第二章 金融资产
一、本章概述
（一）内容提要
本章首先阐述了金融资产的分类及各类金融资产的特征及界定条件；继而分别对各类金融资产
的会计计量、记录作出全面解析；最后对于期末金融资产的减值提取作了理论分析及案例说明。
本章应重点掌握如下知识点：
1.交易性金融资产的处置损益的计算及累计投资收益的计算；
2.持有至到期投资每期投资收益的计算及期初摊余成本的计算；
3.可供出售金融资产与持有至到期投资、长期股权投资的区别及联系；
4.可供出售金融资产减值处理；
5.可供出售金融资产处置时损益额的计算；
二、知识点精讲
金融资产的定义和分类
金融资产主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、
债权投资等。
股权投资的详细解析见第四章“长期股权投资”，本章阐述的是其他金融资产。
企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分
为以下几类：
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
2.持有至到期投资；
3.贷款和应收款项；
4.可供出售的金融资产。
可供出售的金融资产，一般是指非短期持有，持股比例较低，且在活跃市场上有报价、公允价
值能够可靠计量金融资产。
货币资金的会计核算
货币资金分为库存现金、银行存款及其他货币资金。
库存现金业务的会计处理
现金长短款的会计处理应作为重点掌握内容，具体账务处理如下表：
盘盈（现金长款）
当时 处理时
借：库存现金
贷：待处理财产损溢-----待处理流动
资产损溢
借：待处理财产损溢
贷：其他应付款（有主款项）
营业外收入（无主款项）
盘亏（现金短款）
当时 处理时
借：待处理财产损溢
贷：库存现金
借：管理费用（企业承担部分）
其他应收款（责任赔款部分）
贷：待处理财产损溢
【要点提示】现金的盘盈或盘亏应重点把握盘盈、盘亏的费用归属对象，另外要和存货及固定
资产盘盈、盘亏的会计处理进行对比。此知识点通常在多项选择题中以甄别盘盈盘亏会计处理的正
误为测试角度。
【例题 1·多选题】下列有关盘盈、盘亏的会计论断中，正确的是（ ）。
A.存货的盘盈最终会冲减发现当期的“管理费用”；
B.固定资产的盘盈应追加发现当期的“营业外收入”；
C.现金的盘盈应将无人认领的部分确认为当期的“营业外收入”；
D.存货盘亏中属于正常损失的部分应列入当期的“管理费用”；
E.固定资产盘亏应作重大前期差错更正处理
【答案】ACD
【解析】备选答案 B：固定资产盘盈应作前期差错更正处理；备选答案 E：固定资产盘亏中属
于保险赔偿部分或责任人赔偿部分的列入“其他应收款”，其他部分列入“营业外支出”。
银行存款
银行存款是企业存放在银行或其他金融机构的货币资金。
（一）银行存款使用要求
企业超限额现金必须送存银行，超使用范围开支必须转账结算。
（二）银行结算方式种类
货币资金收付业务可以采用 9 种结算方式，对于每一结算方式，主要熟悉使用者、使用范围、
付款期限和一些相关规定。可以按下表记忆了解：
结算方式 期限 适用的会计科目 适用范围 备注
银行汇票
银行汇票的付款
期限为自出票日
起 1 个月内。
其他货币资金
适用于先收款后
发货或钱货两清
的商品交易。单位、
个人各种款项的
异地结算均可使
用银行汇票。
银行本票
银行本票的付款
期限为自出票日
起 2 个月内。
其他货币资金
单位和个人在同
一票据交换区域
内即可使用银行
本票。
分为不定额和定
额两种。定额的面
值为 1000 元；
5000 元；10000 元；
50000 元。
商业汇票
票据的付款期限
最长不得超过 6
个月；商业汇票的
提示付款期限自
汇票到期日起 10
日内。
银行存款
凡是在银行开立
存款账户的法人
以及其他组织之
间，必须具有真实
的交易关系或者
债权债务关系，才
能使用商业汇票。
1.按承兑人的不
同可分为：商业承
兑汇票和银行承
兑汇票两种。
2.银行承兑汇票
有两个万分之五：
（1）万分之五的
手续费
（2）万分之五的
罚息
3.只在商业承兑
汇票的贴现才会
出现或有负债。
支票 付款期限为 10 天。 银行存款
单位和个人在同
一票据交换区域
的各种款项结算，
均可以使用支票。
1.支票分为现金
支票、转账支票、
和普通支票。在普
通支票左上角划
两条平行线的为
划线支票。
2.转账支票和划
线支票只能用于
转账；现金支票只
能用于支取现金，
不能用于转账；普
通支票既可用于
转账也可用于支
取现金。
信用卡 略 其他货币资金
凡在中国境内金
融机构开立基本
存款账户的单位
可申领单位卡。单
位卡一律不得用
于 10 万元以上的
1.信用卡按使用
对象分为单位卡
和个人卡；按信誉
等级分为金卡和
普通卡。
2.透支期最长为
商品交易、劳务供
应款项的结算，不
得支取现金。
60 天。
汇兑 略 银行存款 异地结算
汇兑分为信汇和
电汇两种
委托收款
付款单位应在收
到委托收款通知
的次日起 3 日内，
主动通知银行是
否付款。如果不通
知银行，银行视同
企业同意付款并
在第 4 日，从单位
账户中付出此笔
委托收款款项。
银行存款
无论单位还是个
人都可凭已承兑
商业汇票、债券、
存单等付款人债
务证明办理款项
收取，无论同城或
异地均可；委托收
款适用于收取电
费、电话费等付款
人众多、分散的公
用事业费等有关
款项。
委托收款分邮寄
和电报划回两种
托收承付 略 银行存款
使用托收承付结
算方式的收款单
位和付款单位，必
须是国有企业、供
销合作社以及经
营管理较好，并经
开户银行审查同
意的城乡集体所
有制工业企业。办
理托收承付结算
的款项，必须是商
品交易，以及因商
品交易而产生的
劳务供应的款项。
代销、寄销、赊销
商品的款项，不得
办理托收承付结
算。
1.托收承付款项
划回方式分为邮
寄和电报两种；
2.托收承付结算
每笔金额起点为
10000 元。新华书
店系统每笔金额
起点为 1000 元。
3.验单付款的承
付期为 3 天；验货
付款的承付期为
10 天。
信用证 略 其他货币资金
信用证结算方式
是国际结算的一
种主要方式。经中
国人民银行批准
经营结算业务的
商业银行总行以
及经商业银行总
行批准开办信用
略
证结算业务的分
支机构，也可以办
理国内企业之间
商品交易的信用
证结算业务。
（三）银行存款核算范围
并非所有在银行的存款都通过“银行存款”科目核算，外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、
信用证存款等，虽然属于企业的存款，但不在“银行存款”科目核算，而是通过“其他货币资金”科目
核算。
（四）银行存款核算要求
银行存款日记账序时登记，按月编制银行存款余额调节表，定期核对，按币种开设明细账。
（五）银行存款损失核算
对于因金融机构的破产而造成的无法收回的银行存款应计入“营业外支出”。
（六）银行存款的对账
“银行存款日记账”应定期与“银行对账单”核对，至少每月核对一次。企业银行存款账面余额与
银行对账单余额之间如有差额，应编制“银行存款余额调节表”调节相符，如没有记账错误，调节后
的双方余额应相等。
企业银行存款账面余额与银行对账单余额之间不一致的原因，是因为存在未达账项。发生未达
账项的具体情况有四种：一是企业已收款入账，银行尚未收款入账；二是企业已付款入账，银行尚
未付款入账；三是银行已收款入账，企业尚未收款入账；四是银行已付款入账，企业尚未付款入账。
银行存款余额调节表只是为了核对账目，并不能作为调整银行存款账面余额的记账依据。
其他货币资金
其他货币资金包括：外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证保证金存款、信用卡存
款、存出投资款。
其他货币资金的会计处理，大致可以分为办理（开立）、收到发票账单、退回余款三个阶段：
时间 会计处理
1.办理或开立时
借：其他货币资金——××
贷：银行存款
2.收到发票账单
借：在途物资、材料采购、相关费用
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：其他货币资金——××
3.收到多余退款
借：银行存款
贷：其他货币资金——××
以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产
以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产概述
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产分为两类，一是交易性金融资产；二是直接
指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（一）交易性金融资产
满足以下条件之一的，应划分为交易性金融资产：
1.取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售；
2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一种，且有客观证据表明企业近期采用短期获利
方式对该组合进行管理；
3.属于衍生工具，比如国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值变动大于零时，应将其
相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。
【要点提示】交易性金融资产的确认条件属多项选择题选材。
（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
满足下列条件之一的，才可以定义为此类金融资产：
1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或
损失在确认或计量方面不一致的情况；
2.企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合、或该
金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。
【要点提示】此组条件常见于多项选择题，一般以论断的正误甄别为测试角度。
以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产的会计处理
（一）交易性金融资产的初始计量
举例：假定 A 公司 3 月 5 日购买 B 公司股票 10 万股，作为交易性金融资产核算，买价共计 300
万元，发生交易费用 8 万元，买价中含有已宣告但尚未发放的现金股利 10 万元。分录为：
借：交易性金融资产 290
应收股利 10
投资收益 8
贷：银行存款 308
举例：假定 B 公司 2009 年 7 月 1 日，购买 A 公司债券，面值为 100 万元，票面年利率为 6%，
每半年付息一次，计息日分别为每年 4 月 1 日与 10 月 1 日。假定该债券 2008 年 10 月 1 日至 2009
年 4 月 1 日的利息尚未支付，这段时间的利息就属于已到付息期但尚未领取的利息。假定该债券的
买价为 120（含已到付息期但尚未领取的利息 3 万元），交易费用为 9 万元。
借：交易性金融资产 117
投资收益 9
应收利息 3
贷：银行存款 129
以公允价值作为其入账成本，交易费用计入当期损益。交易费用是指可直接归属于购买、发行
或处置金融工具新增的外部费用。
一般分录如下：
借：交易性金融资产――成本（按公允价值入账）
投资收益（交易费用）
应收股利（应收利息）
贷：银行存款 （支付的总价款）
（二）交易性金融资产的后续计量
1.会计处理原则
交易性金融资产采用公允价值进行后续计量,公允价值的变动计入当期损益。
【例 2—2】20×7 年 1 月 1 日，甲企业从二级市场支付价款 102000 元。（含已到付息期但尚未
领取的利息 2 000 元），购入某公司发行的债券，另发生交易费用 3000 元。该债券面值 100000 元，
剩余期限为 2 年，票面年利率为 4%，每半年付息一次，企业将其划分为交易性金融资产。其他资料
如下：
（1）20×7 年 1 月 3 日，收到该债券 20 ×6 年下半年利息 2 000 元。
（2）20×7 年 6 月 30 日，该债券的公允价值为 115 000 元（不含利息）。
（3）20×7 年 7 月 3 日，收到该债券半年利息。
（4）20×7 年 12 月 31 日，该债券公允价值为 110 000 元（不含利息）。
（5）20×8 年 1 月 3 日，收到该债券 20×7 年下半年利息 0
（6）20×8 年 3 月 31 日，甲企业将该债券出售，取得价款 118 000 元（含 20×8 年第 l 季度利
息 l 000 元）。
假定不考虑其他因素。
甲企业的账务处理如下：
20×7 年 1 月 1 日，购入债券：
借：交易性金融资产——成本 l00 000
应收利息 2 000
投资收益 3 000
贷：银行存款 105 000
（1）20×7 年 1 月 3 日，收到该债券 20×5 年下半年利息：
借：银行存款 2 000
贷：应收利息 2 000
（2）20×7 年 6 月 30 日，确认债券公允价值变动和投资收益：
借：交易性金融资产——公允价值变动 15 000
贷：公允价值变动损益 l5 000
借：应收利息 2 000
贷：投资收益 2 000
（3）20×7 年 7 月 3 日，收到该债券半年利息：
借：银行存款 2 000
贷：应收利息 2 000
（4）20×7 年 12 月 31 日，确认债券公允价值变动和投资收益：
借：公允价值变动损益 5 000
贷：交易性金融资产——公允价值变动 5 000
借：应收利息 2 000
贷：投资收益 2 000
（5）20×8 年 1 月 3 日，收到该债券 20 ×7 年下半年利息：
借：银行存款 2 000
贷：应收利息 2 000
（6）20×8 年 3 月 31 日，将该债券予以出售：
借：应收利息 l 000
贷：投资收益 l 000
借：银行存款 ll7 000
贷：交易性金融资产——成本 100 000
——公允价值变动 l0 000
投资收益 7 000
借：公允价值变动损益 l0 000
贷：投资收益 l0 000
借：银行存款 l 000
贷：应收利息 l 000
2.一般会计分录
①当公允价值大于账面价值时：
借：交易性金融资产――公允价值变动
贷：公允价值变动损益
①当公允价值小于账面价值时：
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融资产――公允价值变动
（三）宣告分红或利息到期时
借：应收股利（或应收利息）
贷：投资收益
（四）收到股利或利息时
借：银行存款
贷：应收股利（应收利息）
（五）处置时
借：银行存款（净售价）
公允价值变动损益（持有期间公允价值的净增值额）
贷：交易性金融资产（账面余额）
投资收益（倒挤认定，损失记借方，收益记贷方。）
公允价值变动损益（持有期间公允价值的净贬值额）
【要点提示】交易性金融资产常见于单项选择题测试，以其数据链条中某指标的计算为测试方
式，常见测试指标有：①交易性金融资产出售时投资收益额的计算；①交易性金融资产在持有期间所
实现的投资收益额计算。在计算交易性金融资产出售时的投资收益额时，应直接用净售价减去此交
易性金融资产的初始成本，不用去考虑其持有期间的公允价值变动，因为此价值暂时变动只有在最
终出售时才会转入投资收益中，直接用净售价减去入账成本就可认定出售时的投资收益。而计算其
持有期间的投资收益就稍为繁琐些，需将三个环节的投资收益拼加在一起，一是交易费用；二是计
提的利息收益或宣告分红时认定的投资收益；三是转让时的投资收益。
【例题 2·计算题】2011 年 1 月 1 日, 甲公司购入一笔债券，该债券的面值为 100 万元，票面年
利率 3%,，划分为交易性金融资产。甲公司在取得该债券时，共支付了价款 103（含已到期尚未发放
的利息 3 万元），另支付交易费用 2 万元。则甲公司的会计处理如下：
（1）购买时：
借：交易性金融资产――成本 100
应收利息 3
投资收益 2
贷：银行存款 105
（2）2006 年 1 月 5 日，收到最初支付价款中所含利息 3 万元。
借：银行存款 3
贷：应收利息 3
（3）2006 年 12 月 31 日，债券公允价值为 110 万元时：
借：交易性金融资产――公允价值变动 10
贷：公允价值变动损益 10
（4）2006 年 12 月 31 日利息到期时：
借：应收利息 3
贷：投资收益 3
（5）2007 年 1 月 5 日，收到 2006 年利息时：
借：银行存款 3
贷：应收利息 3
（5）2007 年 10 月 6 日，将该债券处置，售价为 120 万元，假定无其他税费。
借：银行存款 120
公允价值变动损益 10
贷：交易性金融资产――成本 100
――公允价值变动 10
投资收益 20（120-100）
【例题 3·单选题】甲公司 20×9 年 10 月 10 日自证券市场购入乙公司发行的股票 100 万股，共支
付价款 860 万元，其中包括交易费用 4 万元。购入时，乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股
元。甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。20×7 年 12 月 2 日，甲公司出售该
交易性金融资产，收到价款 960 万元。甲公司 20×7 年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收
益为（ ）。
万元
万元
万元
万元
【答案】B
【解析】应确认的投资收益＝－4+[960－（860－4－100×）]＝116（万元）。
【例题 4·单选题】M 公司以赚取价差为目的于 2008 年 5 月 1 日购入 N 公司的债券，该债券面
值为 100 万元，票面利率为 6%，每年的 4 月 1 日、10 月 1 日各付息一次。N 公司本应于 2008 年 4
月 1 日偿付的利息直至 5 月 3 日才予支付。M 公司支付买价 108 万元，另支付交易费用 万元。
2008 年 6 月 30 日该债券的公允价值为 90 万元。M 公司 10 月 1 日如期收到利息。2008 年 12 月 31
日债券的公允价值为 96 万元。2009 年 2 月 1 日 M 公司抛售此投资，售价为 116 万元，假定无相关
税费，则 M 公司因该投资产生的累计投资收益为（ ）。
B.－
【答案】C
【解析】
①M 公司以赚取价差为目的而购买的债券投资应界定为交易性金融资产；
①交易费用 万元列入当期的投资损失；
①10 月 1 日计提利息收益认定投资收益 3 万元（100×6%×6/12）；
①2009 年 2 月 1 日 M 公司抛售债券投资时，产生的投资收益为 11 万元［116－（108－
100×6%×6/12）］；
①M 公司持有该债券投资累计实现的投资收益＝－+3+11＝（万元）。
【例题 5·多选题】（2008 年）对出售交易性金融资产业务进行会计处理时，可能涉及到的会计
科目有（ ）。
A.银行存款
B.交易性金融资产
C.投资收益
D.资本公积
E.公允价值变动损益
【答案】ABCE
【解析】企业出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融
资产的账面价值，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将
原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收
益”科目。
持有至到期投资
持有至到期投资概述
（一）持有至到期投资的定义
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至
到期的非衍生金融资产。
（二）持有至到期投资的特征
1.到期日固定、回收金额固定或可确定
2.企业有明确意图持有至到期
存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：
（1）持有该金融资产的期限不确定；
（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条
件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以
合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外；
（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿；
（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。
对于债券赎回权在发行方的不影响此投资“持有至到期”的意图界定，但主动权在投资方的则不
可界定其持有至到期的投资意图。
【要点提示】此知识点属多项选择题选材，一般以论断的正误甄别为测试角度。
3.有能力持有至到期
存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：
（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有
至到期；
（2）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；
（3）其他情况。
【要点提示】此知识点属多项选择题选材，一般以论断的正误甄别为测试角度。
（三）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响
企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意
图。如果处置或重分类为其他金融资产的金融资产相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大，
则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。
持有至到期投资的会计处理
（一）持有至到期投资的初始计量
1.会计处理原则
以公允价值入账，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分。企业取得金融资产支付的
价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，应当单独确认为应收项目，不构成金融资产的初始入
账金额。
08 年 1 月 1 日 A 公司发行债券，票面利率 6%，期限 5 年，每年末付息，到期还本。09 年 1 月
1 日未付息，4 月 3 日付息，B 公司 4 月 1 日购买债券，面值 1000 万，买价 1300 万，交易费用 30
万
借：持有至到期投资－成本 1000
－应计利息 15
－利息调整 255
应收利息 60
贷：银行存款 1330
2.一般会计分录
借：持有至到期投资――成本（面值）
――应计利息（债券买入时所含的未到期利息）
――利息调整（初始投资成本－债券购入时所含的未到期利息－债券面值）
（溢价记借，折价记贷）
应收利息（债券买入时所含的已到付息期但尚未领取的利息）
贷：银行存款
【例题 6·单选题】（2008 年）取得持有至到期投资发生的相关税费，应记入的会计科目是
（ ）。
A.投资收益
B.持有至到期投资—成本
C.持有至到期投资—利息调整
D.财务费用
【答案】C
【解析】企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资——成本”科
目，按照支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的
金额，贷记“银行存款”，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。所以取得持
有至到期投资发生的相关税费反映在“持有至到期投资——利息调整”科目中。选项 C 正确。
（二）持有至到期投资的后续计量
1.会计处理原则
以债券的期初摊余成本乘以实际利率测算各期利息收益
2.一般账务处理
借：应收利息或持有至到期投资――应计利息（票面利息）
持有至到期投资――利息调整（折价前提下，一般倒挤在借方）
贷：投资收益（期初债券的实际价值×实际利率）
持有至到期投资――利息调整（溢价前提下，一般倒挤在贷方）
【例题 7·计算题】2004 年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限 5 年，划分为持有至到期投资,
公允价值为 90 万元,交易费用为 5 万元，该债券面值为 100 万元，票面利率为 4%，每年末付息，到
期还本。
【答案】
（1）首先计算内含报酬率
设内含利率为 r,该利率应满足如下条件：
4/（1+r）1 + 4/（1+r）2 +…+ 104/（1+r）5 =95
采用插值法，计算得出 r≈%。
（2）2004 年初购入该债券时
借：持有至到期投资――成本 100
贷：银行存款 95
持有至到期投资――利息调整 5
（3）每年利息收益计算过程如下：
年
份
①年初摊余成
本
①利息收益
=①×r
①现金流
入
①年末摊余成本
=①+①-①
2004
2005
2006
2007
2008
①
备注①：此数据应采取倒挤的方法认定，否则会出现计算偏差，具体计算过程为：
＝104－
每年的分录如下：
借：应收利息 ①
持有至到期投资――利息调整 ①-①
贷：投资收益 ①
收到利息时：
借：银行存款 ①
贷：应收利息 ①
（4）到期时
借：银行存款 100
贷：持有至到期投资――成本 100
（三）到期时
借：银行存款
贷：持有至到期投资――成本
（――应计利息）
（四）未到期前出售持有至到期投资时
借：银行存款
持有至到期投资减值准备
贷：持有至到期投资――成本
――利息调整（也可能记借方）
――应计利息
投资收益（可能借记也可能贷记）
【要点提示】持有至到期投资多见于计算题，以系统计算各项会计指标为主要方式。
【例题 8·计算题】2004 年 1 月 2 日甲公司购买了乙公司于 2004 年初发行的公司债券，期限为 5
年，划分为持有至到期投资,公允价值为 90 万元,交易费用为 5 万元，该债券面值为 100 万元，票面
利率为 4%，到期一次还本付息。
【答案】
（1）首先计算内含报酬率
设内含利率为 r,该利率应满足如下条件：
120/（1+r）5 =95
经测算，计算结果：r≈%
（2）2004 年初购入该债券时
借：持有至到期投资――成本 100
贷：银行存款 95
持有至到期投资――利息调整 5
（3）每年利息收益计算过程如下：
年
份
①年初摊余成
本
①利息收益
=①×r
①现金流
入
①年末摊余成本=①+①-①
2004
2005
2006
2007
2008
每年的分录如下：
借：持有至到期投资――应计利息 4
持有至到期投资――利息调整①－4
贷：投资收益①
到期时
借：银行存款 120
贷：持有至到期投资――成本 100
――应计利息 20
【例 2－3】20×0 年 1 月 1 日，甲公司支付价款 1 000 元（含交易费用）从活跃市场上购入某公
司 5 年期债券，面值 1 250 元，票面利率 %，按年支付利息（即每年 59 元），本金最后一次支
付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外
款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。不考虑所得税、减值损失等因素。
计算实际利率 r：
59×（1＋r）－1＋59×（1＋r）－2＋59×（1＋r）－3＋59×（1＋r）－4＋（1 250＋59）×（1＋r）－5
＝1 000（元），由此得出 r＝10%
相应的账务处理如下：
（1）购入债券
借：持有至到期投资——成本 1 250
贷：银行存款 1 000
持有至到期投资——利息调整 250
（2）20×0 年 12 月 31 日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借：应收利息 59（1 250×%）
持有至到期投资——利息调整 41
贷：投资收益 100（1 000×10%）
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（3）20×1 年 12 月 31 日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借：应收利息 59（1 250×%）
持有至到期投资——利息调整 45
贷：投资收益 104（（1 000＋41）×10%）
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（4）20×2 年 12 月 31 日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 50
贷：投资收益 109（（1 000＋41＋45）×10%）
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（5）20×3 年 12 月 31 日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 55
贷：投资收益 114（（1 000＋41＋45＋50）×10%）
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（6）20×4 年 12 月 31 日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 59（（1 250－1 000）－41－45－50－55）
贷：投资收益 118
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
借：银行存款等 1 250
贷：持有至到期投资——成本 1 250
假定甲公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，
甲公司所购买债券的实际利率 r 计算如下：
（59+59+59+59+59+1 250）×（1+r） －5 =1 000，由此得出 r≈%。
据此，调整上述表中相关数据后如下：
单位：元
年份
期初摊余成本
（a）
实际利息（b）
（按 %计
算）
现金流入
（c）
期末摊余成本
（d=a+b-c）
20X0 1 000 0 1
20X1 1 0 1
20X2 1 O 1
20X3 1 O 1
20X4 1 *
1
250+295
0
注：*考虑了计算过程中出现的尾差 元。
根据上述数据，甲公司的有关账务处理如下：
（1）20X0 年 1 月 1 日，购入债券：
借：持有至到期投资——成本 1 250
贷：银行存款 l 000
持有至到期投资——利息调整 250
（2）20X 0 年 l2 月 31 日，一一确认实际利息收入：
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整
贷：投资收益
（3）20X1 年 12 月 31 日，确认实际利息收入：
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整
贷：投资收益
（4）20X2 年 12 月 31 日，确认实际利息收入：
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整
贷：投资收益
（5）20X3 年 12 月 31 日，确认实际利息收入：
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整
贷：投资收益
（6）20X4 年 12 月 31 日，确认实际利息收入，收到本金和名义利息等：
借：持有至到期投资——应计利息期 59
——利息调整
贷：投资收益
借：银行存款 1 545
贷：持有至到期投资——成本 1 250
——应计利息 295
【例题 9·单选题】20×7 年 1 月 1 日，甲公司自证券市场购入面值总额为 2000 万元的债券。购
入时实际支付价款 万元，另外支付交易费用 10 万元。该债券发行日为 20×7 年 1 月 1 日，
系分期付息、到期还本债券，期限为 5 年，票面年利率为 5%，年实际利率为 4%，每年 12 月 31 日
支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投
资 20×7 年 12 月 31 日的账面价值为（ ）。
万元
万元
万元
万元
【答案】C
【解析】20×7 年溢价摊销额＝2000×5%－×4%＝（万元），20×7 年 12 月 31 日
账面价值＝－＝（万元）。
贷款和应收款项
贷款和应收款项概述
（一）贷款和应收款项的定义
贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。例
如：商业银行贷出款项；商业购入贷款；商业银行所持没有活跃市场债券/票据；工商企业应收账款
等。
（二）贷款和应收款项的特征
该类资产具有如下特征：
1.回收金额固定或可确定
2.无活跃市场，这是贷款和应收款项与持有至到期投资的主要区别，即持有至到期投资在活跃
市场上有报价，而贷款和应收款项则没有。
（三）不属于贷款和应收款项的资产
1.准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产，此类资产应定义为交易性金融资产；
2.初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；
3.初始确认时被指定为可供出售金融资产；
4.因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产，
比如证券投资基金等。
【要点提示】贷款和应收款项的辨认属于多项选择题选材，一般以论断的正误甄别为测试角度。
贷款和应收款项的会计处理原则
1.金融企业应按发放贷款的本金及相关交易费用之和作为初始确认金额；
2.应收债权通常按合同或协议价款作为初始确认金额；
3.贷款利息收入应按实际利率计算；
4.企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差
额计入当期损益。
应收债权的出售和融资
1.应收债权出售、融资业务的核算原则
应按照“实质重于形式”原则进行会计处理。
2.以应收债权为质押取得借款的核算
①取得借款时：
借：银行存款
贷：短期借款
①有关该借款的其他处理等同于普通的短期借款。
①质押应收债权的会计处理等同于一般应收债权，只是需设置备查簿，详细记录质押应收债权
的账面余额、质押期及回款情况。
3.应收债权出售的核算
①不附追索权的应收债权出售的核算
出售时：
借：银行存款
其他应收款（预计未来要发生的销售退回、销售折让及现金折扣）
营业外支出（倒挤）
坏账准备（全部结转）
贷：应收账款（账面余额）
①附追索权的应收债权出售的核算
视同以应收债权为质押取得借款的方式。
4.应收债权贴现的核算
①如果申请贴现的企业负有连带还款责任时，比照以应收债权为质押取得借款方式处理。
①如果申请贴现的企业不负连带还款责任时，比照不附追索权的应收债权出售的会计处理。
【要点提示】对应收款项出售或融资的会计处理应作重点掌握。
【例 2－4】甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出，增值税专用发票上注明的商品价款为 100
000 元，增值税销项税额为 17 000 元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的
期限为 3 个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。
甲企业的账务处理如下：
（1）销售实现时：
借：应收票据 117 000
贷：主营业务收入 100 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 17 000
（2）3 个月后，应收票据到期，甲企业收回款项 117 000 元，存入银行：
借：银行存款 117 000
贷：应收票据 117 000
（3）如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则甲企业应按票据面值确认
短期借款，按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额）与票据金额之间的差额确认“财务费用”。
假定甲企业贴现获得现金净额 115 830 元，则相关账务处理如下：
借：银行存款 115 830
财务费用 1 170
贷：短期借款 117 000
可供出售金融资产
可供出售金融资产概述
（一）可供出售金融资产的定义
可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除上述各类
资产以外的金融资产。
（二）可供出售金融资产的分类
1.直接指定的可供出售金融资产
2.贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外
的金融资产，如：在活跃市场上有报价的债券投资；在活跃市场上有报价的股票投资；基金投资等
等。
可供出售金融资产的会计处理
（一）可供出售金融资产的会计处理原则
1.可供出售金融资产应当以公允价值加上交易费用构成其入账成本，并以公允价值口径进行后
续计量。
2.公允价值变动形成的利得或损失，应当计入所有者权益（资本公积—其他资本公积），在该
金融资产终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。
3.可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。
4.采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益（投资收益等）；可供
出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益（投资收益等）。
【要点提示】可供出售金融资产的会计处理原则属于多项选择题选材，常以正误甄别为测试角
度。
（二）可供出售金融资产的一般会计分录
1.取得可供出售金融资产时
如果是股权投资则分录如下：
借：可供出售金融资产――成本（公允价值+交易费用）
应收股利
贷：银行存款
如果是债券投资则此分录调整如下：
借：可供出售金融资产――成本（面值）
――应计利息
――利息调整（溢价时）
应收利息
贷：银行存款
可供出售金融资产――利息调整（折价时）
2.可供出售债券的利息计提
同持有至到期投资的核算，只需替换总账科目为“可供出售金融资产”。
3.资产负债表日，按公允价值调整可供出售金融资产的价值：
升值时：
借：可供出售金融资产――公允价值变动
贷：资本公积――其他资本公积
贬值时：
反之即可。
【例题 10·单选题】（2008 年）资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值与其上一资产负
债表日公允价值之间的差额，应记入的会计科目是（ ）
A.投资收益
B.资本公积
C.财务费用
D.公允价值变动损益
【答案】B
【解析】资产负债表日，企业应该按照可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，
借记“可供出售金融资产——公允价值变动”，贷记“资本公积——其他资本公积”，或相反分录。所
以本题选择 B。
4.如果此金融资产符合减值确认条件，则提取减值准备时
08 年 5 月 1 日买入 A 股票，初始成本 100 万，6 月 30 日公允价值为 80 万，暂时性下跌
借：资本公积 20
贷：可供出售金融资产－公允价值变动 20
12 月 31 日，该股票停牌，公允价值 10 万，发生减值
借：资产减值损失 70
贷：可供出售金融资产－公允价值变动 70
借：资产减值损失 20
贷：资本公积 20
借：资产减值损失
贷：资本公积－－其他资本公积（当初公允价值净贬值额）
可供出售金融资产－－公允价值变动
反冲时：
借：可供出售金融资产－－公允价值变动
贷：资产减值损失
如果该可供出售金融资产为股票等权益工具投资的（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不
能可靠计量的权益工具投资）：
借：可供出售金融资产－－公允价值变动
贷：资本公积－－其他资本公积
5.将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时
简单了解。
6.出售可供出售金融资产时
借：银行存款
资本公积－－其他资本公积（持有期间公允价值的调整额可能列借方也可能列贷方）
贷：可供出售金融资产－－成本
－－公允价值变动（持有期间公允价值的调整额可能列贷方也可能列借
方）
――利息调整
－－应计利息
投资收益（倒挤额，可能借方也可能贷方。）
【要点提示】可供出售金融资产应作为关键知识点掌握，其出题角度较多，并不局限于某一题
型，考生应对其会计处理全面掌握。另外，在掌握可供出售金融资产时应把握一个规律：可供出售
金融资产在核算原则上与其投资对象直接相关，如果买的是债券，其大部分会计处理原则等同于债
券投资，如果买的是股票，则其主要会计处理原则又等同于股权投资，所以“买谁象谁”是它的一个
关键特征。
【例 2－5】乙公司于 20×6 年 7 月 1 日从二级市场购入股票 10 000 股，每股市价 15 元，手续
费 3 000 元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。
乙公司至 20×6 年 12 月 31 日仍持有该股票。该股票当时的市价为 16 元。
20×7 年 2 月 1 日，乙公司将该股票售出，售价为每股 13 元，另支付交易费用 1 300 元。假定不
考虑其他因素，乙公司的账务处理如下：
（1）20×6 年 7 月 1 日，购入股票
借：可供出售金融资产——成本 153 000（10 000×15＋3 000）
贷：银行存款 153 000
（2）20×6 年 12 月 31 日，确认股票价格变动
借：可供出售金融资产——公允价值变动 7 000（10 000×16－153 000）
贷：资本公积——其他资本公积 7 000
（3）20×7 年 2 月 1 日，出售股票
借：银行存款 128 700（10 000×13－1 300）
投资收益 31 300
贷：可供出售金融资产——成本 153 000
——公允价值变动 7 000
借：资本公积——其他资本公积 7 000
贷：投资收益 7 000
【例 2－6】20×7 年 1 月 1 日，甲公司支付价款 1 元购入某公司发行的 3 年期公司债券，
该公司债券的票面总金额为 1 000 元，票面年利率为 4%，实际利率为 3%。利息每年末支付，本金
到期支付。甲公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。20×7 年 12 月 31 日，该债券的市场价格
为 1 元。假定不考虑交易费用和其他因素的影响，甲公司的账务处理如下：
（1）20×7 年 1 月 1 日，购入债券
借：可供出售金融资产——成本 1 000
——利息调整
贷：银行存款 1
（2）20×7 年 12 月 31 日，收到债券利息、确认公允价值变动
实际利息＝1 ×3%＝（元）
应收利息＝1 000×4%＝40（元）
利息调整＝40－＝（元）
借：应收利息 40
贷：投资收益
可供出售金融资产——利息调整
借：银行存款 40
贷：应收利息 40
年末摊余成本＝1 －＝1 （元）
年末市场价格为 1 元
公允价值变动＝1 －1 ＝19（元）
借：资本公积——其他资本公积 19
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 19
【例 2－7】20×7 年 5 月 6 日，甲公司支付价款 万元（含交易费用 万元和已宣告发 放
现金股利 万元），购入乙公司发行的股票 20 万股，占乙公司有表决权股份的 %。甲公司将其
划分为可供出售金融资产。
20×7 年 5 月 10 日，甲公司收到乙公司发放的现金股利 万元。
20×7 年 6 月 30 日，该股票市价为每股 元。
20×7 年 12 月 31 日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为 5 元。
20×8 年 5 月 9 日，乙公司宣告发放股利 400 万元。
20×8 年 5 月 13 日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。
20×8 年 5 月 20 日，甲公司以每股 元的价格将股票全部转让。
相应的账务处理为：
（1）20×7 年 5 月 6 日，甲公司支付价款 万元（含交易费用 万元和已宣告发放现金股
利 万元），购入乙公司发行的股票 20 万股，占乙公司有表决权股份的 %。
借：可供出售金融资产——成本
应收股利
贷：银行存款
（2）20×7 年 5 月 10 日，甲公司收到乙公司发放的现金股利 万元。
借：银行存款
贷：应收股利
（3）20×7 年 6 月 30 日，该股票市价为每股 元。
20×－＝（万元）
借：可供出售金融资产—公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
（4）20×7 年 12 月 31 日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为 5 元。
20×（5－）＝－4（万元）
借：资本公积——其他资本公积 4
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 4
（5）20×8 年 5 月 9 日，乙公司宣告发放股利 400 万元。
400×%＝2（万元）
借：应收股利 2
贷：投资收益 2
（6）20×8 年 5 月 13 日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。
借：银行存款 2
贷：应收股利 2
（7）20×8 年 5 月 20 日，甲公司以每股 元的价格将股票全部转让。
借：银行存款 98（20×）
投资收益 2
可供出售金融资产——公允价值变动
（4－）
贷：可供出售金融资产——成本
借：投资收益
贷：资本公积——其他资本公积
【例题 11·多选题】下列有关可供出售金融资产会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.可供出售金融资产发生的减值损失应计入当期损益
B.取得可供出售金融资产发生的交易费用应计入资产成本
C.可供出售金融资产期末应采用摊余成本计量
D.可供出售金融资产持有期间取得的现金股利应冲减资产成本
E.以外币计价的可供出售货币性金融资产发生的汇兑差额应计入当期损益
【答案】ABE
【解析】选项 C，可供出售金额资产期末采用公允价值计量；选项 D，可供出售金融资产持有
期间取得的现金股利应确认为投资收益。
【例题 12·多选题】下列交易或事项形成的资本公积中，在处置相关资产时应转入当期损益的有
（ ）。
A.同一控制下控股合并中确认长期股权投资时形成的资本公积
B.长期股权投资采用权益法核算时形成的资本公积
C.可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积
D.持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时形成的资本公积
E.自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时形成的资本公积
【答案】BCDE
【解析】选项 A，不需要作处理
金融资产减值
金融资产减值损失的确认
企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产
的账面价值进行检查，如有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当提取减值准备。
这里所说的客观证据包括以下九项：
1.发行方或债务人发生严重财务困难；
2.债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；
3.债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；
4.债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；
5.因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；
6.无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行
总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金
融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的
价格明显下降、所处行业不景气等；
7.债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可
能无法收回投资成本；
8.权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；
9.其他表明金融资产发生减值的客观证据。
满足上述条件之一的，就应该考虑提取减值准备。
金融资产减值损失的计量
（一）持有至到期投资、贷款和应收款项的减值计量
1.会计处理原则
（1）持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值
减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
（2）在计算预计未来现金流量现值时，采用的折现率应为原实际利率或原合同规定的利率。
（3）短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对
其预计未来现金流量进行折现。
（4）对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，应当先将单项金额重大的
金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计
入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险
特征的金融资产组合中进行减值测试。
（5）对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金
融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），
原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计
提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
（6）外币金融资产在计量减值时，应先按外币确定折现值，再按资产负债表日的即期汇率折成
记账本位币额，最后与其账面记账本位币比较认定减值损失。
（7）减值损失计量中计算未来现金流量折现所采用的折现率应作为后续利息收入的利率标准。
【要点提示】此会计处理原则需考生全面掌握，其所涉题型为多选题，以相关论断的正误判别
作为主要测试角度。
2.一般会计分录
计提时：
借：资产减值损失
贷：持有至到期投资减值准备
坏账准备等
反冲时，反之即可。
（二）可供出售金融资产的减值计量
1.可供出售金融资产减值计量原则
（1）可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的
因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。
（2）对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与
原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值
损失）。
（3）可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报
价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算
的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
（4）减值损失计量中计算未来现金流量折现所采用的折现率应作为后续利息收入的利率标准。
2.可供出售金融资产减值的会计处理已经在可供出售金融资产专题中讲解，在此不予重复。
【要点提示】此处的金融资产减值重点关注持有至到期投资和可供出售金融资产，贷款和应收
款项的减值作简要了解。
【例 2－9】20×5 年 1 月 1 日，甲公司按面值从债券二级市场购入乙公司公开发行的债券 1 000
张，每张面值 1 000 元，票面利率 3%，划分为可供出售金融资产。
20×5 年 12 月 31 日，该债券的市场价格为每张 1000 元。
20×6 年，乙公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。20×6
年 12 月 31 日，该债券的公允价值下降为每张 800 元。甲公司预计，如乙公司不采取措施，该债券
的公允价值预计会持续下跌。
20×7 年，乙公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。20×7 年 12
月 31 日，该债券（即乙公司发行的上述债券）的公允价值已上升至每张 950 元。
假定甲公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为 3%，且不考虑其他因素，则甲公司有
关的账务处理如下：
（1）20×5 年 1 月 1 日，甲公司按面值从债券二级市场购入乙公司公开发行的债券 1 000 张，每
张面值 1 000 元，票面利率 3%，划分为可供出售金融资产。
购入债券：
借：可供出售金融资产——成本 1 000 000
贷：银行存款 1 000 000
（2）20×5 年 12 月 31 日，该债券的市场价格为每张 1000 元。
确认利息、公允价值变动
借：应收利息 30 000（1 000 000×3%）
贷：投资收益 30 000
借：银行存款 30 000
贷：应收利息 30 000
债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。
（3）20×6 年，乙公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利
息。20×6 年 12 月 31 日，该债券的公允价值下降为每张 800 元。甲公司预计，如乙公司不采取措施，
该债券的公允价值预计会持续下跌。
20×6 年 12 月 31 日确认利息收入及减值损失
借：应收利息 30 000（1 000 000×3%）
贷：投资收益 30 000
借：银行存款 30 000
贷：应收利息 30 000
由于该债券的公允价值预计会持续下跌，甲公司应确认减值损失。
借：资产减值损失 200 000（10 000×（100－80））
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 200 000
（4）20×7 年，乙公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。20×7
年 12 月 31 日，该债券（即乙公司发行的上述债券）的公允价值已上升至每张 950 元。
20×7 年 12 月 31 日确认利息收入及减值损失回转
应确认的利息收入＝（期初摊余成本 1 000 000－发生的减值损失 200 000）×3%＝24 000（元）
借：应收利息 30 000
贷：投资收益 24 000
可供出售金融资产——利息调整 6 000
借：银行存款 30 000
贷：应收利息 30 000
减值损失回转前，该债券的摊余成本＝1 000 000－200 000－6 000＝794 000（元）
20×7 年 12 月 31 日，该债券的公允价值＝10 000×95＝950 000（元）
应回转的金额＝950 000－794 000＝156 000（元）
借：可供出售金融资产——公允价值变动 156 000
贷：资产减值损失 156 000
【例 2—10】20×5 年 1 月 1 日，A 公司从股票二级市场以每股 25 元的价格购入 B 公司发行的
股票 200 万股，占 B 公司有表决权股份的 5%，对 B 公司无重大影响，划分为可供出售金融资产。
20×5 年 5 月 10 日，A 公司收到 B 公司发放的上年现金股利 40 万元。
20×5 年 12 月 31 日，该股票的市场价格为每股 23 元。A 公司预计该股票的价格下跌是暂时的。
20×6 年，B 公司因违犯相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，B 公司股票的价格
发生下跌。至 20×6 年 12 月 31 日，该股票的市场价格下跌到每股 16 元。
20×7 年，B 公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至 12 月 31 日，该股票
的市场价格上升到每股 20 元。
假定 20×6 年和 20×7 年均未分派现金股利，不考虑其他因素，则 A 公司有关账务处理如下：
（1）20×5 年 1 月 1 日，A 公司从股票二级市场以每股 25 元的价格购入 B 公司发行的股票 200
万股，占 B 公司有表决权股份的 5%，对 B 公司无重大影响，划分为可供出售金融资产。
20×5 年 1 月 1 日购入股票
借：可供出售金融资产——成本 5 000（200×25）
贷：银行存款 5 000
（2）20×5 年 5 月 10 日，A 公司收到 B 公司发放的上年现金股利 40 万元。
借：应收股利 40
贷：可供出售金融资产——成本 40
借：银行存款 40
贷：应收股利 40
（3）20×5 年 12 月 31 日，该股票的市场价格为每股 23 元。A 公司预计该股票的价格下跌是暂
时的。
确认股票公允价值变动＝200×23－（5 000－40）＝－360（万元）
借：资本公积——其他资本公积 360
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 360
（4）20×6 年，B 公司因违犯相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，B 公司股票
的价格发生下跌。至 20×6 年 12 月 31 日，该股票的市场价格下跌到每股 16 元。
确认股票投资的减值损失＝200×16－（5 000－40－360）＝－1 400（万元）
借：资产减值损失 1 400
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 1 400
借：资产减值损失 360
贷：资本公积——其他资本公积 360
（5）20×7 年，B 公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至 12 月 31 日，
该股票的市场价格上升到每股 20 元。
确认股票价格上涨＝200×20－（5 000－40－360－1 400）＝800（万元）
借：可供出售金融资产——公允价值变动 800
贷：资本公积——其他资本公积 800
