设立的特别优先权一般优先于税收优先权，而基于“质权”观念而形成特别优先权不是绝对优先或劣后于税收优先权，它与税收优先权处于同等地位。基于“共有”观念而设立优先权，指动产或不动产保存优先权、不动产工作优先权、不动产买卖优先权及从事耕作和收割工人酬金债权、农业生产必要供给和劳动债权等。如何理解基于“共有”观念而设立优先权？例如，不动产工程人员（包括工程师、建筑师、承揽人等）对其所修建的不动产，可视为不动产工程人员与债务人的“共有物”，因为没有不动产工程人员的劳动、资金投入，此项不动产就不会存在，所以不动产工程人员就其债权对该不动产应享有优先权。再如，农业生产必要供给形成的优先权，因为若没有农业生产者必要供给如种子、肥料、杀虫剂，债务人根木不可能有收获，所以就收获物而言，在观念上可视为种子、肥料、杀虫剂的供给者与债务人的“共有物”，对共有物之分割，“共有人”自然优越于其他债权人。上述基于“共有”而成立优先权具有促进特种事业发展的功能，基于“共有”观念承认特定债权人的优先受偿权不仅体现了“公平”的理念，更具有功利主义的理由。52基于“共有”观念而形成优先权与税收优先权并存时应优先税收优先权。因为如没有上述享有特定优先权人的劳动、资金和供给物，就不能产生形成税收债权的动产或不动产，税款的征收也就无从谈起。基于“质权”观念而形成优先权，是指不动产出租人、旅店主人、饮食店主人、运送人具有就债务 51意大利民法典中规定的不动产优先权，为国家特定债权所拥有。不动产税收优先权与其他不动产优先权竞合主要是国家权利之间的冲突，而本文主要论述税收优先权与私法上民事特别优先权竞合时的效力顺位。故此，意大利民法典对于不动产税收优先权与其他不动产优先权竞合时的效力顺位的规定不作探讨。 52申卫星：“我国优先权制度立法研究”，《法学评论》1997年第6期 29
人动产而享有的优先权。这些优先权是基于对不动产出租人、旅店主人、饮食店主人、运送人与其债务人就携带的物品达成默示质押的推定而产生的。此等优先权与税收优先权并存时的效力顺位，日、意两者立法上有所差异。日本法律以成立时间先后作为基准，判断受偿顺序。而意大利法律把它置于就动产上形成特别税收优先权与动产一般税收优先权之间受偿，但均认为基于“质权”而产生的优先权，从某种意义上看，与整体税收优先权处于同等地位。 日、意两国关于税收优先权与民事特别优先权关系的法律规定，对我国立法不无借鉴意义。在设计我国税收优先权制度时，应慎重处理两者关系。在我国，对于一些特殊社会关系的保护尚无统一的优先权制度可供适用，仅在特别法中零散规定个别的民事特别优先权，更不用说有关于处理税收优先权与民事特别优先权关系的法律。在当前的立法状况下，我们认为，要架构完备税收优先权制度，依赖于建立统一的优先权制度，不然有些基于特殊社会关系而产生的应当加以确保的权利连对抗一般债权的优先效力都不具备，更谈不上优先于税收债权。当然，如何设置优先权制度的问题已超出本文探讨范围，对此不作讨论。笔者主张在将来建立民事特别优先权制度时应借鉴日、意两国立法经验，将基于“共有”观念产生的特别优先权置于税收优先权之前受偿，基于“质权”观念而形成特别优先权与税收优先权竞合时依时间顺序作为优先受偿的依据。 如前所述，我国有些法律也零散规定个别的民事特别优先权，主要包括《海商法》第21条规定船舶优先权，《民用航空法》确立的民用航空器优先权以及《合同法》第286条确立的不动产工程承包人的优先受偿权。其中，船舶优先权的项目包括：（1）在船上工作的在编人员工资、社会保险费等给付请求；（2）船舶营运中发生的人员伤亡的赔偿请求；（3）船舶吨税、港口规费的给付请求；（4）海难救助款项给付请求。对这些特别优先权与税收优先权并存时，如何确定受偿顺序?笔者认为，船舶优先权中第一项海事请求是关于船员工资、社会保险费以及关于人员伤亡的赔偿请求，它关系到船员与受害人的生存权，无疑优先税收优先权。第四项是基于“共有”观念形成动产优先权，因为若没有海难救助者的救助行为，船舶可能就不存在了，故对此也应加以优先保护。至于第三项属税收特别优先权。这种特别优先权所担保的船舶吨税和港口规费可视为保存船舶所产生的优先权。它同样应该优先债务人因其他行为或财产而产生税收优先 30
权。《民用航空法》第19条规定的优先权项目包括：（1）救援该民用航空器的报酬；（2）保管维护该民用航空器的必要费用。这些优先权都是基于“共有”观念形成的优先权，因为没有救援、保管行为，航空器就会毁坏，故此优先权应优先于税收优先权。《合同法》第286条关于建设工程款所具有的优先权应为不动产工作优先权，也属于基于“共有”观念形成的民事特别优先权，应优先于税收优先权。我国学者起草的《民事强制法（草案）》（第一稿），在处理我国法律上现存几个特别优先权与税收优先权关系上有类似的立法安排，其第905条规定：“下列金钱债权具有法定优先权，并按照下列顺序受偿:……（二）船舶和航空器优先权；（三）建筑承揽优先权；（四）债务人拖欠的国家税款。”53 通过优先权与民事优先权竞合时的效力顺位问题的探讨，可以考虑这样的因素来判定两者并存时的受偿顺序：第一，应该依据所保护的特定债权性质，即应受保护的强弱程度来确定，而特定债权应受保护的强弱程度又应依据债权人保护债权能力的大小来判断。比如，工人与国家相比在保护自己债权的能力方而弱得多，国家可以行使一些强制执行权来使自己的权利得到实现，而工人则没有这样的权力。因此，为保护工人工资债权的实现，应赋予担保工资债权的民事优先权优先于税收优先权。第二，应该依据与债权标的物的关系程度来确定。当税收优先权与民事优先权同时指向同一标的物时，哪一个权利与该标的物联系密切，就享有优先受偿的效力。比如，基于“共有”观念而形成优先权与税收优先权并存时应优先于税收优先权。因为正是基于“共有”观念而形成优先权的权利人的劳动、资金和供给物，才能产生形成税收债权的动产或不动产，这样，这些动产或不动产与基于“共有”观念而形成优先权的权利人的关系比与税收优先权的关系更密切。 53沈德咏：《民事强制执行法》，北京：中国法制出版社2002年版，第226页 31
四、税收优先权之行使 （一）税收优先权的行使条件 税收优先权的行使，是指税收优先权的权利主体依据税收优先权的内容和范围实施一定行为，从而实现其权益的行为。行使税收优先权不仅是税务机关与纳税人之间的事情，还关系到纳税人与其他债权人的关系，涉及到税务机关与纳税人的债权人之间的关系，甚至会影响到社会经济秩序。因此，行使税收优先权，必须遵循公平合理、诚实信用的原则，禁止权利滥用。虽然，我国《税收征管法》对税收优先权的行使条件没有做出规定，但结合民法理论，笔者认为，税收本质上是一种特殊的债务，它与传统民法规定的债务有所不同，具有强制性、无偿性、固定性等特点，故税务机关作为公法之债的债权人在其行使优先权时，应具备以下条件： １．权利主体适格 只有拥有合法税收债权的税务机关才能行使税收优先权。从我国《税收征管法》的规定来看，税务机关作为税收债权人享有行政权力，同时也享有一些原本为民法上的权利，如代位权、撤销权和优先权。由于税收优先权是当税款与其他债权并存时，先于其他债权受偿的权利，关系到社会各种利益的冲突与协调，因而有权行使税收优先权的主体应该是拥有合法税收债权的税务机关。根据税收法定原则，国家的税权划分、税种和征收均应在法律中做出明确规定，即税务机关必须在依法征税的前提下具有税收债权合法性和确定性，便成为税务机关享有优先权的条件之一。从现有法律规定及税收征管实践来看，税收债权合法就是要求税务机关主体合法、权限合法、程序合法、内容合法等等。 ２．税收债权期限届满 根据民法学理论，税收优先权与代位权在要求债权的实际受偿上有类似之处，它们均是针对债务人不履行义务的消极行为而行使的，两者均注重债务人清偿能力的有无。代位权针对的是债务人怠于行使义务的行为，而在债权人对债务人债务未到期的情况下，债权人很难判定债务人是否具有足够的责任资产清偿债务。同理，税收优先权也是针对债务人的财产而行使的，如果其期限没有届满，则难以判断债务人的清偿能力，一旦行使会直接关系到其他债权人的利益，故必须要求债权期限届满。当然，在债务人被宣告破产的情形下，债务人实质上已无清偿能力，未到期的税收债 32
权应和其他未到期的债权一样，在破产申请受理时视为债权期限届满。 ３．纳税数额确定 税务机关行使税收优先权应把握适用财产的范围，其执行额度应该以纳税人应纳的税款为限，这无疑是税收债权所要求的。根据税法的有关规定，纳税人自行申报的税款必须明确具体、数额确定并经税务机关审核后认可，或者由税务机关依查账、查验、查定、核定的方法确定。数额确定明确是纳税事项和税种方面的要求；具体是数字方面的要求。无异议即纳税人与税务机关间对应纳税款相互认可、认定没有异议；若有异议，则应通过稽查、税务行政复议、行政诉讼的途径解决。但是，如果纳税人提出异议，税收优先权则无法行使，应责令纳税人提供纳税担保，以防止税收债权难以实现。 此外，税务机关在行使税收优先权的过程中应摸清担保债权的存在及其发展变化。一是要摸清是否确实存在担保债权而且符合法律规定的成立要件。例如，是否存在纳税人和债权人恶意串通，故意预先将财产抵押给债权人而使税务机关无法行使优先权而导致税款不能及时清缴甚至流失的情况；二是要注意虽然暂时不符合税收优先权的行使条件，可能在经过一定时间或符合一定条件以后，又可以行使优先权。这是因为作为担保的抵押、质押等通常是有一定的时间约定或者一定条件的限制，而税款征收的期限往往长于债权的有效期限。因此，当这些时间终止或条件解除时，税务机关仍可以行使税收优先权。 ４．在规定的期限内行使 由于税收优先权是一种法定权利且具有强制性，作为其行使主体的税务机关，在行使优先权时，应严格依照法律、法规的规定在期限内行使，一旦超出法定范围和期限，则将构成滥用职权，并承担相应法律责任。我国《税收征管法》第52条规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”这实际上是一种无期限的追征制度。该法第86条规定：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”上述期限是否就是税务机关行使优先权的期限呢？笔者认为：虽然我国《税收征管法》确立了税收优先权，可并没有明确其 33
行使期限，作为原本为民法制度之一的优先权制度我国也没有设立，就更谈不上对其行使期限的规定，故应以法律的特别规定为准。因此，我国《税收征管法》第52条的规定就应作为税收优先权的期限规定；而第86条的规定则应看作行政处罚的期限。税务机关在上述期限内没有行使优先权的，即视为其优先权丧失。只有这样，才能维护交易的稳定，维护各方当事人的利益。 ５．要遵循法律的特殊规定 如前所述，一般情况下，税收应优先于无担保债权，但并非所有的情况都如此，如果其他法律有特殊规定，要按照特殊规定办理。如，我国2006年颁布的《破产法》中规定，破产企业在清算时，破产财产不足以清偿所欠职工工资和保险费用、税款、其他债务时，虽然所欠职工工资和保险费用属于无担保债权，但可以优于税款得到清偿；我国《税收征管法》第42条也规定：“税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序，不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。”又如我国《商业银行法》规定商业银行在破产清算时，在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应优先支付个人储蓄存款的本金和利息，然后再进行税收债权清偿；另外，还有《海商法》的船舶优先权和《民用航空法》的民用航空器优先权等等特殊规定。 （二）实现税收优先权的方式与途径 税收优先权的实现方式，也即是税收优先权的行使方式，其与税款的征收方式紧密相连。在税收征管实践中，按应纳税额的计算方法进行分类，税务机关征收税款一般采取查账征收、查定征收、查验征收、定期定额征收、核定征收等方式；按征收手段分类，征收方式主要有纳税人自行纳税和税务机关强制征收两种方式。鉴于税收优先权是以当纳税人的未缴税款与其他未偿债务同时存在，且纳税人的剩余财产不足以清偿全部债务为前提，故其实现方式主要有以下两种：一是一般方式，包括折价、拍卖、变卖等，它具有普遍适用的意义。所谓折价，是把纳税人的财产折合成货币；拍卖即竞争买卖；变卖则是以拍卖以外的一般买卖方式出卖纳税人的财产。二是特殊方式，只适用于特定的权利。例如，在纳税人拥有一定知识产权的情况下，可通过对纳税人知识产权的转让获取的费用，来保证税收债权的实现。 34
税收优先权的实现途径主要是对之加以保护。依据民法理论，物权的民法保护方法是依据权利人是否通过诉讼程序分为自我保护和诉讼保护两种途径。自我保护是指物权人在其物权受到侵害以后，直接请求侵害人为一定行为或不为一定行为。同时，权利人必须以正当的、法律许可的方式行使这些权利，不得滥用权利而加害他人。诉讼保护则是指物权人在其物权受到侵害后，依法提起诉讼，请求人民法院确认其物权的存在，责令侵害人承担民事责任。税收优先权属于民法中的法定担保物权，其保护可采取物权的保护方法。 税务机关作为行政机关能否直接凭借行政权力行使税收优先权?笔者认为，从依法行政的要求来看，行政机关对于法律无明文规定的行为是无权行使的，而税收优先权的意义在于保证税款的有效征收，其实质是税务机关在税款征收过程中税款优先受偿的问题，故只要法律有明文规定，税务机关均有权行使。具体表现为：税务机关征收的税款与其他债权人的债权并存时，税款应优先得到清偿，税务机关即可直接要求纳税人清偿，也可运用行政执法方式进行受偿，还可通过提起诉讼来实现其优先权。因此，税收优先权的实现途径主要有以下四种：一是协议途径，通过税务机关与纳税人的协议来决定优先权的实现方式，这与依法行政并不矛盾。二是破产途径，依我国法律中有关破产还债的程序规定进行。三是行政途径，即税务机关依我国《税收征管法》规定的行政执法程序进行。作为税务机关，依法享有行政执法权，包括行政征收权、行政保全措施权、税收强制执行措施权、行政处罚权。只有前三种权力直接与征收税款行为有关，才能用于税收优先权的实现。四是诉讼途径，即由税务机关向人民法院起诉，是通过诉讼程序来实现其优先权。 在上述第四种途径中，当纳税人没有优先清偿欠缴的税款而税务机关通过协商或行政执法程序都没能追回欠税时，可以对纳税人提出优先权之诉。然而，税务机关在优先权之诉中的地位却很难确定；根据诉讼法理论，税务机关参加诉讼，要么是以行政机关的身份参与行政诉讼，要么以平等的民事主体的身份参与民事诉讼。当税务机关提起优先权之诉时，显然税务机关不是以行政主体的身份参与行政诉讼，同时，按照通常的理解，税务机关与纳税人的关系又不是平等民事主体之间的民事关系，因而税务机关不能作为平等的民事主体对纳税人提起优先权之诉。因此，确定税务机关参与税收优先权之诉的诉讼地位成为优先权行使的关键。对这一问题的 35
解决，实际上又涉及到租税法律关系的性质，租税法律关系是以债的关系为基础的综合性法律关系，在租税之债的法律关系中，国家、税务机关和纳税人的关系类似于民事代理关系，国家与纳税人之间的关系可以被看作是依税法而产生的公法之债的关系，税务机关可以被看作是国家的代理人，代理国家向纳税人收取租税之债。如果这种假说能够成立，税务机关在提起税收优先权之诉时，可以作为民事诉讼的原告。 36
结 语 税收优先权是基于国家利益和公共利益的需要而产生的一种特殊债权的法定优先权，是有效防止税收流失的措施之一。从保障国家税收安全的角度出发，必须强调税收优先权；从我国税收征管的现状出发，税收优先权制度更是我国法制不可或缺的内容。 实际上，税收优先权制度的建立是税法引用民法规则解决税法问题的一次有益尝试，税收优先权制度只是优先权制度的一个分支，其所涉领域甚为广阔，对这一问题有待于从不同角度、不同领域展开更广泛的研究。本文对税收优先权的定义、种类、适用范围、属性、效力及其行使进行了阐述，尽量在立法和实践相结合的层面上体现税收优先权的应有价值，使之与现行法律制度有机融合，便于人们在法律中真正获取预期。然而，本文的研究还比较肤浅，在某些地方只是提出了问题，由于能力所限，没有提出解决方案。即使在有所探讨的领域，想必也有不少的谬误，敬请指正。 37
参考文献 一、著作： 1．《马克思恩格斯全集》第4卷，北京：人民出版社1958年第1版。 2．[意]彼德罗·彭梵得著：《罗马法教科书》，黄风译，北京：中国政法大学出版社1992年9月第1版。 3．张守文：《财税法疏义》，北京：北京大学出版社2005年5月第一版。 4．刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京：北京大学出版社2004年9月第一版。 5．[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，北京：法律出版社2004年版。 6．[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，北京：中国财政经济出版社1989年第1版。 7．《澳门民法典》，中国政法大学澳门研究中心、澳门政府法律翻译办公室编，北京：中国政法大学出版社1999年12月第一版。 8．史尚宽：《物权法论》，北京：中国政法大学出版社2000年1月第1版。 9．史尚宽：《债法总论》，北京：中国政法大学出版社2000年版。 10．陈本寒：《担保法通论》，武汉：武汉大学出版社1998年11月第1版。 11．[美]詹姆斯·M·布坎南：《自由市场和国家》，北京：北京经济学院出版社1988年版。 12．张释：《公共财政论纲》，北京：经济科学出版社2000年版。 13．张必丰：《行政法的人文精神》，长沙：湖北人民出版社1999年版。 14．申卫星、傅窍、李建华：《物权法》，吉林：吉林大学出版社1999年版。 15．王泽鉴：《民法学说与判例研究》，北京：中国政法大学出版社1998年版。 16．王家福：《民法债权》，北京：法律出版社1991年版。 17．番琪：《美国破产法》，北京：法律出版社1999年版。 38
18．吴宗楔：“论优先受偿权与担保物权竞合之效力”，《民法物权论文选集》，北京：五南图书出版社1985年版。 19．沈德咏：《民事强制执行法》，北京：中国法制出版社2002年版。 20．张释：《公共财政论纲》，北京：经济科学出版社2000年版。 二、期刊文章 1．张守文：“论税收的一般优先权”，《中外法学》1997年第5期（总第53期）。 2．曹艳芝：“论税收优先权的效力冲突”，《中国法学》2004年第5期。 3．熊伟：“论税收优先权与担保物权的竞合”，《法学评论》（双月刊）2002年第4期（总第114期）。 4．张守文：“论税收的一般优先权”，《中外法学》1997年第5期。 5．崔建远：“我国物权法应选取的结构原则”，《法制与社会发展》1995年第3期。 6．王欣新：“破产别除权理论与实务研究”，经济法学，劳动法学 2007年第5期。 7．陈松青：“雏议我国税收优先权制度”，《涉外税务》2001年第11期。 8．熊伟：“税收优先权研究”，武汉大学法学院主编《珞珈法学论坛》（第二卷），武汉：武汉大学出版社2002年第1版。 9．申卫星：“优先权性质初论”，《法制与社会发展》1997年第4期。 10．张殊：“公共产品论之发展沿革”，《财政研究》1995年第5期。 11．葛克昌：“能原则与所得税法改革”，《中原财经法学》1995年第1期。 12．候作前：“我国税收优先权制度前瞻”，《云南大学学报》2003年第1期。 13．申卫星：“我国优先权制度立法研究”，《法学评论》1997年第6期。 14．张殊：“公共产品论之发展沿革”，《财政研究》1995年第5期。 39
15．冯建勇、代强：“税收优先权效力”，《财政税收》2006年1月。 16．毕金平：“论税收优先权与民事优先权的竞合”，《江淮论坛》2006年第4期。 三、学位论文 1．刘珂：“论优先权”，湘潭大学2005年研究生学位论文。 2．李挺：“税收优先权法律问题初探”，吉林大学2005年硕士学位论文。 3．张荣健：“税收优先权问题研究”，华中师范大学2005年硕士学位论文。 4．付百固：“税收优先权质疑”，郑州大学2006年硕士学位论文。 5．刘振宇：“论劳动债权优先权”，西南政法大学2007年硕士学位论文。 6．齐宝海：“论税收优先权”，吉林大学2006年硕士学位论文。 7．孙婧麟：“论税收中性的理论与实践”，复旦大学2006年博士学位论文。 8．方立昱：“税收代位权问题研究”，吉林大学2005年硕士学位论文。 9．吴蕾：“税收优先权初探”，华东政法大学2006年硕士学位论文。 10．腾兴华：“税收优先权相关问题研究”，东北财经大学2006年硕士学位论文。 11．李姗姗：“税收优先权研究”，吉林大学2007年硕士学位论文。 12．张正端：“先取特权制度研究”，四川大学2006年硕士学位论文。 40
