基于动态模糊评价的审计风险
综合评价模型及其应用
王会金
(南京审计学院 211815)
【摘要】审计风险量化评估是风险导向审计模式的关键技术，其难点在于审计风险要素评估是个复杂系统，存在
大量模糊现象和概念。本文深入分析 了风险导向审计内涵和审计风险特征 ，引入模糊综合评价法，尝试建立了
审计风险综合评判层级体系。在此基础上 ，构建了审计风险定量模糊综合动 态评估模型 ，并探讨其对预期审计
风险、重大错报风险和检查风险评估的应用。以期为完善审计技术程序提供借鉴。
【关键词】审计风险 模糊综合评判 动态评估 审计创新
一
、 引言
现代审计实践是以风险分析为基础的审计模
式，审计时间、资源分配和测试实施等由财务报表
重大错报风险的评估决定 (Cushing et a1．，1995)。
风险导向审计的一个潜在假设是，特 定类 型风
险因素表 明被 审计客户财务报表 的可能错报。
风险导 向审计要求审计人员评估可能导致重大
错报的风险，然后在判定重大错报是否已经发
生的评估基础上执行 审计程序。因此 ，审计人
员风险评估的精确度直接影响审计效率和效果。
一 些技术如神经网络、模糊集合理论被应用到
审计风险评估中来。
审计风险模型是审计风险评估的数学表达方
式，反映了审计风险组成要素、各要素之间的相互
关系及其对审计风险的影响 (翟华云和廖洪，
2011)。审计风险模型的建立，既从理论上解决了
以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审
计资源分配的理论基础问题 (陈毓圭，2004)。传
统审计风险模型下，审计人员往往混合了固有风险
和对检查风险的评估 (Eilifsen and Messier，2000)。
我国自2006年借鉴新的国际审计准则风险模型，
全面引入经营风险导向审计准则内容，要求对审计
风险进行系统分析和评价，以此作为出发点，制定
审计策略和审计计划，并将审计风险考虑贯穿于整
个审计过程。从现有审计风险研究来看，大都是定
性分析审计风险评价因素，缺乏对审计风险要素定
量评估研究 (王素梅，2005)，因此未能够有效地
对审计实践发挥指导借鉴作用。
考虑到人们对复杂事物判断的模糊性，模糊综
合评价法引入模糊一致矩阵，综合运用模糊数学和
层次分析法进行多目标决策 (2006；张萍和王莹，
2010；吕跃进，2002)。模糊综合评价法从影响问
题的主要因素出发，根据对复杂问题的模糊评价，
运用模糊数学进行多因素的综合评价和估计，能够
得出定量的综合评价结果。针对审计风险影响因素
影响不确定、评价内容模糊 、审计人员评价信息不
本文系2010年教育部人文社会科学研究规划项目 (10YJA790182)的阶段性成果和江苏高校优势学科建设工程资助项目 (审计科学
与技术)。
足等现实情境，本文在全面分析现代风险导向审计
内涵与审计风险特征的基础上，引入模糊综合评价
法对审计风险定量评估进行研究，以发展审计风险
评估理论，并期能够对指导审计实践有所裨益。
二、现代风险导向审计内涵与审计风险特征分析
现代风险导向审计程序原理在于，审计人员首
先确定一个预期风险水平值，并通过对重大错报风
险的研究和评估 ，确定检查风险，然后根据检查风
险确定实质性审查的范围和重点。这一基本原理可
用风险模型的变形来表示，即 检查风险 =审计风
险 ／重大错报风险 。作为一种新的审计方法，现
代风险导向审计是审计技术方法在系统理论和战略
管理 理论 上 的重 大创新 (廖 义刚 和孙 俊奇，
2009)。审计从企业的战略分析人手，通过 “战略
分析一经营环节分析一会计报表剩余风险分析”
的基本思路 ，将会计报表错报风险与企业战略风险
紧密的联系起来 ，是对传统风险导向审计的～种
“扬弃”，它保 留了传统风险导向审计的被实践证
明行之有效的思路和方法，又使得审计人员能够克
服传统风险导向审计理论和实务等方面的不足，从
源头来 分析 和发 现会 计报 表错 报 (武 恒 光，
2010)。
从以审计测试为中心到强调风险评估，审计程
序主要包括风险评估程序、审计测试程序，现代风
险导向审计具有能够比较有效地突破内部控制的固
有限制，更好地识别管理舞弊和财务欺诈等技术先
进性，也具有有效地分配审计资源，降低审计成本
的经济优越性。这一点在新修订的国际审计准则
IAS315《了解被审计单位及其环境并评估重大错
报风险准则》 中得到了很好的体现，该准则用大
量篇幅规定了了解客户并进行风险评估 的有关事
宜。这充分体现了现代经营风险导向审计的核心，
即深入了解客户、严格风险评估及强化风险评估
对审计程序的指导作用。“重要性”和 “审计风
险”两个指标作为线索贯穿于整个审计的全过
程，对可能导致 “差错”和舞弊产生的原因，扩
展到整个控制结构的分析上。从风险评估的角度
来看，审计风险除具有客观性、不确定性等特征
90
外 ，还具有如下特征：
首先，审计风险影响因素具有层次性特征。现
代风险导向审计程序为审计人员接受审计委托，进
行风险评估，在此基础上，采取进一步审计程序。
审计人员评估的审计风险低于预期审计风险或合理
水平时，可以终结审计工作。完成审计外勤工作
后，审计人员应重新评估判断审计风险，并出具相
应意见类型审计报告。可见，现代风险导向审计以
审计风险量化评估为基础，进一步采取相关程序措
施，以达到控制审计风险的目的。审计风险模型也
要求对审计风险、检查风险和重大错报风险各个要
素分别进行评估。对每个风险要素来说，要受到环
境、行为等多种因素的影响，因此 ，审计风险评估
需要考虑的因素众多，不可能把所有的因素都归为
一 个因素来简单考虑，需要把这些众多因素进行分
类 ，先分别对每一类进行评估 ，再对评判结果在各
类之间进行更高层次的综合，也即审计风险影响因
素具有层次性特征。
其次，审计风险评估具有模糊性特征。所谓模
糊性，主要指客观事物差异的中间过渡中的不分明
性。审计风险影响因素是多方面的，并且贯穿于整
个审计过程。虽然传统风险导向审计和现代风险导
向审计都将审计风险量化评估作为基础，但影响审
计风险的因素繁多，很多因素如职业道德规范遵
循，很难定量衡量和精确描述，影响效果也难以得
到经验验证。同时，审计人员也难以获得影响因素
的全部信息，因此审计风险评估具有模糊性特征。
要达成对于审计风险及其要素的量化评估，关键是
要坚持系统思维，充分考虑重大错报风险、检查风
险等受到多种复杂多变、不确定、难以定量描述的
因素影响。
综上所述，要对审计风险及其构成要素进行量
化评估，就必须对影响审计风险的具有层次性、不
确定性、概念清晰而界限模糊的各个相关因素作综
合考虑，进行复杂的统计同时又要实现其定量评
估。模糊集合概念由Zadeh(1965)提出，主要论
述的是在客观事物间存在着 “亦此亦彼”现象，
相对于普通集合论中的二分法硬性尺度衡量被评价
对象，考虑了决策目标的具有模糊性、决策信息不
足的决策行为，能够适应人类对外界事物的感知与
观念等。模糊综合评价法把社会现象中所出现的中
介过渡状态采用概念内涵清晰，外延界限不明确的
模糊思想加以描述，因而能有效地对多因素、多层
次的复杂问题评判，被广泛应用于众多领域。基于
此，本文尝试引入模糊综合评价法对审计风险进行
量化评估。
三、基于动态模糊评价的审计风险综合评价模
型的构建
模糊综合评价法首先通过构建模糊互补判断矩
阵，计算被评价元素权重，继而根据设定的评语集，
建立评语集到指标集的模糊评判矩阵，采用模糊分
析算子 (·①)对因素进行一级模糊综合评判，在
层次单排序和层次综合的基础上，计算各个方案相
对于总目标的总体优度。审计风险评估需要完成由
定性到定量的综合评估，这一过程可以通过模糊综
合评价实现。其步骤为，通过构建各指标相对于上
级指标重要性的模糊互补判断矩阵，分别计算出不
同层次的风险因素对上一层风险因素的权重，评估
各分项指标对审计风险的作用程度。在构建评语集
对底层风险指标定性评价的基础上，通过模糊运算，
得到审计风险的量化评估值。
(一)审计风险评估指标体系建立
为综合评估审计风险，首先要建立审计风险因
素影响最终审计风险及其作用程度的关系，为此，
有必要开发一种用于合理确定审计风险的指标体
系，确立一种 自上而下的多层次分析结构 ，通过逐
步分层分解，导出各个层次结构的影响因素。按照
上述方法形成的层次化指标体系，分为三个层次：
最高层即是需要评估的预期审计风险、检查风险和
错报风险；中间为准则层，是评价的主指标层；最
底层为子指标层，是对主评价指标的具体化。根据
审计相关准则和审计风险要素分析，建立预期审计
风险、重大错报风险和检查风险层次结构模型的评
价指标体系如下。
1．预期审计风险评价指标体系
预期审计风险评估运用与初次承接业务决策和
制定审计计划。在审计计划阶段根据被审计单位情
况进行预期审计风险评估，能够有效地制定审计策
略和具体计划，合理有效地分配审计资源。预期审
计风险主要来 自于审计人员对于审计的质量控制和
被审计单位的错报风险。高质量的审计，能够降低
对被审计单位重大错报的检查风险。而被审计单位
的重大错报风险越高，将导致预期审计风险越高。
审计人员评估预期审计风险通常针对被审计财务报
告产出环境所需要进行的分析工作包括针对保持客
户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序等
内容。根据审计准则及相关研究，建立预期审计风
险评价系统如下 (表 1)：
表 1 预期审计风险综合评价指标体系
2．重大错报风险和检查风险评价指标体系
在审计风险模型中，重大错报风险是企业的风
险，不受审计人员控制。审计人员只能通过实施风
险评估程序来评估重大错报风险，并根据评估的两
个层次重大错报风险分别采取应对措施。评估重大
错报风险，首先必须对被审计单位所处的宏观社会
经济环境和行业环境进行充分的分析，理解企业在
外部实体中的相对地位。其次，审计人员要分析被
审计单位与外部环境之间的联系，发现潜在的重大
外部风险。再次，审计人员应分析内部经营环节 ，
以发现由其 自身经营带来的重大内部经营风险。依
据审计准则及相关研究，构建重大错报风险评价指
标体系如下 (表2)：
91
表 2 重大错报风险综合评价指标体系
一 级指标 二级指标 三级指标
CIl行业状况
B 外部环境 Cl2法律环境
C。3监管环境
C2l所有权结构
B2被审计
c22治理结构
C23经营活动
单位的性质 c 投资活动
C25筹资活动
重 B3被审计 c31重要项 目的会计政策
大 单位对会 C32重大和异常交易的会计处理方法
错 计政策的 C 会计政策的变更
报 选择和运用 C34新会计政策的采用
风 B 被审计 c ．被审计单位的目标
险 单位经营风险 c 被审计单位的战略
B C51业绩指标与报告
B5被审计
C52业绩趋势
单位的 C
，，业绩考核与报酬政策
财务业绩 C
55与同行业的业绩比较
C6l控制环境
B 被审计 C62风险评估过程
单位的 c63信息系统与沟通
内部控制 C64控制活动
C65监督
最后，依据审计准则等相关内容，构建检查风
险评价指标体系如下 (表3)：
表 3 检查风险综合评价指标体系
一 级指标 二级指标 三级指标
B，抽样风险 C7l样本量与总体的比例
检 c72选取样本的方法和发生疑点的比例
查
c。。会计制度的健全性和有效性
风
c。 内控的控制程序
险 B。非抽样风险 c83审计人员的业务水平
c“审计人员的业务操作
D
c85审计人员的职业道德
c8f；审计人员自我保护意识
(二)模糊评判矩阵构建与权重计算
审计风险影响因素众多，各因素影响程度也不
同，针对特定企业、企业特定时段的风险评估 ，应
当首先确定影响因素的重要程度。通过模糊综合评
价法的权重计算，可以在整合审计小组专业知识和
92
掌握信息的基础上，获得各因素影响程度的评估
值。模糊综合评价法依据决策者给出两两指标比较
偏好信息构建的模糊判断矩阵，确定各指标的权
重。依据前文，审计风险评估二、三级指标层有 n
因素，为求得元素 (指标 )(a ，0：⋯ ．，口 )的权
重 ( ， ：⋯ ．， )，先将每一层次中的因素针对
上层因素的相对重要性建立列矩阵，记对其设成两
两比较重要程度的优先关系矩阵 为。例如对被
审计单位对会计政策的选择和运用影响评价模糊判
断矩阵见表4：
表4 被审计单位对会计政策的选择和运用模糊判断矩阵
B3 C31 C32 C33 C34
C3l 0．5 ，12 13 l4
C32 21(r21：1一rl2) 0．5 23 24
c” r3l(r31 1一r13)r32(r32 l—r23) 0．5 r3a
C34 r4l(rdl=1一rI4)r42(r42=1一r24)r4 ( 3：1一r ) 0|5
其中，r (i=1，2，⋯ ，n，J=1，2⋯ ．，n)表示
相对于上一层次目标，元素 比元素 0 具有模糊
关系 “⋯ 比⋯ 重要得多”的隶属度，r 越大，
口 就比ai越重要。重要程度采用0．1—0．9九标度
予以定量描述 (见表 5)，r =0．5时，表示 和aj
同样重要。加 是对元素ai重要程度的一种度量，
越大，元素 口 就越重要。其含义为，从被审计单
位对会计政策的选择和应用方面考虑，被审计单位
的重大错报风险，重大和异常交易的会计处理方法
适当性、会计政策变更的适当性、是否及时采用了
新的会计政策、重要项目会计政策的适当性都会影
响到重大错报风险。但对于不同企业、企业不同时
段，上述因素影响程度将会不同。通过构建审计人
员对上述因素比较判断的优先矩阵，可以计算各因
素重大错报风险的重要性程度。
表 5 两因素比较标度取值表
定义 (a 与 相比) 标度 ( ~fli)
同等重要
稍微重要
明显重要
重要得多
极端重要
反比较 (o 与 相比)
)
V¨
r
—
l
lJ
(
5 6 7 8 9 4
n n n n O
● ， 3
● 0
● ，
2
0
● ，
l
O
通过整理审计风险影响因素评价结果，将
模糊互补矩阵调整为模糊一致矩阵，以计算权
重 向量 (徐 泽 水 ，2001；宋 光 兴 和 杨 德 礼，
2004)。即可计算出被审计单位特定的时期的因
素对重大错报风险评估的影响程度。若模糊矩
阵 R =(r ) 满足 V i，．『，k有 =r 一 +0．5
(V i， (i， ： 1，2⋯ ．，n))，则称模 糊矩 阵 尺
是模糊一致 阵 (姚敏 和张森，1997；张吉军 ，
2000)。计算在上一层某目标下层次各因素的重
要次序，常用的方法有特征值法、行和正规化
法、列和求逆法 、和积法 、对数 回归法、最小
二 乘 法 等 (张 吉 军，2000，2003；吕跃 进 ，
2002)。采用最小二乘法求权重向量 W =( ，
， ⋯ ， )，模 糊一 致性 矩 阵 R = ( ) ，
元素al，a2，．．．，口 权重值wl， 2⋯ ．，w 由下式
决定 (张吉军，2000；左秋玲等，2006)：
=0．5+ ( 一 )，i√=1，2，⋯ ，n
(式 1)
其中，0< ．5，度量人们对所感知对象的
差异，与评价对象的个数和差异程度有关，当评价
对象的个数或差异程度较大时， 可以取较大值。
审计人员也可以通过调整 的大小，求出若干不同
的权重值，在其中选择一个比较满意的权向量。通
过以上步骤，即可分别计算出，审计风险三级指标
相对二级指标、二级指标相对一级指标的重要性程
度。
(三)综合评价
审计风险评估要求综合考虑的诸多影响因素如
审计人业务水平评价是依据审计人员专业素质等定
性评价而得到的。审计风险评估要求完成从定性到
定量评价转化，可以通过设定评语集实现。设审计
风险指标评语集 X =( 。， 2⋯ ．， )，其中 i(
=1，2⋯ ．，m)表示对指标由高到低的各级评语，
m=3或5或7表示对风险指标的不同等级分类。
依据评价结果，将各指标评价等级隶属度向量组成
模糊隶属度矩阵。把模糊隶属度矩阵与各因素的权
重矩阵进行模糊运算并进行归一化，得到模糊评价
结果。建立到指标集 的模糊关系 R ∈F(X×
∽ ，通过一级模糊综合评价，得到二级指标的综
合评判结果 为：
8( i)=(bl，b2⋯ ．，b )=W×R=
(W1， 2，⋯ ，W )×
(式2)
式中， (i=1，2⋯ ．，n， =1，2，3)表示子因
素指标 对于第 级评语 的隶属度，设审计风
险评估二级指标对于一级指标的权重为 ( ，，
⋯ ． ， )，最终各审计风险要素 (目标层)评
判结果为：
P=W×R=( 1， 2，⋯ ， )(B1， 2，⋯ ， )
(式 3)
设评语集中评价等级对应分数值为 C=(C ，
c：⋯ ．．，c )，最终模糊评判等级结果为：
AHP=P×C (式 4)
按照上述步骤获得预期审计风险、重大错报风
险和检查风险的最终评估值。审计实务中，通过这
种审计风险的量化评估 ，集中了审计人员的专业知
识和所掌握的被审计单位信息，提高了审计风险评
估的精确度，为科学分配审计资源提供了依据。对
于初次承接业务来说，如果预期审计风险评估值低
于审计风险合理水平，事务所可以承接业务。对于
连续承接业务审计前的审计风险评估目的来说，当
评估审计风险较高，应当分析可能高风险领域，有
针对性地制定审计策略和具体计划，调配审计资
源，以降低审计风险。在审计终结阶段 ，通过检查
风险评估值和重大错报风险评估值，计算乘积获得
审计风险评估值，将此评估值与预期审计风险相比
较，当评估值低于预期审计风险或合理水平时，可
以做出终结审计工作 ，并出具相应意见类型审计报
告。
(四)动态模糊综合评价
审计人员在实施审计过程中，了解被审计单位
及其环境，以识别和评估财务报表重大错报风险的
程序是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的
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过程，贯穿于整个审计过程始终。审计前期阶段，
审计人员由于信息、知识等原因，对被审计单位的
情况了解程度较低，选择空间和机会很多，此时期
关键是识别各种风险因素并确定其影响。随着审计
的深入 ，对各种风险因素的认识加强 ，审计风
险发生的概率逐步下降，但风险带来的影响却
逐步上升 ，尤其是在审计评价阶段 ，审计风险
的判断失误可能导致整个审计失败。审计人员
因此应当根据审计风险诱导 因素变化 ，对审计
风险进行动态评估。
从现有文献来看 ，在模糊综合评价的基础上，
拓展动态评价的方法主要有设定权重是时间的函
数、直接考量风险的变化等。动态评估下，根据做
出专家判断的历史数据依据，计算新权重，同时根
据新数据信息即可完成审计风险动态评估。权重计
算方法如下：
设 Ⅳ个专家给出的判断矩阵在 t时间所得归一
化权向量为 (加。，w：⋯ ．，w )，同时，在 t时间的
历史数据为 (1)，根据历史数据为 (t)和专家
判断矩阵得出的权向量 ，计算出 t+△￡时间的每个
因素的最终向量为 (黄健等，2007)：
W(t十△t)=(卢l(t)， (t)，⋯ ，卢 (t))‘
[Wl(t+at)，W2(t+△f)，⋯ ，W (t+At)】
(式 5)
(t)：3
(t)·W(t)
J (t)I·l (t)
-一
t t I ()l。I ()
(式6)
连续审计业务时，审计人员可以在评估前期获
取信息变化及其影响风险的基础上，利用以前期间
获取的信息评估审计风险。如果拟利用以前期间获
取的信息，审计人员应当确定被审计单位及其环境
是否发生变化，以及该变化是否可能影响以前期间
获取的信息在本期审计中的相关性，然后利用动态
判断模型，对连续审计业务中的预期审计风险、重
大错报风险和检查风险进行动态评估，以提高审计
效率。
94
四、基于动态模糊评价的审计风险综合评价模
型的应用举例
以预期审计风险评估为例，说明模糊综合评价
方法应用。根据审计风险量化水平通常划分为，建
立评价指标高、中、低三个层次的评价等级，记
PA 为A 指标的模糊评价值 (i=1，2 ：1，2，3，4，
5)。设根据评判专家对模糊判断矩阵因素权重集
的评价结果，求得预期审计风险的权重集为：
= (0．2，0．2，0．3，0．2，0．1)
，
= (0．4，0．3，0．1，0．1，0．1)
= (0．6，0．4)
记二级指标的模糊综合评价向量为 PA ，( =
1，2)。设通过一级模糊综合评判得到二级指标的
模糊综合评价向量分别为：
PA =(o．56，o．28，o．16)；PA2=(o．16，0．24，o．60)
则通过二级模糊综合评价得到预期审计风险的
模糊综合评价向量 为：
PA= ×PA。=( 1， ，)×
(PA1，PA2) ：(0．4，0．264，0．336)
预期审计风险水平 A为：A=PA×C =(0．4，
0．264，0．336)×(2％，4％，6％)=3．87％ 。
式中 c 由评价等级对应分值确定 (见表 6)，
取各个分数段的中间值而得。
表6 评价等级对应分值
评价等级 l 低 中 高
对应分值 I 1％一3％ 3％一5％ 5％一l1％
按照上述步骤获得预期审计风险最终评估值
3．87％，对于初次承接业务来说，低于审计风险合
理水平 (一般为 5％)，事务所因此可以承接业务。
预期审计风险也可以作为多家客户的选择决策依
据。
审计风险评估在审计的不同阶段，都有不同的
内容和侧重点。现行审计准则规定了审计人员评估
审计风险应当予以考虑的因素，而影响审计风险因
素众多，影响因素互相交织，影响程度不确定，并
且大都只能采用定性评价。运用模糊综合评价法将
审计风险影响因素纳入一个整体框架进行分门别类
的分析和评估 ，可以提高审计风险评估的科学
性和规范性。通过审计风 险指 标体系 的构建 ，
解决 了传统风险评估对风险因素缺乏系统考虑
的缺陷 ，同时又明晰了审计 风险影响因素的影
响途径。运用模糊综合评价法计算各个指标的
权重 ，可以在整合审计小组专业知识 和经验判
断的基础上 ，确定各个分项指标对于最终审计
风险要素的影响程度，从而提高重点风险领域
判断的科学性。通过权重矩 阵的建立，也为综
合多因素影响评估 审计 风险提供 了科 学依 据，
以最终实现从定性到定量的综合评价，为审计
工作实施提供依据。同时，根据模糊综合动态
评估结果 ，决定终结审计外勤和提出审计意见
类型，提高了审计风险管理决策的科学性。
五、结束语
现代风险导 向审计强调对被审计单位财务
报告重大错报风险和审计 风险进行定 量评估，
以此作为重要性水平确定、审计抽样等审计工
作开展依据。针对审计风险评估内容的不确定、
决策支持信息不足等特征 ，本文引入了模糊综
合评判法 ，尝试对审计风险进行模糊综合定量
评估。在审计风险特征分析 的基础上，本文提
出了审计风险综合评价模型，并讨论了其动态
评估运用。通过模糊综合评价法，对 审计风险
实现由定性分析输入到定量评价结果输 出，能
够在整合审计人员专业知识和经验判断的基础
上，提高审计风险评估 的规范性和科学性 ，以
此作为审计资源分配的基础 ，能够有效提高审
计效率和效果。在审计终结 阶段，根据审计风
险的量化评估值 ，可以科学地做出终结审计和
提出合理的审计意见类型报告决策，因此有助
于提高审计结果的科学性 。研究的不足之处在
于，本文对于审计风险评估指标主要根据相关
准则、理论分析而得 ，缺乏经验证据支持。这
也是未来的研究方向。
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