吞.0月价夕爪‘自价仇,d心币石d母审计的本质,是审计本身所固有的、决定其性质、面貌和发展的根本属性。当前,我国审计界对审计的本质有不同的认识,见解纷纭、莫衷一是。为了建立和健全具有中国特色的社会主义会主社义审计本质的认识审计体系,有必要从理论上澄清对审计本质的认识。(一)关于审计本质的不同看法对于审计的本质,中外学者历来都有种种不同的看法。我国开展审计实践以来,由于受各种思潮的影响,对审计本质也有各-种认识。综观各种意见,基本上可归纳为三种观点。一、查帐论。持这种观点的同志认为,审计就是查帐,或者干李于叫会计检查。就是采用一定的形式、方法和技术对会计资料进行审核、检查,然后评价企业或单位所完成经济业务的合法性、合理性,指明成就和问题,以及对会计核算工作质量、真实性、可靠性的鉴定。这种观点根源于西方审计理论。因为近代西方审计自‘肠吞.心‘价.是以注册会计师为主形成一套财务审计理论,而注册会计师以受托查帐业务为主,所以把审计理解为查帐或会计检查。根据这一理解,又推论出审计源于会计,是广义会计学的组成部分,甚至认为会计检查可以代替审计。二、财政监察论。持这种观点的同志认为,审计是财政经济管理和监督的组成部分。也就是在各级政府的领导下,定期对国家机关、企事业单位的财政收支、财务收支进行的检查。因此,审计的本质是一种财政监察活动。在这种思想的指导下,有人甚至认为,财务大检查也是审计,财政驻厂员的工作,也是审计工作。三、经济监督论。随着审计实践的发展和审计理论研究的深入,人们对审计的本质有了进一步的认识。我国审计界多数同志认识到,“审计就其性质而言,是一项具有独立性的经济监督活动,经济监督是审计的固有功能”¹。基于这种认识,我们可以认为,审计产生于加强经济监督的需要,审计与会计是两种性质不同的工作,不能把它包括在此发展社会审计势在必行,使之在发展横向经济联合、举办合资企业,以及对大型集体企业的经济监督中,发挥审计监督的作用。第二、强化内部审计。内部审计对于加强企业管理、提高企业素质和竞争能力有着不可忽视的作用,但有人囿于传统的管理模式,否定内部审计的必要性。要不要建立内部审计应着眼于存在管理责任的分离,管理层次的形式,以及管理层次形成后管理跨度和纵度的大小,目前我国企业规模比较大,职能部门分化比较细,经济体制改革后,农工商,贸工农联合体大量涌现,这就使内部审计成为监督各亚管理层次行为的重要手段,因此内部审计是经济体制改革和管理实践的客观要求。(本文作者:中南财经大学会计系研究生)一30一
广义会计的范围之内。审计既不是财政监察,也不是财务大检查,审计学是一门独立的经济监督科学。(二)认识审计本质应该明确的几个问题审计的本质,是审计的根本性质,是构成审计的各种必不可少的要素的内在联系。审计的本质蕴藏于审计的内部,是人们的感官所不能直接感知。而只能透过反映审计本质的外部表现形态去把握。因此,正确认识审计的本质应该明确以下几个问题。一、认识审计的本质必须以唯物辩证法为指导唯物辩证法是关于联系和发展的科学,唯物辩证法关于现象与本质的辩证原理,给我们正确认识审计的本质提供了科学的方法。根据现象与本质对立统一的原理,我们在认识审计的时候,一方面不能离开现象去认识本质,不对各种现象加以分析,就不能把握审计的本质;另一方面,现象不等于本质,现象只是我们认识本质的向导,我们必须善于透过现象看本质。要正确认识审计的本质,必须研究构成审计本质的具体问题,也就是要通过对审计特征、审计目的、审计职能、审计对象和审计关系的研究,去把握审计的本质。二、认识审计的本质必须以马列主义为依据马列主义的基本原理,是社会主义经济科学(包括审计科学)的理论基础。马列主.义关于经济监督的理论,是认识审计本质的依据。马克思指出:“一旦从属资本的劳动成为协作劳动,这种管理、监督和调节的职能就成为资本的职能。这种管理的职能作为冲资本的特殊职能取得了特殊的性质º”。列宁也指出:“计算和监督是把共产主义第一阶段调整好,使它能进行工作的主要条件»”。因此,我们在认识审计本质的时候,要根、一据审计存在的经济基础,把握审计在不同社会形态下的特殊本质和共同性质,从中抽象L日具有规律性的东西。一/三、认识审计本质应该应用系统方法、系统方法是现代科学中的一种重要研究方法。系统论认为。世界上一切事物都是由一定数量的相互联系的部分(或要素)所组成的、具有特定功能的有机整体,即系统。任何一个系统又都有其内在的结构。结构是组成系统的各部分(或要素)之间的相互联.系和相互作用的形式。根据系统论的观点,现代审计是由审计理论、审计体制、审计规.范、审计制度、审计人员、审计模式、审计程序和审计方法等要素构成的一个有机整体,是一个系统。运用系统论的方法认识审计的本质,就是要根据系统的整体性、目的、性和环境适应性等特点,从审计系统的总体出发,考察系统的要素、结构、功能、行为』,:和环境,把握各要素之间的内在联系,从中科学地抽象出审计的本质来。(三)对审计本质的认识一、审计是一种独立性、权威性和全面性的经济监察行为要正确认识审计的本质,首先必须正确认识审计的特征。一般而言,事物的特征是指该事物所独有的、区别于其他事物的征象和标志。审计的特征,是指审计所独有的、区别于其他经济监督形式的征象和标志。一31一
在社会主义国民经济监督体系中,包括财政监督、税务监督、信贷监督、统计监;督、物价监督、工商行政管理和审计监督等多种形式。这些经济监督形式的共同任务都是确定和查明国民经济总系统的实际运行轨迹与计划轨迹的偏差情况和原因,并进行必4要的干预,促进提高经济效益,保证社会主义经济保持在最优、平衡、按比例增长的轨道上。这是各种经济监督形式的共性。但是,各种监督形式又有自身的特殊性,具有不,同的特点。审计监督与其他经济监督形式相比,具有独立性、权威性、客观性、公允性·和全面性的特征。其中独立性、权威性和全面性是审计监督的基本特征。审计的独立性在世界各国是公认的。《国际审计标准》中指出:“审计人员的作用的本质就在于他的独立性¼”,“正是它的独立性才把审计人员与其他专业人员在信息和意见的交换领域内区别开来½”。美国的审计标准中强调“精神状态上”的独立性,美国的审计职业界在其道德规范中也强调“事实上的独立性¾。”日本会计学者把审计的独立性归纳为形式独立性和实质独立性,也就是说,审计人员必须是公证会计师或审计法人,与委托人之间没有法律规定的利害关系,而且要以公正无私的态度进行审计¿。俄国历史上审计机构的设置都有一定的独立性,如唐代在刑部下设比部执行审计监督,朱代由“都磨勘司”专司审计工作,明清设清吏司专管审计工作等À。我国宪法也明确规定:“审计机关在国务院总理领导下,依照法律独立行使审计监督权,不受其他行政机关、社会团体和个人干涉”。由此可见,独立性是审计的本质特征,只有具有独立性的经济监督才是审计监督。,不同的社会形态对审计独立性的要求不同。在我国社会主义条件下,审计独立性包括三,层涵义,一是审计组织的独立性,国家审计机关是政府机构的组成部分,但独立于其他行政部门之外,内部审计组织是部门、企业单位的职能机构,但又独立于其他职能机构之外;二是审计工作的独立性,即审计工作在业务上实行垂直领导,依法独立行使审计监督权,不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉;三是经济上的独立性,审计部门本身不经办任何经济业务,与各方面没有直接的经济利害关系。只有这样,审计部门才能客观、公正地开展工作,有效地发挥其作用,促进社会主义经济健康地发展。这也是审计存在的客观条件。权威性也是审计监督的基本特征。审计监督制度属于上层建筑,它体现了统治阶级、的意志,以维护特定的生产资料占有者的经济利益为根本目标。因而,审计监督具有法肉律的权威性。在国际上,审计的地位是比较高的。法国的审计法院、日本的会计检查院是·由国家元首任命的不属于议会或政府的、完全独立的审计机构;西班牙的审计法庭、南斯拉夫的社会簿记局则是由议会领导的、组织上从属于议会的审计机构。资本主义国家审计工作的依据,主要是公认会计原则和审计准则,虽然是由会计师协会和审计实务委员会等民间组织制订的,不具有法律的强制性,但一般很有权威性,各企业单位的会计工作都必须遵守。社会主义审计是经济领域内实行法治的有力武器,审计活动以党和国家的方针政策、经济法规为依据,审计报告具有法律的权威,性同时审计部门对审计报告:的准确性承担法律责任。因此,审计监督是一种经济监察行为,其权威性是其他经济监·督形式所不能相提并论的,因而也是不可替代的。社会主义审计的权威性包括两个方面,国家最高审计机关由政府首脑直接领导,审
计机关具有解脱或是确定被审计单位经济责任的权力,这表现为审计地位的权威性,宙计机关依法行使审计监督权,审计结论具有强制性,这表现为审计权限的权威性。审计的权威性与独立性是相辅相成的。所以,权威性是审计监督区别于其他经济监督形式的基本特征,没有独立性、权威性的经济监督,不能称为审计。正因为审计具有独立性、权威性的特征,从而决定审计是经济监督的最高形式,它不仅能够对经济活动的各个方面进行全面的监肾而且对其他各种经济监督活动也发挥着指导、协调、仲裁和监督的作用。所以,审计监督是全面性的经济监督,全面性是审计的又一重要特征。综上所述,审计是一种独立性、权威性和全面性的经济监督行为,不具备这些基本特征,就不是审计监督。二、审计的目的是杳错防弊、评价业绩、促进改善管理、提高效益。审计是人们从事的,种有目的的经济监督活动。审计的目的、是指通过审计监督将要得到的结果,它是审计存在和发展的依据,它反映了审计的本质。不同的经济监督,具有不同的目的。审计最初产生于查错防弊的需要。从我国审计产生和发展的历史看,历代的“官厅审计”都是通过检查会计帐目来监督财政收支活动,防止错误和舞弊行为。从近代审计的产生和发展来看,最初的审计活动也主要是查帐,替别人检查帐目上有无差错,有无舞弊,从而保证企业能够避免损失。所以,基于查错防弊的需要,才要求由不具体从事会计业务和其他经济业务的专门人员进行审计,从而才出现具有独立性地位的审计监督。因此,查错防弊的要求决定审计所具有的独立性地位以区别于其他监督活动。随着资本主义经济的迅速发展,企业规模的扩大,资本所有权与管理权的进一步分离,要求审计由检查错误和舞弊,逐渐转为证明财务状况和损益计算的正确性,凭借会计师第三者的有利地位,向投资人、政府和银行提供审计报告书,作为提交萤事会和呈报所得税的合法证件;同时,为了在竞争中获胜和加强企业管理的要求,又需要对企业经营状况的经济性、效率性和效果性进行审核和检查,评价经营业绩,以促进改善管理,提高效益。因此,审计的目的随着人们管理经济的需要而演化和发展。在社会主义条件下,经济监督是社会主义国家管理经济的重要职能之一。列宁指出:监督是“推翻资产阶级以后的第二天就成为社会主义革命的根本问题Á”。从我国建国以来的情况看,财政、信贷、税务以及企业主管部门等从不同角度对国民经济进行定期或不定期的监督,取得了较大的成绩。但由于这些经济监督形式的目的不同,都是从各自的业务角度进行活动的,不是全面的、经常性的监督,因而具有一定局限性。审计工作与此不同,它没有这些经济业务,它的职能就是监督,能够经常地,系统地、全面地实施审计监督对严肃财经纪律,提高经济效益,加强宏观控制和管理,保证经济体制改革的顺利进行,都起着十分重要的作用。三、审计的对象是以财政收支为中心的经济活动审计的对象,是指审计发挥作用的领域,也可以说是审计职能涉猎的范围。根据审计的职能和国家管理经济的要求,审计的对象应该是以财政财务收支为中心的经济活动。一33一
审计的对象是一个客观经济范畴一,它随着审计的发展而发展。审计最初作为财政经:跻监督的一种手段,主要是监督封建王朝的财政收支。在资本主义条件下,审计的对象主要是企业的财务收支,从而形成传统的财务审计。随着资本主义经济的发展,审计职能的扩大,又出现了经营审计、管理审计和综合审计等多种形式,从而审计的对象也扩.大到除财务收支以外的其他经济活动方面。社会主义审计包括财务审计、财经法纪审计和效益审计等形式,因而审计的对象不仅包括财政财务收支,还包括其他经济业务活动。由于社会主义国家管理经济的要求,当前我国审计监督的重点放在财政财务收支方,面。所以,我国审计的对象是以财政财务收支为中心的经济活动。审计对象的内容,反映了审计监督全面性、综合性的特点。明确审计的对象,对于正确认识审计本质、充分发挥审计的职能,具有重要的意义。四、审计监督是三方面的经济关系审计监督三方面的关系,是由审计独立性和权威性特征决定的,以财产所有权与管理权相分离为基础的。所以,社会主义审计仍然是三方面的经济关系,第一方面是审计授权人或委托人(国务院、各级人民政府、各部门、各单位的领导,)第二方面是审计主体(国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织,)第三方面是审计客体(被审计钓部门或单位。)其他经济监督没有独立性的特征,因而只能是两方面的经济关系,即监督者与被监·督者的关系,两者有经济利益关系,其作用必然受到限制,因而不是审计。通过以上分析,我们可以概括出审计的本质如下:审计是由三方面经济关系构成钓,具有独立性、权威性和全面性的经济监督行为,旨在查错防弊、评价业绩、改进管理、提高效益。(本文作者、:北京商学院审计研究生)趁:¹阎金铐:《试论审计的性质和职能》《审计研究》86年第2期º《资本论》第一卷第836页»(列宁全集》第27卷第21页¼·(加)爱德华斯坦泼和(美)莫里斯·穆尼兹合著:《国际审计标准》第12页,财经出版社½同上,第36页¾同上,第613页¿(日)三泽一《审计学》第52~53页,北京商业会计学会À王军:《中国审计制度沿革考析》《审计文选》第2一21526页财经出版社Á《列宁选集》第8卷第650页《审计研究》1986年第5期更正页数行数正误3十七日至二十一日十七日至十八日
