（财务会计）人力资源会计
分析
人力资源会计分析
本文从人力资源会计的定义、在我国建立的必要性、其基本内容、建立条件等几
方面对人力资源会计进行了全面的论述。对人力资源成本会计和人力资源价值会
计的关系，人力资源会计属于无形资产等问题作了壹些探讨。
所谓人力资源会计是指对组织的人力资源成本和价值进行计量和报告的壹种
会计程序和方法。它是会计学科发展的壹个新领域，是人力资源管理学和会计学
相互渗透形成的新型会计理论，自从１９６４年，美国密西根大学的郝曼森首次
提出人力资源会计这个概念之后，通过壹大批会计学者的坚持不懈的研究，到今
天，人力资源会计已逐步建立起壹套较完善的理论体系，特别是知识经济时代的
到来，更为人力资源会计的推广创造了历史性的契机。本文拟就人力资源会计在
我国建立的必要性、其基本内容、建立的条件等方面内容加以讨论。
壹．我国建立人力资源会计的必要性。
１．财务信息使用者的需求。知识经济时代的到来，使得人力资源的因素对企业
运营成败的影响越来越大，投资者对人力资源信息的需求也越来越大，这是人力
资源会计得以存在和发展的最根本的动因。
２.内部管理的需要。现行会计将人力资源投资支出计入当期费用，不单独提供
有关人力资源投资及其变动的情况、人力资源投资的经济效果以及人力资源的经
济价值等方面的信息，因而也就无法满足人力资源的管理和控制对信息的需求。
３．国家宏观调控的需要。通过人力资源会计所提供的信息，政府能够了解整个
社会的人力资源维护和开发情况；同时，政府仍能够运用税收等手段鼓励企业加
大人力资源投资的力度，以保持社会经济发展的后劲。
４．.财务会计核算原则的要求。事实上，单从会计核算原则来考虑，现行会计
对人力资源的处理也有诸多不妥，壹方面，将人力资源投资计入当期费用，违背
了权责发生制的原则。企业在人力资源投资上的投资支出，其收益期往往超过壹
个会计期间之上，属于资本性支出，按照权责发生制的原则，应先予以资本化，
然后在各收益期内分期摊销，而现行会计的做法却是将其全部费用化，作为当期
费用入帐。这样的做法在工业经济时代仍是能够理解的，因为在工业经济时代壹
方面人力资源会计投资在数额上占总投资的比重太小，人力资源的重要性难以体
现；另壹方面，人力资源投资支出的受益期不壹辨别，其受益程度更是难以计量。
但在知识经济时代即将到来，人力资源投资比重日益增大的今天，再将人力资源
支出全部计入当期费用，势必导致会计信息严重失真。另壹方面，将人力资源投
资支出费用化，必然使各期盈亏报告不实，导致决策失误。将人力资源支出全部
作为当期费用，必然导致低估当期盈利，造成决策失误；同时，当企业大量裁员
时，尚未摊销的人力资源投资支出应作为人力资源流动的损失，计入当期费用，
但现行会计且不能反映出这种损失，不利于运营者进行正确决策。所以，从遵循
会计原则的角度而言，实行人力资源会计也很有必要。����h��|鈡
由此可见，无论从满足信息需求者的要求而言，仍是从维护会计核算原则而言，
人力资源会计的实施都势在必行。
二．人力资源会计的内容。
（壹）人力资源会计的确认
所谓企业的人力资源，就是指能够推动整个企业发展的劳动者的能力的总称。人
力资源会计和传统会计最本质的区别就在于人力资源会计将人力资源投资视作
了资产。所以要谈论人力资源会计，首先就要涉及到人力资源投资能否予以资本
化！这壹点历来是会计学者争论的焦点。尽管有关这壹问题的论述已经相当的多，
但在其论述上，却是仁者见仁，智者见智，因为这壹问题是关系到人力资源会计
能否存在的关键，所以，笔者认为仍有加以论述的必要。
所谓资产是企业拥有或控制的，能以货币计量的，能够带来未来经济收益的经济
资源，包括各种财产、债权和其他权利。下面我们根据资产的定义的要点，逐个
分析人力资源投资是否能够资本化：首先，人力资源是能够为企业带来未来经济
收益的经济资源。人力资源是指人的劳动能力，而非劳动者本身，而劳动者的这
种劳动能力显然是能够带来未来受益的，这壹点毋庸置疑。有些学者认为人力资
源对企业所提供的未来利益难以像固定资产那样加以合理的预计和确定，所以人
力资源不是资产。我们认为，“提供的未来利益的确定性”且非是壹项经济资源
被确定为资产的必要条件，事实上无形资产所带来的经济利益就无法事先准确的
确定，但我们仍将其视作资产，那么对人力资源为何就不能同等对待呢？其次，
人力资源是能够用货币加以计量的。这是因为企业花费在人力资源上的投资如招
聘费、培训费、保险费、工资及福利费等各项支出本身都是以货币形式反映的，
这就使得以货币来相对客观的计量人力资源的价值成为可能。最后，人力资源也
是企业能够实际控制的。对人力资源资本化持反对意见的学者认为：人力资源是
劳动者的劳动能力，其所有权归劳动者所有，而企业无法拥有对劳动者的所有权，
从而也就无法拥有和控制人力资源。这种观点是错误的，事实上，有关这壹点，
马克思在《资本论》中早有论述，马克思认为资本家用货币从市场上雇佣了劳动
者之后，在事实上获得了对未来劳动者壹段时间内劳动力的使用权，而且这种权
力是以契约的形式固定下来的，资本家购买的是劳动力而非劳动者，所以从这个
意义上而言，壹旦劳动者被资本家所雇佣，他的劳动力就已经事实上为资本家所
控制（因为在劳动契约解除以前，劳动者是不能再自由的向他人出售劳动力的），
而同时资本家且不需要拥有对劳动者人身的所有权。所以，人力资源是能够为企
业所拥有和控制的。
综上所述，企业在人力资源的载体——人身上的投资是企业付出的能够用货币计
量的投资，是能够取得预期收益的权力，是企业能够控制和利用的，因而能够定
义为会计资产。
特别应该指出的是，笔者认为人力资产是壹种无形资产。这是因为，我们知道所
谓无形资产是指不具有实物形态的非货币资产，其具有以下特征：（１）不具有
实物形态（２）用于生产商品或提供劳务、出租给他人或为了行政管理而拥有的
资产（３）能够在壹个之上的会计期间为企业提供经济效益（４）所提供的未来
经济效益具有极大的不确定性。对应无形资产的定义和特征，我们能够发现人力
资产的特征和无形资产的定义和特征是相当吻合的：首先，人力资产不具备实物
形态，企业员工虽具有实物形态，但人力资产是指员工的服务潜力，这种潜力是
没有实物形态的，切不可把人力资产的的载体——人和人力资产本身混为壹谈；
其次，人力资产是能用于生产商品、提供劳务、出租或用于行政管理的资产，人
力资产能带来未来经济效益这壹点是毫无疑问的；再次，人力资产的受益期通常
是壹个会计期间之上，服务期低于壹个会计期间的员工的工资等支出壹般直接计
入当期损益，而不予资本化；最后，人力资产所提供的经济效益具有极大的不确
定性，这是因为：壹方面，人力资产到底能带来多大的效益是很难估计的；另壹
方面，由于人才的流动性很大，使人力资产的受益期事实上也很难确定，所以人
力资产所提供的经济效益带有极大的不确定性。
基于上述原因，我认为人力资产应属于无形资产。
（二）人力资源会计的核算
人力资源会计的核算主要涉及人力投资的核算，人力资源成本的汇集分配、人力
资产的摊销、人力资产损失的确认等几部分。按照上述要求，应设立以下几个基
本账户：
（１）“人力资产”账户，总括反映人力资产的增减变动情况。其借方反映人力
资产的增加，贷方反映人力资产的减少，余额壹般在借方，反映现有人力资产的
历史成本和重置成本，本账户按职工类别设置明细账户。
（２）“人力资产累计摊销”账户，其贷方反映按壹定的摊销率计算的人力资产
摊销额，借方反映因退休、离职等原因退出企业的职工之累计摊销额，余额表示
现有人力资产的累计摊销额，本账户应按照对应的人力资产明细账户设立相应的
明细账户。
（３）“人力资产取得成本”账户和“人力资产开发成本”账户，这俩个账户是
成本计算性质的过渡账户，用以分类汇集企业在人力资产上的投资，借方反映投
资支出的实际数额，贷方反映转入“人力资产”账户的金额，期末余额在借方，
表明对尚处于取得和培训阶段的职工的投资。
（４）“人力资本”账户，该账户用来反映当从有关方面无偿调入职工时，作为“人
力资本”的对应账户，反映投资来源。当职工离开企业是，应将“人力资本”账
户相应的数额转入“营业外收入”账户。
特别应指出的是，“人力资本”账户应属所有者权益类账户，可用“资本公积”
账户代替。有壹种见法认为该账户既非所有者权益类账户，又非负债类账户，在
资产负债表上列示于负债和所有者权益之间，这壹部分权益应属职工所有，当职
工离开企业时，要同时转出。这种见法是错误的，他其实是股份制改革初期“企
业股”的翻板，事实上，企业内部除了所有者权益和债权人权益之外不存在第三
种权益。
（三）人力资源会计的计量
将人力资源资本化，就涉及到人力资产的计价问题，而对人力资产的计价主要有
下面俩种流行的观点：第壹种观点认为，对人力资产应按照其获得、维持、开发
过程中的全部实际耗费人力资源投资支出作为人力资产的价值入帐，因为这些支
出是实实在在存在的，籍此入帐，既客观又方便，这种方法称为成本法，成本法
又分为按历史成本入账、按重置成本入账及按机会成本入账三种方法；另壹种方
法认为对人力资产应按照其实际价值入账，而不应按其耗费支出入账，因为企业
获得、维持、开发人力资源的过程中的支出往往和人力资产的实际价值不符，这
是由于对人力资源的支出相当的壹部分往往由政府以公共支出的形式负担，企业
且不负担这壹部分成本，所以这壹观点的支持者认为，成本法反映的会计信息是
不真实、不全面的，对人力资产应按照其实际价值入账，故该方法称为价值法，
价值法按照不同的计量模式又可分为群体价值模式和个人价值模式。上述俩种观
点都有各自的道理，经过多年发展逐步形成了人力资源会计的俩大分支——人
力资源成本会计和人力资源价值会计，下面对这俩大分支分别加以介绍：
１．人力资源成本会计
人力资源投资支出是壹个会计实体为了取得、维持和开发人力资源所发生的全部
支出，主要包括以下三个部分：（１）取得人力资源支出。指会计实体为了获取
某壹项人力资源所发生的各项支出，具体包括：招工支出，指为了网罗吸引求职
人员所发生的费用，如招工广告费，中介机构手续费，因招工而发生的差旅费、
接待费、材料费等；选拔支出，指从应招人员中挑选理想员工过程中发生的各项
费用，如面试时支出的费用，体验费，从事招聘工作的人员的工资、奖金等；定
岗支出，将录用的职工安排到适当的工作岗位所发生的各项壹次性的支出，如搬
迁费、注册费、接待费等，特别应指出的是，仍应包括特定职工工作所需的特殊
设备支出，这是因为这些特殊设备往往是应个人的要求，量体裁衣所定购的，壹
旦这壹员工离开企业，其他人可能将根本不能利用该设备，故应计入人力资源取
得支出。（２）维护人力资源支出，，指企业为将职工留在企业工作所发生的各种
经常性支出，包括工薪及奖金支出、劳动保健支出，医疗保健支出、社会保险支
出、人事管理部门的支出。（３）开发人力资源支出，指企业为提高员工素质而
发生的各项支出，包括上岗前培训支出，是指为了使职工具备完成特定工作所需
要的技能，适应特定工作岗位的要求而发生的各项支出，如见习费用、培训费用
等；在职培训支出，是指职工达到熟练程度以前发生的各项支出；脱产培训支出，
是指脱产学习，以提高员工素质，使之能适应新工作的要求而发生的支出，如教
员工资，学员培训期间应发的工资，材料费、差旅费、住宿费、学费等。
上述的各项支出，且非要全部计入人力资源的成本予以资本化的，只有那些受益
期超过壹年之上的费用才能予以资本化。壹般说来，我们通常将人力资源取得支
出和开发支出予以资本化，而维护支出则按照传统财务会计的做法计入当期损益，
但对数额较大的壹次性维护支出，也可计入待摊费用，分期计入损益。
如上所述，现行会计不问支出的性质，将人力资源支出壹律计入当期损益的做法，
显然是不合理的，人力资源会计正是要改变这壹做法，是会计信息更具真实性、
相关性。
尽管人力资源投资支出资本化就是将上述支出予以资本化即可，可是实务中依据
计价标准的不同，又可分为三类，历史成本法、重置成本法和机会成本法。历史
成本法是将上述的获得、维护、开发费用按其实际发生额资本化，较为客观和方
便；重置成本法，是指在现时重新获得和原来相同的人力资产所要花费的成本，
该方法提供的信息更具决策上的相关性，但由于对什么是相同的人力资产、重置
成本到底有多大等问题的确定标准，主观性过强，从而限制了其应用范围；机会
成本法，是以企业职工离职时使企业所蒙受的经济损失，作为企业人力资产计价
的依据，优点是机会成本较接近人力资产的实际经济价值，但该方法使用面太窄
主要适用于壹些拥有专业技术能力的重要员工，对于壹般员工不适用（因壹般员
工的离职往往不会带来太大的经济损失，即使有，也和员工的实际价值严重不符，
不能籍此入账）。
此外，人力资源既然是壹种资产，自然涉及到摊销的问题，我认为人力资产的摊
销应采用加速法摊销，摊销期能够按劳动合同期摊销，期末无残值。之所以采用
加速法，主要是因为人力资产流动性较大，未来收益不确定性大，从稳健原则角
度出发，采用加速法摊销（即前期多摊，后期少摊）应比较可取。其具体的摊销
方法类似固定资产加速折旧法，采用年数总和法，双倍余额递减法等均可。
２．人力资源价值会计
有关人力资源价值的计量模型大体分为俩类：群体价值计量模型和个人价值计量
模型，下面分述之：
（１）群体价值计量模型。主张该模型的人认为人力资源的价值是指人力资源会
计在组织中的价值，作为组织中的壹员，人力资源会计离开了组织就无法衡量其
价值，而且，个人价值的总计不壹定等于组织的价值，所以，他们认为人力资源
价值会计所计量的应是群体的价值，而非个人的价值，为此他们提出了用非购入
商誉法和经济价值法测定群体价值的方法：非购入商誉法，该方法认为企业获得
的超过行业平均水平的超额利润，应壹部分或全部见作人力资源的贡献，人力资
源的价值就是这部分超额利润资本化的结果，（人力资源的价值＝超额利润／全
社会平均投资报酬率）；经济价值法，该法认为人力资源的价值应是将企业未来
盈余折现后，按人力资源投资占总投资数额的比例，将盈余现值总额的相应部分
资本化的结果。
（２）个人价值计量模型。主张该模型的人认为，组织的人力资源是个人价值的
总和，只有先求出个人的价值，才有可能求得组织的价值，而且企业的许多决策
都是以个人为中心的，取得个人价值的信息对企业的决策更具相关性。该模型常
用的方法有未来工资报酬折现调整法，该方法认为，人力资源价值＝未来工资支
付额的现值×平均效率比率，未来工资支付额现值＝∑［Ｓi／（１＋ｒ）∧ｉ］，
平均效率比率＝∑［（ｉ×ＲＦi／ＲＥi）÷∑ｉ］，之上俩式中，Ｓi代表第ｉ年
的工资额，ＲＦi为第ｉ年的企业投资报酬率，ＲＥi为第ｉ年的本行业平均投
资报酬率；指数法，是根据基期人力资源的价值，按照某壹指数，推算以后年度
的企业的人力资产价值。应该指出的是，群体价值计量模型和个人价值计量模型
是相互补充的，群体价值计量模型主要是用于对群体人力资源价值的评价，如班
组、车间等；而个人价值模型则适用于单个员工的价值评价，各有侧重而已。
上面分别介绍了人力资源成本会计和人力资源价值的基本内容，那么他们在会计
实务中的相互关系到底是怎样的呢？我个人认为，通常情况下对人力资源的资本
化应采用人力资源成本会计的方法，这是因为，壹方面，市场经济条件下，遵循
等价交换的原则，所以通过公平市场竞争所形成的人力资源的价格能最大程度的
贴近反映人力资源的价值，所以将实际支出成本化的方法不会造成人力资产的账
面价值和其实际价值的严重背离；另壹方面，成本法数据的获取较为方便，获取
的数据也较为客观，能防止运营人员利用处理方法的主观性篡改数据，粉饰报表；
再者，尽管成本法未能涵盖全部成本，如政府支出等，但其未涵盖的部分主要是
壹些公共产品，对任何壹个企业来说，这壹部分成本均不需支出，换言之，这壹
部分对企业来说是无成本资源，如同阳光、空气壹样，企业人力资源会计对此没
有反映的必要。所以，人力资源成本会计应是人力资源会计帐务处理的主流。但
人力资源价值会计也且非壹无用处，在壹些特殊情况下，如无偿转入人力资源时，
这时若选用成本法，人力资源的实际支出成本和人力资产的实际价值差别过大，
而采用价值法则更具客观性、真实性，此时的分录为：借：人力资产
贷：人力资源取得成本（记录人力资源的实际支出）
人力资本（记录人力资产和人力成本之间的差额）
另外，人力资源价值会计在财务评价、企业运营决策中的用途，较之人力资源成
本会计也更为广泛。
（四）人力资源会计的报告
对于人力资产的报告，我们认为应当分俩部分：对内报告和对外报告，下面分述
之。
１．对外报告。壹方面，在资产负债表中，应于无形资产项下单独列示人力资产
有关情况，包括人力资产原值、摊销值、净值等数据。另壹方面，应在附注中，
从动态和静态俩个方面详细揭示人力资源的状况，从动态方面，应揭示报告期内
追加的人力资源投资总额、投资方向、占本期总投资的比重等数据；从静态方面，
应报告人力资源占企业总资产的比率，企业员工的学历构成，职称等情况，以展
现企业人力资源的全貌。
２．对内报告。内部报告的内容应分俩部分，壹部分是非货币信息，主要是企业
当下的人力资源组成，分配及利用情况，特别对于壹些高成本引入的重要人才，
应重点揭示。另壹部分是货币信息，主要是企业各责任中心人力资源的现值；人
力资源投入产出比；对于壹些高成本引入的重要人才，应单独分析其成本和其创
造的效益，以确定其投资收益率。
三．人力资源会计在我国建立的条件
中国人力资源会计的全面实施除了要进壹步加强理论研究，完善人力资源会计的
理论体系以外，仍应具备下列条件：
１．人力资源法制化。对企业拥有的人力资源，要用法律法规加以确认，对其交
换也应有壹定的法律规范，确保企业对所雇佣的职工的劳动力的所有权；对中途
违约离职的职工也应有相应的处罚，以保证企业人力资源的相对的稳定性。
２．大力发展完善人力资源市场。人力资源市场对人力资源会计的发展，有俩方
面的意义：壹方面，壹个完善的人力资源市场才能提供壹个合理的人才的市场价
格，从而为会计核算提供依据；另壹方面，壹个完善的人力资源市场的存在，使
人才能自由流动，企业可自由获取其所需的人才，只用在这时，社会才可能产生
对人力资源信息的真正的现实的需求，人力资源会计也才有了其存在的社会基础。
目前，我国的人才市场、劳务市场虽有了壹定的发展，但仍很不完善，而企业家
市场几乎不存在，尽快建立且完善人力资源市场是当务之急。
３．开展试点工作，为人力资源会计的大面积铺开做准备。试点能够选择学校、
医院、会计师事务所、律师事务所、科研单位、高科技类型的企业等人力资源密
集的单位，积累经验，既推动理论的向前发展，又为人力资源会计的全面实施做
准备。
目前，我国人力资源会计的研究，理论上尚未完善，大部分理论来源于对西方论
著的翻译，和国情联系不够紧密，人力资源会计的全面实施更是任重道远，这将
需要理论工作者和实务工作者共同的不懈努力。
