第三章 财务分析
第一节财务分析概述
一、财务分析的作用
财务分析是以企业的财务报告等会计资料为基础，对企业的财务
状况和经营成果进行分析和评价的一种方法。财务分析是财务管理的
重要方法之一，它是对企业一定期间的财务活动的总结，为企业进行
下一步的财务预测和财务决策提供依据。因此，财务分析在企业的财
务管理工作中具有重要的作用。
1．通过财务分析，可以评价企业一定时期的财务状况，揭示企
业生产经营活动中存在的问题，总结财务管理工作的经验教训，为企
业生产经营决策和财务决策提供重要的依据。
2．通过财务分析，可以为投资者、债权人和其他有关部门和人
员提供系统的、完整的财务分析资料，便于他们更加深入地了解企业
的财务状况、经营成果和现金流量情况，为他们作出经济决策提供依
据。
3．通过财务分析，可以检查企业内部各职能部门和单位完成财
务计划指标的情况，考核各部门和单位的工作业绩，以便揭示管理中
存在的问题，总结经验教训，提高管理水平。
二、财务分析的目的
对企业进行财务分析所依据的资料是客观的，但是，不同的人员
所关心问题的侧重点不同，因此，进行财务分析的目的也各不相同。
进行财务分析主要出于以下目的。
(一)评价企业的偿债能力
通过对企业的财务报告等会计资料进行分析，可以了解企业资产
流动性、负债水平以及偿还债务的能力，从而评价企业的财务状况和
经营风险，为企业经营管理者、投资者和债权人提供财务信息。
(二)评价企业的资产管理水平
了解到企业资产的保值和增值情况，分析企业资产的管理水平、
资金周转状况、现金流量情况等，为评价企业的经营管理水平提供依
据。
(三)评价企业的获利能力
获取利润是企业的主要经营目标之一，它也反映了企业的综合素
质。投资者和债权人都十分关心企业的获利能力，获利能力强可以提
高企业偿还债务能力，提高企业的信誉。对企业获利能力的分析不能
仅看其获取利润的绝对数，还应分析其相对指标，这些都可以通过财
务分析来实现。
(四)评价企业的发展趋势
无论是企业的经营管理者，还是投资者、债权人，都十分关注企
业的发展趋势，这关系到他们的切身利益。通过对企业进行财务分析，
可以判断出企业的发展趋势，预测企业的经营前景，从而为企业经营
管理者和投资者进行经营决策和投资决策提供重要的依据，避免决策
失误给其带来重大的经济损失。
三、财务分析的基础
财务分析是以企业的会计核算资料为基础，通过对会计所提供的
核算资料进行加工整理，得出一系列科学的、系统的财务指标，以便
进行比较、分析和评价。这些会计核算资料包括日常核算资料和财务
报告，但财务分析主要是以财务报告为基础，日常核算资料只作为财
务分析的一种补充资料。财务报告是企业向政府部门、投资者、债权
人等与本企业有利害关系的组织或个人提供的，反映企业在一定时期
内的财务状况、经营成果以及影响企业未来经营发展的重要经济事项
的书面文件。提供财务报告的目的在于为报告使用者提供财务信息，
为他们进行财务分析、经济决策提供充足的依据。企业的财务报告主
要包括资产负债表、损益表、现金流量表、其他附表以及财务状况说
明书。这些报表及财务状况说明书集中、概括地反映了企业的财务状
况、经营成果和现金流量情况等财务信息，对其进行财务分析，可以
更加系统地揭示企业的偿债能力、资金营运能力、获利能力等财务状
况。
编号 会计报表名称 编报期
会企 01 表 资产负债表 中期、年度
会企 02 表 利润表 中期、年度
会企 03 表 现金流量表 至少年度
会企 01 表附表 1 资产减值准备明细表 年度
会企 01 表附表 2 股东权益增减弯动表 年度
会企 01 表附表 3 应交增值税明细表 中期、年度
会企 02 表附表 1 利润分配表 年度
会企 02 表附表 2 分部报表（业务分部） 年度
会企 02 表附表 3 分部报表（地区分部） 年度
第二节、资产负债表及其要素核算、管理
一、资产负债表的作用
资产负债表，是指反映企业某一特定日期资产、负债和所有者权
益及其构成情况的会计报表，又称财务状况表。
资产负债表是根据“资产=负债+所有者权益”这一会计恒等式来编
制的，主要从两个方面反映了企业财务财况的时点（静态）指标：一
方面反映企业某一日期所拥有的资产规模及其分布，另一方面反映企
业这一日期的资金来源及其结构。据此，财务报表使用者可以评价企
业财务状况的优劣，预测企业未来财务状况的变动趋势，从而作出相
应的决策。
资产负债表的作用主要表现在以下几个方面：（1）反映企业拥有
的经济资源及其分布情况；（2）反映企业的资金（资本）结构；
（2）反映企业的变现能力、财务实力和财务弹性，有助于解释、评
价、预测企业的经营绩效、长短期偿债能力以及财务适应能力。
从资产负债表的结构来看，它主要包括资产、负债与股东权益三
大类项目。资产负债表的左方反映企业的资产状况，资产按其流动性
从大到小来分项列示，顺次为流动资产、长期投资、固定资产、无形
资产、递延资产和其他资产等。资产负债表的右方反映企业的负债与
股东权益状况，它说明了企业资金的来源情况，即有多少来源于债权
人，有多少来源于企业所有者的投资。资产负债表是进行财务分析的
一张重要财务报表，它提供了企业的资产结构、资产流动性、资金来
源状况、负债水平以及负债结构等财务信息。分析者通过对资产负债
表的分析，可以了解企业的偿债能力、资金营运能力等财务状况，为
债权人、投资者以及企业管理者提供决策依据。
二、资产负债表的格式
资产负债表主体的格式一般有三种：帐户式、报告（垂直）式和
财务状况式。我国现行财务会计制度规定，资产负债表采用帐户式这
一格式，其基本格式如下表所示
表 2-1 资产负债表的基本格式
资产负债表 会工 01 表
编 制 单 位 ： 年 月 日
单位：元
资 产 行
次
年 初
数
期 末
数
负债及所有权益 行
次
年 初
数
期 末
数
流动资产 流动负债：
货币资金 短期借款
短期投资 应付票据
应收票据 应付账款
应收账款 预收账款
减：坏帐准备 应付工资
应收账款净额 应付福利费
预付账款 未交税金
其他应收款 未付利润
存货 其他未付款
待摊费用 预提费用
待处理流动资产净损失 一年内到期长期负债
一年内到期的长期投资 其它流动负债
其他流动资产
流动资产合计 流动负债合计
长期投资 长期负债：
长期投资 长期借款
固定资产 应付债券
固定资产原价 长期应付款
减：累计折旧 其它长期负债
固定资产净值 长期负债合计
固定资产清理 递延税项：
在建工程 递延税款贷项
待处理固定资产净损失 负债合计
固定资产合计 所有者权益：
无形资产及递延资产 实收资本
无形资产 资本公积
递延资产 盈余公积
无形资产与递延资产合计 其中：公益金
其他长期资产： 未分配利润
其他长期资产 所有者权益合计
递延税项：
递延税款借项
资产总计 负债及所有者权益合计
三、资产负债表的编制依据和编制方法
在编制资产负债表前，应做好必要的准备工作。这些准备工作主
要包括：进行期末存货计价，正确计算期末存货价值；进行期末账项
调整，按照权责发生制的原则，正确划分各个会计期间的收入和费用，
将本期的收入和费用调整入帐；进行资产清查和对账，使得账证、账
账和账实相符；进行结账，计算并结转各账户的本期发生额和期末余
额。
资产负债表“年初数”一栏，是根据上年度资产负债表中各项目的
数字抄列上去的。“期末数”各项目的数额是根据本年度各会计账户的
的期末余额填列的。其中资产方各项目的数额根据各相关账户的借方
余额填列；负债及所有者权益方各项目的数额根据各相关账户的贷方
余额填列。具体填列时，根据具体情况，直接根据相关账户的期末余
额填列，或经相关账户计算分析后填列。
(一)资产类各项目的内容和填列方法
1．“货币资金”项目，反映企业库存现金、银行结算户存款、外
埠存款、银行汇票存款、银行本票存款和在途资金等货币资金的合计
数。本项目应根据“现金”、“银行存款”、“其他货币资金”科目的期末
余额合计填列。
2．“短期投资”项目，反映企业购入的各种能随时变现，持有
时间不超过一年的有价证券以及不超过一年的其他投资。本项目
应根据“短期投资”科目的期末余额填列。
3．“应收票据”项目，反映企业持有的未到收款期也未向银行
贴现的应收票据，包括商业承兑汇票和银行承兑汇票。本项目应根
据“应收票据”科目的期末余额填列。已向银行贴现的应收票据不
在本项目反映，其中已贴现的商业承兑汇票应在资产负债表下端补充
资料另行反映。
4．“应收帐款”项目，反映企业因销售产品(或商品)和提供劳
务而向购买单位收取的各种款项。本项目应根据“应收帐款”、“预
收帐款”科目所属各明细科目的期末借方余额合计填列。
5．“坏帐准备”项目，反映企业提取的尚未转销的坏帐准备。
本项目应根据“坏帐准备”科目的期末余额填列，一般在年末应按应收
帐款余额的一定比例清算调整“坏帐准备”的余额。
6．“应收帐款净额”项目，反映企业“应收帐款”扣除“坏帐准备”后
的余额。本项目根据本表“应收帐款”项目和“坏帐准备”项目的差额填
列。
7．“预付帐款”项目，反映企业预付给供应单位的款项。本项
目应根据“预付帐款”、“应付帐款”科目所属各明细科目的期末借
方余额合计填列。
8．“应收补贴款”项自，反映企业应收未收的各种政策性补贴
款项。本项目应根据“应收补贴款”科目的期末借方余额填列。
9．“其他应收款”项目，反映企业对其他单位和个人的应收和
暂付的款项。本项目应根据“其他应收款”、“其他应付款”科目所属
各明细科目的期末借方余额合计填列。
10．“存货”项目，反映企业期末在库，在途和在加工中的各项
存货的实际成本，包括原材料、包装物、低值易耗品、自制半成品、
产成品、分期收款发出商品等。本项目应根据“材料采购”、“原材
料”、“包装物”、“低值易耗品”、“材料成本差异”、“委托加工材料”、
“自制半成品”、“产成品”、“分期收款发出商品”、“生产成本”等帐
户的期末借方、贷方余额相抵后的差额填列。
11．“待摊费用”项目，反映企业已经支付但应由以后各期分期摊
销的费用。本项目应根据“待摊费用”帐户的期末余额填列。 “预提
费用”科目如有借方余额也应在本项目内反映。
12．“待处理流动资产净损失”项目，反映企业在清查财产中发生
的尚待批准转销或作其他处理的流动资产盘亏、毁损扣除盘盈后的净
损失。本项目应根据“待处理财产损溢”科目所属“待处理流动资产损
溢”明细科目的期末余额填列。如发生流动资产盘盈大于盘亏、毁损
的情况，则本项目应以负数反映。
企业待处理固定资产净损失，应在本表“待处理固定资产净损
失”项目另行反映。
13．“一年内到期的长期债券投资”项目，反映企业长期投资中将
于一年内到期的债券投资数。本项目应根据“长期投资”科目下各种债
券投资的到期日计算确定，回收期不满一年的在本项目反映，以便如
实反映流动资产的数额。本项目只在编制资产负债表时列示，平时不
在帐内单独反映。
14．“其他流动资产”项目，反映企业除以上流动资产项目外
的其他流动资产的实际成本。本项目应根据有关科目的期末余额
填列。
15．“流动资产合计”项目，反映企业期末全部流动资产存量。
本项目应根据表内各流动资产项目的数据加总计算。
16．“长期投资”项目，反映企业不准备在一年内变现的投资，包
括对外直接投资和间接投资。对一年内到期的长期债券改列作流动资
产。本项目应根据“长期投资”科目的期末余额扣除一年内到期的长期
债券投资后数额填列。
17．“固定资产原价”项目和“累计折旧”项目，反映企业的各种固
定资产原价及累计折旧。融资租入的固定资产在产权尚未确定之前，
其原价及已提累计折旧也包括在内，融资租入固定资产原价还应在本
表下端补充资料内列示。这两个项目应根据“固定资产”科目和“累计
折旧”科目的期末余额填列。
18．“固定资产净值”项目，反映企业期末固定资产折余净值。本项目
应根据本表“固定资产原价”项目减“累计折旧”项目后的差额填列。
19．“固定资产清理”项目，反映企业因出售、毁损、报废等原因转入
清理但尚未清理完毕的固定资产的净值，以及固定资产清理过程中所
发生的清理费用和变价收入等各项金额的差额。本项目应根据“固定
资产清理”科目的期末借方余额填列，如为贷方余额，则以负号填列。
20．“在建工程”项目，反映企业期末各项未完工程的实际支出和
尚未使用的工程物资的实际成本，包括支付安装的设备价值，未完建
筑安装工程已经耗用的材料、工资和费用支出、预付出包工程价款、
已经建筑安装完毕但尚未交付使用的建筑安装工程成本，尚未使用的
工程物资的实际成本等。本项目应根据“在建工程”科目的期末余额填
列。
21．“待处理固定资产净损失”项目，反映企业在清查财产中发现
的尚待批转销或作其他处理的固定资产盘亏、毁损扣除盘盈后的净损
失。本项目应根据“待处理财产损溢”科目所属“待处理固定资产损溢”
明细科目的期末余额填列。如盘盈大于盘亏、毁损，则以负数反映。
22．“固定资产合计”项目，反映企业固定资产投资总量，包括
在建、在用、清理中的各项固定资产净值。本项目应按表内“固定
资产净值”、“固定资产清理”、“在建工程”、“待处理固定资产净损失”
等项目合计数填列。
23．“无形资产”项目，反映企业各项无形资产原价扣除摊销
后的净额。本项目应根据“无形资产”科目的期末余额填列。
24．“递延资产”项目，反映企业尚未摊销的开办费、租入固定
资产改良及大修理支出，以及摊销期限在一年以上的其他待摊费
用。本项目应根据“递延资产”科目的期末余额填列。
25．“无形及递延资产合计”项目。本项目应根据本表“无形资产”
项目与“递延资产”项目合计填列。
26．“其他长期资产”项目，反映除上述资产以外的其他长期资产。
本项目应根据有关科目的期末余额填列。
27．“递延税款借项”项目，反映企业期末尚未转销的递延税款的
借方余额。本项目应根据“递延税款”科目的借方余额填列。
28．“资产总计”项目，反映企业全部资产存量，是一个企业经
营规模的重要标志。本项目应根据本表“流动资产合计”、“长期投
资”、“固定资产合计”、“无形及递延资产合计”、“其他长期资产”、
“递延税款借项”等项目合计填列。
(二)负债类各项目的内容和填列方法
1．“短期借款”项目，反映企业借入的尚未归还的一年期以下借
款。本项目应根据“短期借款”科目的期末余额填列。
2．“应付票据”项目，反映企业已开出承兑的尚未到期付款的应
付票据，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。本项目应根据“应付票
据”科目的期末余额填列。
3．“应付帐款”项目，反映企业购买原材料或接受劳务供应而应付给
供应单位的款项。本项目应根据“应付帐款”、“预付帐款”科目所属各
有关明细科目期末贷方余额合计填列。
4．“预收帐款”项目，反映企业预收购货单位的货款。本项目根
据“预收帐款”、“应收帐款”科目所属各明细科目期末贷方余额合计填
列。 ’
5．“其他应付款”项目，反映企业所有应付和暂收其他单位和个
人的款项，如应付保险费、存入保证金等。本项目应根据“其他应付
款”、“其他应收款”科目所属各明细科目期末贷方余额合计填列。
6．“应付工资”项目，反映企业应付未付的职工工资。本项目应
据“应付工资”科目期末贷方余额填列。“应付工资”科目期末如为借方
余额，则以负号表示。
7．“应付福利费”项目，反映企业提取的福利费的期末余额。项
目应根据“应付福利费”科目的期末贷方余额填列。如为借方余额，则
以负号表示。
8．“未交税金”项目，反映企业应交未交的各种税金。本项目应
根据“应交税金”科目的期末贷方余额填列。多交数以负号表示。
9．“未付利润”项目，反映企业期末应付未付给投资者及其他单
位和个人的利润。本项目应根据“应付利润”科目的期末余额填列，多
付数以负号表示。
10．“其他未交款”项目，反映企业除应交未交税金、应付利润以
外的各种款项。本项目应根据“其他未交款”科目的期末余额填 列，
多交数以负号表示。
11．“预提费用”项目，即预提应付费用，反映企业所有已经预提
计入成本费用而尚未支付的各项费用。本项目应根据“预提费用”科目
的期末贷方余额填列。如“预提费用”科目有借方余额应合并到“待摊
费用”项目内反映，不包括在本项目内。
12．“一年内到期的长期负债”项目，反映企业长期负债各项
目中将于一年内到期的各项负债。本项目应根据“长期负债”各科
目期末余额分析填列，以便如实反映流动负债的数额。本项目也只
在表内反映。
13．“其他流动负债”项目，反映企业除以上流动负债以外的其他
流动负债。本项目应根据有关科目的期末余额填列。
14．“流动负债合计”项目，反映企业流动负债总额，表示企业须
在一年内偿还的债务。本项目应根据表内务流动负债项目数据加总计
算。
15．“长期借款”项目，反映企业借入的尚未归还的一年期以上的
借款本息。本项目应根据“长期借款”科目的期末余额扣除将于一年内
到期归还数后的余额填列。
16．“应付债券”项目，反映企业发行的尚未偿还的各种长期债券
的本息。本项目应根据“应付债券”科目的期末余额扣除将于一年内到
期归还数后的余额填列。
17．“长期应付款”项目，反映企业期末除长期借款和应付债券以
外的其他各种长期应付款，如补偿贸易方式下应归还外商的设备价款，
应付融资租入固定资产租赁费等。本项目应根据“长期应付款”科目的
期末余额扣除将于一年内到期归还数后的余额填列。
18．“其他长期负债”项目，反映企业除以上长期负债项目以
外的其他长期负债。本项目应根据有关科目的期末余额扣除将于
一年内到期归还数后的余额填列。
19．“其中：住房周转金”项目，反映企业自管和受托代管(不
包括房地产开发企业委托代管)的住房的租金收入等。本项目应根
据“住房周转金”科目期末贷方余额填列。
20．“长期负债合计”项目，反映企业全部偿还期在一年以上的各
项长期负债，一定程度上体现企业的举债筹资规模。本项目应根据本
表“长期借款”、“应付债券”、“长期应付款”、“其他长期负债”等项目
合计填入。
21．“递延税款贷项”项目，反映企业期末尚未转销的递延税款贷
方余额。本项目应根据“递延税款”科目期末贷方余额填列。
22．“负债合计”项目，反映企业全部负债总额。本项目应根据本
表“流动负债合计”、“长期负债合计”、“递延税款贷项”三个项目合计
填列。
(三)所有者权益类各项目的填列内容和方法
1．“实收资本”项目，反映企业实际收到的资本总额。本项目应
根据“实收资本”科目期末余额填列。
2．“资本公积”和“盈余公积”项目，分别反映企业资本公积和盈
余公积的期末余额。应分别根据“资本公积”、“盈余公积”科目的期末
余额填列。
3，“其中：公益金”项目，反映企业公益金期末余额。本项目应
根据“盈余公积金”科目所属公益金科目的期末余额填列。
4．“未分配利润”项目，反映企业尚未分配的所得税后利润。本
项目平时根据“本年利润”、“利润分配”科目的余额计算填列。未弥补
的亏损在本项目中以负号反映。年终决算时应将“本年利润”科目余额
全部转入“利润分配”科目，并按规定进行利润分配，按分配后的未分
配利润余额填列。
5．“所有者权益合计”项目，反映企业投资者拥有企业净资产的
价值，一定程度上体现了一个企业的资本实力。本项目应根据表内“实
收资本”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”等项目合计填列。
“负债及所有者权益总计”项目，反映企业全部资金来源。其数额
与全部资产相等。本项目应根据本表“负债合计”、“所有者权益合计”
两个项目合计填列。
“资产负债表”编制举例：
现以XX厂1994年12月31日总帐科目余额表及1993年12月31日资
产负债表为例，见图表26—2、图表26—3．据以编制该厂 1994年12
月31日的资产负债表，见图表26—4。
四．资产负债表局限性
为了不至于被资产负债表所提供的某些项目的表面现象所迷惑，
而达到准 确评价企业财务状况之目的，财务分析人员还有必要清楚
资产负债所存在的局限性。它的局限性具体表现在：
(1) 资产和负债的确认和计量都涉及到人为估计、判断，难以
做到绝对客观真实。
(2) 使用的会计程序方法具有很大的选择性，不同企业有不周
的选择，导致报表信息在不同企业之间可比性下降。
(3) 有些无法或难以用货币可靠计量的资产或负债完全被遗漏、
忽略，虽然此类信息均具有决策价值。被忽略的资产如：矿藏、天然
气或石油的已发现价值，公司自创的商誉，企业自行设计的专利权，
优秀人力资源等。被忽略的负债，比如：各种执行中的赔偿合同，巨
额信用担保等。
(4) 物价变动使以历史成本为计量属性的资产与负债严重偏离
现实，从而造成以下一些后果：历史成本可能大大低于现行的重置成
本，使资产的真实价值得不到反映，并可能出现虚实亏状况；过去的
费用与有关当期收入相配比，发生基础不一致的情况。这些后果直接
削弱了财务信息的可靠性与相关性。
(5) 资产负债表有助于分析企业的偿债能力等，但并不能直接
披露偿债能力本身。比如，存货不能光看它的数额，更重要的是要去
调查研究它的质量（是否积压、滞销的存货）。
为了作出正确的财务分析，财务分析人员必须利用各种知识、经
验去判断，甚至需要收集其它相关的非会计所提供的信息加以支持。
第三节 流动资产要素的核算与管理
流动资产是指可以在一年或超过一年的一个营业周期内变现或者
耗用的资产。包括货币资金、短期投资、应收款项和存货等。
一、货币资金
在流动资产中，货币资金的流动性最强。货币资金包括现金、银
行存款以及外埠存款等其他货币资金。
(一)库存现金
库存现金是企业由出纳员保管的用于支付日常零星开支的现款。
企业的库存现金必须在规定的范围内使用，现金使用范围包括：
(1)支付职工资、津贴、奖金。
(2)支付向个人收购农副产品和其他物资的价款。
(3)支付差旅费、劳保费等。
(4)结算起点(1000 元)以下的零星开支。
(5)按规定需用现金支付的其他支出。
不属于现金使用范围内的款项支出，必须通过银行办理结算。
现金业务的核算，通过“现金”账户。现金增加时记入借方；减少时
记入贷方；余额在借方，表示企业库存现金的结存额。
例 1：从银行提取现金 20000 元。应编制会计分录：
借：现金 20000
贷：银行存款 20000
例 2：出差人员预借差旅费 5000 元。应编制会计分录：
借：其他应收款 5000
贷：现金 5000
(二)银行存款
银行存款是企业存入银行和其他金融机构的货币资金。企业
在经营活动中与外单位发生的往来结算业务，除少量按规定可以
用现金支付外，都必须通过银行办理转账结算，即由银行将结算
款项从付款单位的存款账中划转到收款单位的存款账中。
银行存款的核算，通过“银行存款”账户。银行存款存入时记入借
方；支取时记入贷方；余额在借方，表示企业银行存款的结存额。
例 1：以银行存款偿付前欠赊购货款 8 000 元。应编制会计分录：
借：应付账款 8000
贷：银行存款 8000
例 2：取得营业收入 10000 元，存入银行。应编制会计分录：
借：银行存款 10000
贷：营业收入 10000
二、短期投资
短期投资是指企业购入的各种能够随时变现，持有期限不超
过一年的有价证券。包括股票和债券等。
企业利用暂时闲置的资金进行短期投资时，应购入那些随时
能够变现或转让出去的、交易活跃的证券，以保持其流动性。
短期投资的核算，通过“短期投资”账户。购入股票、债券时所支
付的实际成本记入借方，入账的实际购入成本包括买价、经纪人佣金、
手续费等；出售股票、债券时，以其账面成本记入贷方。余额在借方，
表示企业短期投资的实际数额。
短期投资的收益，通过“投资收益”账户核算。股票的股利收入、
债券的利息收入以及出售股票、债券时获得的收益记入贷方，出售损
失记入借方。
例 1：A 企业用银行存款购 XB 公司股票 2000 股，每股 10 元，
按市价购入。另外，支付经纪人佣金、手续费等各项费用
300 元。应编制会计分录：
借：短期投资——股票投资 20300
贷：银行存款 20300
例 2：企业收到 B 公司分配的股利 2000 元。应编制会计分录：
借：银行存款 2000
贷：投资收益——股票投资收益 2000
例 3：企业将作为短期投资的债券出售，原账面成本 150 000 元，
出售时取得收入 156 000 元。 (进行账务处理时，应将出售收入与账
面成本比较，差额记入“投资收益”账户。) 会计分录：
借：银行存款 156000
贷：短期投资——债券投资 150000
投资收益——债券投资收益 6000
三、应收及预付款项
应收及预付款项是企业在与外单位往来结算过程中，流动资产被
其暂时占有，因此构成企业的短期债权。 应收及预付款项包括应收
票据、应收账款、其他应收款、预付账款等。
(一)应收票据
应收票据是企业持有的因未到付款日期而尚未兑现的商业汇 票。
应收票据是企业的流动资产，商业汇票的承兑期限最长不超过 9 个月。
1．入账。
应收票据的核算，通过“应收票据”账户。企业收到商业汇票时按
票面金额记入借方；票据到期收回款项或将未到期票据向银行贴现时，
记入贷方。余额在借方，表示企业尚未兑现的应收票据。
例 1：企业因销售商品收到购货方开出并承兑的商业汇票 117000
元，其中收取增值税 17000 元，应编制会计分录：
借：应收票据 117000
贷：产品销售收入 100000
应交税金——应交增值税 17000
例 2：企业持有的面值 100 000 元的商业汇票到期兑现。应编制
会计分录：
借：银行存款 100000
贷：应收票据 100000
2．应收票据贴现。
企业为了资金周转上的需要，可以持未到期的商业汇票向银行申
请贴现，企业通过背书手续，向银行贴现，银行扣除贴现利息后，将
余额付给企业。
例 3：企业于 7 月 1 日，持面值 50000 元的商业汇票向银行贴现。
出票日为 6 月 1 日，60 天到期。银行贴现率为 12％。计算如下：
票据到期值=面值=5 000 元
贴现息=50000×12％× 30／360
=500 元 (票据利息通常按全年 360 天计；贴现天数为贴
现日起到票据到期日止的天数)
贴现金额=票据到期值-贴现息
360
贴现天数
贴现率到期值贴现息
=50000-500=49 500(元)
企业将贴现所得存入银行，应编制会计分录：
借：银行存款 49 500
财务费用 500
贷：应收票据 50000
(二)应收账款
应收账款在制造业、商品流通业和房地产等企业，是指企业
因赊销应向购货客户收取的款项；应收账款的正常回收期一般不超过
两个月，最长不超过一年，是企业的一种短期债权，列于资产负债表
流动资产项下。
1．入账与收回。
应收账款的核算，通过“应收账款”账户。赊销时或应收账款发生
时，记入借方，收回款项时，记入贷方。余额在借方，表示尚未收回
的应收账款数额。
例 1：企业赊销商品价款 200 000 元，应收取增值税 34 000 元。
应编制会计分录：
借：应收账款 234000
贷：营业收入 200000
应交税金—应交增值税 34000
企业收回账款时，应编制会计分录：
借：银行存款 234000
贷：应收账款 234000
2．坏账损失。
坏账是指企业无法收回的应收账款，由此而发生的损失称为坏账
损失。
坏账应根据以下条件确认：
(1)因债务人破产，依照民事诉讼法清偿后，确实无法追回的应
收账款。
(2)因债务人死亡，既无遗产可供清偿，又无义务承担人， 确实
无法收回的应收账款。
(3)因债务人逾期未履行偿债义务超过三年确实不能收回的 应
收账款。
只要符合上述条件之一，便可确认坏账发生。
对于坏账损失，有两种会计处理方法。即直接转销法和备抵法。
(1)直接转销法。
直接转销法是在坏账发生时确认坏账损失，记入相关的费用账户
并注销该笔应收账款。
金融企业将坏账损失记入营业费用，制造业、商业等企业将坏账
损失记入管理费用。
例 1：B 客户所欠 A 企业 15 000 元赊销账款由于该公司破
产，确认无法收回。应编制会计分录：
借：管理费用 15000
贷：应收账款——B 客户 15000
(2)备抵法。
备抵法是按期估计坏账损失，提取坏账准备金列为当期费用，并
将提取的准备金数额记入“坏账准备”账户的贷方。实际发生坏账时，
从借方冲减“坏账准备”账户，并注销应收账款。
这样，期末“坏账准备”账户的贷方余额，表示企业已提取的坏账
准备金数额。在资产负债表上将其作为“应收账款”项目的减项单独列
示，以计算确定应收账款净额。
备抵法核算坏账损失，体现了谨慎原则，并使收入与因之而可能
发生的费用(坏账损失)得到合理配比。
例 1：A 企业应收账款年末余额为 5 000 000 元，按应收账款余
额的 4‰提取坏账准备金。提取前“坏账准备”账户有贷方余额 650 元。
则：
年末应提坏账准备=5 000 000×4‰ =20 000(元)
由于“坏账准备”账户在提取准备前已有贷方余额 650 元；则
实际提取坏账准备=20000-650=19 350(元)
应编制会计分录：
借：管理费用——坏账损失 19 350
贷：坏账准备 19 350
提取后，“坏账准备”账户的贷方余额为：
650+19 350=20000(元)
例 2：B 客户所欠 A 企业 15 000 元赊销账款由于其破产，确认为
坏账，予以注销。
由于企业采用备抵法，坏账损失已在提取坏账准备金时记入
当期损益，所以坏账发生时应冲减坏账准备金。
应编制会计分录：
借：坏账准备 15 000
贷：应收账款——B 客户 15000
(三)其他应收款及预付款
其他应收款是指应收票据、应收账款以外的各种应收、暂付款项。
包括应收的各种赔款、罚款、押金、备用金等。
例 1：业务员王明预借差旅费 2 000 元，以现金支付。应编制会
计分录：
借：其他应收款——王明 2000
贷：现金 2000
例 2：王明出差返回，报销差旅费 1650 元，原预借 2000
元，余款交回。应编制会计分录：
借：管理费用——差旅费 1 650
现金 350
贷：其他应收费——王明 2000
预付款是企业由于业务需要，预先以现金或银行存款支付的款项。
包括预付货款，预付费用等。其中预付费用是企业已经支付、尚未发
生，按照权责发生制原则，应由以后各期分摊负担的费用，在资产负
债表中流动资产项下以待摊费用列示。
四、存货
存货是指企业在生产经营过程中为销售或耗用而储存的各项财产
物资。制造企业的存货包括各种原材料、产成品、在产品等，商业企
业的存货主要是库存商品。
存货是企业流动资产的重要组成部分。这不仅是因为它在流动资
产中所占的比重往往较大，而且正确地计算存货价值，加强对存货的
管理，对于企业的资金周转，对于正确计算企业的损益都是非常重要。
购进存货一般按存货的购进成本入账，存货的购进成本包括买价
及运杂费等主要附带成本，制造企业的产成品等存货的入账成本，
不仅包括直接生产成本，还应将相关的制造费用(间接费用)分配
计入。
同样的存货，往往会由于采购的时间、地点不同或采购批次
不同，单位成本也不相同。那么，如何确定出账存货的成本进
而 确定企业期末结存存货的价值，这就是会计上的存货计价问
题。
在会计实务中，有多种存货计价方法可供企业选择。
1．先进先出法。
先进先出法是假定先入库的存货先出账。在这个前提下，每
次出账存货的成本是按照入库时间最久的存货的单位成本计价
的，而期末存货的成本则是按照最近期入库的存货的单位成本
计 价。
库存商品A
1997 年
月 日
收 入 发 出 结 存
摘 要
数
量
单
价
金额
(元)
数量 单
价
金额
(元)
数
量
单
价
金额(元)
3 1 上月结余 50 4 200
9 购入 60 5 300
50
60
4
5
200
300
10 销售 40 4
160
10
60
4
5
40
300
15 购入 100 6 600
10
60
100
4
5
6
40
300
600
21 销售
10
40
4
5
40
200
20
100
5
6
100
600
27 销售
20
60
5
6
100
360 40
6
240
31
合计
160
900 170
860
40
6
240
采用先进先出法对存货计价，可使存货的期末结存价值接
近目前市价。而出账存货的成本则接近子较早购进的存货成本。
2．后进先出法。
后进先出法是假定后入库的存货先出账。在这个前提下，每
次出账存货的成本是按照最近期购入的存货的单位成本计价的，
未存货的成本则是按照入库时间最久的存货的单位成本计价。
核算方法如表：
库存商品A
1997 年 收 入 发 出 结 存
月 日
摘 要
数量 单价 金额(元) 数量 单价 金额(元) 数量 单价 金额(元)
3 1 上月结余 50 4 200
9 购入 60 5 300
50
60
4
5
200
300
10 销售 40 5 200
50
20
4
5
200
100
15 购入 100 6 600
50
20
100
4
5
6
200
100
600
21 销售 50 6 300
50
20
50
4
5
6
200
100
300
27 销售
50
20
10
6
5
4
300
100
40
40 4 160
31 合计 160 900 170 940 40 4 160
采用后进先出法对存货计价，使出账存货的成本接近于市场价，
如果存货介格持续上涨，则计算出的期末存货价值较低。符合谨慎原
则。
3．加权平均法。
加权平均法是以存货的平均单价来计算出账存货与结存存货
的成本。其计算公式为：
核算方法如下表1—3—6。
库存商品
1997 年 收 入 发 出 结 存
月 日 摘 要 数量 单价 金额
(元)
数量 单价 金额
(元)
数量 单价 金额
(元)
本期入账存货数量期初结存存货数量
本期入账存货实际成本期初结存存货实际成本
存货平均单价
3 1 上月结余 50 4 200
9 购入 60 5 300 110
10 销售 40 70
15 购入 100 6 600 170
21 销售 50 120
27 销售 80 40
3l 合计 160 900 170 5．238 890 40 5．238 210
出账存货成本=5．238×170=890．46元
期末结存存货成本=5．238×40=209．52元
采用加权平均法对存货计价，平时存货出账时，只记数量，
不记金额，月末根据全月的有关数据，计算出加权平均单位成
本，再据以确定本月出账存货成本和月末结存存货成本。
4．个别计价法。
个别计价法是以存货购入时的实际单位成本作为该存货的出
账成本。这种方法计算出的存货价值虽然符合实际成本。但必
须将不同批次的存货分开保管，存货出账时必须认清原进货批
次，以便按照不同单价计算成本。由于实际操作很麻烦，一般
企业都不采用此法。这种方法适用于那些单位价值较高，体积
较大，数量少的存货。商业企业用得较多。
第四节 长期资产核算与管理
长期资产是指变现或耗用期在一年或超过一年的一个营业周
期以上的资产。主要包括长期投资、固定资产、无形资产和递
延资产。
一、长期投资
长期投资是指不准备在一年内变现的投资，包括股票投资和
债券投资等。
(一)股票投资
对股票投资的会计处理，可根据企业的投资额在受资企业股本中
所占的比重及对其经营决策的影响程度，分别采用成本法和权益法。
1．股票投资核算的成本法。
成本法是将长期股票投资按购入时的实际成本入账，并不再变动。
16050
900200
存货平均单价
取得的股利收入，是企业投资收益的增加，受资企业盈利或亏损，均
不影响股票投资的账面价值。
这种方法适用于企业股票投资额在受资企业股本中所占份额不大，
并对其经营决策无重大影响力的情况。
企业购入股票时，在“长期投资——股票投资”账户的借方，按实
际购入成本入账。
企业收到股利时，在“投资收益”账户的贷方入账。
例 1： A 企业购入股票 1 000 股，实际支付 80 000 元，由于所
购股票在受资企业全部股本中所占比重很小，采用成本法核算。应编
制会计分录：
借：长期投资——股票投资 80000
贷：银行存款 80000
例 2： 收到发放的股利 2000 元。应编制会计分录：
借：银行存款 2000
贷：投资收益 2000
2．股票投资核算的权益法。
如果企业购入的股票，在受资企业全部股本中所占比重较大并能
够对受资企业的经营决策产生重大影响时，企业应采用权益法对股票
投资进行核算。
在权益法下，企业的股票投资反映的是企业在受资企业所有者权
益中所占份额的情况。受资企业盈利，投资企业对其的权益会相应增
加；受资企业亏损，投资企业对其的权益也会相应减少；受资企业发
放股利，投资企业的权益因之减少。这样，企业的“长期投资——股
票投资”账户的数额会由于投资企业在受资企业中权益的变动而随之
变动。该账户余额表明企业在受资企业中所占权益的份额。
例 1：A 企业购入 B 公司股票 100 000 股，占其股本总额的 40
％，并对 A 公司经营决策产生重大影响。实际支付 1 000 000 元。采
用权益法核算。购入时应编制会计分录：
借：长期投资——股票投资 1 000 000
贷：银行存款 1 000 000
例 2：B 公司取得净收益 200 000 元。按 40％比例，A 企业
在 B 公司的权益增加 80 000 元，则应增加长期投资。应编制会计
分录：
借：长期投资——股票投资 80000
贷：投资收益 80000
例 3：A 企业收到 B 公司发放的股利 200 000 元。受资企业
发放股利，是投资企业在受资企业权益的减少，应减少长期投
资。应编制会计分录：
借：银行存款 200 000
贷：长期投资——股票投资 200 000
例 4：B 公司亏损 100 000 元。按 40％,比例，投资企业 A 在
受资企业 B 的权益减少 40000 元。应编制会计分录：
借：投资收益 40 000
贷：长期投资——股票投资 40 000
(二)债券投资
1．债券购入
企业购入其他企业发行的债券作为长期投资，在“长期投
资——债券投资”账户入账。
由于债券的票面利率(名义利率)与市场利率(实际利率)往往不一
致。在购入债券时，除了按面值购入外，还会产生溢价购入和折价购
入的情况。
如果债券的票面利率高于市场利率，作为对债券发行者按票面利
率多付利息的补偿。购买者就会以高于债券面值的价款购买。即溢价
购入。相反，如果债券的票面利率低于市场利率，为了补偿按票面利
率少得利率的损失，购买者就会以低于债券面值 的价款购买。即折
价购入。
不论按面值购入还是溢价或折价购入，企业在购入债券时均按实
际支付价款记入“长期投资——债券投资”账户。
2．债券投资收益。
(1)按面值购入债券的利息收入。
按面值购入债券的利息收入，按票面利率计算利息，借记“长期
投资——应计利息”，贷记“投资收益”账户。
(2)溢价购入债券的利息收入。
溢价购入债券时多付的溢价金额，应分期摊销，以抵减票面利息，
所以，溢价购入债券的利息收入应为票面利息减去溢价摊销额后的数
额。摊销的方法一般采用平均摊销法。每期结息时，以票面利息额借
记“长期投资——应计利息”账户；以按期摊销的溢价金额贷记“长期
投资——债券投资”账户；以票面利息额减去溢价摊销额的差额，贷
记“投资收益”账户，以反映企业的实际利息收入。
(3)折价购入债券的利息收入。
折价购入债券时少付的折价金额，应分期摊销，以增加票面利息。
所以，折价购入债券的利息收入应为票面利息加上折价摊销后的数额。
一般采用平均法摊销。每期结息时，以票面利息额借记“长期投——
应计息利”账户；以按期摊销的折价金额借记“长期投资——债券投资”
账户；以票面利息加上折价摊销额之和，贷记“投资收益”账户。
3．债券本金、利息的收回。
债券到期时，以收回的本金、利息之和借记“银行存款”账户；收
回的本金贷记“长期投资——债券投资”账户，收回的利息，贷记“长
期投资——债券利息”账户。
例 1：A 企业购入 B 公司发行的三年期债券，面值 200 000 元，
年利率 12％，三年后还本付息。实际支付价款 20 3000 元。企业每半
年结息一次。应编制会计分录：
(1)购入债券时：
借：长期投资——债券投资 203000
贷：银行存款 203000
(2)每半年结息时：
票面利息=200000×12％÷2=12000
溢价摊销额=3000÷3÷2=500
投资收益=12000-500=11 500
借：长期投资——应计利息 12000
贷：长期投资——债券投资 500
投资收益 11 500
(3)到期还本付息时：
债券利息=200000×12％×3=72000
借：银行存款 272000
贷：长期投资——债券投资 200000
长期投资——应计利息 72000
例 2：A 企业购入 C 公司发行的两年期债券，面值 100 000
元，年利率 10％，二年后还本付息。实际支付价款 96 000 元，
企业每半年结息一次，应编制会计分录：
(1)购入债券时：
借：长期投资——债券投资 96000
贷：银行存款 96000
(2)每半年结息时：
票面利息=100000×10％÷2=5 000
折价摊销额=4000÷2÷2=1 000
投资收益=5 000+1 000=6 000
借：长期投资——应计利息 5 000
长期投资——债券投资 1 000
贷：投资收益 6000
二、固定资产
固定资产是指那些可供企业长期使用、单位价值较高，在使用过
程中保持其原有实物形态的物质资料。
企业的固定资产种类很多，可以按照不同的标准对其进行分类。
一般是按经济用途将固定资产划分为经营用固定资产和非经营用固
定资产。
经营用固定资产是指那些参加或直接服务于生产经营过程的 固
定资产，如营业用房屋、机器设备、运输工具等。
非经营用固定资产是指那些不直接服务于生产经营过程的固 定
资产，如职工住宅、食堂、卫生保健设施等。
(一)固定资产的入账
企业购进固定资产，应在“固定资产”账户入账。这个账户核算固
定资产的原始价值或称原值，也就是购买时所支付的实际价款，包括
固定资产的买价、运杂费等。
例 1：企业购进汽车一辆，买价 400 000 元，以银行存款支付。
应编制会计分录：
借：固定资产 400000
贷：银行存款 400000
如果购进的固定资产需要安装后才能使用。则需先在“在建工程”
账户中归集所购固定资产的全部支出，待安装工程完工，再从“在建
工程”账户中转出，转入“固定资产”账户。
例 2： 企业购进需安装的机器设备一台，买价 200000 元，运
输费 1 000 元，购入后进行安装，支付安装费 2 700 元。均以银行存
款支付。安装完工后交付使用。应编制会计分录：
(1)购入时：
借：在建工程 201 000
贷：银行存款 201 000
(2)支付安装费时：
借：在建工程 2700
贷：银行存款 2700
(3)安装完工交付使用时：
借：固定资产 103 700
贷：在建工程 103 700
企业自行建造固定资产，应将建造期间的全部支出包括所耗用的
材料、人工、借款利息支出以及其他直接相关费用在“在建工程”账户
的借方归集。建造工程完工决算后，全部支出即为新建固定资产的原
价，将其从“在建工程”账户的贷方转入“固定资产”账户借方。
(二)固定资产折旧
企业的固定资产可以在生产经营过程中长期地被使用，而其价值
也在不断地使用过程中逐渐损耗以至完全丧失。固定资产的价值损耗
是以折旧的形式转移到每个受益的会计期间，用以和受益期的收入相
配比。
固定资产折旧的会计处理，也就是将固定资产的成本，按一定
的计算方法在其使用年限内分配计入各期，并从各期收入中得到抵补。
每期计提的固定资产折旧额，一方面记入相关成本费用账户的借方，
以抵减当期收入，另一方面记入“累计折旧”账户的贷方，以调整按原
值记账的“固定资产”账户。期末“固定资产”账户的借方余额即固定资
产原值减去“累计折旧”账户的贷方余额即已提折旧额，即为固定资产
净值，或称折余价值，反映的是固定资产的实际价值。
计提固定资产折旧时应编制会计分录：
借：制造费用（管理费用）
贷：累计折旧
固定资产折旧的方法主要有以下几种：
1．直线法。
直线法也称使用年限法，是将固定资产的成本平均分摊于使用年
内的各个会计期间的方法。其计算公式为：
其中，预计净残值为预计残值收入减去预计清理费用之差额。
例：企业一台机器设备，原值 100 000 元，估计使用年限为 5 年，
估计净残值为 400 元。每年应提折旧额计算为：
年折旧额=（100000-400）÷5=19 920(元)
直线法是企业最常用的折旧方法。计算简便。但这种方法只考虑
固定资产的使用时间而未将资产的使用情况等其他因素考虑进去。
2．工作量法。
工作量法是根据固定资产的使用情况，即实际工作量计量应提折
旧额，并将其分摊于使用年限内的各会计期间的方法。计算公式为：
各期折旧额=单位工作量折旧额×各期实际工作量
12
年折旧额月折旧额
估计使用年限
估计净残值固定资产原值
年折旧额
估计工作量
估计净残值固定资产原值
量折旧额
单位工作
例：企业运输汽车一辆，原价 300 000 元，估计净残值
12000 元，预计行驶总里程为 800 000 公里。本月实际行驶 7000
公里。折旧额计算如下：
工作量法重视了固定资产的使用情况，在这一点上弥补了使用年限
法的不足，但这种方法实质上还是直线法，只是将固定资产成本平均
分摊于各单位工作量，而不是各会计期间。这种方法适用于运输工具、
大型专用设备等使用情况不稳定的固定资产。
3．双倍余额递减法。
双倍余额递减法是加速折旧法的一种。加速折旧法是在资产使用
初期多提折旧，随着资产的使用，所提折旧费用逐年递减。 使得固
定资产的成本在使用年限内加速收回的方法。
双 倍 余 额 递 减 法 是 用 期 初 固 定 资 产 净 值 乘 以 直 线 法 折 旧
率2倍的折旧率。计算出本期应提折旧额。计算公式如下：
年折旧额=年初固定资产净值×年折旧率
由于折旧的提取，年初固定资产净值是逐年递减的，则用
年 初 固 定 资 产 净 值 乘 以 双 倍 直 线 法 折 旧 率 得 出 的 应 提 折 旧 额
也是逐年递减的，以此体现加速折旧法。
采用双倍余额递减法时应注意，在使用年限的最后两年，
应改用直线法提折旧，也就是将年初固定资产净值减去估计净
残值后的余额在最后两年内平均分摊。因为如果仍然采用双倍
余额递减法提折旧，会出现计算出的折旧额小于按直线法计算
的折旧额，继续递减下去就不可能在估计的使用年限内将折旧
提完。所以应改用直线法将折旧提完。
例：企业一台机器设备，原价为80 000元，估计可使用5年，
估计净残值3200元。采用双倍余额递减法计提折旧。计算如下：
从下表中可以看出，第4年改为直线法应提折旧额为7040元，
即 (17 280—3 200)÷2，如果仍采用双倍余额递减法，计算出的
折旧额为6 912，即17 280×40％，小于按直线法所提折旧额，
尚未提完折旧，因此，应采用直线法计算最后两年应提折旧额。
%100
2
估计使用年限
年折旧率
%40%100
5
2
年折旧率
元月折旧额
公里单位工作量折旧额
25207000360
/360
800000
12000300000
双倍余额递减法折旧额计算表
使初年份 年初常值 年折旧率 年折旧额 累计折旧额 年末净值
1
2
3
4
5
80 000
48 000
28 800
17280
10240
40％
40％
40％
32 000
19 200
11 520
7 040
7 040
32 000
51 200
62 720
69 760
76 800
48 000
28 800
17280
10240
3200
(三)固定资产清理
企业的固定资产如果需出售或需报废，或发生了毁损等情况，就
应将其转入清理阶段。对固定资产清理过程的核算，应在“固定资产
清理”账户中进行。
清理时，将转入清理的固定资产净值以及清理过程中发生的清理
费用等记入“固定资产清理”账户的借方；将清理过程中取得的各项收
入，如变价收入、转让收入、赔款收入等记入该账户的贷方。清理后
比较该账户的借、贷方发生额，如果贷方大于借方，其差额为清理净
收益，将其转入“营业外收入”账户；如果借方大于贷方，其差额为清
理净损失，将其转入营业外支出账户。
例：企业一台机器设备因故提前报废，账面原值 80 000 元， 已
提折旧 48 000 元，清理过程中以现金支付清理费用 900 元， 残料出
售取得变价收入 2 300 元。此项业务的账务处理如下： (1)注销报废
固定资产原值和已提折旧额，将其净值转入清理：
借：固定资产清理 32000
累计折旧 48000
贷：固定资产 80000
(2)支付清理费用：
借：固定资产清理 900
贷：现金 900
(3)取得残料变价收入：
借：银行存款 2 300
贷：固定资产清理 2 300
(4)结转报废固定资产清理净损失 30600(32000+900- 2300)：
借：营业外支出 30600
贷：固定资产清理 30600
固定资产在资产负债表上的列示为：
固定资产：
固定资产原价
减：累计折旧
固定资产净值
三、无形资产与递延资产
(一)无形资产
无形资产是指企业长期拥有的，不存在物质实体的，能使企业在
未来较长时间内获得高于一般水平的盈利能力的资产。
无形资产包括专利权、商标权、著作权、土地使用权和商誉等。
无形资产入账时，按取得成本记入“无形资产”账户借方。
入账后的无形资产应在其有效使用期限内将入账成本平均摊入期
管理费用。摊销时，借记“管理费用”账户；贷记“无形资产”账户。
(二)递延资产
递延资产是企业发生的，应在一年以上的会计期间分摊的各
项费用。主要有开办费以及数额很大的固定资产修理费用支出 等。
企业发生的递延费用，应借记“递延资产”账户；按期摊销时借记
“管理费用”账户；贷记“递延资产”账户。
本节要点：
本章介绍了资产负债表的结构以及资产这一会计要素的核 算。
资产按其流动性分为流动资产和长期资产两大类。流动资产 的核
算包括现金和银行存款的核算、应收票据的核算及贴现、应 收账
款的核算及坏账损失的处理和存货的各种计价方法等；长期 资产
的核算包括股票投资核算的成本法和权益法、债券投资的核 算及
溢价、折价摊销和固定资产的核算及各种计提折旧的方法等 内容。
思考题：
1．资产负债表的各项要素在表中是如何排列的?
2．采用直接转销法和备抵法核算坏账损失，在具体账务处
理上有何不同?
3．为什么要对应收账款计提坏账准备?
4．采用不同的存货计价方法会对存货成本、销货成本及利
润产生怎样的影响?试对各种方法进行评价。
5．试述长期股票投资核算中成本法与权益法的核算特点及
适用性。
6．如何采用直线法或加速折旧法计算固定资产应提折旧额?
7．为什么要采用加速折旧法计提固定资产折旧?
第五节 债权人权益要素
权益是资产负债表的要素。是对企业资产的求偿权。权益分为二
种，企业外部对企业资产的求偿权是债权人权益，一般称为负债；企
业内部对企业资产的求偿权就是所有者权益。
一、 债权人权益(负债)
债权人权益是企业的债权人以借贷方式形成的对企业资产的 求
偿权，也就是会计要素中的负债。
负债在资产负债表上是按偿还期的长短分别以流动负债和长 期
负债项目列示的。
一、流动负债
流动负债是指企业要在一年以内或超过一年的一个营业周期 内
偿还的债务。包括短期借款、应付票据、应付账款、预收货款、应付
工资、应交税金、应付利润、其他应付款、预提费用等。
(一)短期借款
企业为满足生产经营需要而向银行借入的偿还期在一年以内 的
各种借款，在“短期借款”账户的贷方入账，借记“银行存款”账户。
企业归还短期借款时，借记“短期借款”账户，贷记“银行存款”账
户。 短期借款的利息支出作为财务费用，发生时记入“财务费 用”
账户借方，贷记“银行存款”账户。
(二)应付票据
应付票据是企业在赊购交易中，采用商业汇票结算所签发承兑的
商业汇票。
商业汇票有带息票据和不带息票据，我国目前只允许使用不
带息票据。
企业开出、承兑商业汇票时记入“应付票据”账户贷方；票据到期
付款时借记“应付票据”账户。
例 1：企业签发、承兑期限 90 天，票面金额 35100 元的商业汇票
购进商品存货，货物价款 30 000 元，增值税额 5 100 元。应编制会计
分录：
借：库存商品 30000
应交税金——应交增值税 5100
贷：应付票据 35100
例 2：票据到期，支付 35100 元。应编制会计分录：
借：应付票据 35100
贷：银行存款 35100
(三)应付账款
应付账款是企业在赊购交易中发生的尚待清偿的债务。 赊购时，
将应付未付款项记入“应付账款”账户贷方，偿付时记入该账户借方。
例 1：企业购进商品存货，货品价款 30 000 元，增值税额 5100
元，款项未付。应编制会计分录：
借：库存商品 30000
应交税金——应交增值税 5100
贷：应付账款 35100
例 2：企业支付前述购料款 35100 元，应编制会计分录：
借：应付账款 35100
贷 ：银行存款 35100
(四)预收货款
企业在收到预收货款时，需承诺在以后的某一日期付货，否则货
款将如数退回，因此而形成了企业的一项负债。
企业收到预收货款时，应贷记“预收货款”账户，表示负债的增加；
企业交付货物时，应借记“预收货款”账户，表示负债的减少。
(五)应付工资及应付福利费
1．应付工资。
企业应付给职工的工资，在未付时形成了企业的一项流动负 债。
对应付工资进行会计处理，包括工资结算和工资费用的分配。
(1)工资结算。
企业应根据考勤、工时、产量等记录，根据工资标准、工资等级、
计件工资单价等有关资料，计算应付每一个职工的工资数额，并编制
工资结算单。
发放工资时，应付工资额减去代扣款项，就是实发金额。各项代
扣款项，如果是从应付工资扣减后准备支付的，在“其他应付款”账户
核算；如果是企业先垫付再从应付工资中扣回的，则在“其他应收款”
账户核算。发放工资，是负债的减少，应记入“应付工资”账户借方。
例 1：企业根据工资结算单开出现金支票，从银行提取现金 126000
元。应编制会计分录：
借：现金 126000
贷：银行存款 126000
例 2：发放职工工资 116000 元，应编制会计分录：
借：应付工资 116000
贷：现金 116000
例 3：根据工资结算单，结转代扣的房租、水电费 10 000 元。应
编制会计分录：
借：应付工资 10000
贷：其他应付款 10000
(2)工资费用的分配。
企业应在月末，对工资费用进行分配，编制工资费用分配表。根
据工资费用分配表，将管理人员工资、业务经营人员工资、医务及福
利部门人员工资分别借记“管理费用”、 “经营费用”、“应付福利费”账
户，贷记“应付工资”账户。制造业销售人员工资在“销售费用”账户核
算。
例：企业根据 3 月份“工资费用分配表”进行工资费用的分配，应
付工资总额为 126000 元，其中业务经营人员工资 98 000 元，管理人
员工资 21 000 元，医务及福利部门人员工资 7 000 元。应编制会计分
录：
借：经营费用 98000
管理费用 21 000
应付福利费 7000
贷：应付工资 126000
2．应付福利费。
职工福利费是企业提取的专门用于职工福利的款项。按照职工工
资总额的 14％提取，提取后一方面记入“应付福利费”账户的贷方，列
作企业的一项流动负债，另一方面分配记入与工资费用相应的成本费
用账户的借方，待从当期收入中得到抵补。
使用福利费支付各项福利开支时，借记“应付福利费”账户贷记相
关账户。
例 1：企业按职工工资总额的 14％提取职工福利费。工资总额
126000 元，车间人员工资 98 000 元，管理人员工资 21000 元，医务
及福利人员工资 7 000 元是从福利费里开支的，但按比例提取的福利
费应计入管理费用。则应编制会计分录：
借：生产成本 13720 (98000×14％)
管理费用 3920 (21 000×14％+7000×14％)
贷：应付福利费 17640
(六)应交税金
应交未交的税金，是企业的流动负债。企业应交纳的税金包括增
值税、营业税、所得税、消费税、资源税、固定资产投资方向调节税、
房产税、土地使用税、车船使用税等。
1．应交营业税。
营业税是对金融保险业、交通运输业、建筑业、文化体育业、娱
乐业、服务业等行业所提供的应税劳务以及转让无形资产、销售不动
产所征收的一种流转税。
营业税的应纳税额按照营业额和规定的税率计算，即：
应纳税额=营业额×税率
企业在“应交税金”总账科目下设置“应交营业税”明细科目来核算
营业税的应交和实际交纳的经济业务。计算出应交纳的营业税金记入
贷方，实际交纳营业税金记入借方。 “应交税金——应交营业税”账
户的期末余额为企业尚未交纳的营业税金。
金融企业设置“营业税金及附加”科目核算企业缴纳的应由经营收
入负担的各种税金。期末计算出本期应交纳的各项税金，借记“营业
税金及附加”账户，贷记“应交税金”账户。同时，将本期发生的各项
税金转入“本年利润”账户进行损益汇总。即
借记“本年利润”，贷记“营业税金及附加”账户。
例 1：A 娱乐公司期末计税营业收入额为 4680000 元，按规定税
率 8％计提本期应交纳营业税。应编制会计分录：
应交纳营业税额=4 680000×8％=374400(元)
借：营业税金及附加 374400
贷：应交税金——应交营业税 374400
例 2：A 公司实际交纳营业税 374400 元。应编制会计分录：
借：应交税金——应交营业税 374400
贷：银行存款 374400
2．应交增值税。
增值税是以商品生产、流通和加工、修理修配各个环节的增值额
为征税对象的一种流转税。
交纳增值税的企业按规定划分为一般纳税企业和小规范纳税 企
业两大类。其账务处理是不相同的。
附加材料：
一、应交税金的概念及核算范围
应交税金是企业按规定应交纳的各种税金，如营业税、增值税、
消费税、城市维护建设税、房产税、车船使用税、土地使用税、所得
税、固定资产投资方向调节税等。企业交纳的印花税以及其他不需预
计应交数的税金不包括在应交税金的核算范围内。这里着重介绍增值
税、营业税、消费税等三种流转税的核算。
二、增值税的核算
增值税是对在我国境内销售货物或者提供修理、修配劳务，以及
进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务的销售额，以及
进口货物金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种税(价外税)。
(一)增值税的纳税人
增值税以在我国境内销售应税货物或应税劳务以及进口货物的单
位和个人为纳税义务人。
新的增值税制度，将纳税人按其经营规模及会计核算是否健全，
区分为，一般纳税人和小规模纳税人并采取不同的征税办法，按税法
规定：从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及从事货物生产或
提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应征增值税
销售额在 100 万元以下的；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销
售额在 180 万以下的，均为小规模纳税人。但对年应税销售额虽没达
到规定额度但会计核算健全能够准确核算并提供销项税款、进项税额
等税务资料的小规模纳税人，经申请并报主管税务机关批准，也可认
定为一般纳税人。
年应征增值税销售额(包括一个公历年度内的全部应税销售额)超
过小规模纳税人标准的企业和企业性单位，经主管税务机关认定后为
一般纳税人。
(二)增值税税率
增值税税率分为两档：基本税率 17％；低税率 13％，适用于粮
食、食用植物油、自来水、图书、报纸、杂志、化肥、农药、饲料、
农机等货物。此外，纳税人出口货物，税率为零；对小规模纳税人实
行 6％的征收率。
(三)增值税的计算
1、一般纳税人应纳税额的计算
增值税一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，应纳税额为当期
销项税额抵扣当期进项税额后的余额。其计算公式为：
应纳税额=当期销项税额-当期进项税额
(1)销项税额的计算
销项税额是指纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和适用
税率计算并向购买方价外收取的增值税税额。其计算公式如下：
销项税额=销售额×税率
这里的“销售额”是指纳税人向买方收取的全部价款和价外费 用。
所谓“价外费用”是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资
费、返还利润、奖励费、违约金(延期付款利息)、包装费、包装物租
金、储备费、优质费、运输装卸费、代垫款项及其他的价外费用。但
是不包括向购买方收取的销项税额、受托加工应征消费税的消费品所
代收代缴的消费税，以及符合规定条件的代垫运费(承运部门的发票
是直接开具给购货方的，由纳税人转交给购货方而代垫的运费)。上
述的“销售额”是应税销售额而不是会计核算的销售额。
[例)某自行车厂一月份向市百货公司销售自行车 50 辆，每辆 300
元；销售自行车成套零部件 150 套，每套单价 260 元。合同规定，自
行车运输装卸费每辆 3 元；自行车零部件每五套一箱，每箱包装费 40
元，每箱运输装卸费 10 元。其销项税额计算如下：
销售额：50×(300+3)+[150×260+150÷5×(40 十 lO)]=
15150 十 40500=55650(元)
销项税额：55650×17％=9460．50(元)
(2)进项税额的计算
进项税额是指纳税人购进货物或者接受应税劳务所支付或负 担
的，准予从销项税额中抵扣的增值税额。
准予从销项税额中抵扣的进项税额限于：
①从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额；
①从海关取得的完税凭证上注明的增值税额；
①购进免税农产品准予抵扣的进项税额，其数额按照买价和
10％的扣除率计算；
①外购货物(固定资产除外)所支付的运费，根据运费结算单
据(普通发票)所列运费金额按 10％的扣除率计算的进项税额；
①收购废旧物资，且不能取得增值税专用发票的，根据主管税
务机关批准使用的收购凭证上注明的收购金额，按 10％的扣除率
计算的进项税额。
进项税额的确定，必须以进货发票和其他符合规定要求的扣
税凭证为依据，如果不能按规定取得并保存增值税扣税凭证或者
扣税凭证记载不明确，则不能作为抵扣的依据。
如果购进的货物未能再出售，即未能形成计算销项税额的销
售额，则其进项税额也不得从销项税额中抵扣。它们包括：
①购进固定资产；
①购进货物或者应税劳务用于非应税项目；
①购进货物或者应税劳务用于免税项目；
①购进货物或者应税劳务用于集体福利和个人消费；
①购进货物发生非正常损失；
①非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。
这些购进货物已交纳的增值税，不能作为进项税额来抵扣，包括
专用发票上注明的已纳增值税。这些货物如果购买时已明确用途，其
已纳税额直接计入有关成本，而不计入“进项税额”。如果购入时用途
不明确或者购入后改变了原定用途，购入时已计入“进项税额”的已纳
税额亦应转出，不能用来抵扣“销项税额”。
(例)某厂一月份购进货物和耗用情况如下：
①购入原材料一批，货款 50，000 元，价外支付增值税款 8500
元，取得增值税专用发票。该材料用于产品生产。
①购入机器设备一套，货物 150，000 元，价外支付增值税款
25，500 元，取得增值税专用发票。
①支付水电费各 20，000 元，电费价外支付增值税款 3，400 元，
水费价外支付增值税款 2，600 元，水电费中 10％为职工宿舍耗用。
该厂当期可抵扣的进项税额计算如下：
8，500+(3，400、+2，600)×(1—10％)
=8，500+5，400
=13，900(元)
2、小规模纳税人应纳税额的计算
小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额和规定的
征收率，实行简易办法计算应纳税款，不得抵扣进项税款。其计税公
式如下：
应纳税额=销售额×征收率
征收率
含税销售额
计算销售额
1
销售额的确定，与一般纳税人相同。征收率为 6％。
(四)增值税核算的科目设置
企业对增值税的发生和解交，应在“应交税金”科目下设置“应交
增值税”和“未交增佰税”两个明细科目进行核算。
小规模纳税人，“应交税金——应交增值税”科目的明细帐采用三
栏式帐页，借方记录已交增值税；贷方记录应交增值税；期末借方余
额反映多交的增值税；期末贷方余额反映欠交的增值税。
一般纳税人，“应交税金——应交增值税”科目的明细帐一般采用
多栏式帐页，借方设“进项税额”、“已交税金”、“减免税款”、“出口抵减
内销产品应纳税额”、“转出未交增值税”等专栏；贷方设“销项税额”、“出
口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”等专栏(格式见下表)。
应交税金——应交增值税
略 借 方 贷 方 借
或
贷
余
额
进 项
税额
已 交
税金
减 免
税款
出 口
退税
转 出 未 交
增值税
销 项
税额
出 口
退税
进 项 税
额转出
转出多交
增值税
“进项税额”专栏，登记企业购入货物或接受应税劳务而支付
并准予从销项税额中抵扣的进项税额。退回所购货物应冲销的进
项税额用红字登记。
“已交税金”专栏，登记企业当月交纳本月的增值税额，当月上
交上月应交的增值税，不在本科目核算。
“减免税款”专栏，登记企业按规定直接减免的增值税额。
“出口抵减内销产品应纳税额”专栏，登记企业按照国家规定的退
税率计算的出口货物的进项税抵减内销产品应纳税额的数额。
“转出未交增值税”专栏，登记月末将当月发生的应交末交增值税
转出数。
“销项税额”专栏，登记企业销售货物或提供应税劳务的增值税额，
它应向客户收取并上交给国家。
“出口退税”专栏，登记企业出口适用零税率的货物，向海关办理
报关手续后，凭出口报关单有关凭证，向税务机关申报办理出口退税
而收到退回的税款。出口货物办理退税后发生退货或者退关而补交已
退的税款，用红字登记。
“进项税额转出”专栏，登记企业的购进货物，在产品、产成品
等发生非常损失以及购入货物改变用途等其他原因而不应从销项
税额中抵扣，按规定转出的进项税额。
“转出多交增值税”专栏，登记月末将本月多交的增值税转出
数。
期末借方余额，反映企业尚未抵扣的增值税。
一般纳税人的“应交税金—— 未交增值税”科目的明细帐一般
采用三栏式帐页，借方记录从“应交税金——应交增值税”科目转
乘的多交增值税和当月上交上月应交未交的增值税，贷方记录从
“应交税金——应交增值税”科目转来的未交增值税额。期末借方
余额反映多交的增值税，贷方余额反映应交未交的增值税。
(五)增值税的帐务处理
1、一般纳税人的帐务处理
(1)进货和接受应税劳务
企业进货和接受应税劳务，获得增值税专用发票，要将实际支
付款项中准予抵扣的增值税额单独记录，以便在交纳增值税时予
以扣除。这部分准予扣除的已纳增值税额应借记“应交税金——
应交增值税(进项税额)”科目。
①国内采购应税货物
国内采购应税货物是指所购货物的起运地点或所在地在我国
境内。
供货单位分为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人开具增值
税专用发票及经过批准的小规模纳税人通过税务所代开的增值税专
用发票上分别注明了收取的价款和增值税款，购货企业据此记帐。
[例)某企业购入一批原材料，增值税专用发票上注明的原材料价
款 57，000 元，增值税额 9690 元。款已付，材料尚未到达。会计分
录如下：
借： 材料采购 57，000
应交税金——应交增值税(进项税额) 9，690
贷： 银行存款 66，690
提供货物的单位若是小规模纳税人，又不能提供增值税专用
发票，在此情况下，购货企业虽是一般纳税人也不能享受进项税额
抵扣。前例企业如取得的是普通发票，。普通发票上只列有含税价
款。会计分录如下：
借： 材料采购 66，690
贷： 银行存款 66，690
①接受应税劳务
[例)某企业委托外单位加工材料，应支付加工费 3，000 元，增
值税 510 元。会计分录如下：
借： 委托加工材料 3，000
借：应交税金——应交增值税(进项税额) 510
贷： 应付帐款 3，510
(2)销售货物和提供应税劳务
企业国内销售货物或提供应税劳务，按实现的销售收入或劳务收
入和规定收取的增值税额，借记“银行存款”、“应收帐款”等科目，按
收取的增值税额贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目，按
实现的销售收入或劳务收入贷记“产品销售收入”等科目。销售退回作
相反的会计分录。
例：某企业销售产品一批，销售收入 240，000 元，适用增值税
率 17％，应收取增值税额 40，800 元；开具增值税专用发票，已办
好委托手续，货款尚未收到。会计分录如下：
借： 应收帐款 280，800
贷： 应交税金——应交增值税(销项税额)40，800
产品销售收入 240，000
(3)上交增直税
一般纳税人当月上交本月的增值税的，借记“应交税金——应
交增值税(已交税金)”科目，贷记“银行存款”科目；当月上交上月应
交未交的增值税时，借记“应交税金——未交增值税”科目，贷记“银
行存款”科目。
(4)月末结帐
月末结算，如有当月发生的应交未交增值税或多交增值税，均应
从“应交增值税”明细科目转入“未交增值税”明细科目。应交未交时，
借记：应交税金——应交增值税(转出未交增值税)”科目，贷记“未交
税金——未交增值税”科目；多交时，借记“应交税金——
未交增值税”科目，贷记“应交税金——应交增值税(转出多交增值
税)”科目。
附加材料：所得税核算
所得税是对企业一定时期的收益额(税前利润额)征收的。在对所
得税进行会计处理时，会遇到这样的问题，即，当企业会计计算的会
计收益与税务部门计算的纳税所得产生差异时，应如何处理。
会计收益与纳税所得的差异可分为永久性差异和时间性差异
两种。
(1)永久性差异的会计处理。
永久性差异是指会计收益与纳税所得由于计算口径不同而产
生的差异。 比如，企业购买国库券的利息收入计入企业的投资收益，
成为会计税前利润的组成部分计算所得税时就将其包含进去。而按
照税法规定，这部分利息收入免纳所得税。
又如，企业由于违法经营而导致的罚没款损失，在会计处理
上列为费用支出，由当期收入抵补，则不包含在企业的税前利润
中，而按照税法规定，罚没款损失不得在计算纳税所得时扣除。等等。
对于永久性差异的会计处理，采用应付税款法，将本期税前会计
利润与纳税所得之间的差异所造成的影响纳税的金额直接计入当期
损益，不递延到以后各期。即按纳税所得计算应交所得税，借记“所
得税”账户；贷记“应交税金——应交所得税“账户。
例 1：企业 1997 年税前会计利润为 6 000 000 元，本年收到国券
利息收入 26000 元。所得税率为 33％。会计处理如下：
税前会计利润包含了国库券利息收入，但税收条例规定购买国库
的利息收入免缴所得税，因此，在计算应交纳所得税时，需根据税收
条例规定予以调整。
应纳税所得额=6000000-26000=5 974000
应纳所得税=5 974000×33％=1 971 420
编制会计分录：
借：所得税 1 971 420
贷：应交税金——应交所得税 1 971 420
(2)时间性差异的会计处理。
时间性差异是指会计收益与纳税所得由于计算的时间不同而产
的差异。此种差异采用纳税影响会计法。将税前会计利润与纳税所得
之间的时间性差异所造成的影响纳税的金额，递延和分配到以后的各
期。
比如，对某项固定资产提取折旧，企业选定的折旧年限为 3 年，
而按税法规定此项固定资产的折旧年限为 5 年。由于折旧年限不同，
从某一年来看，计提折旧的金额当然也不相同，但这种差异是可以随
着时间的推移而弥补的。也就是说，3 年所提的折旧总额和 5 年所提
的折旧总额是相同的。
对于时间性差异的会计处理，设置“递延税款”账户单独反映时间
性差异的情况。也就是将本期发生的时间性差异记入“递延税款”账户，
递延分配到以后各期并逐期转销，直至差异转销完毕。
例：企业一项固定资产，成本 500 000 元，企业选定 4 年的折旧
年限，而税法规定应提 5 年折旧(采用直线法提折旧，不考虑残值)。
按照企业选定的折旧年限，每年应按折旧额 125 000 元 (500 000÷4)；
按照税法规定的折旧年限，每年应提折旧额 100000 元(500000÷5)。
每年时间性差异为 25000 元(125000-100000)。
如果每年的税前会计利润均为 6 200 000 元 (为叙述方便 )，
则：
纳税所得=6200000+25000=6225 000 元
应纳税额=6225000×33％=2054250 元
而按税前会计利润计算的应纳税额为：
6200000×33％=2046000 元
递延税款=2054250-2046000=8250 元
或：25 000× 33％=8250 元
第 1 至 4 年的会计处理为：
借：所得税 2046000
递延税款 8250
贷：应交税金——应交所得税 2054250
第 5 年企业的这项固定资产不再提取折旧，而按税法计算的
纳税所得仍要扣除 100 000 元的折旧额。则：
纳税所得=6200000-100000=6100000 元
应纳税额=6100000×33％=2013000 元
递延税款=2046000-2013000=33000 元
或：100000×33％=33000 元
第 5 年转销时间性差异，应编制会计分录：
借：所得税 2046000
贷：递延税款 33000
应交税金——应交所得税 2013 000
二、长期负债
长期负债是指偿还期在一年以上或超过一年的一个营业周期 以
上的债务。凡不属于流动负债的债务，都可以列作长期负债。企业的
长期负债包括长期借款、应付债券、长期应付款等。
(一)长期借款
企业向银行举借偿还期在一年以上的借款，在“长期借款” 账户
的贷方入账，应计未付的借款利息，也记入该账户贷方，还款时将本
金和利息从借方转出。
例：企业为建造一项固定资产，向银行借入期限为两年的长
期借款，与此有关的经济事项及会计处理如下：
(1)取得长期借款 2 000 000 元，存入银行，应编制会计分录：
借：银行存款 2000000
贷：银行借款 2000000
(2)以银行存款支付建造工程价款 1 500 000 元。应编制会计分录：
借：在建工程 1 500000
贷：银行存款 1 500000
(3)工程完工时应计借款利息 160000 元，计入固定资产建造成本。
应编制会计分录：
借：在建工程 160000
贷：长期借款 160000
(4)工程完工决算，总支出为 1 660 000 元(1 500 000+160000)，结
转工程成本，固定资产交付使用。应编制会计分
录：
借：固定资产 1 660 000
贷：在建工程 1 660 000
(5)结算工程完工到借款到期日为止的应计利息 80 000 元。计入
财务费用。应编制会计分录：
借：财务费用 80000
贷：长期借款 80000
(6)长期借款到期，以银行存款 2 240 000 元，归还本金及利息。
应编制会计分录：
借：长期借款 2240000
贷：银行存款 2240000
(二)应付债券
企业以发行债券的方式筹集长期资金，应在“应付债券”账户中进
行账务处理。将应付债券的本息在贷方入账，归还本息时记入借方。
该账户的贷方余额表示尚未归还的债券本金及利息。
由于债券的票面利率即债券票面载明的据以计算应付债权人利息
的利率与市场利率即债券发行时，金融市场上风险和期限与之类似的
借贷资本的通行利率有可能不相一致，因此，发行债券会出现平价发
行、溢价发行和折价发行三种情况。
为了对不同情况进行相应的会计处理，应在“应付债券”总账下分
别设置“债券面值”、“债券溢价”、“债券折价”和“应计利息”四个明细账。
1．债券按面值发行及应计利息的账务处理。
债券按面值发行时，将实际收到的款项借记“银行存款”账户，贷
记“应付债券——债券面值”账户。按期计提利息时，借记“财务费用”
账户。
例：A 公司 1995 年 1 月 1 日发行 2 年期长期债券，面值 200000
元，年利率为 10％，债券到期一次还本付息。收到款项 200 000 元，
存入银行。应编制会计分录：
(1)收到款项时：
借：银行存款 200 000
贷：应付债券——债券面值 200 000
(2)以半年为 1 期，每期计提利息费用时：
每期的利息费用=200000×10％÷2=10000
借：财务费用 10000
贷：应付债券——应计利息 10000
2．债券溢价发行及溢价摊销的账务处理。
当债券票面利率大于市场利率时，由于举债公司要按高于市场利
率的票面利率支付利息，作为补偿或者说是作为对利息的调整，在发
行债券时，可按高于面值的价格发行，也就是溢价发行。
对于溢价部分，应在每期计息时予以摊销以调整企业利息费用的
入账数额。也就是说，以溢价分摊到各期的数额去冲减按票面利率计
算的应计利息额，所得数额记入当期的利息费用。
例：B 公司 1996 年 1 月 1 日发行 3 年期长期债券，面值 500000
元，年利率为 12％，债券到期一次还本付息，市场利率 10％，债券
溢价发行，实际收到 525 371 元，存入银行。应编制会计分录：
(1)收到款项时：
借：银行存款 525 371
贷：应付债券——债券面值 500000
应付债券——债券溢价 25 371
(2)半年为 1 期，每期计提利息并摊销溢价时：
每期应计利息额=500000×12％÷2=30000
每期溢价平均摊销额=25371÷3÷2=4228．5
则每期应计入财务费用的数额为：
30000-4228．5=25771．5
借：财务费用 25771．5
应付债券——债券溢价 4228．5
贷：应付债券——应计利息 30000
3．债券折价发行反折价摊销的账务处理。
当债券票面利率小于市场利率时，由于举债公司按票面利率支付
的利息比按市场利率计算的利息低，作为对利息的调整，在发行债券
时，可按低于面值的价格发行，也就是折价发行。
对于折价部分，应在每期计息时予以摊销以调整企业利息费用的
入账数额。也就是说，以折价分摊到各期的数额加上按票面利率计算
的应计利息额，所得数额记入当期的利息费用。
例：C 公司 1996 年 1 月 1 日发行 2 年期长期债券，面值 400000
元，年利率为 8％，债券到期一次还本付息，市场利率 10％，债券折
价发行，实际收到 385 816 元，存入银行，应编制会计分录：
(1)收到款项时：
借：银行存款 385 816
应付债券——债券折价 14 184
贷：应付债券——债券面值 400 000
(2)半年为 1 期，每期计提利息并摊销折价时：
每期应计利息额=400 000x8％÷2=16 000
每期折价平均摊销额=14 184÷2÷2=3 546
则每期应计入财务费用的数额为：
16000+3 546=19 546
借：财务费用 19 546
贷：应付债券——债券折价 3 546
应付债券——应计利息 16000
4．债券到期支付本息的账务处理。
债券到期支付本金和利息时，应将支付的本金借记“应付债券——
债券面值”账户，将支付的利息借记“应付债券——应计利息”账户。
例：B 公司发行的 3 年期长期债券到期，支付本金 500 000
元，利息 180000 元(500000×12％×3)。应编制会计分录：
借：应付债券——债券面值 500000
应付债券——应计利息 180000
贷：银行存款 680000
无论溢价或折价发行，到期时均按债券面值和票面利率偿付，溢
价或折价在到期前摊销完毕。
第六节 所有者权益要素
所有者权益是企业的所有者对企业净资产的求偿权。企业的净资
产是企业全部资产减去全部负债后的余额。这也说明债权人权益优先
于所有者权益。所有者所拥有的是对企业偿还全部负债后剩余资产的
求偿权。
企业的所有者权益由投入资本、资本公积、盈余公积和未分配利
润四部分组成。
一、投入资本
投入资本是投资者实际投入企业经营活动的各项财产物资。 按
投资来源，可分为国家资本、法人资本、个人资本和外商资本；按投
资形式，可分为货币投资、实物投资、无形资产投资。
投资者投入企业的资本，按实际投资数额在“实收资本”账户的贷
方入账。期末该账户贷方余额为企业实有的投入资本数额。
如果是股份制企业发行股票，则应相应设置“股本”账户，并按股
票面值作为股本贷记“股本”账户。
例：企业接受 A 单位的一笔货币资金 200000 元作为投资。应编
制会计分录：
借：银行存款 200000
贷：实收资本 200000
二、资本公积
资本公积是企业累积下来的，由与经营活动无直接关系的情况形
成的企业净资产的增加。包括资本溢价、法定财产重估增值和接受捐
赠等。
1．资本溢价。
资本溢价是指投资者的出资额大于其在注册资本中所占份额的部
分。在入账时将应占份额贷记“实收资本”账户，将超出部分贷记“资
本公积”账户。
例：企业原有实收资本 800 000 元，甲、乙两个投资者的出资比
例为 5：5，现丙投资者加入企业，投资 240 000 元，拥有 20％的出
资份额，企业以 200000 元作为实收资本入账，超出的 40000 元作为
资本溢价。应编制会计分录：
借：银行存款 240000
贷：实收资本 200000
资本公积——资本溢价 40000
资本溢价也包括股票溢价。企业超面值发行股票时，应按股票面
值记入“股本”账户贷方，将溢价部分记入“资本公积一股票溢价”账户
贷方。
2．法定资产重估增值。
企业在对资产进行重估时，如果资产的重估价值超过其账面净值。
差额部分即为法定资产重估增值。应将增值额记入“资本公积”账户贷
方，借记相应的固定资产或存货等账户。
3．接受捐赠。
企业接受捐赠的资产，应归企业投资者共有，入账时一方面借记
相应的货币资产或实物资产账户，一方面贷记“资本公积”账户。
三、盈余公积
盈余公积是企业从税后利润中提取的公积金。可以用于补充
企业的经营资金、弥补亏损或用于职工福利，也可以转增资本。盈余
公积提取后，在“盈余公积”账户的贷方入账，使用时从借方转销。
例 ：某企业本年税前利润为 100 万元，所得税率为 33%，按规
定企业应按税后利润的 10%提取盈余公积金。
税后利润=1 000 000-1 000 000×33%=670 000 元
应计提盈余公积金=670 000×10%=67 000 元
会计分录：
借：利润分配——提取盈余公积 67 000
贷：盈余公积 67 000
例：将盈余公积 30000 元用于弥补以前年度亏损
借：盈余公积 30 000
贷：利润分配——盈余公积补亏
四、未分配利润
未分配利润是企业的税后利润减去已分配的利润和提取盈余 公
积后的余额。留待以后年度分配。属于所有者权益，以“利润分配——
未分配利润”账户的贷方余额反映。若亏损则为借方余额，在资产负
债表上反应为负数。
