I《审／4-~ )2ooi年第4期·理论研究·
论 审计 研 究 的起 点
苏 孜
审计研究是人们在审计实践的基础上，由感性
认识发展为系统化的关于审计的理性认识的过程。
长期以来，审计研究这项实践活动已形成了其自身
的方法体系。从研究思雏模式角度考察，审计研究
方法可区分为规 范研 究方 法和 实证研 究方法。规范
研究方法主要采用演绎法，从一般的概念和原理 出
发，推导出结论。实证研究方法则采用归纳法，以历
史资料为依据而时假设进行验证 求得近似正确结
论的方法。笔者认为，实证研究方法与规范研究方
法是相辅相成的，它们都是审计研究所需要的具有
不同思维模式特点的方法。两者的结舍运用，即在
实证研究基础上进行规范研究，在规范理论指导下
进行实证研究，将 可把审计研究引向健康的发展方
向。
运用规范研究方法推导结论，必须首先确定审
计研究起点问题。审计研究理论体系是审计理论要
素从审计研究起点出发而按一定逻辑关系组舍而成
的有机整体，故审计研究起点在审计理论体系中则
表现为审计理论逻辑起点。
一
、 学术界关于审计研究起点的各种观点
1．审计本质起点论
本质是“事物本身所固有的、决定事物性质、面
貌和发展的根本属性”(《现代汉语词典》)。正是基
于对“本质 的这种认识，部分学者认为审计研究应
从审计本质着手。
审计本质起点论认为，本质是决定一物区别于
另一物的根本属性。审计本质是确定和解释其他理
论的依据，审计研究首先应解决审计本质问题。审
计本质起点理论在我国的审计理论研究中一直占主
导地住。英国审计学家汤姆·李在《，^＼司审计学》中
从本质、目标、假设和概念八手探讨审计理论结构。
C·w·尚德尔曾指出：“定义是柱石，是人们研究每
一 门学科及其理论的基础。”我国蔡春教授在《审计
理论结构研究》中也提出了自己的审计理论结构观
点，并认为审计本质要素处于该结构的最高层次，起
着统驭整个理论结构的导向作用。
2．审计目标起点论
审计 目标是指审计所要达到的境地。审计 目标
起点论认为，作为一个系统，审计应首先明确 目标，
没有 目标的系统是不可想象的；同时，审计准则只有
以一致的目标为基础，才能有用和有效。这种论点
在西方比较流行，代表性观点是由加拿大审计学家
安德森于 1977年在其著作《外部审计学》中提 出的。
国内不少学者也主张审计理论结构应以审计 目标为
逻辑起点，王文彬、#钟高两位教授，他们在合著的
《审计基本理论》一书中明确提 出：“审计 目标应为审
计理论结构的起点”。
3、审计环境起点论
环境是指“周围的情况和条件”(《现代汉语词
典》)，审计环境系指与审计产生、发展密切相关，并
决定着审计思想、审计理论、审计组织、审计法制，吼
及审计工作发展水平的客观历史条件及特殊情况。
总体上看，审计环境起点论认为，审计的历史发
展始终受环境的影响与支配，审计环境不但是审计
研究的必经之地厦深入展开研究之依据，而且是探
明审计原理、本质及规律的出发点。审计环境是审
计内环境与审计外环境有机的总和。显而易见，审
计内环境决定了审计的本质，从而决定了审计的职
能，进一步决定着审计程序与方法。审计外环境决
定了审计目标，进一步影响着审计程序与方法。因
此，审计本质、职能与审计 目标，最终统一在人类社
会生产实践活动 中，统一在特定时空奈件下的会计
环境中。环境决定一切，存在决定一切。无论审计
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■《事计研芜~2ool幸第 4期·理论研究
本质、对象，还是审计目标．它们都是在一定的社会、
政治、经济、文化、教育等环境下人们对审计现象的
一 种认识，有什幺样的审计环境．就必然有什么样的
审计理论。共同认为审计环境决定审计本质、审计
目标、审计对象及审计职能等，它具有高度的概括
性。以审计环境作为审计研究的起点．可以构建完
整的审计理论体系，可以揭示审计发展的客观规律。
4，审计假设起点论
审计假设亦称审计假定，它是审计人员面对多
变的审计环境，对某些未经确切认识或无法正面论
证的经济事项和审计现象所作出的合理推断。1978
年，C·w·尚德 尔教授在《审计理论一 评价、调查
和判断》一书中，提出以审计假设为起点组成的审计
理论结构。主张以审计假设作为起点的人认为，审
计假设是一个基础命题，是审计理论的最基础部分．
是审计理论体系中最高层次的概念；同时．审计假设
是审计实务的基本前提，它是客观环境对审计的约
束，审计研究只有以审计假设为起点，审计理论体系
才具有逻辑严密性和客观性，审计实务才能在一定
的规范下得以开展。
5．审计对象起点论
审计的对象就是审计作用的客体。审计对象起
点论认为，审计学之所以能独立成为一门科学．首先
在于它有区别于其他学科，特别是区别于会计学和
其他经济监督学科的研究对象。审计对象决定着审
计目标、审计原则、审计方法等，是审计理论体系中
最本源性的抽象范畴，它理应作为审计研究的起点。
6 哲学起点论
1961年，美国罗伯特-K·奠茨和埃及侯赛田·A
·夏拉夫在旮著的《审计理论结构》一书中指出：只有
从哲学基础(这一哲学基础已包括数学、逻辑学、法
律、伦理等)出发，才能推出审计假设，在假设的基础
上又推出概念。假设和概念二者可将理论结构解释
清楚，并以此为核心产生用以指导实1簪应用的审计
标准与道德行为准则。
二、审计研究起点的必备条件
审计研究起点是进行审计研究的切入点，是构
建审计理论体系的逻辑起点。审计研究起点的选择
正确与否，直接决定着审计理论体系的内在严密性，
以及它对审计实践的指导作用。笔者认为，对于审
计研究起点来说，以下四个备件是必备的：
1．它必须能连接审计系统与审计环境。审计
作为一个系统，它是一个开放式系统，它与环境之间
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存在着信息与能量的交换。作为审计理论体系基础
的审计研究起点，它必然要成为审计系统与审计环
境之间的桥梁。只有这样，审计环境才能作用于审
计系统，审计理论体 系才能根据环境的变化而作出
调整，并指导审计实践，从而使审计系统能够适应审
计环境变化的要求，并能不断向前发展。
2．它必须能联 系审计理论与审计实践。理论
与实践是哲学中认识论的一对非常重要范畴。根据
马克思主义的唯物论认识论，理论是人们对实践的
理性认识，理性认识必须回到实践中去，实现认识运
动中的第二次“飞跃”。审计理论与审计实践的关系
也是如此。审计理论来源于审计实践．一部审计理
论发展史，就是一部人类审计实践的历史；同时，审
计理论必须回到审计实践中去。只有这样．审计理
论才能不断接受审计实践的检验，从而不断傍正理
性认识，发展审计理论；另外，审计理论只有回到审
计实践中去，才能改造审计实践，发展审计实践。以
理论作为武器来改造世界是人类认识的根本目的。
审计理论与审计实践的这种关系，决定审计理论体
系的逻辑起点，必须是联系审计理论与审计实践的
纽带，否则，审计理论与审计实践将会相互脱离，审
计理论不再是关于审计的真知，审计实践目得不到
理论的指导，而使其发展方向模糊。
3 它必须是其它审计理论的基础，并对其它审
计理论的形成、发展起推动作用。审计理论 包括审
计概念、审计 目标、审计假设、审计环境、审计程序等
方面。在构造审计理论体系时，要保证其逻辑严密，
内客完整，审计研究起点的选择将是关犍。作为审
计研究的起点应能对其它抽象范畴进行推理论证，
否则．审计理论体系要么是逻辑混乱的，要幺是内容
残缺的。
4，它具有可理解性。可理解性意味着某一事
物具有科学的预测和解释功能即能为人们准确地把
握。科学的解释预测功能主要指实践中的各种因素
是普遍联系的 作为来源于实践中的理论，应当能够
在这些纷繁复杂的因素中抽象出实践发展的一般规
律、解释相应领域中的各种现象，并用以推知实践的
未来。具体到审计领域、审计研究的起点应当能够
准确地把握审计实务提 出的问题，从中抽象出其中
共有的规律，以此为基础拘建的审计理论，才具有一
定的可理解性。试想，如若我们连审计研究起点都
无法正确认识，凭什么以此为基础，探讨审计其他问
题，推理论证审计其他概念呢?既然对某一事物根
本不了解，怎能就此表达观点呢?若审计研究起点
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是不可理解的，故无人了解它，无人能以此为据进行
审计研究，故不能作为审计研究的起点。下面笔者
以此条件为标准，对学术界审计研究起点的各观点
进行简要评析。
三、审计研究起点各种观点评析
1．关于审计本质起点论
一 般来说，事物的本质是比较稳定的。以本质
作为起点，其突出优点是稳定性及理论的高度概括
性。但本质是一高度抽象的理论范畴，它不能联接
审计系统与系统环境、审计理论与审计实践，因而从
审计本质不能椎导出其他与审计环境相关的抽象范
畴，如审计目标、审计假设等。同时，审计本质如同
真理一样，人们无法完全懂得，只能无限地接近，即
不具有可理解性。可见，审计本质不能满足上述四
个条件的任何一个，表明以审计本质作为审计研究
起点，不仅不能构建逻辑严密，内容完整的审计理论
体系，而且将会使审计理论不能反映审计环境的变
化．严重脱离审计实践的状况。同时由概念推导概
念，由此建立的审计理论结构无法揭示各类审计运
行机制和行为方法形成的条件、根源和过程，因而难
以引导审计实践活动的顺利进行。
2．关于审计 目标起点论
审计 目标是关于审计系统应选到境地的抽象范
畴。它是审计环境对审计系统的要求的反映，也是
审计系统满足审计环境的要求的标准，因此，审计目
标是沟通审计 系统与审计环境的桥粱。另外，审计
目标在理论上决定了审计系统实现审计目标所需的
保证系统，包括审计假设、审计准则和审计方法，从
而体现了审计职能和审计本质，其次，审计目标具有
可理解性。不同的客观环境决定了不同的审计 目
标，但这种目标是客观需要在人的主观上的反映，它
能为人们所认识，同时，审计目标能椎导论证其他所
有抽象范畴。显然以审计目标作为审计研究的起点
有一定的道理，这也是目前学术界大多数人认 同的
观点，但笔者以为脱离审计环境而孤立地研究审计
理论．不可避免会造成理论脱 离实践，理论成为空
想。因此以审计目标作为审计研究起点还很不全
面
3．关于审计环境起点论
诚然，审计环境对审计假设、对象、方法、程序等
都有着深刻的影响，但以此作为起点，未免显得太空
泛。因为环境是一个抽象、茏统、复杂的大范畴，以
此作为审计理论研究的起点，更是虚无飘渺。审计
l《审计i~ kZO01年第4期·理论研究·
环境仅仅指审计系统所面临的环境，以此为起点研
究审计，既不能探明审计系统本身所具有的规律性，
更不能联系审计理论与审计实践，也不能椎导出审
计其它的抽象范畴。可见，以审计环境作为审计研
究起点，并不能构造逻辑严密，内容完整的审计理论
体系
4 关于审计假设起点论
审计假设是审计人员为了进行审计实践而对审
计环境中的某些事项和现象所作的椎断，故审计假
设具有联系审计理论与审计实践、联系审计系统和
系统环境的功能。但按审计假设来构造审计理论鲒
构的思路是不科学的。我们知道，审计假设是对审
计所处特定社会环境的高度抽象提炼，是审计产生
与发展的基本前提和约束务件，而社会环境是不断
变化的．一项假设只能适用于一定环境和一定时期，
环境和时期的变化会使这项或那项假设失去效用。
另外，审计假设又是主观见之于客观的产物，具有很
强的主观性，因而关于审计假设的内容颇有争议，以
此为基础建立起来的审计理论蛄构也将很难统一。
5．关于审计对象起点论
审计对象同样是一历史范畴，它受到经济环境
和审计目标发展的制约。审计对象是一个简单的抽
象范畴，它是椎理论证其他抽象范畴的基础之一，如
处于审计环境之 中的审计对象，决定了审计假设。
但是审计对象作为连接审计理论与审计实践的纽
带，正是由于其高度抽象性，无法在实务上给予具
体、清楚地进行反映。由此笔者认为，审计对象是审
计理论中不可缺少的一部分，但不具有基石的作用。
以审计对象作为审计研究起点，其结果是审计信息
不具有有用性 ，从而使审计失去了存在的意义。
6．关于哲学起点论
莫茨和夏拉夫将翠遂的哲学思想运用于审计研
究，批驳了。审计无理论”的论调，对审计理论的发展
作出了巨大的贡献，但将哲学作为审计理论结构的
起点，显然是太一般化 了。因为任何学科都可用哲
学思想作为起点，哲学思想固然可以贯穿整个审计
理论的始终，但它并不具备基石的作用。
四、审计环境与审计目标相结合是审计研究的起点
作为审计研究起点，它必须具备连接审计 系统
与审计环境、连接审计理论与审计实践、能推导论证
其它抽象范畴厦可理解性等四个条件。本文以此为
基本标准，在简述审计本质起 点论、审计 目标起点
论、审计环境起点论、审计假设起点论、审计对象起
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■《审计研E)2oo1年第4期·理论研究
点论、哲学起点论等 6种观点的基础上，对其进行了
评析，并认为以审计环境与审计 目标相结合作为审
计研究的起点不仅符合审计研究起点的全部条件，
而且也是比较各理的，它应是我国制定审计法律规
范、审计准则规范和审计职业道德等规范时所应坚
持的理论，现具体分析如下：
从逻辑学的角度看，审计环境约束下的审计目
标具备作为逻辑起点的基本特征：首先，审计目标的
确定并不是主观臆造的产物，它反映了审计发展过
程中内在的必然联 系，审计目标对审计这个人工系
统的其他构成要素有决定或制约作用。其次，审计
环境与审计 目标属于审计理论结构并居于基础地
位，决定和制约着审计假设、审计概念和审计准则。
审计假设在于对审计运行的前提条件作出限定，这
种限定决定于审计 目标，即为保证审计 目标的实现
而作出限定。因而，审计目标制约着审计假设。审
计准则则是人们为了保证审计目标实现而制订的用
来指导和制约审计主体行为的规范。由此可见．审
计目标是审计理论的直接的现实的存在物。任何脱
离审计 目标需要而建立的审计理论结构度其要素是
不科学的。再次，审计目标必须通过外部经济环境
给予规定和说明，具有主观见之于客观的特点。最
后，环境制约下的审计 目标包含 了审计活动的“基
因”，是审计系统运行的导向机制，是审计活动的出
发 点和 归宿。
从系统论角度看，审计环境和审计 目标对于审
计系统是至美重要的。按一定环境和 目标运行是一
切系统所具备的基本特征。对审计这一人工系统来
说，环境表明系统的约束条件，目标表明人仉为什么
要设计这一系统，两者是人工系统存在的前提，是决
定系统其它要素的基础。因为人们只有有了某种需
要才设计某一系统，为实现系统目标，必须以假设的
形式对实现 目标的前提条件进行抽象，以建立系统
的运行条件。系统在特定环境下向某一方向运行必
须遵循一定的规则，这就是原则(或准则)。可见，审
计目标决定了审计 系统应运用的方法和程序．是引
导和制约审计行为的决定·陛因素，尤其在缺乏明确
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的可供遵循的审计准则时，审计 目标也是审计行为
的差别标准。同时，审计目标直接反映着社会经济
环境的变化，审计受外部环境变化影响很大，而这种
影响首先体现于对目标期望的调整和重新选择。如
较低经济发展 水平．较简单的业务决定了审计 目标
主要是审查会计帐 目有无错误和弊端；社会各界对
企业财务报表依赖性的增强决定了审计目标主要是
对企业财务状况、经营成果和未来的盈利能力作出
职业性判断等等。总之，作为引导审计行为导向的
审计目标，构成了审计 系统的出发点和归宿。 目标
对于系统的重要性决定了以审计目标作为逻辑起点
的客观必然性，以此为逻辑起点构建的审计理论系
统是一个动态开放的稳定有序的系统。
从审计理论的·陛质看，由于审计理论与审计实
践的相互依存、相互影响和相互促进的关系，因此要
求审计理论必须密切联 系审计实践。由于审计目标
是主观见之于客观的产物，它是审计环境的需要和
审计系统内在本质的统一，而审计目标合理与否，又
能度时受到实践的检验。因此把审计环境与审计目
标相结合作为审计研究起点能增强审计理论对审计
实践的解释功能和指导功能，使审计理论 日趋完善。
综上所述，审计环境与审计目标相结合作为审
计研究的起点，不仅是必要的．而且也是可行的。目
前人们正日益重视审计的国际差异问题，将审计环
境纳入审计理论的界域之内，重新明确审计研究的
起点，应是审计学术界加强审计理论建设，建立完整
科学的审计理论体系的关键。
参考文献：
[1 安亚人、束英慧“论审计理论结构 《税务与经济}1998
年第 6期
[2] 杨时展．《审计公设刍论》，《财会通讯》，1985年第 7
期。
[3] 葛家澍、林志军著，《现代西方财务会计理论》，厦门大
学出版社，199o年2月第 1版。
[4] 阎金锷、林炳发“审计理论研究的新起点一审计理论结
构探讨”《审计研究}1996年第3期。
(作者单位：兰州商学院)
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