税 务 争 议 的 解 决
摘 要 ： 税 务 实 践 中 ， 税 务 行 政 机 关 与 纳 税 人 之 间 的 争 议 不 可 避 免 。 一 旦 发 生 争 议 ， 按 传 统 税 法 理 论 只 能 通 过 复 议 或 诉 讼 的 方 式 需 求 救 济 。 税 务 契 约 在 市 场 经 济 和 民 主 法 治 观 念 深 入 的 今 天 成 为 解 决 税 务 争 议 的 可 能 方 式 。 适 用 得 当 ， 不 仅 能 规 避 复 议 和 诉 讼 固 有 不 足 ， 还 能 提 高 税 务 行 政 效 率 。
关 键 词 ： 税 务 争 议 ； 复 议 ； 诉 讼 ； 契 约
税 务 实 践 中 ， 税 务 争 议 不 可 避 免 。 税 收 争 议 通 常 发 生 于 税 务 行 政 机 关 和 纳 税 人 之 间 ， 对 税 收 争 议 的 解 决 催 生 了 相 应 的 税 收 救 济 制 度 ， 包 括 法 律 途 径 和 非 法 律 途 径 。 其 中 的 法 律 途 径 主 要 指 税 收 行 政 复 议 和 税 收 行 政 诉 讼 。 我 国 的 税 务 行 政 复 议 在 与 税 务 行 政 诉 讼 的 衔 接 方 而 ， 采 取 必 经 复 议 与 选 择 复 议 相 结 合 的 模 式 或 体 制 。 由 于 征 税 与 纳 税 而 发 生 的 纳 税 人 、 扣 缴 义 务 人 、 纳 税 担 保 人 与 税 务 机 关 之 间 税 收 方 而 的 争 议 ， 税 务 行 政 复 议 是 税 务 行 政 诉 讼 的 必 经 前 置 程 序 ， 未 经 复 议 ， 行 政 相 对 人 不 能 向 法 院 起 诉 。 对 于 其 他 税 务 争 议 ， 如 因 处 罚 、 保 全 措 施 及 强 制 执 行 等 引 起 的 争 议 ， 行 政 相 对 人 才 可 以 选 择 适 用 复 议 或 诉 讼 程 序 。 之 予 非 法 律 途 径 ， 也 就 是 实 践 中 存 在 的 解 决 税 务 争 议 的 另 一 种 方 法 — — 税 务 契 约 。 这 些 解 决 税 务 争 议 的 方 法 孰 优 孰 劣 ， 如 何 选 择 ， 笔 者 就 此 浅 抒 己 见 。
一 税 收 复 议
早 于 1950 年 12 月 15 日 政 务 院 第 63 次 会 议 通 过 的 《 税 务 复 议 委 员 会 组 织 通 则 》 就 初 步 确 立 了 税 务 行 政 复 议 制 度 。 随 后 几 经 存 废 修 改 ， 直 至 《 行 政 复 议 法 》 的 颁 布 和 《 税 收 行 政 复 议 规 则 ( 试 行 ) 》 的 出 台 ， 才 为 税 收 行 政 复 议 提 供 了 明 确 具 体 的 依 据 。 在 税 收 征 纳 过 程 中 ， 当 税 务 机 关 与 相 对 人 发 生 争 议 ， 采 取 复 议 前 置 程 序 。 这 种 前 置 程 序 的 设 计 是 基 于 行 政 机 关 的 自 主 性 ， 避 免 司 法 权 对 行 政 权 的 过 分 干 预 ， 同 时 考 虑 到 税 收 案 件 的 专 业 性 和 技 术 性 ， 而 作 出 的 合 理 抉 择 。 依 照 理 论 和 实 务 常 识 ， 税 收 复 议 制 度 的 逻 辑 起 点 无 非 是 提 高 税 收 效 率 ， 用 内 部 监 督 保 证 依 法 征 税 。 但 放 眼 于 海 外 ， 考 量 税 收 领 域 中 美 国 的 穷 尽 救 济 原 则 、 法 国 的 双 轨 法 院 救 济 制 度 ， 还 有 日 本 、 台 湾 地 区 的 复 查 前 置 主 义 ， 其 制 度 设 计 的 基 点 都 在 丁 • 保 障 国 民 权 利 ， 体 现 了 浓 厚 的 护 纳 税 人 权 利 的 理 念 。 在 当 前 法 治 理 念 主 导 下 ， 随 着 市 场 经 济 制 度 的 深 入 ， 税 收 复 议 制 度 设 计 应 以 保 障 纳 税 人 权 利 为 价 值 取 向 ， 突 出 人 文 关 怀 。 同 时 改 变 目 前 我 国 复 议 机 构 独 立 性 较 弱 的 缺 陷 ， 通 过 机 构 的 重 新 调 整 来 实 现 保 障 纳 税 人 权 利 的 目 标 。 复 议 不 是 目 的 ， 不 具 有 终 局 性 ， 它 是 纳 税 人 权 利 救 济 的 方 式 ， 复 议 决 定 的 正 当 性 还 要 面 临 司 法 审 查 。
二 税 务 行 政 诉 讼
税 务 行 政 诉 讼 是 通 过 司 法 途 径 解 决 税 务 纠 纷 的 一 种 制 度 安 排 。 它 旨 在 保 障 纳 税 人 等 税 务 当 事 人 的 合 法 权 益 ， 监 督 税 务 机 关 正 确 执 法 。 我 国 税 务 行 政 诉 讼
是 随 着 《 中 华 人 民 共 和 国 行 政 诉 讼 法 》 和 《 中 华 人 民 共 和 国 税 收 征 收 管 理 法 》 的 颁 布 实 施 而 正 式 建 立 、 发 展 起 来 的 。 税 务 行 政 诉 讼 是 以 法 院 为 主 体 的 司 法 审 查 活 动 ， 体 现 了 司 法 权 和 公 民 权 对 行 政 权 的 监 督 和 制 约 。 税 务 行 政 诉 讼 满 足 了 税 务 当 事 人 权 利 救 济 方 式 多 样 化 的 要 求 ， 完 善 了 权 利 救 济 体 系 。 无 救 济 即 无 权 利 ， 一 般 而 言 ， 如 果 权 利 得 不 到 救 济 ， 那 么 权 利 只 是 形 式 上 的 权 利 。 权 利 救 济 是 权 利 实 现 的 最 后 保 障 。
但 税 务 行 政 诉 讼 中 时 常 出 现 的 问 题 亦 不 容 忽 视 ， 诸 如 ： 税 务 行 政 诉 讼 起 诉 率 低 但 撤 诉 率 高 ； 诉 讼 受 案 范 围 不 完 善 ； 当 事 人 的 诉 讼 选 择 权 多 受 限 制 ， 等 等 。 这 些 问 题 和 现 状 都 与 行 政 诉 讼 的 立 法 初 衷 相 悖 ， 而 又 现 实 的 存 在 着 。 相 关 学 者 纷 纷 提 出 各 种 应 对 措 施 ， 总 结 如 下 述 ： 加 强 民 主 与 法 制 建 设 ， 改 进 税 收 法 制 教 育 方 式 ， 加 快 《 行 政 程 序 法 》 建 设 ， 以 增 强 税 务 当 事 人 的 法 律 意 识 、 权 利 意 识 和 诉 讼 安 全 意 识 ； 完 善 相 关 立 法 ， 确 保 当 事 人 能 够 有 效 、 充 分 行 使 诉 讼 权 利 ；
出 台 《 税 务 行 政 诉 讼 规 则 》 ， 扩 大 税 务 行 政 诉 讼 受 案 范 围 ； 加 快 建 立 专 业 化 的 税 务 诉 讼 救 济 机 关 一 一 税 务 法 院 ， 提 高 审 判 效 率 和 质 量 。
三 税 收 契 约
传 统 的 税 法 理 论 认 为 ， 税 收 具 有 强 制 性 、 无 偿 性 和 固 定 性 ， 坚 持 税 收 法 定 主 义 ， 严 格 依 据 法 律 规 定 ， 反 对 以 合 同 形 式 做 出 。 依 据 税 收 法 定 主 义 原 则 ， 在 课 税 要 件 具 备 的 条 件 下 ， 必 须 法 定 课 税 事 实 明 确 存 在 ， 同 时 税 款 核 算 亦 严 格 遵 守 税 收 法 律 的 规 定 。 然 而 税 务 实 践 中 ， 课 税 事 实 不 明 确 、 课 税 耍 件 不 具 备 的 情 形 时 常 可 见 。 此 时 发 生 纳 税 争 议 时 ， 并 不 能 参 照 刑 法 的 法 无 明 文 规 定 不 为 罪 的 罪 行 法 定 原 则 ， 进 行 简 单 套 用 ， 而 应 兼 顾 征 纳 双 方 的 权 益 ， 赋 予 税 务 机 关 自 由 裁 量 的 空 间 ， 以 求 实 质 公 平 。
1 理 论 依 据
契 约 是 私 法 范 畴 ， 体 现 的 是 平 等 主 体 间 的 合 意 ， 亦 即 当 事 人 双 方 发 生 债 权 债 务 的 合 意 ， 经 《 法 国 民 法 典 》 引 用 并 深 化 ， 为 大 陆 法 系 国 家 定 义 合 同 的 共 同 理 论 依 据 。 税 收 契 约 概 念 早 先 来 自 德 国 著 名 教 授 汉 斯 的 行 政 法 教 科 书 。 汉 斯 教 授 在 论 述 行 政 契 约 时 给 出 了 许 多 行 政 案 例 ， 其 中 有 税 务 机 关 与 当 事 人 间 就 有 关 纳 税 事 实 的 共 同 理 解 ， 并 对 课 税 事 实 达 成 共 识 形 成 税 收 契 约 。 在 我 国 税 法 和 税 收 学 说 屮 甚 少 提 及 税 收 契 约 概 念 ， 但 实 践 中 却 常 有 适 用 。 司 法 解 释 和 国 家 赔 偿 诉 讼 程 序 中 ， 调 解 达 成 的 赔 偿 数 额 对 双 方 均 有 法 律 约 束 力 ， 如 税 收 征 管 过 程 中 ， 税 务 机 关 为 核 定 应 纳 税 款 耍 求 纳 税 人 ® 行 申 报 ； 税 务 执 法 之 外 的 行 政 行 为 中 ， 国 家 赔 偿 、 行 政 罚 款 等 。
契 约 关 系 作 为 一 种 理 性 关 系 ， 双 贏 互 利 是 双 方 缔 约 的 基 本 动 机 和 目 的 归 属 ， 它 意 味 着 平 等 、 独 立 、 合 作 、 互 惠 、 自 由 、 约 定 、 诚 信 、 公 正 、 双 方 合 意 与 自 愿 服 从 、 义 务 与 责 任 等 内 容 。 这 些 特 质 不 但 是 私 法 领 域 健 康 发 展 的 秘 诀 ， 也 是 当 今 公 法 领 域 急 需 引 入 的 积 极 元 素 。 契 约 理 念 介 入 税 务 行 政 的 价 值 在 于 填 补 了 其 原 本 缺 少 的 却 应 于 重 视 和 关 注 的 性 状 、 属 性 和 作 用 。 税 收 契 约 的 主 体 双 方 是 人 民 与 国 家 ， 其 所 蕴 涵 的 征 纳 双 方 的 交 换 关 系 是 从 整 体 而 言 的 ， 不 适 用 于 单 个 纳 税 人 与 国 家 之 间 ， 纳 税 多 少 并 不 影 响 其 对 公 共 服 务 的 享 有 。 而 且 ， 尽 管 民 主 国 家 的 税 收 无 不 是 人 民 换 取 公 共 服 务 的 一 种 、 契 约 ， 但 由 于 各 种 服 务 在 不 同 国 家 、 不 同 体 制 甚 至 同 一 国 家 不 同 发 展 阶 段 所 体 现 的 价 值 的 差 异 性 ，
契 约 期 求 的 内 容 会 据 此 不 同 ， 人 民 和 国 家 双 方 都 会 致 力 于 寻 求 利 益 最 大 化 的 点 ， 这 是 一 个 公 益 与 私 益 整 合 的 过 程 ， 也 是 一 个 价 值 博 弈 的 过 程 ， 体 现 于 税 收 立 法 。
2 税 法 理 念 的 转 变 案
以 法 定 纳 税 为 原 则 ， 以 推 定 纳 税 为 例 外 ， 这 取 因 于 我 国 的 成 文 法 传 统 ， 要 求 税 务 机 关 只 能 运 用 法 律 ， 不 能 曲 解 和 随 意 解 释 法 律 。 但 是 税 务 机 关 和 纳 税 人 在 获 取 涉 税 信 息 方 面 的 不 对 称 ， 混 合 着 各 自 利 益 的 对 立 ， 难 免 导 致 核 定 税 额 与 纳 税 人 自 我 期 盼 税 额 的 分 歧 。 这 样 ， 如 果 税 务 机 关 单 方 面 作 出 税 款 核 定 决 定 ， 纳 税 人 往 往 内 心 不 服 而 诉 诸 法 律 ， 提 起 行 政 诉 讼 。 因 为 税 务 机 关 单 方 面 确 认 的 事 实 很 难 如 纳 税 人 掌 握 的 充 分 ， 所 以 其 经 常 会 承 担 败 诉 的 结 果 。 基 于 此 ， 在 考 虑 纳 税 人 的 利 益 后 ， 由 税 务 机 关 发 动 税 收 契 约 程 序 ， 既 可 实 现 双 赢 ， 又 可 降 低 税 务 行 改 诉 讼 的 讼 源 ， 税 务 契 约 当 应 有 其 存 在 的 空 间 。
当 然 税 收 契 约 并 非 不 受 任 何 规 范 的 限 制 的 任 意 适 用 ， 它 不 能 脱 离 税 收 法 定 主 义 、 量 能 纳 税 和 税 收 公 平 原 则 的 强 制 规 定 。 完 全 由 税 务 机 关 操 控 自 由 裁 量 的 权 利 ， 就 会 滋 生 腐 败 的 可 能 ， 违 背 税 收 契 约 制 度 设 立 的 初 衷 。 绝 对 的 自 由 裁 量 主 义 使 人 民 失 去 安 全 ， 并 破 坏 法 制 的 统 一 ， 而 绝 对 的 严 格 规 则 主 义 又 使 法 律 陷 入 僵 化 不 能 满 足 社 会 生 活 的 需 要 ， 并 牺 牲 了 个 别 正 义 ， 因 此 人 们 只 得 摆 脱 这 两 种 极 端 主 张 而 寻 求 严 格 规 则 与 自 由 裁 量 相 结 合 之 路 。 税 收 契 约 在 整 个 税 收 法 律 体 系 中 ， 更 处 于 一 种 补 充 地 位 。 当 不 可 用 复 议 、 诉 讼 方 式 合 理 有 效 公 平 地 解 决 税 收 争 议 时 ， 可 以 选 择 适 用 契 约 的 方 式 。 因 此 ， 我 们 既 要 认 识 到 传 统 税 收 争 议 解 决 方 法 的 合 理 性 和 主 导 地 位 ， 也 要 意 识 到 税 收 契 约 产 生 和 发 展 合 理 性 和 合 法 性 。 税 收 契 约 作 为 弹 性 化 的 手 段 、 作 为 一 种 制 度 ， 在 当 前 税 收 诉 讼 案 件 畸 高 的 状 况 下 ， 谋 求 一 种 高 效 的 征 纳 争 议 解 决 方 式 。
3 税 法 的 私 法 化 也 为 用 契 约 解 决 税 务 争 议 提 供 了 可 能
税 法 虽 然 具 有 极 强 的 行 政 法 特 征 ， 但 通 常 被 归 入 经 济 法 中 的 宏 观 调 控 法 。 在 税 收 法 律 关 系 中 ， 税 务 机 关 一 直 代 表 国 家 作 为 权 力 主 体 实 施 税 务 行 政 行 为 。 随 着 经 济 全 球 化 ， 市 场 经 济 、 民 主 政 治 观 念 的 深 化 ， 以 国 家 意 志 为 中 心 的 税 收 权 力 论 为 税 收 债 权 论 取 代 ， 税 法 中 的 理 论 、 概 念 、 制 度 和 规 范 将 会 越 来 越 普 遍 ， 税 法 的 私 法 化 趋 势 也 是 未 来 中 国 税 收 法 治 的 重 要 的 发 展 趋 势 。
(1) 与 传 统 计 划 经 济 相 适 应 ， 我 国 长 期 站 在 国 家 分 配 论 的 财 政 学 立 场 ， 从 国 家 实 现 其 职 能 的 角 度 来 定 义 税 收 。 然 而 自 由 民 主 思 想 的 传 播 、 市 场 经 济 的 发 展 和 市 场 化 改 革 促 进 了 课 税 理 论 依 据 的 转 变 。 税 收 意 味 着 纳 税 人 的 人 格 独 立 ， 私 有 财 产 的 合 法 存 在 ， 这 些 条 件 在 市 场 经 济 制 度 下 的 今 天 都 己 存 在 。 我 国 2004 的 宪 法 修 正 案 就 的 确 规 定 公 民 的 合 法 的 私 有 财 产 不 受 侵 犯 。 我 们 需 在 坚 持 税 法 公 法 性 的 前 提 下 ， 吸 收 西 方 在 市 场 经 济 条 件 下 发 展 的 税 收 课 征 依 据 理 论 ， 站 在 个 人 角 度 以 社 会 契 约 的 理 念 赋 予 税 法 私 法 色 彩 。
(2) 税 法 的 概 念 范 畴 也 开 始 私 法 化 ， 税 法 中 私 法 概 念 的 大 量 出 现 成 为 税 法 私 法 化 的 一 项 特 征 。 私 法 上 的 交 易 行 为 以 及 作 为 行 为 对 象 的 各 种 财 产 是 税 收 和 税 法 存 在 的 基 础 ， 税 收 必 须 建 立 在 私 法 的 基 础 上 。 随 着 经 济 的 发 展 ， 新 的 经 济 形 式 和 交 易 对 象 的 出 现 ， 使 得 税 法 从 私 法 中 借 用 的 概 念 和 范 畴 越 来 越 多 。
(3) 税 收 法 律 关 系 是 国 家 对 纳 税 人 请 求 履 行 税 收 债 务 的 关 系 ， 国 家 和 纳 税 人
是 法 律 上 债 权 人 和 债 务 人 的 对 应 关 系 。 在 深 化 市 场 改 革 的 今 天 ， 确 定 税 收 法 律 关 系 债 的 性 质 对 税 法 地 位 的 加 强 和 税 法 体 系 的 完 善 都 是 至 关 重 要 的 。 税 收 法 律 关 系 的 债 的 性 质 属 于 公 法 之 债 ， 具 有 不 同 于 私 法 之 债 的 特 性 ， 但 这 不 仅 不 妨 碍 在 解 决 税 收 债 权 债 务 争 议 时 引 入 契 约 方 法 ， 恰 恰 为 税 收 契 约 制 度 提 供 了 M 生 化 jibK 。
(4) 承 认 税 收 法 律 关 系 债 的 性 质 ， 无 论 在 税 收 实 体 法 还 是 程 序 法 都 可 以 相 应 引 入 民 法 债 的 理 论 和 相 关 制 度 ( 诸 如 ： 纳 税 担 保 、 税 务 代 理 、 税 收 债 权 保 全 、 纳 税 人 合 理 信 赖 等 ） ， 完 善 税 法 体 系 ， 保 护 税 收 债 权 和 纳 税 债 务 人 利 益 。
四 结 论
契 约 是 意 志 自 由 的 双 方 所 作 出 的 合 意 ， 这 种 合 意 来 自 平 等 、 友 好 的 协 商 。 协 商 是 契 约 的 重 要 理 念 ， 体 现 出 一 种 双 向 交 流 与 沟 通 的 精 神 ， 这 一 点 在 习 惯 于 以 单 方 意 志 思 考 的 行 政 领 域 尤 显 得 难 能 可 贵 ， 它 能 弥 补 权 力 行 政 的 不 足 ， 让 纳 税 人 参 与 到 优 化 税 务 行 政 的 过 程 中 。 当 代 法 治 社 会 的 调 解 并 不 是 向 因 缺 乏 资 源 而 不 能 通 过 审 判 购 买 正 义 的 人 们 推 销 质 次 价 廉 的 正 义 ， 而 是 一 种 包 含 着 利 己 动 机 和 共 同 动 机 的 契 约 型 调 解 ， 它 意 味 着 相 对 独 立 的 意 识 的 存 在 。 而 双 方 的 合 意 可 以 在 互 动 的 过 程 中 得 以 找 到 。
传 统 税 法 以 权 力 为 中 心 ， 以 税 务 机 关 的 单 方 意 志 为 表 现 形 式 ， 但 市 场 经 济 的 发 展 促 使 国 家 树 立 行 政 服 务 化 的 观 念 ， 兼 顾 行 政 相 对 人 的 利 益 。 税 务 行 政 机 关 偏 爱 权 力 手 段 的 法 律 取 向 ， 已 经 越 来 越 表 现 出 与 税 法 的 法 律 价 值 相 违 背 的 一 面 ， 税 收 契 约 恰 好 适 应 了 现 代 税 法 学 的 发 展 ， 为 我 们 解 决 税 收 理 论 和 实 践 问 题 提 供 了 一 条 可 供 选 择 的 方 法 和 思 路 。 在 解 决 税 务 争 议 时 ， 税 收 契 约 成 为 税 收 行 政 复 议 和 行 政 诉 讼 外 可 供 选 择 的 重 要 方 法 。 此 外 ， 税 法 中 的 效 率 原 则 也 为 税 收 契 约 提 供 了 理 论 依 据 。 契 约 中 蕴 涵 的 平 等 、 协 商 理 念 正 是 我 国 当 代 税 务 行 政 中 的 稀 缺 品 质 。 这 种 理 念 对 于 提 升 纳 税 人 主 体 地 位 、 增 进 税 收 公 平 、 改 善 征 纳 关 系 、 实 现 高 效 行 政 都 颇 具 现 实 意 义 。
