阴财会月刊·全国优秀经济期刊资不抵债子公司合并报表问题探讨熊永忠渊重庆科技学院重庆401331冤【摘要】资不抵债会导致公司的股东所有者权益为0或者为负，亦即形成超额亏损。对于此类子公司是否合并及如何合并一直是会计界关注的重要问题。本文就该类子公司是否纳入合并报表以及合并事项的会计处理进行了探讨。【关键词】资不抵债合并报表合并范围一、资不抵债的子公司是否纳入合并范围权投资采用权益法时，如果被投资单位发生亏损，投资企业应在我国会计实践中，无论是财政部1995年发布的《合并按持股比例计算应承担的份额，并冲减长期股权投资的账面会计报表暂行规定》还是2006年颁布的《企业会计准则第33价值。投资企业确认的亏损分担额，一般以长期股权投资减记号——合并财务报表》（简称“合并财务报表准则”）都将资不至零为限。其未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并抵债公司纳入了合并报表的编制范围。《合并会计报表暂行规会计报表时，可以在合并会计报表的“未分配利润”项目下增定》规定，对于以下三类情况的资不抵债的公司不在合并会计设“未确认的投资损失”项目；同时，在利润表的“少数股东损报表范围之列：淤按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公益”项目下增设加“未确认的投资损失”项目。这两个项目反映司；于已宣告破产的子公司；盂非持续经营的所有者权益为负母公司未确认子公司的投资亏损额。数的子公司。而合并财务报表准则明确规定所有为母公司控2008年《企业会计准则解释第1号》规定执行新会计准制的子公司均应纳入合并范围，亦即不能控制的资不抵债子则后，母公司对于纳入合并范围子公司的未确认投资损失，在公司不纳入合并范围。国际会计准则也同样将母公司控制的合并资产负债表中应当冲减未分配利润，不再单独作为“未确资不抵债子公司纳入合并范围，但强调了不准备继续控制的认的投资损失”项目列报。子公司（期限短于1年）不纳入合并范围。可见在资不抵债公合并财务报表准则第二十一条规定：子公司少数股东分司是否纳入合并范围方面，我国目前的做法与国际惯例基本担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中趋同。所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：淤公司章根据《公司法》第一百八十四条的规定，在清算期间，被投程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予资公司不得开展与清算无关的经营活动，母公司不能再控制以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；于公司章程或协该被投资公司。同样，根据《企业破产法》的规定，被投资公司议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的日常管理由人民法院指定的管理人负责，本公司不能控制的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母该被投资公司，因此不能再将已宣告被清理整顿的资不抵债公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全或宣告破产的子公司纳入合并范围。另外，为了向投资者更及部归属于母公司的所有者权益。此种处理方式与国际会计准时地传递信息，当母公司决定在近期（12个月内）内不再经营则的规定一致。《国际会计准则第27号——合并财务报表和资不抵债的子公司时，也不应当将其纳入合并范围，原因在于对子公司投资的会计》规定：在参加合并的子公司中，应当归当母公司不再或准备近期不再采取担保、抵押或者注资的方属少数股东方面的亏损，有可能大于子公司产权中的少数股式来维系资不抵债子公司的经营时，该子公司很快就会面临权。这类超额亏损和应归属少数股东的进一步亏损，除少数股破产清算，母公司将不能再对其实施控制。东应当遵照规定的义务弥补并且有能力弥补的部分之外均应从与国际会计准则趋同和防止母公司财务舞弊角度考虑当冲减多数股权。如果子公司此后报告利润，在多数股权所吸都应当将资不抵债子公司纳入合并报表范围，但考虑到我国收的少数股东亏损补齐之前，所有的这类利润应当分归多数会计工作的具体实践，应尽量降低准则的模糊性，因此应当在股权。解释中进行补充规定，明确哪些情况下资不抵债子公司可不合并财务报表准则中规定了超额亏损的子公司合并处理纳入合并范围。的原则，而具体方法则没有介绍。卫炳章（2009）认为，母公司二、对于资不抵债子公司合并事项的反映应当针对长期股权投资计提减值准备，然后在编制合并报表《财政部关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》时予以冲回，并将母公司承担的超额亏损在合并报表中的“未（财会函字［1999］10号）指出：按照会计制度规定，在长期股分配利润”中反映。此种处理方法较好地考虑了《企业会计准阴窑旬10窑上援
全国中文核心期刊·财会月刊阴则第2号——长期股权投资》（简称“长期股权投资准则”）和力承担10万元，按照协议P公司应当对S公司超额亏损提供合并财务报表准则的要求，但存在下列问题：淤没有反映出母担保，2009年末P公司和S公司的资产负债表如表1所示：公司承担超额亏损的经济实质。母公司承担超额亏损的原因表1P、S公司资产负债表单位院万元在于母公司通过继续控制资不抵债子公司可以获得其他利益资产PS负债和所有者权益PS或长期利益，而且母公司承担超额亏损的形式，应当以对资不货币资金400100短期借款500300抵债子公司的债务提供担保为主。如果直接以未分配利润冲应收账款600300应付账款600100减超额亏损则会与目前的《公司法》所规定的“有限责任”不存货1000400流动负债合计1100400符。于对于少数股东有义务和有能力承担的超额亏损没有考流动资产合计2000800长期借款15001350虑。黄祖平（2009）则从权益法的角度探讨了通过“预计负债”固定资产1800600负债合计26001750反映超额亏损并以冲减少数股东权益的方式来反映少数股东长期股权投资1000股本14001000承担的超额亏损，但与长期股权投资准则中的规定相矛盾。其他长期资产200100资本公积200100在综合考虑会计准则以及《公司法》与《破产法》的前提非流动资产合计3000700盈余公积200100下，笔者认为在处理资不抵债子公司的合并事项时，应当在合未分配利润600-1450并财务报表中通过反映母公司所承担的“预计负债”来体现母所有者权益合计2400-250公司对资不抵债子公司的其他债权人所承担的担保责任。因资产合计50001500负债及所有者权益合计50001500此在编制长期股权投资的抵销分录时，未分配利润不应全额抵销，应当对子公司未分配利润扣除预计负债后的余额予以2009年编制调整分录：借：投资收益1240；贷：长期股权抵销。同时，对少数股东有义务且有能力承担的超额亏损按照投资1000，预计负债240。母公司理论处理，具体处理如下：资产负债表抵销分录：借：股本1000，资本公积100，盈1援发生超额亏损的当年年末，母公司对长期股权投资采余公积100，少数股东权益10；贷：未分配利润1210。用成本法核算，但无须计提减值准备。根据《企业会计准则第利润表抵销分录：借：未分配利润1500；贷：投资收益8号——资产减值》的规定，企业可以对其持有的被投资单位1240，少数股东损益260。不具有共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价、公允价2009年合并资产负债表如表2所示：值不能可靠计量的长期股权投资，可以按照《企业会计准则第表2合并资产负债表单位院万元22号——金融工具确认与计量》的规定计提减值准备，但不资产负债和所有者权益得转回。考虑到母公司控制资不抵债子公司是基于战略考虑，货币资金500短期借款800着眼于长期利益，如果提取了减值准备，则无法在资不抵债子应收账款900应付账款700公司重新获得盈利时予以转回。存货1400流动负债合计15002援在编制合并报表时，需要对母公司所持有的长期股权流动资产合计2800长期借款2850投资按照权益法编制调整分录。即：借：投资收益；贷：长期股预计负债240权投资，预计负债（母公司承担部分）。同时编制资产负债表和固定资产2400负债合计4590利润表抵销分录：借：股本（实收资本），资本公积，盈余公积，长期股权投资0股本1400少数股东权益（子公司有义务有能力承担的超额亏损）；贷：未少数股东权益-10分配利润（子公司未分配利润扣除预计负债的余额）。借：未分其他长期资产300资本公积200配利润；贷：投资收益，少数股东损益。如果少数股东没有义务非流动资产合计2700盈余公积200或者没有能力承担，则应当全部由母公司承担超额亏损，全部未分配利润-880计入预计负债，而资产负债表抵销分录中的其他应收款则删掉。所有者权益合计9103援当超额亏损子公司恢复盈利能力时，按前期母公司与资产合计5500负债及所有者权益合计5500少数股东所承担的部分，冲销预计负债和其他应收款，借：预计负债，长期股权投资，少数股东权益；贷：投资收益。通过该案例可以看出，合并财务报表中通过“预计负债”三、案例分析及“少数股东权益”反映出了资不抵债子公司的股东（母公司2009年1月1日，P公司以1000万元购入S公司80%与少数股东）所承担的义务与责任，符合经济实质和《公司法》的股份，购入时，S公司的净资产公允价值为1250万元，其中的规定，也与目前的准则规定一致。股本1000万元，资本公积100万元，盈余公积100万元，未主要参考文献分配利润50万元。2009年，S公司实现利润-1500万元，20091.卫炳章.谈集团内被投资单位资不抵债尧超额亏损的会年S公司没有分配利润，且P公司与S公司间没有内部交易，计处理.财会月刊袁2009曰23P公司在S公司无其他实质上构成净投资的长期权益。对于S2.黄祖平.子公司超额亏损在合并财务报表中的处理.财公司的超额亏损，S公司的少数股东之一M公司愿意且有能会月刊袁2009曰19援上旬窑11窑阴
