会计准则讲解
孙永尧 博士
财政部财政科学研究所 研究员
MICHIGAN OF UNIVERSITY AT USA 访问学者
01088191281
13801022541
yongyao62@
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mailto:yongyao62@
主要内容
职工薪酬
股份支付
2
企业会计准则第9号
——职工薪酬
职工薪酬的涵义和范围
职工薪酬的确认和计量
辞退福利的概念、确认和计量
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职工新酬新旧比较
人工成本新理念
非货币性福利均作职工新酬
辞退福利按权责发生制处理
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一、职工薪酬的涵义和范围
（一）涵义
为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支
出。包括：
构成工资总额的各组成部分：与国家统计局口径一致
职工福利费
“五险一金”：医疗、养老、工伤、失业、生育和住房
公积金
工会经费和职工教育经费
非货币性福利：如以产品作为福利发放给职工
解除劳动关系补偿：辞退福利
除股份支付形式外的薪酬（CAS 11），均在本准则规范。
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一、职工薪酬的涵义和范围
（二）范围
1.职工的范围
与企业订立劳动合同的所有人员（含全职、兼职和
临时职工）；
企业正式任命的人员（如董事会、监事会成员等）；
虽未订立劳动合同或企业未正式任命、但在企业的
计划、领导和控制下提供类似服务的人员。
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一、职工薪酬的涵义和范围
（二）范围
2.薪酬的范围
在职（如工资）和离职后提供给职工的所有货币性
和非货币性薪酬（如退休后养老金）
能够量化给职工本人和提供给职工集体享有的福利
提供给职工本人、配偶、子女或其他被赡养人福利
等。
以商业保险形式提供的保险待遇，也属于职工
薪酬
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一、职工薪酬的涵义和范围
（二）范围
3.本准则的范围
企业为换取职工提供的服务给予的以股份为基础
的薪酬，适用《企业会计准则第11号——股份支
付》
企业依法为职工建立的属于补充养老保险层次的
企业年金基金，是一个独立的会计主体，适用
《企业会计准则第10号——企业年金基金》
本准则是从雇主角度对承担的职工薪酬的确认和
计量予以规范
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二、职工薪酬的确认和计量
（一）确认和计量原则
在职工为企业提供服务的会计期间，根据受益
对象，将应付的职工薪酬确认为负债，全部计
入资产成本或当期损益，辞退福利除外
生产产品、提供劳务的薪酬——存货或劳务成本
自行建造固定资产、自行开发无形资产的薪酬—
—固定资产、无形资产成本
上述以外的薪酬——当期损益
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二、职工薪酬的确认和计量
（一）确认和计量原则（续）
计入成本费用的职工薪酬负债金额，区别情
况处理：
1.有计提基础和计提比例的，按照规定标准
计提
应向社会保险经办机构(或企业年金基金账户管理
人)缴纳的“五险”
应向住房公积金管理中心缴存的住房公积金
应向工会部门缴纳的工会经费和职工教育经费等
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二、职工薪酬的确认和计量
1.有计提基础和计提比例的，按照规定标准计提
本准则所指养老保险费包括基本养老保险费和补充养
老保险费
我国基本养老保险和补充养老保险制度属于‘缴费确
定型’，不是‘待遇承诺型’(设定受益计划)，类似
于国际财务报告准则中的设定提存计划
企业承担的义务限于按规定标准和比例计算的金额，
而不是由未来固定保险待遇按福利公式计算出来、各
期可能需要作出调整的职工薪酬金额。
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二、职工薪酬的确认和计量
2.没有明确规定计提基础和计提比例的
——企业应当根据历史经验数据和自身实际情况
计算确定应付职工薪酬金额
应付职工薪酬在职工提供服务的会计期末以后一
年内不全部到期的，企业应当选择合理的折现率，
以应付职工薪酬折现后金额，计入相关资产成本
或当期损益。
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二、职工薪酬的确认和计量
（二）非货币性福利的处理方法
以自己生产的产品作为福利：按照产品公允价值，根
据受益对象计入成本或当期损益，确认应付职工薪酬
无偿向职工提供住房或租赁固定资产：按照应计提折
旧或应支付租金额，根据受益对象计入资产成本或当
期损益，确认应付职工薪酬
提供给职工整体的非货币性福利，根据受益对象计入
成本或当期损益，难以认定受益对象的，计入管理费
用
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二、职工薪酬的确认和计量
（二）非货币性福利的处理方法
示例1：银行购进职工住房100套。20×9年2月，
以其购进的成本为每套1000000元的住房作为福
利发放给银行职工。住房的售价为每套2000000
元，适用的营业税率为3%。
假定住房的一半分给各营业机构职工，一半分
给总部管理人员。
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二、职工薪酬的确认和计量
决定发放非货币性福利时，账务处理如下:
借：营业费用 103 000 000
管理费用 103 000 000
贷：应付职工薪酬
——非货币性福利 206 000 000
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二、职工薪酬的确认和计量
实际发放非货币性福利时，账务处理如下：
借：应付职工薪酬——非货币性福利 206 000 000
贷：固定资产清理 200 000 000
应交税费——应交营业税 6 000 000
借：固定资产清理 100 000 000
贷：固定资产 1000 000 000
借：固定资产清理 100 000 000
贷：营业外收入 100 000 000
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三、辞退福利概念、确认和计量
（一）概念
在职工劳动合同到期前，企业决定解除与
职工的劳动关系而给予的补偿，职工没有
选择继续在职的权利
在职工劳动合同到期前，为鼓励职工自愿
接受裁减而给予的补偿，职工有权选择继
续在职或接受补偿离职
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三、辞退福利概念、确认和计量
（二）确认
符合准则第六条规定确认为预计负债的辞退福利，应
当计入当期费用(不再带来经济利益，产生义务的事项
是辞退不是提供的服务) ：
1.企业已经制定正式的解除劳动关系计划（辞退计划）
，并即将实施。
正式计划是指已经董事会或类似机构批准
实质性辞退工作一般应当在一年内实施完毕，但因付款程序
推迟到一年后付款的，视同符合确认条件
2.企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或自愿裁减
建议
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三、辞退福利概念、确认和计量
（三）计量
1.对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据计划规定
的拟辞退职工数量、每一职位的辞退补偿等计提辞退
福利负债。
2.对于自愿接受裁减的建议，应当按照或有事项准则预
计将接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量
和每一职位的辞退补偿等计提辞退福利负债。
实质性辞退工作在一年内完成，但部分付款推迟到一
年后支付的，应当选择恰当的折现率，对辞退福利进
行折现后计量。
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三、辞退福利概念、确认和计量
（三）计量
实质性辞退工作在一年内完成，但部分付款推迟到
一年后支付的，应当选择恰当的折现率，对辞退福
利进行折现后计量。
借：管理费用
未确认融资费用
贷：应付职工薪酬——辞退福利
借：财务费用
贷：未确认融资费用
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三、辞退福利概念、确认和计量
示例2:A银行为一农村信用企业，20×6年9月，为了能
够在下一年度顺利实施盈利，A公司管理层制定了一
项辞退计划，拟从20×7年1月1日起，银行将以职工
自愿方式，辞退其某城市营业机构职工。
辞退计划的详细内容均已与职工沟通，并达成一致意
见。辞退计划已于当年12月10日经董事会正式批准，
并将于下一个年度内实施完毕,银行不能单方面撤回
计划。计划的详细内容如下表所示。
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三、辞退福利概念、确认和计量
A银行20×7年辞退计划一览表
金额单位：万元
所属部门 职位 辞退数量 工龄（年） 每人补偿
城市营业网点 主任
副主任
10 1-10 10
10-20 20
20-30 30
高级职
员
50 1-10 8
10-20 18
20-30 28
一般职
员
100 1-10 5
10-20 15
20-30 25
小计 160
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三、辞退福利概念、确认和计量
假定在本例中，对于主任
和副主任级别、工龄在10-
20年的职工，接受辞退的
各种数量及发生概率如附
表所示：
企业应确认该职级的辞退
福利金额应为
（×20）万元。
借:管理费用 1134000
贷:应付职工薪酬 1134000
接受辞退
的职工
数量
发生概率 最佳估计数
0 0 0
1 3%
2 5%
3 5%
4 20%
5 15%
6 25%
7 8%
9 12%
10 7%
合计
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三、辞退福利概念、确认和计量
关注：内退计划的确认和计量
符合辞退福利预计负债确认条件的，视同辞退福
利处理，计入当期损益
福利金额应计算自停止服务日至正常退休日之间
提供的补偿，不应包括企业提供的正常退休日后
的养老金等福利
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四、职工薪酬释义
职工薪酬是企业因职工提供服务而支付或放弃的所有对价，
企业在确定应当作为职工薪酬进行确认和计量的项目时，
需要综合考虑，确保企业人工成本核算的完整性和准确性。
从薪酬的涵盖时间和支付形式来看，职工薪酬包括企业在
职工在职期间和离职后给予的所有货币性薪酬和非货币性
福利；从薪酬的支付对象来看，职工薪酬包括提供给职工
本人和其配偶、子女或其他被赡养人的福利，比如支付给
因公伤亡职工的配偶、子女或其他被赡养人的抚恤金。
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基本养老保险制度
根据我国养老保险制度相关文件的规定，企业为职工缴纳基本养老保险费的
比例，一般不得超过企业工资总额的20%（包括划入个人账户的部分），具体
比例由省、自治区、直辖市人民政府确定，个人缴纳的基本养老保险费全部
记入个人账户。职工退休后按月发给基本养老金，基本养老金由基础养老金
和个人账养老金组成。退休时的基本养老金月标准以当地上年度在岗职工月
平均工资和本人指数化月平均缴费工资的平均值为基数计算确定，个人账户
养老金月标准为个人账户储存额除以计发月数，计发月数根据职工退休时城
镇人口平均预期寿命、本人退休年龄、利息等因素确定。
从我国企业基本养老保险制度下企业缴费和职工养老保险待遇的计算和发放
方法来看，职工基本养老保险费中企业缴费的金额，与职工退休时能够享受
的养老保险待遇完全是两种计算方法，职工养老保险待遇即受益水平与企业
在职工提供服务各期的缴费水平不直接挂钩，企业承担的义务仅限于按照规
定标准提存的金额，属于国际财务报告准则中所称的设定提存计划。
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基本养老保险制度
设定提存计划是指企业向一个独立主体（通常是基金）支付固定提存金，如
果该基金不能拥有足够资产以支付与当期和以前期间职工服务相关的所有职
工福利，企业不负有进一步支付提存金的法定义务和推定义务。在这种计划
下，企业的法定或推定义务仅限于企业同意或必须向基金提存的金额，职工
所收到的离职后福利金额取决于企业（和职工本人）向离职后福利计划（基
金）或保险公司支付的提存金金额，以及提存金所产生的投资回报。在设定
提存计划下，企业在每一期间的义务取决于企业在该期间提存的金额，由于
提存额一般都是在职工提供服务期末12个月以内到期支付，计量该类义务一
般不需要折现。
在我国，企业为职工建立的其他社会保险如医疗保险、失业保险、工伤保险
和生育保险，也是根据国家相关规定，由社会保险经办机构负责收缴、发放
和保值增值，企业承担的义务亦仅限于按照企业所在地政府等规定的标准，
与基本养老保险一样，同样属于设定提存计划。
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补充养老保险制度
企业经有关部门批准，可申请建立企业年金，企业年金是企业及其职工在依
法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。根据国家有
关部门的现行规定，企业建立年金所需资金由企业和职工个人共同缴纳，其
中，企业缴费每年不超过本企业上年度职工工资总额的1/12，企业和职工个
人缴费合计一般不超过本企业上年度职工工资总额的1/6。
从我国已建立企业年金计划的部分地区年金计划的条款规定来看，我国以年
金形式建立的补充养老保险制度属于企业“缴费确定型”，不是职工养老“
待遇承诺型”。
缴费确定型，就是以缴费的情况确定企业年金待遇的养老金模式，企业缴费
亦是根据参加计划职工的工资、级别、工龄等因素，在计划中明确规定;待遇
确定型则是指在参保时就承诺将来的退休待遇水平的养老金模式，即承诺职
工退休后享有固定金额的福利，以此为基础确定每一期间企业缴费，由于物
价变动、职工流动等原因，每期企业缴费可能会有所调整。由此可见，我国
企业为职工缴纳的补充养老保险费，从企业承担义务的角度来看，也属于设
定提存计划。 28
补充养老保险制度
我国现行的基本养老保险和补充养老保险制度，企业对职工的义务仅限于按
照省、自治区、直辖市、地（市）政府或企业年金计划规定缴费的部分，没
有进一步的支付义务，均应当按照与国际准则中设定提存计划相同的原则处
理。因此，职工薪酬准则规定，无论是支付给社会保险经办机构的基本养老
保险费，还是支付给企业年金基金相关管理人的补充养老保险费，企业都应
当在职工提供服务的会计期间根据规定标准计提，按照受益对象进行分配，
计人相关资产成本或当期损益。
由于基本养老保险费和补充养老保险费一般应在到期后12个月内支付完毕，
属于流动负债，因此，计量由基本养老保险缴费和补充养老保险缴费产生的
职工薪酬义务不需要折现。
考虑到物价变动、职工生活所需费用等因素，按照企业所在地政府的规定，
社会保险经办机构在年度开始时有时也会调整企业缴费的比例，调整后的缴
费水平影响该期或以后期间企业应确认为负债的社会保险费金额，但不需要
调整前期已确认薪酬义务金额和已计入成本费用的社会保险费金额。
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货币性职工薪酬
对于货币性薪酬，在确定应付职工薪酬和应当计入成本费用的职工薪酬金额
时，企业应当区分两种情况：
一是具有明确计提标准的货币性薪酬。对于国务院有关部门、省、自治区、
直辖市人民政府或经批准的企业年金计划规定了计提基础和计提比例的职工
薪酬项目，企业应当按照规定的计提标准，计量企业承担的职工薪酬义务和
计入成本费用的职工薪酬。
其中：（1）“五险一金”，即医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤
保险费、生育保险费和住房公积金。企业应当按照国务院、所在地政府或企
业年金计划规定的标准，计量应付职工薪酬义务和应相应计入成本费用的薪
酬金额。（2）工会经费和职工教育经费。企业应当按照财务规则等相关规定，
分别按照职1工资总额的2%和1．5%的计提标准，计量应付职工薪酬（工会经
费、职工教育经费）义务金额和应相应计入成本费用的薪酬金额;从业人员技
术要求高、培训任务重、经济效益好的企业，可根据国家相关规定，按照职
工工资总额的%计量应计入成本费用的职工教育经费。按照明确标准计算
确定应承担的职工薪酬义务后，再根据受益对象计入相关资产的成本或当期
费用。
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货币性职工薪酬
二是没有明确计提标准的货币性薪酬。对于国家
（包括省、自治区、直辖市人民政府）相关法律
法规没有明确规定计提基础和计提比例的职工薪
酬，企业应当根据历史经验数据和自身实际情况，
计算确定应付职工薪酬金额和应计入成本费用的
薪酬金额。
31
【例1】20×8年6月，丙公司当月应发工资1000万元，其中：生
产部门直接生产人员工资500万元;生产部门管理人员工资100万
元;公司管理部门人员工资180万元;公司专设产品销售机构人员
工资50万元;建造厂房人员工资110万元;内部开发存货管理系统
人员工资60万元。
根据所在地政府规定，公司分别按照职工工资总额的10%、12%、
2%和10．5%计提医疗保险费、养老保险费、失业保险费和住房公
积金，缴纳给当地社会保险经办机构和住房公积金管理机构。根
据20×7年实际发生的职工福利费情况，公司预计20×8年应承担
的职工福利费义务金额为职工工资总额的2%，职工福利的受益对
象为上述所有人员。公司分别按照职工工资总额的2%和1．5%计
提工会经费和职工教育经费。假定公司存货管理系统已处于开发
阶段、并符合《企业会计准则第6号——无形资产》资本化为无
形资产的条件。不考虑所得税影响。 32
应计入生产成本的职工薪酬金额
=500+500×（10%十12%+2+10．5%+2%+2%十1．5%）=700（万元）
应计入制造费用的职工薪酬金额
=100+100×（10%+12%+2%+10．5%+2%十2%+1．5%）=140（万元）
应计入管理费用的职工薪酬金额
=100十180×（10%+2%十2%+10．5%十2%十2%十1．5%）=252（万
元）
应计入销售费用的职工薪酬金额
=50十50×（10%+12%+2%十10．5%十2%+2%+1．5%）=70（万元）
应计入在建工程成本的职工薪酬金额
=110+llOX（lO%+12%+2%+10．5%+2%+2%士+1．5%）=154（万元）
应计入无形资产成本的职工薪酬金额
=60+60×（10%+12%+2%+10．5%+2%+2%+1．5%）=84（万元）
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公司在分配工资、职工福利费、各种社会保险费、住房公积金、
工会经费和职工教育经费等职工薪酬时，应做如下账务处理：
借：生产成本 7000000
制造费用 1400000
管理费用 2520000
销售费用 700000
在建工程 1540000
研发支出——资本化支出 840000
贷： 应付职工薪酬——工资 10000000
——职工福利 200000
——社会保险费 2400000
——住房公积金 1050000
——工会经费 200000
——职工教育经费 150000
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非货币性职工薪酬
1．以自产产品或外购商品发放给职工作为福利
企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当
按照该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的
职工薪酬金额，并确认为主营业务收入，其销售成本的结转
和相关税费的处理，与正常商品销售相同。以外购商品作为
非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和
相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额。
需要注意的是，在以自产产品或外购商品发放给职工作为福
利的情况下，企业在行账务处理时，应当先通过“应付职工
薪酬”科目归集当期应计入成本费用的非货币性薪酬金额，
以确定完整准确的企业人工成本金额。
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非货币性职工薪酬
2．将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用或租赁住房
等资产供职工无偿使用企业将拥有的房屋等资产无偿提供
给职工使用的，应当根据受益对象，将住房每期应计提的
折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪
酬。
租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，
将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认
应付职工薪酬。难以认定受益对象的，直接计入当期损益，
并确认应付职薪酬。
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【例2】丙公司为总部各部门经理级别以上职工提供汽
车免费使用，同时为副裁以上高级管理人员每人租赁一
套住房。该公司总部共有部门经理以上职工50名，人提
供一辆桑塔纳汽车免费使用，假定每辆桑塔纳汽车每月
计提折旧1000元;该公司共有副总裁以上高级管理人员
10名，公司为其每人租赁一套月租金为8000元的公寓。
该公司每月应做如下账务处理：
借： 管理费用 130000
贷：应付职工薪酬——非货币性福利 130000
借： 应付职工薪酬——非货币性福利 130000
贷：累计折旧 50000
其他应付款 80000
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3.向职工提供企业支付了补贴的商品或服务
企业有时以低于企业取得资产或服务成本的价格向职工提供资产或服务，比如以低于
成本的价格向职工出售住房、以低于企业支付的价格向职工提供医疗保健服务。以提
供包含补贴的住房为例，企业在出售住房等资产时，应当将出售价款与成本的差额
（即相当于企业补贴的金额）分别情况处理：
（1）如果出售住房的合同或协议中规定了职工在购得住房后至少应当提供服务的年限，
企业应当将该项差额作为长期待摊费用处理，并在合同或协议规定的服务年限内平均
摊销，根据受益对象分别计入相关资产成本或当期损益。
（2）如果出售住房的合同或协议中未规定职工在购得住房后必须服务的年限，企业应
当将该项差额直接计入出售住房当期损益，因为在这种情况下，该项差额相当于是对
职工过去提供服务成本的一种补偿，不以职工的未来服务为前提，因此，应当立即确
认为当期损益。
企业应当注意将以补贴后价格向职工提供商品或服务的非货币性福利，与企业直接向
职工提供购房补贴、购车补贴等区分开来，后者属于货币性补贴，与其他货币性薪酬
如工资一样，应当在职工提供服务的会计期间，按照企业各期预计补贴金额，确认企
业应承担的薪酬义务，并根据受益对象计入相关资产的成本或当期损益。 38
带薪缺勤
企业可能对各种原因产生的缺勤进行补偿，比如年休假、生病、短期伤残、
婚假、产假、丧假、探亲假等。根据带薪权利能否结转下期使用，带薪缺勤
可以分为两类：
1．累积带薪缺勤，是指权利可以结转下期的带薪缺勤，如果本期的权利没有
用完，可以在未来期间使用。有些累积带薪缺勤在职工离开企业时，对未行
使的权利有权获得现金支付（《国际会计准则第19号——雇员福利》将其称
为既定累积带薪缺勤）。
当职工提供了服务从而增加了其享有的未来带薪缺勤的权利时，企业就产生
了一项义务，应当予以确认;职工累积未使用的权利在其离开企业时是否有权
获得现金支付，不影响义务的确认，但影响计量的义务金额：如果职工在离
开企业时不能获得现金支付，则企业应当根据资产负债表日因累积未使用权
利而导致的预期支付的追加金额，作为累积带薪缺勤的预期费用计量，因为
职工可能在使用累积非既定权利之前离开企业。如果职工在离开企业时能够
获得现金支付，企业就应当确认企业必须支付的、职工全部累积未使用权利
的金额。
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【例3】丁公司共有1 000名职工，该公司实行累积带薪缺勤制度。该制度规
定，每个职工每年可享受5个工作日带薪病假，未使用的病假只能向后结转一
个日历年度，超过1年未使用的权利作废，不能在职工离开公司时获得现金支
付;职工休病假是以后进先出为基础，即首先从当年可享受的权利中扣除，再
从上年结转的带薪病假余额中扣除;职工离开公司时，公司对职工未使用的累
积带薪病假不支付现金。
20×7年12月31日，每个职工当年平均未使用带薪病假为2天。根据过去的经
验并预期该经验将继续适用，丁公司预计20×8年有950名职工将享受不超过5
天的带薪病假，剩余50名职工每人将平均享受6天半病假，假定这50名职工全
部为总部各部门经理，该公司平均每名职工每个工作日工资为300元。
分析：丁公司在20×7年12月31日应当预计由于职工累积未使用的带薪病假权
利而导致的预期支付的追加金额，即相当于75天（50×l．5天）的病假工资22
500（75×300）元，并做如下账务处理：
借： 管理费用 22500
贷： 应付职工薪酬——累积带薪缺勤 22500
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非累积带薪缺勤
非累积带薪缺勤，是指权利不能结转下期的带薪缺勤，
即如果当期权利没有行使完，就予以取消，并且职工在
离开企业时对未使用的权利无权获得现金支付。根据我
国《劳动法》规定，国家实行带薪年休假制度，劳动者
在法定休假日和婚丧假期间以及依法参加社会活动期间，
用人单位应当依法支付工资。因此，我国企业职工休婚
假、产假、丧假、探亲假、病假期间的工资通常属于非
累积带薪缺勤。
由于职工提供服务本身不能增加其能够享受的福利金额，
企业应当在职工缺勤时确认负债和相关资产成本或当期
损益。实务中，我国企业一般是在缺勤期间计提应付工
资时一并处理。
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利润分享和奖金计划
为了鼓励职工长期留在企业提供服务，有的企业可能制定利润分享和奖金计
划，规定当职工在企业工作了特定年限后，能够享有按照企业净利润的一定
比例计算的奖金，如果职工在企业工作到特定期末，其提供的服务就会增加
企业应付职工薪酬金额，尽管企业没有支付这类奖金的法定义务，但是如果
有支付此类奖金的惯例，或者说企业除了支付奖金外没有其他现实的选择，
这样的计划就使企业产生了一项推定义务。当且仅当符合下列两个条件时，
企业才应确认由利润分享和奖金计划所产生的应付职工薪酬义务：
1．企业因过去事项现在负有作出支付的法定义务或推定义务;
2．利润分享和奖金计划义务的金额能够可靠估计。
属于以下三种情形之一的，视为义务金额能够可靠估计：
（1）在财务报表批准报出之前企业已确定应支付的奖金金额。
（2）该奖金计划的正式条款中包括确定奖金金额的公式。
（3）过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。
42
实务中，实行工效挂钩的企业根据企业经济效益
增长的实际情况提取的工资，类似于利润分享和
奖金计划。
但是，这类计划是按照企业实现净利润的一定比
例确定享受的福利，与企业经营业绩挂钩，仍然
是由于职工提供服务而产生的，不是由企业与其
所有者之间的交易而产生，因此，企业应当将利
润分享和奖金计划作为费用处理（或根据相关准
则，作为资产成本的一部分），不能作为净利润
的分配。
43
新旧衔接
根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，
在职工薪酬方面，在首次执行日，企业需要进行追溯调整的是符
合职工薪酬准则预计负债确认条件的解除劳动关系计划或自愿裁
减建议。因首次执行企业会计准则涉及职工薪酬的其他会计政策
变更，企业应当采用未来适用法处理。
（一）在首次执行日，企业如存在一项辞退计划但尚未满足职工
薪酬准则关于辞退福利预计负债确认条件的，不需要进行追溯调
整;等到符合预计负债确认条件时，再按照职工薪酬准则规定确
认预计负债，计入当期费用。
44
（二）对于首次执行日存在的解除与职工的劳动关系计划或鼓励职工
自愿裁减的建议，满足职工薪酬准则辞退福利预计负债确认条件的，
不论是否已经开始支付辞退福利款项，均应当分别职工无选择权和职
工有选择权的辞退计划，根据计划中拟解除劳动关系的职工数量（无
选择权计划）、或按《企业会计准则第13号——或有事项》估计的职
工数量（有选择权计划），按照计划中每个职位的补偿等，确认因辞
退职工提供补偿而产生的预计负债金额，并减少期初留存收益（期初
未分配利润和盈余公积）。账务处理上，应当借记“利润分配——未
分配利润”、“盈余公积”科目，贷记“应付职工薪酬——辞退福利
”科目。
（三）首次执行日企业的职工福利费余额，应当全部转入应付职工薪
酬（职工福利）。首次执行日后第一个会计期间，按照职工薪酬准则
规定，根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬（职工福
利），该项金额与原转入的应付职工薪酬（职工福利）之间的差额调
整管理费用。
45
企业会计准则第11号
——股份支付
股份支付的涵义和分类
股份支付的处理:授予日和等待期
股份支付的处理:可行权日及之后
46
一、股份支付的涵义和分类
（一）涵义
企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或
者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
《公司法》、《上市公司股权激励管理办法（试行）
》、 《国有控股上市公司（境内）实施股权激励试
行办法》等允许以股票期权等方式对职工进行激励。
实质上属于职工薪酬的组成部分，但与《职工薪酬》
规范的职工薪酬适用不同的计量原则。
47
一、股份支付的涵义和分类
（二）分类
权益结算的股份支付：对职工或其他方最终
要授予股份或认股权等
现金结算的股份支付：对职工或其他方最终
要支付现金
48
二、股份支付的处理:授予日
重点要关注以下时点的处理:
（一）授予日：股份支付协议获得批准的日期
“获得批准”是指企业与职工（或其他方）双方就股
份支付交易的协议条款和条件已达成一致，该协议获
得股东大会或类似机构批准。
除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份
支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做
会计处理。
49
二、股份支付的处理:等待期
（二）等待期
从授予日至可行权日之间的期间
可行权条件：服务年限或业绩条件。其中:
业绩条件又分为：
市场条件:如目标股价，影响权益工具公允价值
非市场条件:如产品销售增长率，影响等待期长度
股份支付处理
的核心
50
二、股份支付的处理:等待期
1.处理原则
在等待期内的每个资产负债表日，将取得
职工或其他方提供的服务计入成本费用，
同时确认所有者权益或负债。
计入资产成本或费用，适用存货、固定资产、无
形资产等相关会计准则
51
二、股份支付的处理:等待期
2.对职工股份支付的价值确定
（1）权益结算股份支付，应按授予日权益工具的公
允价值计量，不确认其后续公允价值变动。
（2）现金结算股份支付，应按资产负债表日当日权
益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相应
的应付职工薪酬，每期权益工具公允价值变动计入
当期损益。
52
二、股份支付的处理:等待期
2.对职工股份支付的价值确定
权益工具的公允价值，应当按照《金融工具确认和计
量》确定。对于期权等权益工具：
市场价格
采用期权定价模型估计
选用的期权定价模型应当考虑以下因素：
期权的行权价格、有效期、标的股份现行价格、股价预计波
动率、股份的预计股利、期权有效期内的无风险利率
53
二、股份支付的处理:等待期
3．预计可行权权益工具数量
在等待期内的每个资产负债表日，根据职工人
数变动情况等后续信息修正预计可行权权益工
具数量。
在可行权日，最终预计可行权权益工具数量应
当与实际可行权数量一致。
54
二、股份支付的处理:等待期
4．计入成本费用的股份支付金额的计算
根据预计可行权的权益工具数量和上述权益工
具的公允价值，计算截至当期累计应确认的成
本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作
为当期应确认的成本费用金额。
55
例1：附服务年限条件的权益结算股份支付
A公司为上市公司。20×2年1月1日，公司向其200
名管理人员每人授予100份股份期权，这些人员从
20×2年1月1日起必须在该公司连续服务3年，服务
期满时才能以每股4元购买100股A公司股票。公司
估计该期权在授予日的公允价值为￥15。
第一年有20名管理人员离开A公司，A公司估计三
年中离开的管理人员比例将达到20%；第二年又有
10名管理人员离开公司，公司将管理人员离开比
例修正为15%；第三年又有15名管理人员离开。
56
例1：附服务年限条件的
权益结算股份支付（续）
1．费用和资本公积计算过程见下表：
表-1 单位：元
年份 计算 当期费用 累计费用
20×2 200×100×(1-20%)×15×1/3 80000 80000
20×3 200×100×(1-15%)×15×2/3-80000 90000 170000
20×4 155×100×15-170000 62500 232500
57
例1：附服务年限条件的
权益结算股份支付（续）
2．账务处理：
（1）20×2年1月1日
授予日不做处理。
（2）20×2年12月31日
借：管理费用等 80000
贷：资本公积——其他资本公积 80000
（3）20×3年12月31日
借：管理费用等 90000
贷：资本公积——其他资本公积 90000
58
例1：附服务年限条件的
权益结算股份支付（续）
（4）20×4年12月31日
借：管理费用等 62500
贷：资本公积——其他资本公积 62500
59
例2：附服务年限条件
的现金结算股份支付
20×2年1月1日，B公司为其200名
中层以上管理人员每人授予100
份现金股票增值权，这些人员从
20×2年1月1日起必须在该公司连
续服务3年，即可自20×4年12月
31日起根据股价的增长幅度获得
现金，该增值权应在20×6年12月
31日之前行使完毕。B公司估计，
该增值权在负债结算之前的每一
资产负债表日以及结算日的公允
价值和可行权后的每份增值权现
金支出额如下：
表-2 单位：元
年份 公允价值 支付现金
20×2 14
20×3 15
20×4 18 16
20×5 21 20
20×6 25
60
例2：附服务年限条件
的现金结算股份支付（续）
第一年有20名管理人员离开B公司，B公司估
计三年中还将有15名管理人员离开；第二年又
有10名管理人员离开公司，公司估计还将有10
名管理人员离开；第三年又有15名管理人员离
开。第三年末，假定有70人行使股票增值权取
得了现金。
61
例2：附服务年限条件
的现金结算股份支付（续）
表-3 费用和应付职工薪酬计算过程 单位：元
年份
负债计算
（1）
支付现金
（2）
当期费用
（3）
20×2 (200-35)×100×14×1/3=77000 77000
20×3 (200-40)×100×15×2/3=160000 83000
20×4 (200-45-70)×100×18= 153000
70×100×16=11
2000
105000
20×5 (200-45-70-50)×100×21=73500
50×100×20=10
0000
20500
20×6 73500-73500=0
35×100×25=87
500
14000
总额 299500 299500
其中：（3）=（1）-上期（1）+（2） 62
例2：附服务年限条件
的现金结算股份支付（续）
2．账务处理：
（1）20×2年1月1日：授予日不做处理。
（2）20×2年12月31日
借：管理费用等 77000
贷：应付职工薪酬——股份支付 77000
（3）20×3年12月31日
借：管理费用等 83000
贷：应付职工薪酬——股份支付 83000
（4）20×4年12月31日
借：管理费用等 105000
贷：应付职工薪酬——股份支付 105000
借：应付职工薪酬——股份支付 112000
贷：银行存款 112000
63
三、股份支付的处理:可行权日及
之后
（一）权益结算的股份支付
不再对已确认的成本费用和所有者权益
总额进行调整。
64
例1：附服务年限条件的
权益结算股份支付（续）
沿用例1资料，20×6年12月31日（第五年末），155
名管理人员全部行权，A公司股票面值为每股1元，
管理人员以每股4元购买。
账务处理：
20×6年12月31日
借：银行存款 62000
资本公积——其他资本公积 232500
贷：股本 15500
资本公积——股本溢价 279000
65
三、可行权日及之后的处理
（二）现金结算的股份支付
可行权日之后、负债结算日之前的公允
价值变动计入当期损益。
66
例2：附服务年限条件的
现金结算股份支付（续）
沿用例2资料，20×5年12月31日（第四年末），B公司有50人
行使了股票增值权。20×6年12月31日（第五年末），剩余35人
全部行使了股票增值权。
（1）20×5年12月31日
借：公允价值变动损益 20500
贷：应付职工薪酬——股份支付 20500
借：应付职工薪酬——股份支付 100000
贷：银行存款 100000
（2）20×6年12月31日
借：公允价值变动损益 14000
贷：应付职工薪酬——股份支付 14000
借：应付职工薪酬——股份支付 87500
贷：银行存款 87500
67
四、股份支付释义
《企业会计准则第11号——股份支付》应用指南指出，
企业授予职工期权、认股权证等衍生工具或其他权益工
具，对职工进行激励或补偿，以换取职工提供的服务，
实质上属于职工薪酬的组成部分，但由于股份支付是以
权益工具的公允价值为计量基础，因此由本准则进行规
范。
值得注意的是，《企业会计准则第11号——股份支付》
第三条规定，下列各项适用其他相关会计准则：
1．企业合并中发行权益工具取得其他企业净资产的交
易，适用《企业会计准则第20号——企业合并》。
2．以权益工具作为对价取得其他金融工具等交易，适
用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。
68
股份支付的四个主要环节
69
1．授予日
授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准”，是指企业
与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东
大会或类似机构的批准。这里的“达成一致”是指，双方在对该计划或协议
内容充分形成一致理解的基础上，均接受其条款和条件。如果按照相关法规
的规定，在提交股东大会或类似机构之前存在必要程序或要求，则应履行该
程序或满足该要求。
2．可行权日
可行权日，是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工
具或现金权利的日期。有的股份支付协议是一次性可行权，有的则是分批可
行权。一次性可行权和分批可行权就像根据购买合同一次性付款还是分期付
款一样。只有已经可行权的股票期权，才是职工真正拥有的“财产”，才能
去择机行权。从授予日至可行权日的时段，是可行权条件得到满足的期间，
因此称为“等待期”，又称“行权限制期”。
3．行权日
行权日，是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。例如，
持有股票期权的职工行使了以特定价格购买一定数量本公司股票的权利，该
日期即为行权日。行权是按期权的约定价格实际购买股票，一般是在可行权
日之后到期权到期日之前的可选择时段内行权。
4．出售日
出售日，是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。按照
我国法规规定，用于期权激励的股份支付协议，应在行权日与出售日之间设
立禁售期，其中国有控股上市公司的禁售期不得低于2年。
70
以权益结算的股份支付
以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以
股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。
以权益结算的股份支付最常用的工具有两类：限
制性股票和股票期权。限制性股票是指职工或其
他方按照股份支付协议规定的条款和条件，从企
业获得一定数量的本企业股票。企业授予职工一
定数量的股票，在一个确定的等待期内或在满足
特定业绩指标之前，职工出售股票要受到持续服
务期限条款或业绩条件的限制。
股票期权是指企业授予职工或其他方在未来一定
期限内以预先确定的价格和条件购买本企业一定
数量股票的权利。
71
以现金结算的股份支付
以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以
股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其
他资产义务的交易。
以现金结算的股份支付最常用的工具有两类：模拟股
票和现金股票增值权。股票增值权和模拟股票，是用
现金支付模拟的股权激励机制，即与股票挂钩，但用
现金支付。除不需实际行权和持有股票之外，现金股
票增值权的运作原理与股票期权是一样的，都是一种
增值权形式的与股票价值挂钩的薪酬工具。除不需实
际授予股票和持有股票之外，模拟股票的运作原理与
限制性股票是一样的。
值得说明的是，《企业会计准则第11号——股份支付
》第二条第五款规定：“本准则所指的权益工具是企
业自身权益工具”。 72
可行权条件的种类、处理和变更
《企业会计准则第11号——股份支付》应
用指南规定：“股份支付在授予后通常不
可立即行权，一般需要在职工或其他方履
行一定期限的服务或在企业达到一定业绩
条件之后才可行权”。股份支付中通常涉
及可行权条件，具体包括服务期限条件和
业绩条件。在满足这些条件之前，职工无
法获得股份。
73
市场条件和非市场条件
一般而言，业绩条件是指企业达到特定业绩目标的条件，业绩
条件分为市场条件和非市场条件。市场条件是指行权价格、可
行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条
件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平才可行权
的规定。企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，应考虑
市场条件的影响，而不考虑非市场条件的影响。但市场条件是
否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计。
非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付
协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。企
业在确定权益工具在授予日的公允价值时，不考虑非市场条件
的影响。但非市场条件是否得到满足，影响企业对预计可行权
情况的估计。
《企业会计准则第11号——股份支付》应用指南规定：“等待
期长度确定后，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明
需要调整等待期长度，应对前期确定的等待期长度进行修改；
业绩条件为市场条件的，不应因此改变等待期长度”。
74
75
《企业会计准则第11号——股份支付》应用指南规定：“对于可行权条件为
业绩条件的股份支付，在确定权益工具的公允价值时，应考虑市场条件的影
响，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务”。
例1：A公司授予其管理层的某股份支付协议规定，今后3年中，公司股价每年
提高10%以上，则可获得一定数量的该公司股票。到第3年年末，该目标未实
现。请问A公司应如何处理此交易？
A公司在第3年年末已经确认了收到的管理层提供的服务，因为业绩增长是一
个市场条件，因此这些费用不应再转回。
例2：A公司在某股份支付协议中授予其管理层的期权价值，使用布莱克—斯
科尔斯模型确定期权公允价值为300000元，A公司做了如下估计：
1．在授予日，A公司估计3年内管理层离职的比例为每年10%；
2．在第二年年末，A公司调整其估计离职率为5%；
3．实际离职率为6%。
第一年末确认的服务费用=300000×l/3×90%=90 000（元）
第二年末累计确认的服务费用=300OOO×2/3×95%=190OOO（元）
第三年末累计确认的服务费用=300OOO×94%=282000（元）
由此，第二年应确认的费用=190000—90000=100000（元）
第三年应确认的费用=282000—190000=92000（元）
76
可行权条件的变更
有时，企业可能需要对股份支付协议中的可行
权条件做出变更，例如调整行权价格或股票期
权数量。《上市公司股权激励管理办法（试行）
》对此做出了严格的限定，必须按照批准股份
支付计划的原则和方式进行调整。在会计上，
无论已授予的权益工具的条款和条件如何变更，
企业确认的服务的金额，不应低于权益工具在
授予日的公允价值。
77
等待期内每个资产负债表日
《企业会计准则第11号——股份支付》第六条规定，等待期，是
指可行权条件得到满足的期间。对于可行权条件为规定服务期间
的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间；对于可行权条
件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果
预计等待期的长度。
企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方
提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。
《企业会计准则第11号——股份支付》应用指南规定：“对于可
行权条件为业绩条件的股份支付，在确定权益工具的公允价值时，
应考虑市场条件的影响，只要职工满足了其他所有非市场条件，
企业就应当确认已取得的服务”。
《企业会计准则第11号——股份支付》应用指南规定：“等待期
长度确定后，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要
调整等待期长度，应对前期确定的等待期长度进行修改；业绩条
件为市场条件的，不应因此改变等待期长度”。
《企业会计准则第11号——股份支付》应用指南规定，等待期内
每个资产负债表日，企业应将取得的职工提供的服务计入成本费
用，计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量。78
以权益结算的股份支付
《企业会计准则第11号——股份支付》第六条规定，完成等待期内的服务或达到规定
业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产
负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的
公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。
在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行
调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。
《企业会计准则第11号——股份支付》应用指南规定，对于权益结算的涉及职工的股
份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公
积），不确认其后续公允价值变动。
关于权益工具的公允价值的确定，《企业会计准则第11号——股份支付》第四条第二
款指出：“权益工具的公允价值，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认
和计量》确定”。 《企业会计准则第11号——股份支付》应用指南规定，（1）对于
授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。
（2）对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其
公允价值。选用的期权定价模型至少应当考虑以下因素： ① 期权的行权价格； ② 期
权的有效期； ③ 标的股份的现行价格； ④ 股价预计波动率； ⑤ 股份的预计股利；
⑥ 期权有效期内的无风险利率。
值得说明的是，以权益结算的股份支付换取其他方服务的价值确定有其特殊性。《企
业会计准则第11号——股份支付》第八条规定：“以权益结算的股份支付换取其他方
服务的，应当分别下列情况处理：
（1）其他方服务的公允价值能够可靠计量的，应当按照其他方服务在取得日的公允价
值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益。
（2）其他方服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量的，应当
按照权益工具在服务取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益
”。
79
以现金结算的股份支付
《企业会计准则第11号——股份支付》第十条规定：“以现金
结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具
为基础计算确定的负债的公允价值计量”。
《企业会计准则第11号——股份支付》第十二条规定，完成等
待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算
的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行
权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，
将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。
在资产负债表日，后续信息表明企业当期承担债务的公允价值
与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际
可行权水平。
《企业会计准则第11号——股份支付》应用指南规定，对于现
金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权
益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。
80
例1：附业绩条件的权益结算股份支付
20×2年1月1日，A公司为其100名管理人员每人授予100份股份
期权，每份期权在20×2年1月1日的公允价值为24元。
第一年年末可行权的条件为企业净利润增长率达到20%；第二
年年末可行权的条件为企业净利润两年平均增长15%；第三年
年末可行权的条件为企业净利润三年平均增长10%。
20×2年12月31日，企业净利润增长了18%，有8名管理人员离
开，企业预计20×3年将以同样速度增长，因此预计20×3年12月
31日将可行权。另外，企业预计20×3年12月31日又将有8名管
理人员离开企业。
20×3年12月31日，企业净利润仅增长了10%，因此无法达到可
行权状态。另外，实际有10名管理人员离开，预计第三年还将
有12名管理人员离开企业。
20×4年12月31日，企业净利润增长了8%，三年平均增长率为
12%，因此达到可行权条件。当年有8名管理人员离开。
81
年份 计算 当期费用 累计费用
2002 （100-8-
8）×100×24×1/2
100800 100800
2003 （100-8-10-
12）×100×24×2/3-
10080
11200 112000
2004 （100-8-10-
8）×100×24-112000
65600 177600
82
账务处理：
（1）20×2年1月1日
授予日不做处理。
（2）20×2年12月31日
借：管理费用等 100 800
贷：资本公积——其他资本公积 100 800
（3）20×3年12月31日
借：管理费用等 11 200
贷：资本公积——其他资本公积 11 200
（4）20×4年12月31日
借：管理费用等 65 600
贷：资本公积——其他资本公积 65 600
83
回购股份进行职工期权激励
《公司法》第143 条规定：“企业可回购本公司股份奖励给本公
司职工，用于收购的资金应当从公司的税后利润中支付”。企业
以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付，
应当进行以下处理：
（一）回购股份
《企业会计准则第11号——股份支付》应用指南规定，企业回购
股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进
行备查登记。
具体账务处理为：为奖励本公司职工而收购本公司股份的，应按
实际支付的金额，借记“库存股”科目，贷记“银行存款”等科
目，同时做备查登记。
（二）确认成本费用
《企业会计准则第11号——股份支付》应用指南规定，按照本准
则对职工权益结算股份支付的规定，企业应当在等待期内每个资
产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服
务计入成本费用，同时增加资本公积（其他资本公积）。 84
职工行权
《企业会计准则第11号——股份支付》应用指南规
定，企业应于职工行权购买本企业股份收到价款时，
转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积
（其他资本公积）累计金额，同时，按照其差额调
整资本公积（股本溢价）。
具体账务处理为：将收购的股份奖励给本公司职工
属于以权益结算的股份支付，如有实际收到的金额，
借记“银行存款”科目，按根据职工获取奖励股份
的实际情况确定的金额，借记“资本公积——其他
资本公积”科目，按奖励库存股的账面余额，贷记
“库存股”科目，按其差额，贷记或借记“资本公
积——股本溢价”科目。
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新旧比较与衔接规定
《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》第十条规定：
“对于可行权日在首次执行日或之后的股份支付，应当根据《企
业会计准则第11号——股份支付》的规定，按照权益工具、其他
方服务或承担的以权益工具为基础计算确定的负债的公允价值，
将应计入首次执行日之前等待期的成本费用金额调整留存收益，
相应增加所有者权益或负债。首次执行日之前可行权的股份支付，
不应追溯调整”。
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《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》应用
指南指出，根据本准则第十条规定，授予职工以权益结算
的股份支付，应当按照权益工具在授予日的公允价值调整
期初留存收益，相应增加资本公积；授予日的公允价值不
能可靠计量的，应当按照权益工具在首次执行日的公允价
值计量。
授予职工以现金结算的股份支付，应当按照权益工具在等
待期内首次执行日之前各资产负债表日的公允价值调整期
初留存收益，相应增加应付职工薪酬。上述各资产负债表
日的公允价值不能可靠计量的，应当按照权益工具在首次
执行日的公允价值计量。
授予其他方的股份支付，在首次执行日比照授予职工的股
份支付处理。
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