关于制造费用分配
改革的探讨
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摘 要：目前我国大多数企业的制造费用在生产成本 中所 占比重呈现出快速上升的趋势。
分配方式通常是采用实际分配率、累计分配率或预算分配率，存在着明显的缺陷，因此有必
要借鉴国外经验对我国的制造费用分配进行改革。主要措施为：制造费用不要求全部参加
分配；各车间制造费用分配率差距较大时，要求分车间进行分配；车间制造费可采用不同标
准进行分配；生产设备规格、精密度相差悬殊的车间，按折合工时分配制造费用；制造费用 占
产品成本很大的企业可以采用作业成本法。
关键词：新制造环境；制造费用；分配
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1008．2506(2004)06-0072—04
现代成本问题一直是束缚我国企业尤其是国有企业发展的瓶颈。成本核算
的准确程度直接关系到企业成本的决策与控制，也直接关系到企业在现代市场
经济中的生死存亡。随着现代企业环境的变化，制造费用在企业产品成本中所
占比重越来越高，制造费用的分配如果再沿用传统的以工时或机时为分配基础，
将不能正确反映产品的消耗，导致产品成本核算不准确，不能为企业决策和控制
提供准确有用的会计信息，其最终后果是企业总体获利水平下降。因此，对制造
费用分配问题的研究便成为现代成本核算中的一个重要课题，具有重要的现实
意 义。
一
、新制造环境对成本核算的冲击
20世纪80年代以来，在电子技术革命的基础上产生了高度自动化的先进
制造企业，带来了管理观念和管理技术的巨大变革，适时制采购与制造系统，以
及与其密切相关的零库存、单元制造、全面质量管理等崭新的管理观念与技术应
运而生。高度自动化的先进制造企业，能够及时满足客户多样化、小批量的商品
需求，快速地、高质量地生产出多品种小批量的产品。在这种崭新的制造环境
下，企业传统采购与制造过程也发生了深刻的变化。原来为传统采购与制造乃
至企业决策服务的产品成本计量与控制、会计决策、业绩评价等会计理论和方法
也将发生相应变革。例如，在先进制造环境下，许多人工被机器取代，因此直接
人工成本比例大大下降，固定制造费用比例大幅度上升。以前的间接费用仅为
直接人工成本的50％一60％，而现在大多数公司的间接费用为直接人工成本的
400％一500％；以往直接人工成本占产品成本的40％一50％，而现在不到 10％，
甚至仅占产品成本的3％一5％⋯。产品成本结构如此重大的变化，使得传统的
“数量基础成本计算”(如以工时、机时为基础的成本分摊方法)不能正确反映产
■囊蜀期：2(D4-11-11傩椭 介：孔德兰(1972一)，女，贵州遵义人，浙江金融职业学院会计系讲师。
说明：此文在首届“《财务与会计导刊》有奖征文”活动中获得论文优秀奖，原文题名为《关于成本核算中的一个重要课
题的探讨》，本刊改为现名。
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品的消耗，从而不能正确核算企业 自动化的效益， 法。
不能为企业决策和控制提供准确有用的会计信息，
其最终后果是企业总体获利水平下降。
面对间接费用在产品总成本中的比重 日趋增
大、产品品种的日趋多样化和小批量生产的市场需
要，面对日益激烈的全球性竞争和贸易壁垒消除的
新市场条件，继续采用早期成本会计控制大批量生
产条件下产品成本的方法，用在产品成本中占有越
来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重
的制造费用，分配越来越多与工时不相关的作业费
用(如质量检测、试验、物料搬运、调整准备等)，以
及忽略批量不同产品实际耗费的差异等等，必将导
致产品成本信息的严重失真，从而引起经营决策失
误、产品成本失控。面对企业新制造环境的冲击，
传统的成本会计技术与方法如果继续使用，将造成
产品成本计算不准确。在新制造环境下，机器人和
电脑辅助生产系统在某些工作环节已经取代了人
工，制造费用剧增并呈现多样化，其分摊标准如果
只用人工小时已难以正确反映各种产品的成本。
为了达到控制成本的目的，对实际发生的制造费
用，必须运用合理的方法归属于一定的生产部门及
产品。制造费用归属过程的核心问题是如何对实
际发生的制造费用做出正确的分配。
二、制造费用分配的改革
(一)西方制造费用分配改革的借鉴
制造费用在西方历史上经历了两个重要阶
段 2 J。第一个阶段表现为不考虑制造费用的存在，
而将发生的制造费用视同产品生产成本进行处理；
第二个阶段则表现为开始重视制造费用的存在，将
发生的制造费用逐步列入产品的生产成本，在这一
阶段首先经历了按实际分配率分配制造费用，最后
演变为按预算分配率分配制造费用。
但是，随着生产自动化和电脑化的发展，制造
费用的比重 日益提高，其构成内容也逐渐复杂化。
传统的用单一标准进行制造费用分配，使产品成本
信息失真。所以，西方把完善成本核算方法的重点
放在制造费用分配改革上。制造费用分配的改革
措施有三种类型：
第一种，较多企业采用小改措施，即以机器小
时代替人工小时作为间接费用分配标准。
第二种，部分企业采用中改措施，即由以往采
用单一标准改为多种分配标准分配各相关制造费
用。我国称为联合法，西方称为复合数量基础分配
现列举德国西门子公司制造费用分类方式及
分摊基础表，如表 1所示。
表 1 西门子公司制造费用分类方式及分摊基础表
制造费用类别 分摊基础
(1)与材料有关制造费用
(2)与生产有关制造费用
较多人工操作
较少人工操作
(3)间接制造费用
以直接材料成本为基础
以生产工人小时为基础
以生产机器小时为基础
以直接材料和直接人工以及
(1)、(2)项制造费用的合计为基础
复合数量基础分配法有两种方式，一种为直接
法，另一种为间接法。现举一个简单例子说明这两
种分配方法，见表 2、表3。
表 2 直接分配法
产品 重 重 工 重 平 重 分配费用
。。 (％) (％) (％) 贝
第三种，极少数企业采用大改措施，实行作业
成本法。它是将制造费用以作业类别归集到不同
的成本库中，然后由不同的成本库采用各自的分配
标准，将制造费用分配给各种产品。所谓作业，是
企业各具特征的生产经营活动，是企业提供产品或
劳务过程中的各工作程序或工作环节；成本库是指
可以用一项共同的分配标准进行制造费用的归集
和分配的集合体。
由于作业成本法的应用有先决条件，我国只适
宜在少数技术密集型、制造费用占成本比重较大的
企业试行。但该方法对我国制造费用分配改革很
有启发意义。
(二)我国制造费用的分配改革
1．我国制造费用分配现状
我国目前大多数企业的制造费用在生产成本
中所占的比重呈现快速上升的趋势。根据有关资
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料统计，在实务中，我国相当多的企业制造费用在
生产成本中所占的比重已经达到 20％以上。企业
制造费用分配包括的范围为：采用全厂分配率的企
业 占 43．18％；采用 部 门制 造 费 用 的企 业 占
47．08％。采用不同制造费用分配标准的企业所占
比例为：采用人工工时作为分配标准的企业 占
53．7％；采用机器工时作为分配标准的企业占 11．
9％；采用产量作为分配标准的企业占32．8％；采用
直接材料作为分配标准的企业占 14．9％；采用直接
人工作为分配标准的企业占19．4％；采用其他分配
标准的企业占6％。我国目前绝大多数企业制造费
用的分配方式通常是采用实际分配率、累计分配率
或预算分配率 3。从以上数据可以看出，我国制造
费用的分配存在着明显的缺陷，譬如，制造费用的
分配粗，其分配标准通常只有一个，以及没有考虑
机器设备的差异性等。
2．我国制造费用分配改革的建议
按照我国的传统口径，直接材料占生产成本的
比重一般在 70％左右，加上直接人工后达 80％左
右。但是，随着企业生产环境的变化、高新技术的
发展以及先进制造环境下生产自动化的实现，许多
人工已被机器取代，间接制造费用的比重大大提
高，而且成为产品的主体，直接成本的比例将变得
很小。制造费用在企业产品成本所占的比重 日渐
提高，采用以上分配方法已经不再合适，需要我们
对制造费用的分配方法进行改革。结合我国的实
际，制造费用分配改革的要点主要有以下几点：
(I)制造费用不要求全部参加分配，对一些能
认定属于特定产品的数额较大的项目，应直接记到
特定产品成本，余下费用采取分配方法，计入产品
成本。
(2)各车间制造费用分配率差距较大时，尽管
成本核算采用一级核算方式，也要求制造费用分车
间进行分配。在规模较大的车间，可考虑划小核算
单位，例如按工段，有的工段还可以分班组归集和
分配制造费用。
(3)车间制造费用只用一个分配标准，难以保
证分配结果的正确性时，可将制造费用分类，采用
不同标准进行分配。
(4)在一些生产设备规格、精密度相差悬殊的
车间里，应将生产设备分为若干类，以各类设备每
小时的折旧、修理、保养等费用或每小时加工价格
为依据，确定加工台时折合系数。然后，将各种产
品的各类生产工时按系数折算为折合工时，据以分
配制造费用，以保证制造费用分配更为合理准确。
(5)制造费用占产品成本很大的企业，可以考
虑采用作业成本计算法。将各作业相关的制造费
用归集到不同的成本库中，然后分别成本库采用各
自的分配标准，将制造费用分配给各种产品。
(三)邯钢制造费用分配的评价
我国制造费用改革在企业界广泛尝试，一些企
业还取得了成功经验。例如，邯钢在成本核算上很
注意成本信息体现的及时性、相关性、正确性要求，
制造费用分配很有特色。下面以邯钢炼铁分厂为
例，具体说明其制造费用分配的方法L4 J。
1．炼铁厂生产组织和生产费用分类(见图 I)
炼铁J 相 造费用
J部制造 费 生产T段制造费用 辅助丁段制造费用
用
2 3 4 5号 6’,。j- 铸 铁 生产准备
-． ● 一 ●． 占一 r-． _l一 向 局 同 i口J 局 向 工 段 丁 段 维 机 煤 机关
炉 炉 炉 炉 炉 炉 人 吹 ，厶J 炮 取 修 IU 粉
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E 组 组 组 组
组
t t t t t
图 l 邯钢生产组织和生产费用分类
2．制造费用分配方法
(1)按工段或班组的计划分配率进行分配
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各辅助工段或班组制造费用汇总归集后，工段
或班组根据各自的生产特点，以不同标准的计划分
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配率将费用分配到各个高炉中。以铸铁工段下大
修理罐班组为例，计算公式如下：
各高炉应分配的大修罐班组制造费用 ：该高
炉耗用的铁罐次数X每罐次计划单位成本
(2)确定工段内部利润
铸铁工段内部利润 =各班组分配到各高炉的
制造费用 一铸铁工段实际发生的制造费用
(3)厂部制造费用分配
厂部制造费用计划分配率 =厂部计划制造费
用总额 ÷各高炉计划产量之和
各高炉应分配的厂部制造费用 =该高炉实际
产量 ×厂部制造费用计划分配率
厂部制造费用差异 =厂部实际制造费用 一按
计划分配率分配的厂部制造费用
(4)将厂部制造费用差异与各个辅助工段内部
利润合并起来，按照各高炉产量比率分配到六个高
炉工段中。
3．制造费用分配方法的特点
(1)制造费用分配比较细，针对不同责任核算
单位的制造费用采用不同的分配标准，提高了分配
结果的准确性。在这一点上，邯钢的分配方法结合
其特点，体现了作业成本法的特征。
(2)将制造费用分配与责任会计结合起来。上
述费用首先以计划分配率分配到各个高炉，然后将
制造费用差异进行追加分配。每一个高炉为一个
成本责任中心，从而为高炉责任成本计算打下了基
础 。
(3)制造费用分配与成本考核结合起来。每个
工段的费用部分为计划成本、实际成本和差异三部
分，对辅助工段和生产工段要求一致，不仅考核成
本费用指标，而且考核利润指标，以提高每个职工
的积极性和责任性，达到成本管理的目的。
参考文献 ：
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梅主译．大连：东北财经大学出版社，2000．
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[4]欧阳清，杨雄胜．成本会计学[J]．北京：首都经济贸易大
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(责任编辑 一凡)
A Probe into M anufacturing Cost Allocation Reform
KoNG De．／an
(Zhejiang Vocational College of Finance，Accounting Department，Hangzhou 310018，China)
Abstract：At present the percentage of manufacturing cost in operation costs in OtU"country’S rIl0st enterprises tends to rise quickly．Most
enterprises adopt the actual allocation rate，accumulative allocation rate or budget application rate in the allocation of manufacturing cost．
Obviously there are demerits in the allocation method．So based on the experience ofthe allocation method in manufacturing cost in western
countries，the reform program should be carried out．
Keywords：new manufacturing environment；manufacturing cost；allocation
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